Reformbehov avseende personligt
ansvar i 25:18 ABL?
- Särskilt gällande aktiebolag med frivillig revisionsplikt
Kandidatuppsats i affärsjuridik (bolagsrätt)
Författare: Jiali Ly
Handledare: Prof. Jan Andersson
Bachelor Thesis in Commercial and Tax Law (Company Law)
Title: The personal liability under 25:18 of the Swedish Companies Act needs to be reform? – In particular, existing companies with volun-tary audits duty
Author: Jiali Ly
Tutor: Prof. Jan Andersson
Date: 2011-05-19
Subject terms: Limited company, Lack of capital, Obligations, Liability, Op-tional audit
Abstract
In 2010, four out of five chose to establish limited companies. A strong reason for the preference for limited company is due to the limited responsibility that distinguishes the corporate form. The shareholders will not be personally liable for anything than the cap-ital invested in the company. To counter that some unscrupulous people exploiting the system, the legislation provides a number of company law rules to protect its stakehold-ers, particularly creditors. One of the rules is to ensure that the company has capital at the beginning of the activity. Furthermore, the legislation provides rules that are intend-ed to keep capital intact, hence the rule of compulsory liquidation of capital shortage. The aim of this thesis is to investigate whether the rule in 25:18 ABL is adapted to its purpose, especially when small limited companies has optional audit requirement. The Board is required to actively follow a pattern in Chapter 25 ABL. Failure by the Board to follow the pattern, the board may be personally liable for obligations incurred thereafter. The responsibility arises when there is "a reason to believe" that the share capital is less than half of the registered share capital and the board fails to establish a balance sheet that shall be audited. The purpose of the audit review is to discourage tampering and subsequent construction of a balance sheet. A balance sheet is evidence that proves a capital shortages exist, the board of a company, which has no mandatory auditing, get a free pass to manipulate or retrospectively construct "control balance sheet" to their advantage. Therefore, there is a need to reform the liability system in 25:18 ABL as the rule is not practicable or adapted to its purpose.
Kandidatuppsats i affärsjuridik (bolagsrätt)
Titel: Reformbehov avseende personligt ansvar i 25:18 ABL? - Särskilt gällande aktiebolag med frivillig revisionsplikt
Författare: Jiali Ly
Handledare: Prof. Jan Andersson
Datum: [2011-05-19]
Ämnesord Aktiebolag, kapitalbrist, tvångslikvidation, förpliktelser, betal-ningsansvar, frivillig revision
Sammanfattning
Under år 2010 valde fyra av fem att starta företag i form av aktiebolag. En stark anled-ning till att man föredrar aktiebolagsformen är på grund av det begränsade ansvaret som utmärker denna bolagsform. För att motverka att vissa nogräknade styrelse utnyttjar an-svarssystemet har lagstiftaren infört flera aktiebolagsrättsliga regler som ska vara till skydd för bolagets intressenter, främst borgenärer. En av reglerna är att se till att bolaget har kapital vid början av verksamhetens gång. För att hålla aktiekapitalet intakt under verksamhetens gång tillkom bland annat regeln om personligt betalningsansvar vid kapi-talbrist, 25 kap. 18 § ABL. Båda reglerna har till syfte att skydda borgenärerna. Syftet med denna framställning är att utreda om lagregeln om personligt betalningsansvar är i behov av reform, särskilt för aktiebolag som omfattas av frivillig revisionsplikt.
Styrelsen är tvungen att aktivt handla efter ett handlingsmönster i 25 kap. 13 – 16 §§ ABL. Underlåter styrelsen att agera när skyldigheten har uppstått blir styrelsen personlig betalningsansvarig för därefter uppkomna förpliktelser. Ledamöterna ska svara solida-riskt. Ansvaret uppstår när det finns ”skäl att anta” att aktiekapitalet understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet och styrelsen underlåter att upprätta en kontrollbalans-räkning som ska vara revisorgranskad. Syftet med revisorgranskningen är att kunna motverka manipulation och efterhandskonstruktion av kontrollbalansräkning. Eftersom kontrollbalansräkningen utgör bevis för att kapitalbrist föreligger kan styrelsen i ett bo-lag, som saknar revisionsplikt, få ett frikort till att manipulera eller efterhandskonstruera ”kontrollbalansräkningen” till sin fördel. Därför finns det behov av att reformera an-svarssystemet i 25 kap. 18 § ABL allteftersom regeln inte är ändamålsenlig.
Förkortningar
ABL
Aktiebolagslag (2005:551)
EU
Europeiska Unionen
HD
Högsta Domstolen
JT
Juridisk tidskrift vid Stockholms universitet
NJA
Nytt juridiskt arkiv, avd I
Prop.
Proposition
RH
Rättsfall från hovrätterna
SkstL
Skadeståndslag (1972:207)
SOU
Statens offentliga utredningar
UB
Utsökningsbalk (1981:774)
ÅRL
Årsredovisningslag (1995:1554)
Innehåll
Inledning ... 1
1
1.1 Bakgrund ... 11.2 Syfte och avgränsning ... 2
1.3 Metod och material ... 2
1.4 Disposition ... 3
Ett begränsat ansvar – behov av aktiekapital ... 4
2
2.1 Aktiekapitalets grundläggande syfte ... 42.2 Ett skyddsbuffert system? ... 5
Allvarlig kapitalbrist – krav på likvidation ... 8
3
3.1 Tvångslikvidation – dess grundläggande syfte ... 83.2 Handlingsmönstret i korthet ... 9
3.3 När uppstår skyldigheten att upprätta kontrollbalansräkning ... 10
3.3.1 Skyldigheten vid första situationen - 25 kap 13 § 1 punkten ... 10
3.3.2 Den andra situationen – 25 kap 13 § 2 punkten ... 13
3.3.3 Tidpunkten för upprättande av kontrollbalansräkningen ... 13
3.3.4 Revisorsgranskning ... 14
Styrelseledamotens personliga ansvar enligt 25:18 ... 15
4
4.1 Syfte som påtryckningsmedel ... 154.2 Underlåtenhet ... 15
4.2.1 Situationer där betalningsansvar uppkommer ... 15
4.2.2 Vilka omfattas av betalningsskyldigheten ... 17
4.2.3 Frågan om kapitalbrist faktiskt har förelegat. ... 18
Frivillig revisionsplikt ... 20
5
5.1 Syfte med frivillig revisionsplikt ... 205.2 Vilka ska omfattas? ... 21
Problemdiskussion kring det nuvarande
6
ansvarssystemet ... 24
6.1 Är dagens system ändamålsenligt... 24
6.1.1 Aktiebolag utan revisor ... 24
6.1.2 Aktiebolag som omfattas av revisionsplikt ... 25
6.2 Ny reform? ... 26
6.3 Lösningsförslag? ... 28
Referenslista ... 30
7
Inledning
1
1.1
Bakgrund
Aktiebolagen var den mest förekommande associationsformen av nystartade företag i Sve-rige under år 2010. Under samma år fanns det cirka 350 000 registrerade aktiebolag i hela Sverige, det vill säga fyra av fem registrerade associationsformer var aktiebolag.1
Anledningen till att aktiebolaget är en eftertraktad associationsform, kan bero på att bolaget själv är en juridisk person. Delägarna bedriver verksamheten utan att åtdra sig personligt ansvar för bolagets förpliktelser.2 Med andra ord är delägarna inte mer skyldiga än det kapi-tal som har investerats i bolaget. Därför är det begränsade ansvaret en stark anledning till att många väljer att bilda aktiebolag. Men för att skydda borgenärerna och bolaget kan de-lägarna och bolagsledningen även åtdra sig personligt ansvar för bolagets förpliktelser vid kritisk kapitalbrist.3
I svensk rätt är grunden för utomobligatorisk skadeståndsrätt uppbyggd så att den som har agerat vårdslöst och medfört en skada för någon annan blir skadeståndsskyldig mot denne. Därtill ska det finnas kausalitet mellan skadan och det vårdslösa beteendet. Märk dock, vid en ren förmögenhetsskada ska det ha vållats genom brott.4 Ett liknande skadeståndsansvar finns instiftat i 29 kap. ABL men kräver i detta hänseende inget vållande genom brott. Där-emot ter sig det personliga betalningsansvaret i 25 kap. ABL annorlunda än det skade-ståndsansvaret i 29 kap. ABL. För att det personliga betalningsansvaret ska aktualiseras krävs det inte att motparten har lidit av en ekonomisk skada. Det räcker att en risk för kri-tisk kapitalbrist föreligger och styrelseledamöterna har underlåtit att agera enligt 25 kap. 18 § ABL. Ledamöterna ska i sådana fall ansvara solidariskt för de förpliktelser som har upp-kommit efter den tidpunkten då den kritiska kapitalbristen uppstår. En kontrollbalansräk-ning ska upprättas för att avgöra om kritisk kapitalbrist faktiskt föreligger.
I och med den nya lagstiftningen om frivillig revisionsplikt kan många små företag välja bort revisionsplikten. Problemet uppstår när tillämpning av 25 kap. 18 § ABL aktualiseras för dessa bolag, då kontrollbalansräkningen som ska upprättas inte behöver granskas av en
1 Bolagsverkets hemsida. Statistiken jämfördes mellan nystartade associationsformer (aktiebolag, ekonomiska
föreningar, handelsbolag och kommanditbolag) och nystartade aktiebolag över hela landet under år 2010.
2 Skog, s. 19. 3 25 kap. 18 § ABL. 4 Andra kapitel SkstL.
oberoende aktör. Oreviderade balansräkningar kan leda till efterhandskonstruktioner och manipulationer för att på så vis undgå personligt ansvar. Det är på tiden att ställa sig frågan om ett ansvarssystem, grundad på aktiekapitalets storlek i balansräkningen på en viss dag, är ändamålsenligt.
1.2
Syfte och avgränsning
Syftet med uppsatsen är att utreda huruvida den nuvarande lydelsen i 25 kap. 18 § ABL, om styrelseledamotens ansvar att upprätta kontrollbalansräkning vid kapitalbrist, är tillfredstäl-lande särskilt med hänsyn till att revisorgranskning har avskaffats för små privata aktiebolag. Finns det behov att reformera 25 kap. 18 § ABL i detta hänseende? För att uppnå syftet ska följande frågor besvaras:
Hur ser det nuvarande rättsläget ut för små företag när revisionsplikten för dem har avskaffats?
Finns det andra förslag som är mer ändamålsenligt?
För att komma fram till första punkten är det nödvändigt att utreda det bakomliggande syf-tet med aktiekapitalet och betalningsansvaret för privata aktiebolag, för att senare fördjupa sig i problematiken med små privata aktiebolag.
I framställningen kommer enbart styrelsens personliga betalningsansvar att beröras. Till följd av den nya lagstiftningen om begränsad revisionsplikt kommer fokusen att läggas kring problemet med oreviderade kontrollbalansräkningar. Framställning kommer inte att beröra publika aktiebolag. Andras ansvar såsom aktieägarens eller vice direktörens kommer inte att analyseras på grund av begränsat utrymme. Vidare påverkar den begränsade revis-ionsplikten enbart privata aktiebolag med få anställda, därmed avgränsas uppsatsen till att beröra dessa bolag.
1.3
Metod och material
Först kommer en deskriptiv metod att tillämpas för att beskriva syftet med krav på ett minsta aktiekapital. För att kunna förstå det juridiska problemet i framställningen kommer
sedan en traditionell juridisk metod att tillämpas för att utreda det nuvarande rättsläget. Den gällande rätten angående det personliga ansvaret i 25 kap. 18§ ABL kommer att grun-das till främst ABL och dess förarbete. Rättspraxis och sedan doktrin kommer att använgrun-das för att ge en djupare förståelse för rättsläget. Därmed utreds rättsläget genom användning av juridiska rättskällor i en hierarkisk ordning: lag, förarbete, praxis och doktrin. Vidare kommer problemet kring det personliga betalningsansvaret att lyftas fram och diskuteras. Om tillgänglighet finns kommer rättskällor att användas. Efter att problemet har behand-lats kommer förslag på lösning att framställas. I vissa hänseende kommer även intressanta artiklar att användas.
1.4
Disposition
I kapitel två ges en översiktlig redogörelse för aktiekapitalets grundläggande funktion och hur aktiekapitalet används för att skydda borgenärer.
I kapitel tre beskrivs själva tillvägagångsätt över hur styrelsen ska agera när bolaget antas vara i kritisk kapitalbrist.
Kapitel fyra utreder styrelseledamotens personliga ansvar vid kritisk kapitalbrist. Först be-skrivs översiktligt den aktiva handlingsplikten som behöver utföras för att ledamoten ska undgå personligt ansvar. Detta görs med utgångspunkten i dagens rättsläge.
Kapitel fem introduceras den nya lagstiftningen om frivillig revisionsplikt som påverkar små aktiebolag. Därefter utreds lagregelns syfte och tillämpningsområde.
I kapitel sex börjar framställningens diskussion och analys. En djupare analys görs kring problemet innan en diskussion förs angående huruvida en reform behövs på grund av änd-rade förutsättningar. Här kommer författarens ställningstagande att framföras.
Ett begränsat ansvar – behov av aktiekapital
2
2.1
Aktiekapitalets grundläggande syfte
För att bilda ett privat aktiebolag är delägarna tillsammans tvungna att tillskjuta kapital, minst 50 0005svenska kronor, vilket utgör startkapitalet för bolagets verksamhet.6 Efter detta är delägarna inte längre skyldiga att tillskjuta mer kapital till bolaget. Dessutom har de-lägarna enbart ett begränsat ansvar och detta uttrycks i 1 kap 3 § ABL enligt följande:
I ett aktiebolag har aktieägarna inte något personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser.
Med andra ord kan inte en borgenär begära betalning av en delägare om bolaget skulle gå i konkurs eller är oförmögen att betala av skulderna.
I förarbetet till ABL har remissinstanserna ifrågasatt huruvida krav på ett lägsta aktiekapital är sakligt motiverat. Lagstiftaren har då ansett att, vid avsaknad av personligt ansvar i ett aktiebolag, måste bolaget alltid inneha tillgångar som motsvarar mot bolagets förpliktelser.7 Det är därför av betydelse att det finns kapital i ett aktiebolag. Vidare har borgenärerna nämligen bara bolagets förmögenhet att hålla sig till ifall det skulle gå dåligt för bolaget.8 Med andra ord fungerar aktiekapitalet som en förmögenhetsbuffert för borgenärer och som förmögenhetsreserv vid dåliga tider.9 Många regler i aktiebolagslagen är till för att trygga att aktiekapitalet förblir intakt i bolaget under hela verksamhetens gång.10 Ett exem-pel på en sådan regel är att aktiekapital utgör bundet kapital och kan således inte tilldelas som utdelning till delägarna eller andra.11 För att till ytterst skydda aktiekapitalet är styrelsen tvungen att avveckla bolaget ifall mer än halva av det registrerade aktiekapitalet saknar täckning.12 Dessutom ser reglerna till att personer inte missbrukar aktiekapitalet för sin egen vinning på bekostnad av fordringsägaren.13
Förutom att skydda borgenärer kan krav på aktiekapital tänkas finnas till för bolagets skull. Tänk om ett bolag inte har ett bestämt aktiekapital. Bolaget skulle i så fall helt sakna
5 1 kap. 5 § ABL. 6 1 kap. 4-5 §§ ABL. 7 Prop. 2004/05:85 s. 212. 8 Skog, s. 21. 9 Sandström, s. 24. 10 Skog, s. 21. 11 Prop. 2004/05:85 s. 212. 12 Sandström, s. 25. 13 Skog, s. 21.
värdighet hos kreditgivarna och det försvårar kapitalanskaffningen avsevärt.14 Dessutom ser regeln till att alla delägarna verkligen skjuter till det kapital som var överenskommen mellan dem.15
Vidare vill lagstiftaren lösa moral hazard-problemet, alltså ett överinvesteringsproblem. Problemet består av ju lägre aktiekapital desto mer ökar riskbenägenheten från aktieägarnas sida. Alltsedan aktiebolagets barndom har lagstiftaren och kreditgivaren försökt att mot-verka att delägarna missbrukar den begränsade ansvarsfriheten. Lagstiftarens försök till lös-ning av problemet torde vara att öka kravet på minimikapitalets storlek. En sådan löslös-ning kan emellertid leda till att andra problem uppstår. Som exempel kan ett för högt krav på minimikapitalet leda till att färre bolag bildas och därmed hämmas konkurrensen mellan fö-retagen i den fria marknaden.16 Saknas det fri konkurrens mellan bolagen kan det leda till monopolprissättning hos existerande företag, vilket ska undvikas om man strävar efter en sund marknadsklimat.
Angående aktiekapitalets storlek ställs det lägre krav för privata än publika då privata aktie-bolags aktier inte är föremål för handel bland allmänheten men mer om aktiekapitalets värde kommer att diskuteras i det kommande avsnittet.17
2.2
Ett skyddsbuffert system?
Det framgår både av förarbetet och av doktrinen18 att aktiekapitalet är det som känneteck-nar ett aktiebolag. Men hur fungerar aktiekapitalet i praktiken? För att översiktligt skildra hur aktiekapitalet fungerar i praktiken är det mer pedagogiskt att illustrera med hjälp av ba-lansräkningar.
I 1 kap 4 § ABL kan redovisningsvalutan på aktiekapitalet vara i kronor eller euro. Oavsett vilken valuta som väljs ska det motsvara minst 50 000 kr. Betalningen av aktierna kan ske i kontantform eller i form av apportegendom, enligt 2 kap 16 § ABL. För att överhuvudtaget kunna betala med apportegendom krävs det att detta villkor finns inskriven i
14 Skog, s. 22. 15 Skog, s. 34.
16 Bergström & Samuelsson, s. 186. 17 Prop. 2004/05:85 s. 212. 18 Sandström, s.24.
kunden.19 Angående vad som kan anses utgöra apportegendom finns det dock villkor i 2 kap 18-19 §§ ABL som ska uppfyllas.
I första exemplet tillförs 50 000 kr i kapital till bolaget i form av kontanter. Balansräkningar ser ut som följande:
Exempel 1.
Bank 50 000 Aktiekapital 50 000
50 000 50 000
Däremot om satsning till en del görs med apportegendom kan balansräkningen ses ut som i exempel två.
Exempel 2.
Bank 30 000 Aktiekapital 50 000
Maskiner 20 000
50 000 50 000
Man kan tänka sig, ur en borgenärs perspektiv, att kontantinsatsningen i exempel ett är mer tryggande på så sätt att pengarna finns i säkert förvar i en bank. Medan i exempel två kan blandande tillgångar ha ett osäkert värde. Men bankmedel kan likväl lätt förtäras genom di-verse utbetalningar såsom löner, hyra m.m.20 Dock, enligt min uppfattning, är aktiekapitalet lättare att överblicka om det består av kontanter då det inte råder någon tvist om dess egentliga värde.
Att aktiekapitalet fungerar som en buffert kan illustreras enligt följande: Diverse tillgångar 200 000 Diverse skulder 160 000
Aktiekapital 50 000
Årsvinst -10 000
200 000 200 000
När det väl går dåligt för ett bolag kan tillgångar saknas för att täcka aktiekapitalet, som det framgår i det ovanstående exemplet. Bokföringen kommer att visa en förlust på -10 000. I detta fall har en femtedel av aktiekapitalet förtärt men krisen är inte akut för
19 2 kap. 16 § ABL. 20 Sandström, s. 101.
na.21 Detta leder till att bolaget kan fortsätta som vanligt med sin verksamhet utan att be-höva ha borgenärerna hack i häl efter sig eller tvingas att betala av skulderna och på så sätt försätta bolaget i ännu en sämre ekonomisk sits.
Enligt min uppfattning är det därför förnuftigt att tänka att intentionen med att ha ett akti-ekapital är troligen att bolaget ska kunna klara sig ur krissituationer och fortleva. Det kan behövas ett andrum när ekonomin väl drar ihop sig. Därtill finns det regler som påtrycker bolaget att agera när aktiekapitalet når en kritisk gräns.
När det väl gäller aktiekapitalets storlek är det upp till bolagsbildarna att komma överens om ett minimi- och maximikapital samt att det ska skrivas in i bolagsordningen. Men själv-klart får beloppet inte understiga ett lagstadgat minimibelopp samt inte utgöra mindre än en fjärdedel av maximibeloppet. För att i ett senare skede ändra på beloppsgränserna får det endast ske genom att ändra bolagsordningen.22
Sverige har ett relativt högt krav på aktiekapital i jämförelse med andra länder såsom Tysk-land (1 euro), Frankrike (1 euro) och Storbritannien (inget krav på aktiekapital). När det gäller vid jämförelse med några nordiska länder ligger storleken på kraven dock nära.23 Det är märkbart att trenden på aktiekapitalets storlek går mot obetydliga små värden.
21 Sandström, s. 102. 22 Jmf. 3 kap 1 § ABL. 23 Andersson, s. 32.
Allvarlig kapitalbrist – krav på likvidation
3
3.1
Tvångslikvidation – dess grundläggande syfte
När det väl kommer till de mörka tiderna då bolaget har betalningssvårigheter, ska det fin-nas regler som tillvaratar olika parters intressen. Därför har lagstiftaren utarbetat fram reg-ler för att skydda dessa intressenter. En av regreg-lerna, som även är fokusen i framställningen, är att styrelsen måste agera när det råder kritisk kapitalbrist. En grundtanke bakom regeln är att låta bolaget läka såret innan det förblöder.24 När det råder eller tros råda kritisk kapi-talbrist ska styrelsen agera, genom att upprätta en kontrollbalansräkning som ska granskas av en revisor, för att kunna fastställa om det föreligger kapitalbrist enligt 25 kap 13 § ABL. Det finns två alternativa förutsättningar i 25 kap. 13 § ABL som ska uppfyllas för att styrel-sen ska vara skyldig att genast upprätta en kontrollbalansräkning och dessa lyder enligt föl-jande:
1. när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital, beräknat enligt 14 §, understiger hälften av det re-gistrerade aktiekapitalet, eller
2. när det vid verkställighet enligt 4 kap. utsökningsbalken har visat sig att bolaget saknar tillgångar till full betalning av utmätningsfordringen.
Uppfylls endera av ovanstående villkoren så anses det råda kritisk kapitalbrist i bolaget. Dessa villkor ser till att det finns en marginal mellan tillgångar och eget kapital i bolaget. När marginalen överskrids måste styrelsen agera, antingen genom att stärka bolagets ställ-ning eller att på ett tidigt stadie avveckla verksamheten.25
Märk väl att denna regel fungerar som en varningssignal som indikerar för bolagets ledning om att bolagets ekonomi visar tecken på kris. Men förhållandena behöver inte vara onatur-liga. Det är inte sällan förekommande att nystartade bolag har förmögenhetsbrist i början av verksamhetens gång och även stabila bolag kan drabbas av akut penningbrist.26 Oavsett anledningen till varför det råder allvarlig kapitalbrist är regeln till för att påskynda en ned-läggnings- eller saneringsprocessen för att undvika att bolaget hotas av ett konkursförfa-rande. Dessutom torde fordringsägarnas förlust minimeras av att upptäcka tidigt att bolaget har en osäker framtidsutsikt. I de situationer där bolaget inte längre kan räddas, fungerar
24 Sandström, s. 369.
25 Andersson, Johansson & Skog, s under 25:13. 26 Sandström, s. 370.
betalningsansvaret i 25 kap 18 § ABL som en sanktion för att konkursansökan ska snarast lämnas in. Hursomhelst, det som eftersträvas är att undvika konkurs då tillgångarnas värde förstörs genom styckvis försäljning. Att bolaget fortlever tycks vara ibland den bästa lös-ning för alla intressenter.27
Förutom att göra vad som är bäst för intressenterna är tvångslikvidation även till för att motsätta att delägare eller styrelsen fortsätter driva företaget, trots att likvidationsvärdet på företaget är högre än tillgångarnas värde vid fortsatt drift. Incitamentet till ett sådant age-rande är just det begränsade ansvaret som de bär på. Av formuleringen ”när det finns skäl att
anta” i 25 kap. 13 § första punkten ABL framgår det att lagen finns till för att skydda
bor-genärerna. Styrelsen kan alltså inte förhålla sig passivt till dess att de vet att bolagets kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Med andra ord åläggs styrelsen att agera om det finns misstankar om att bolagets kapital understiger den kritiska gränsen, det vill säga det registrerade aktiekapitalet och inte efter en konstaterad kapitalbrist.28 Regeln är även till för att kapitalet ska förbli intakt och kvarstå under hela bolagets levnad.
Det är inte ovanligt när bolaget hamnar i en ekonomisk kris att styrelsen fortfarande känner en obefogad optimism inför framtiden, om att bolaget kommer att klara krisen och allt så småningom kommer att ordna sig.29 En ogrundad optimism kan likställas som chanstag-ning och av förnuftiga skäl kan inte lagstiftaren tillåta att bolaget chansar och borgenärer får stå för slutnotan. Trots det tillåter lagen att bolaget inom en viss föreskriven tid åtgärdar bristen. Det finns flera sätt att läka bristen bland annat genom aktieägartillskott, nyemission med överkurs eller minskning av aktiekapitalet.30 Märk att aktieägartillskott ska ha en gåvo-liknande karaktär för att ha en läkande effekt. Skulle aktieägartillskottet värderas som skuld i en balansräkning, kommer tillgångssidan och skuldsidan att öka i samma takt och resulte-rar till att kapitalbristen består.
3.2
Handlingsmönstret i korthet
I situationer där endera av punkterna i 25 kap 13 § ABL uppfylls ska en kontrollbalansräk-ning upprättas och sedan granskas av bolagets revisor. Vad som ska tas med i
27 Sandström, s. 371.
28 Bergström & Samuelsson, s. 209. 29 Skog, s. 82.
lansräkning framgår i 25 kap 14 § ABL. Det är helt enkelt en vanlig balansräkning som re-dovisar bolagets tillgångar och skulder i en viss tidpunkt.
Visar det sig i kontrollbalansräkning att misstanken är bekräftad ska styrelsen tillkalla en första kontrollstämma som ska pröva huruvida bolaget ska gå i likvidation.31 Beslutar dock den första kontrollstämman att bolaget inte ska likvideras har bolaget viss tid på sig att läka bristen. Därvid ska en ny kontrollbalansräkning upprättas. En andra kontrollstämma ska tillkallas inom åtta månader från den första kontrollstämman. I den andra kontrollstämman ska samma fråga prövas igen, det vill säga om bolaget ska gå i likvidation.32 I slutändan om den andra kontrollstämman inte hålls eller om den andra kontrollbalansräkningen visar all-varlig kapitalbrist och stämman inte beslutar om likvidation, ska styrelsen begära beslut om likvidation hos en domstol.33 Har styrelsen valt att inte agera enligt handlingsmönstret som har behandlats ovan, kan denne bli till en viss utsträckning personlig betalningsskyldig för bolagets förpliktelser.34
3.3
När uppstår skyldigheten att upprätta
kontrollbalansräk-ning
3.3.1 Skyldigheten vid första situationen - 25 kap 13 § 1 punkten
Det har tidigare nämnts i framställningen att kontrollbalansräkningen ska upprättas i två si-tuationer. Men det som är intressant är när en sådan skyldighet uppstår i praktiken.
Den ena situationen är när det finns ”skäl att anta” att bolagets aktiekapital understiger den kritiska gränsen. I förarbetet har lagstiftaren undvikit att vidareutveckla vad som menas med skäl att anta och hur det ska tolkas. Antagligen är det enklare att låta domstolsväsendet avgöra. Men i förarbeten till äldre lagstiftning framgår det att skyldigheten föreligger när styrelsen har vetskap om att bolagets ekonomi har försämrats och misstanke finns att den kritiska gränsen har underskridits.35 Sedan är det svårt att tolka vad som anses vara försäm-rat och i vilken grad försämringen måste ske eller borde ske för att väcka ledningens upp-märksamhet. Hur ska en domstol avgöra om man borde ha hyss misstanke såtillvida det
31 25 kap 15 § ABL. 32 25 kap 16 § ABL. 33 25 kap 17 § ABL. 34 25 kap 18 § ABL.
inte är uppenbart att man måste ha insett? Det har uttalats i doktrinen att fallet kan vara så-dant, om bolaget har drabbats av betydande förlust under en viss tid. Anledningen till för-lusten kan vara att en viktig affär inte har blivit av eller på grund av förändringar i mark-naden som tyder på att verksamheten går sämre.36 Dessutom är marginalens storlek i för-hållande till den kritiska gränsen av betydelse i sammanhanget.37 Av ett rättsfall från 2009 har HD tolkat så att skäl att anta anses vara uppfyllt när styrelsen har insett eller bort inse att risken för kapitalbrist föreligger.38
Vad lagstiftaren menar med ”skäl att anta” kan vara svår att tolka och en aning diffus enligt min mening. Menar lagstiftaren att det finns uppradade skäl, som är oberoende av en viss situation, och om omständigheterna uppfyller skälen så borde man ha antagit att kapital-brist föreligger? Eller menar lagstiftaren att skäl att anta är beroende av en specifik situation och vilka godtagbara skäl att hysa misstanke är helt enkelt individuellt och beroende av si-tuationen. Det blir antagligen svårt att förutse när det föreligger skäl att anta, då alla möjliga situationer kan uppstå just när bolaget hamnar i en ekonomisk svacka. Trots det tidigare ut-talandet i rättsfall och doktrin (se ovanstående stycket) anser jag fortfarande att en ovisshet föreligger kring avgörandet om vilka situationer som ska ha stor betydelse vid tolkning av rekvisiten ”skäl att anta”. Detta kan leda till att lagen blir svårtillämplig.
Oavsett anledningen till att man ska upprätta en kontrollbalansräkning borde en sådan be-dömning ske utifrån den kunskap om bolagets ekonomiska situation, som styrelsen faktiskt besitter. Samtidigt borde även sådana förhållanden som den borde ha haft kännedom om enligt 8 kap. 4 § ABL tillräknas.39 Det är en större börda, ekonomiskt sett, för små bolag då det krävs pengar att upprätta en balansräkning samt att marknadens framtidsutsikter kan lätt variera, på grund av ändrade omständigheter.
Det vore oroväckande om ledningen känner sig tvungen att upprätta kontrollbalansräk-ningen, så fort det går dåligt för verksamheten, för att i framtiden undgå betalningshet. Det är både tidskrävande och kostsamt. Därför är det någorlunda rimligt att skyldig-heten uppstår enbart för misstanke om kapitalbristen understiger den kritiska gränsen. Det
36 Andersson, Johansson & Skog s. 25:13. 37 Lindskog, s.39 ff.
38 NJA 2009 s. 210.
står i 25 kap. 13 § ABL att kontrollbalansräkningen ska beräknas enligt 25 kap. 14 § ABL och i 14 § ABL lyder lagtexten enligt följande:
En kontrollbalansräkning skall upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning. Vid beräkningen av det egna kapitalets storlek får följande justeringar göras.
1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kontrollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som enligt 8 a § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. har redovisats under en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser får dock inte tas upp till lägre be-lopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag.
2. Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet.
3. Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver inte redovisas, om stödet, i händelse av konkurs eller likvidation, skall betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats.
Obeskattade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjuten skatteskuld. Justeringar enligt första och andra styckena skall redovisas särskilt.
Kontrollbalansräkningen skall undertecknas av styrelsen.
Som det framgår av ovanstående lagtext får bolagets tillgångar och skulder i kontrollbalans-räkningen beräknas mer förmånligt än vad som ska beräknas enligt ÅRL. Det betyder att om en balansräkning beräknas enligt ÅRL och den utvisar en allvarlig kapitalbrist, behöver det inte innebära en skyldighet att upprätta en kontrollbalansräkning. Beakta dock att den skyldigheten inte föreligger endast om det uppenbart finns dolda övervärden av det slag som får beaktas enligt 14 § ABL som täcker bristen. I sådana fall är det lämpligt att det no-teras i styrelseprotokollet.40 Troligvist är anledningen till detta förmånliga beräkningssätt, enligt min åsikt, till för att bolaget ska undvika likvidation bara på grund av att kapitalbrist visas i en balansräkning som framräknas efter olika redovisningsprinciper. Istället är det bättre att låta bolaget fortleva om det finns dolda övervärden i realiteten som täcker bristen.
3.3.2 Den andra situationen – 25 kap 13 § 2 punkten
Som tidigare har nämnts tar den första situationen sikte på huruvida en balansräkning visar värden som underskrider eller överstiger den kritiska gränsen. I den andra situationen är det viktigt att konstatera huruvida, vid verkställighet enligt 4 kap. UB, att tillgångar saknas i bo-laget som täcker hela utmätningsfordringen.41 Detta villkor täcker inte bara situationer där en utmätningsförrättning har ägt rum, utan även i sådana situationer där förrättningen inte har ägt rum men istället har det konstaterats att bolaget saknar sådana tillgångar.42 Vidare är det betydelselöst om bolaget verkligen saknar tillgångar till full betalning av utmätnings-fordringen.43 Det kan förekomma fall där bolaget ställer in sina betalningar. I ett gammalt avgörande från hovrätten befriar en sådan handling inte styrelsen från att förpliktas att upp-rätta en kontrollbalansräkning.44 Avgörandet torde fortfarande vara giltigt då lagtextens ly-delse från det gamla aktiebolagslagens har i princip inte ändrats.45
3.3.3 Tidpunkten för upprättande av kontrollbalansräkningen
I 25 kap 13 § första meningen står det att kontrollbalansräkningen ska upprättas ”genast”. Visserligen kan det inte uteslutas att det kan komma att dröja en viss tid från det att miss-tanken om kritisk kapitalbrist uppstår tills en kontrollbalansräkning har upprättats. Anled-ningen är att styrelsen torde ha rätt till rådrum för att hålla sammanträde och diskutera bo-lagets ekonomiska tillstånd. En annan anledning är att det är naturligt att själva upprättan-det av kontrollbalansräkningen kan vara tidskrävande. I de fallen där bolagets ekonomiska tillstånd är komplext eller att det kräver till exempel en omfattande lagerinventering ska sty-relsen kunna ha en längre tid på sig. Därför borde bedömningen av vad som anses ”genast” i lagens mening vara beroende från fall till fall. Hursomhelst har lagstiftaren uttryckligen angivit i förarbetet att det inte borde dröja mer är någon eller några månader.46 I rättsfallet NJA 2005 s. 792 fastställde HD, utifrån de faktiska omständigheterna i fallet, att ett rådrum på strax under två månader är rimligt.
41 Prop. 2006/07:70 s. 64 f. och 111.
42 Prop. 1990/91:198 s. 16 och prop. 2000/01:150 s. 91. 43 Prop. 2000/01:150 s. 51, Lindskog, s. 45 f.
44 RH 1994:17.
45 Prop. 2004/05:85 s. 489.
Det framgår i 25 kap. 14 § 4 stycket ABL att kontrollbalansräkningen ska undertecknas av styrelsen. Följaktligen anses kontrollbalansräkningen inte vara upprättad förrän den har un-dertecknats av styrelsen.47 I dagens informationssamhälle hanteras många handlingar och mycket av kommuniceringen elektroniskt. Med andra ord kan man ta del av information el-ler sammanträda utan att vara fysiskt närvarande. Är det rimligt att en enkel formalitet kan spela en avgörande roll för styrelsens betalningsskyldighet i dagens samhälle?
3.3.4 Revisorsgranskning
Det står tydligt i lagtexten att kontrollbalansräkningen ska granskas av bolagets revisor.48 Skälet till granskningen är helt enkelt att det finns behov att motverka fusk med kontrollba-lansräkning. I förarbetet framgår det att en mindre nogräknad styrelse kan utnyttja systemet, om granskning inte behövs, genom att till exempel ange oriktiga värderingsregler eller ef-terhandskonstruera en kontrollbalansräkning med ett felaktigt datum.49 Dessutom ska ett yttrande av revisorn utlämnas till styrelsen.50 I själva yttrandet behövs det inte innefatta nå-got ställningstagande till huruvida bolaget ska eller borde avvecklas.51 Dock är det viktigt att uppmärksamma att denna granskning inte gäller för bolag som har valt att inte utse en revi-sor, därmed är regeln begränsad till att tillämpa enbart för bolag som har revisor. 52 Påfölj-den av att kontrollbalansräkningen inte har blivit granskad av revisorn är att Påfölj-den inte anses vara upprättad.53
Konsekvensen av att kontrollbalansräkningen inte anses vara upprättad, antingen vid form-fel eller vid saknad av granskning, är att styrelsen inte längre kan gömma sig bakom det be-gränsade ansvaret. Enligt 25 kap. 18 § 1 punkten blir styrelsen betalningsskyldig för bola-gets förpliktelser från den tidpunkten då endera villkoren i 25 kap. 13 § ABL anses vara uppfylld. I vissa fall torde betalningsskyldigheten bestå trots att kontrollbalansräkningen har upprättats. För att det ska inträffa så måste balansräkningen innehålla väsentliga fel, vilket kan belasta styrelsen, som leder till att allvarlig kapitalbrist inte utvisas i balansräkningen.54
47 Lindskog, s. 53.
48 25 kap 13 § 1 meningen ABL. 49 Prop. 2000/01:150 s. 91 f. 50 25 kap 15 § 2 stycket ABL. 51 Andersson, Johansson & Skog. 52 Prop. 2009/10:204 s. 82.
53 Prop. 1990/91:198 s. 16 och NJA 2005 s. 792. 54 Andersson, Johansson & Skog s. 25:13.
Styrelseledamotens personliga ansvar enligt 25:18
4
4.1
Syfte som påtryckningsmedel
För att påtrycka ett bolag och dess styre att agera lagenligt är existensen av sanktionsregler i ABL nödvändiga. Sanktionsreglerna kan delas in i sådana som har ett allmänt användnings-område och sådana som kan karakteriseras som specialpåföljder. Specialpåföljdsreglerna är enklare att hantera eftersom dessa är fogade till en särskild förhållningsregel, till skillnad från allmänna sanktionsregler som anknyts till olika förhållningsregler i ABL. 55 Styrelsens personliga ansvar i 25 kap. 18 § ABL är en specialpåföljdsregel av den orsaken att sanktion-en kan träda in om handlingsmönstret avviker från det föreskrivna i 25 kap. 13-17 §§ ABL. Ansvaret är däremot inte strikt men saknar möjlighet till jämkning.56 Det framgår i förarbe-tet att styrelsen har möjlighet till exculpering.57 Regeln är utformad på så sätt att styrelsen presumeras att ha agerat försumligt. Följaktligen är det upp till denne själv att bevisa att till-räckligt omsorg har iakttagits för att kunna gå fri från betalningsansvar.58
Om man tar ett kort överblick på regeln får det att kännas som att det finns ett högt krav på alla styrelseledamöterna att vara lika aktivt engagerade, ett krav på likställighet för leda-möterna. De som är passiva eller mindre aktiva får ta smällen för andras underlåtenhet att agera. Å andra sidan kan man tänka sig att alla borde bära lika stort ansvar för att man valt att acceptera en sådan post. Men är det ändå inte upptill bolaget själv att fördela arbetsbör-dan? Oavsett den informella arbetsfördelningen och fördelning av ansvarsbördan så gäller likställigheten för varje ledamot, såvida ledamoten inte kan bevisa att tillräckligt omsorg har iakttagits från denne.
4.2
Underlåtenhet
4.2.1 Situationer där betalningsansvar uppkommer
För att betalningsansvaret ska träda in ska styrelsen har underlåtit att agerat i någondera av de tre situationerna som benämns i 25 kap. 18 § ABL. Dessa tre situationer är att styrelsen har underlåtit att:
55 Sandström, s. 383 och prop. 1987/88:10 s. 71. 56 Bergström & Samuelsson, s. 209.
57 Prop. 1987/88:10 s. 71 f. 58 Bergström & Samuelsson, s. 209.
1. i enlighet med 13 § upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning enligt 14
§,
2. i enlighet med 15 § sammankalla en första kontrollstämma, eller
3. i enlighet med 17 § ansöka hos tingsrätten om att bolaget skall gå i likvidation,
svarar styrelsens ledamöter solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget under den tid som underlåtenheten består.
Styrelsen har, som tidigare nämnt, ett handlingsmönster att följa när kritisk kapitalbrist uppstår i bolaget. I 18 § 2 stycket ABL finns sanktionen som är en påföljd av att styrelsen har underlåtit eller varit försent med att agera enligt handlingsmönstret. Sanktionen är att styrelsens ledamöter svarar ”solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget under den tid
som underlåtenheten består.”59 Märk väl att betalningsskyldigheten uppkommer oberoende om
fordringsägarna lider av en skada eller inte. Således betraktas regeln vara strängare än den allmänna sanktionsregeln i 29 kap. ABL som handlar om skadeståndsansvar.60
Att ledamöterna ska svara solidariskt bör vara ett uttryck för likställighetsprincipen och till skydd för borgenären. Likställigheten leder till att betalningsansvaret ska delas lika trots att någon ledamot på grund av sin passivitet eller andra omständigheter inte kan klandras för. Dessutom finner jag att det är större chans för en borgenär att få sin fordran täckt om denne kan välja att ställa betalningskrav på vilken ledamot som helst. Sedan har ledamoten regressrätt mot övriga medansvariga styrelseledamöter.61 Vilka förpliktelser omfattas av det solidariska ansvaret? I ett rättsfall62 från 2009 konstaterade domaren att det solidariska an-svaret uppkommer efter att styrelsens underlåtenhet inträdde. Men troligen kan det variera beroende vad det är för fordran. Vidtar styrelsen i ett senare skede de åtgärder som den ti-digare har underlåtit, går ledamöterna fria från ansvar för förpliktelser som uppkommer därefter. Dock kvarstår betalningsskyldigheten för de förpliktelser som uppkommer efter sin underlåtenhet men innan åtgärderna har vidtagits.63
Av de tre situationerna som kan leda till ansvarsskyldighet enligt 18 § är den första situat-ionen mest intressant för denna framställning. Det är att styrelsen inte har på ett föreskrivet sätt upprättat en kontrollbalansräkning och låta revisorn granska den.64 Dock torde det vara rimligt att styrelsen inte ska stå för den fördröjning som beror på revisorns dröjsmål.
59 25 kap 18 § 2 stycket ABL.
60 Andersson, Johansson & Skog, s. 25:18.
61NJA 2009 s. 221. Rättsfallet kommenterat av D. Stattin i JT 2009-10 s. 126 ff.
62 NJA 2009 s. 221.
63 Prop. 2000/01:150 s. 44 och 99.
akta att denna situation bara kan uppstå för bolag med revisor. Har bolaget valt att inte ha en revisor enligt de begränsningarna av revisionsplikten, kan denna situation inte uppstå för dem. 65
4.2.2 Vilka omfattas av betalningsskyldigheten
I paragrafens andra stycke kan ansvaret även uppstå för andra än styrelsen och dess leda-möter. Det gäller för ”den som med vetskap om styrelsens underlåtenhet handlar på bolagets vägnar
svarar solidariskt med styrelsens ledamöter för de förpliktelser som därigenom uppkommer för bolaget”66
och avser huvudsakligen för den som företräder bolaget utåt när rättshandlingen företas. Även den som är med och tar beslutet men inte företräder bolaget utåt anses vara ansvarig enligt andra stycket. Men detta ansvar är begränsat till de förpliktelser som uppkommer ge-nom företrädarens handlande.67
Det andra stycket i bestämmelsen anses i min mening vara till för att sätta stopp för en fortsatt drift av bolaget när personer med högtuppsatta poster i bolaget är medvetna om bolagets ekonomiska kris. Till exempel om en Vice direktör (VD) fortsätter att företa rätts-handlingar trots att denne känner till styrelsen underlåtenhet, blir VD:n personligt betal-ningsansvarig för de förpliktelser rättshandlingen avser. Jämväl kan en styrelseledamot som inte har varit försumlig enligt första stycket bli personlig ansvarig om denne fortsätter med-verka i åtgärder för att driva bolaget vidare. Dock blir ledamoten bara skyldig för de för-pliktelser som denne har medverkat i. Andra poster såsom särskild firmatecknare, ett om-bud eller en anställd med ställningsfullmakt kan utsätta sig för betalningsskyldighet enligt andra stycket.68
I tredje stycket framgår det att ”ansvaret enligt första och andra styckena gäller inte för den som visar
att han eller hon inte har varit försumlig”.69 Det räcker för den som gör gällande det personliga
betalningsansvaret att visa att de förutsättningarna för 25 kap 18 § första stycket och andra stycket föreligger. Bevisbördan ligger hos den som det personliga betalningsansvaret görs gällande mot och det är denne som ska bevisa att man inte har varit försumlig.
65 Prop. 2009/10:204 s. 82. 66 25 kap 18 § 1 stycket ABL. 67 Prop. 2000/01:150 s. 99. 68 Prop. 2000/01:150 s. 99. 69 25 kap 18 § tredje stycket ABL.
en av styrelsens ansvar bör utgå från att varje ledamot är skyldig att hålla sig underrättad om förhållandena i bolaget enligt 8 kap 4 § ABL. På samma sätt görs en bedömning av VD:s ansvar. Huruvida de andra ska anses vara försumliga beror mycket på omständighet-erna i det enskilda fallet. Men den som har en befattning som är jämställbar med styrelsele-damöternas borde dennes ansvar enligt 18 § bedömas med samma utgångspunkt som sty-relsen. Däremot anser lagstiftaren att den med en underordnad befattning i bolaget och har företagit rättshandling å bolagets vägnar kan normalt inte anses vara försumlig, även om denne har varit medveten om styrelsens underlåtenhet.70
4.2.3 Frågan om kapitalbrist faktiskt har förelegat.
Lagstiftaren har gett ett ytterligare tillfälle för styrelsen att undgå betalningsansvaret. Det framgår av fjärde stycket och lyder enligt följande:
I sådana fall som avses i 13 § 1 gäller ansvaret enligt första stycket 1 endast om bolagets eget kapital, be-räknat enligt 14 §, understeg hälften av bolagets registrerade aktiekapital vid den tidpunkt då styrelsens skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning uppkom. Ansvaret gäller inte om bolagets eget kapital hade stigit över denna gräns efter den angivna tidpunkten men innan kontrollbalansräkningen senast skulle vara upprättad.
Stycket är indelat i två meningar. Av den första meningen framgår det att betalningsansva-ret kan undgås om det inte har förelegat någon faktisk kritisk kapitalbrist. Däremot är det upp till domstolen att avgöra vem som bär bevisbördan och kravet för bevisningens styrka. Av tidigare rättsfall71 framgick det att borgenären har bevisbördan men fog föreligger för viss lättnad i bevishänseende eftersom det är lättare för styrelseledamöterna att förebringa utredning i saken.
Efter att det har konstaterats att en faktisk kritisk kapitalbrist föreligger kan styrelsen fortfa-rande undgå betalningsansvar om kapitalbristen har hunnit läka sig. Läkningen ska ha skett innan det ögonblicket att kontrollbalansräkningen senast skulle vara upprättad. Det handlar om en kort period som sträcker sig från att misstanke om kapitalbrist uppkom till dess att kontrollbalansräkningen senast skulle ha varit färdig. Bevisbördan i detta hänseende faller
70 Prop. 2000/01:150 s. 99 f.
på styrelseledamoten.72 Denna ansvarsfrigrund saknar relevans om försummelse är av an-nan grund, såsom underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning på grund av ett resultat-löst utmätningsförsök. Vad som menas är att styrelsen förblir personligt betalningsansvarig om betalningsansvaret aktualiseras med stöd av 25 kap. 13 § 2 punkten ABL trots att något egentlig kapitalbrist aldrig har förelegat.73
När det personliga betalningsansvaret väl har aktualiserats kommer ansvaret att omfatta alla bolagets därefter uppkommande förpliktelser fram till dess att någondera av punkter i 20 § uppfylls eller fram till den tidpunkt rättelsen har inträffat. För att en förbättring ska få bety-delse ska den först uppenbaras i en kontrollbalansräkning som visar full täckning för det registrerade aktiekapitalet. För att det ska anses har läkt måste man i en stämma ha behand-lat en kontrollbalansräkning som utvisar ett helt återställt aktiekapital. Det räcker således inte med att aktiekapitalet åter når över den kritiska gränsen, med undantag i 18 § 4 stycket sista meningen.74 En läkning i efterhand kan inte heller rädda styrelsen från betalningsan-svaret.75
72 Prop. 2000/01:150 s. 100. 73 Lindskog, s. 47 f.
74 Andersson, Johansson & Skog, s. 25:18. 75 T 2509-09.
Frivillig revisionsplikt
5
5.1
Syfte med frivillig revisionsplikt
Från och med den 1 november 2010 införs frivillig revisionsplikt för små aktiebolag. Dessa små bolag får möjlighet att välja om de ska ha revisor eller inte. Syftet är att låta bolaget själv välja vilka tjänster som behövs för organisation och förvaltning.76 Dock är huvudre-geln att bolaget ska ha revision.77 Bestämmer sig bolaget att välja bort revisionen krävs att det tas ett beslut om saken. Anledningen till att bolaget ska ha en valmöjlighet beror på att man vill minska bolagets ekonomiska belastning. Av utredningen i förarbetet om frivillig revision beror på att en betydande del av bolagets administrativa kostnader är hänförliga till regler om revision.78 I en mätning utfört av Nutek framgår det att 70 % av administrativa kostnader hänförliga till associationsrättsliga regelverket avser revision. Enligt en utredning i förarbetet får en revisor 15 000 kr i arvode för revision av ett bolag med en omsättning som understiger tre miljoner kronor och med högst tre anställda. 79 För större bolag kan en revision uppgå till 5.74 miljarder kronor. Den nya lagen är även en del av nuvarande rege-rings politik som vill stärka bolagens konkurrenskraft och verka för ökad företagstillväxt som ska generera arbetstillfällen. Därför vill man inte belasta företagen mer än vad som är nödvändigt. 80
Det finns ett redovisningsdirektiv från EU som fastslår vilka bolag som ska vara revisions-pliktiga. Syftet med direktivet är att skapa ett gemensamt skydd i medlemsstaterna för bola-gets intressenter. Bakgrunden till direktivet är det arbetet med regelförenkling för företagen som pågår inom EU. Sammanfattningsvis vill EU minska de ekonomiska bördorna för europeiska företagen, öka deras konkurrenskraft och främja ekonomin inom Europa. Det anses nämligen att det länge rådde en långtgående revisionsplikt ur ett internationellt per-spektiv. Därför anses en inskränkning av revisionsplikten vara väl motiverad. En avvägning bör dock göras mellan behov av att kvalitetssäkra finansiell information och behov av val-möjlighet för företagen.81 76 Prop. 2009/10:204 s. 56. 77 Prop. 2009/10:204 s. 76 ff. 78 Prop. 2009/10:204 s. 56. 79 Prop. 2009/10:204 s. 67. 80 Prop. 2009/10:204 s. 56. 81 Prop. 2009/10:204 s. 56 f.
Om man lämna Europa och fokuserar på landet Sverige så har de flesta remissinstanserna inga invändningar mot att inskränka revisionsplikten för inhemska företag. Vissa remissin-stanser är tveksamma men efter ett övervägande anser ändå att en inskränkning av revis-ionsplikten kan leda till en effektiv marknad samt kan ha ett brottsförebyggande syfte. En minoritet av instanserna (Skatteverket, Kronofogdemyndigheterna och Göta hovrätt) tyck-er däremot att revisionsplikten inte bör inskränkas.82
Regeringen har i sin bedömning kommit fram till att ägare och befattningshavare för många små och medelstora företag är samma personer. Samtidig saknar dessa bolag externa finan-siärer eller långfristiga kreditgivare. Följaktligen saknar behov av revisor betydelse för dessa intressenter. Regeringen har i sitt uttalande ifrågasatt granskade räkenskapers kvalitet i jäm-förelse med icke granskade. Det finns inget besked om att granskade räkenskaper är av bättre kvalitet men regeringen anser att det ligger nära till hands att anta så är fallet.83 Något vidare stöd för sitt uttalande saknas.
5.2
Vilka ska omfattas?
Uppfylls någon av förutsättningarna i 9 kap 1 § 3 stycket ABL, har dessa företag rätt att välja bort revisionsplikten. Förutsättningarna lyder enligt följande:
1. medelantalet anställda i bolaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 3,
2. bolagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren upp-gått till mer än 1,5 miljoner kronor,
3. bolagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 3 miljoner kronor.
Enligt nuvarande lagstiftning omfattas 72 procent av aktiebolagen av frivillig revisions-plikt.84 Lagstiftaren har i detta hänseende inte utnyttjat fullt ut de möjligheterna som EU tillåter.85 82 Prop. 2009/10:204 s. 65 f. 83 Prop. 2009/10:204 s. 66. 84 Prop. 2009/10:204 s. 71. 85 Prop. 2009/10:204 s. 69.
Hade regeringen följt utredningens förslag skulle frivillig revisionsplikt gälla för bolag som inte uppfyller någon av följande värden86:
1. antal anställda i genomsnitt fler än 50 personer, 2. balansomslutning över 41,5 miljoner kronor och 3. nettoomsättning över 83 miljoner kronor.
I detta fall skulle frivillig revisionsplikt omfatta runt 97 procent av totala antalet aktiebolag. Utredningen, med stöd av bl.a. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att ett högt gränsvärde har sakliga fördelar. En fördel är att de flesta bolagen slipper tveka om ifall bo-laget har en revisionsplikt eller inte. Anledningen är att antalet små bolag är mycket större än de bolag som ligger runt det högre gränsvärdet. Därtill förväntas medelstora bolag att kvarhålla sin revisor. Dessutom ger ett högre gränsvärde minskad ovisshet om huruvida re-visionsplikt råder för bolaget som vidare leder till minskad osäkerhet för bolaget och dess intressenter. Om man tar en titt i Europa är det många länder som har ett högt gränsvärde och inte har det höga gränsvärdet lett till oönskade effekter. 87
Flera remissinstanser (bland annat Skatteverket och FAR SRS) har dock synpunkter på ett för högt satt värde och föredrar ett mycket lägre värde. Det lägre värdet som föreslås är det lagstadgade värden som nu finns i 9 kap 1 § stycket ABL. Omräknade i procentenheter, motsvarar det 28 procent av aktiebolagen. Remissernas motivering till ett lågt värde är att det finns ett intresse av att aktiebolagets räkenskaper håller en hög kvalitet och är i god ordning. Men det som bekymrar Skatteverket mest är hur det ger betydande konsekvenser för den offentliga finansen. Verket befarar att felaktigheter i bolagets räkenskaper, uppsåtli-gen eller inte, så kommer det i förlängninuppsåtli-gen att smitta av sig i bolagets deklaration.88 Enligt min uppfattning är skatteverket helt enkelt oroligt över att vissa bolag tar tillfället i akt och försöker undgå beskattning genom att manipulera räkenskaperna. Det finns ingen anled-ning att inte anta att ett sådant scenario kan uppstå då Sverige har ett av världens högsta skattetryck. Men å andra sidan saknas det fog att påstå att de som driver bolag vill eller har tänkt agera lagstridigt. Jag tror dock att många ägare skatteplanerar för att undvika höga skatter men inte att de flesta är redo att begå skattebrott.
86 Prop. 2009/2010:204 s. 69 f. 87 Prop. 2009/2010:204 s. 70. 88 Prop. 2009/2010:204 s. 70.
Det låga gränsvärdet motiveras vidare med att det är lättare för bolagets borgenärer att handskas med reformens konsekvenser när färre aktiebolag är involverade. Dessutom ger en försiktig förändring tid för intressenter och andra myndigheter att anpassa sig till aktie-bolag utan revisor.89
Regeringen valde som sagt att inte följa utredningens förslag fullt ut. Nackdelar med en snabb och genomgripande förändring väger tyngre än de faktiska besparingar som bolagen kan göra. Regeringen har, i detta tillfälle, ansett att ett skyddande av skatteinkomsten väger mer än att låta avlasta bolagets ekonomiska börda gå före.90 Det är förståeligt, enligt min uppfattning, då Sveriges är ett skatteberoende land eftersom landet varken livnär sig på tur-ism eller olja. För att klara av välfärden spelar skatteinkomsten en väsentlig roll.
89 Prop. 2009/2010:204 s. 70 f. 90 Prop. 2009/2010:204 s. 71.
Problemdiskussion kring det nuvarande
ansvarssyste-6
met
6.1
Är dagens system ändamålsenligt
6.1.1 Aktiebolag utan revisor
Enligt föregående kapitel kan vissa aktiebolag välja bort revisionsplikten. Detta kommer att ha en betydande effekt på ansvarssystemet i 25 kap 18 § ABL. För att förstå problemet ska en kort sammanfattning, av det tidigare framförda i kapitel fyra om ansvarssystemets upp-byggnad, återges. Ansvarssystemet kan illustreras enligt nedanstående bild.
I bilden ser vi att styrelsens handlingsplikt aktiveras av att det finns skäl att anta att aktieka-pital har överskridits den kritiska gränsen. Ansvaret uppkommer när styrelsen har underlåtit att
1. upprätta kontrollbalansräkning och låter den granskas av revisor 2. sammankalla den första kontrollstämman
3. agera i anslutning till den andra kontrollstämman
För att överhuvudtaget kunna komma åt punkt två och tre krävs att en kontrollbalansräk-ning (kbr) har upprättas som visar att styrelsen har en handlingsplikt. Kbr kan anses utgöra bevis på att bolaget lider av kapitalbrist och styrelsen måste utföra aktiva åtgärder. Alltså används en kbr till att bevisa att kapitalbrist föreligger.
Enlig min åsikt utgör kbr en grundpelare till hela ansvarssystemet. Som huvudregel ska kbr granskas av revisorn, för att både kvalitetssäkra räkenskapen och motverka fiffel och efter-handskonstruktioner av räkenskapen. Har man byggt hela ansvarssystemet som är bero-ende av vad kbr utvisar för siffror, och detta används som bevis på att en handlingsplikt
fö-Skäl att anta
KBR 1
kontrollstämma 1
kontrollstämma 2 KBR 2 : ingen plikt att handla om 100% av aktiekapitalet är täckt Över kritiska gränsen:
ingen handlingsplikt
Stämman beslutar att likvidera
rådrumsfrist Under den kritiska gränsen:
religger, är det viktigt att man ska kunna förlita sig på det beviset. Följaktligen finns det ett stort behov av att kbr granskas av ett oberoende organ.
I den nuvarande lagstiftningen har staten valt att behålla samma ansvarssystem trots att ett flertal bolag inte längre behöver få kbr granskad av revisor. Det återstår dock att se hur många bolag som verkligen väljer bort revisionsplikten. Om vi antar på lång sikt att alla som omfattar av frivillig revisionsplikt väljer bort den så skulle det medföra att cirka 72 procent av aktiebolagen slipper ha sina kbr granskade av revisor. Av den orsaken att kbr ska upprättas utifrån den information som uppges av styrelsen blir chansen stor att kbr lätt kan bli manipulerad eller efterhandskonstruerad till fördel för styrelsen. Det blir inte bättre av att ägare och befattningshavare i de flesta bolag, som omfattas av frivillig revisionsplikt, är av samma person. Det ligger nära till hands att anta att manipulationer och efterhands-konstruktioner av räkenskaper är ett bekymmer, då en sådan rädsla tycks föreligga hos re-geringen i det hänseendet att inte fler bolag har omfattats av frivillig revisionsplikt. Visserli-gen hamnar vi tillbaka i tiden innan 1992 eftersom revisorgranskninVisserli-gen av kbr infördes därefter. Men är det tillräckligt övervägande för ny reform? För att kunna ta ställning till det krävs en analys över huruvida regeln i 25 kap 18 § ABL är i sin helhet ändamålsenlig.
6.1.2 Aktiebolag som omfattas av revisionsplikt
Som tidigare har nämnt är kontrollbalansräkningen grundpelaren för hela ansvarssystemet. För att avgöra om en reform ska ett övervägande göras mellan för- och nackdelar med kontrollbalansräkningen.
Bevissvårigheter? Visserligen har borgenären en underlättad bevisbörda när det gäller sitt påstående att det föreligger en kritisk kapitalbrist. Senare är det upp till betalningsansvarige att med hjälp av kontrollbalansräkningen visar att kapitalbrist inte föreligger eller att man inte har varit försumlig. Eftersom balansräkningen ska upprättas av styrelsen och det är sty-relsen som besitter med all information, kan balansräkningen lätt manipuleras till stysty-relsens fördel. Om så är fallet skulle borgenären omöjligt kunna bevisa att styrelsen har manipule-rats eftersom det är som sagt endast styrelsen som har koll på bolagets ekonomi. Visserli-gen finns det inVisserli-gen utredning som tyder på att granskade balansräkningar är av bättre kvali-tet än icke granskade. Men har bolaget en revisor som är insatt i bolagets ekonomi blir det svårare för styrelsen att manipulera räkenskaperna eller den har inte lika fria händer att göra
som de vill. Därtill kan det vara svårt att bevisa att det finns skäl att anta att kritisk kapital-brist föreligger eftersom man knappast har någon insikt i ett annat bolags ekonomiska för-hållanden.
Lagrummet är i sig svårtolkat. Det finns flera tidsproblem i lagrummet som ger upphov till att lagen blir svår att tillämpa. Ett problem är att avgöra när aktiveringsplikten uppstår. Det finns ingen exakt omständighet som fastslår ett aktivt handlande utan det är beroende av si-tuationen. Ett annat problem är att avgöra hur länge betalningsansvaret varar. Svårtolkade lagrum torde ge en låg förutsebarhet. Det kan medföra att borgenärerna inte är villiga att bringa saken till domstol och riskerar att gå med ytterligare förluster.
Ekonomisk börda? När bolaget väl hamnar i en ekonomisk kris borde styrelsen fokusera på hur de generera pengar till bolaget. Men på grund av aktiebolagsrättsliga regler är styrelsen tvungen att upprätta en balansräkning, som ska revisorgranskas, för att i framtiden undgå betalningsansvar. Det framkommer tidigare i denna framställning att revisionen är en be-tungande ekonomisk börda för ett aktiebolag. Tänk på de aktiebolag som under en lång tidsperiod hamnar i ett läge där aktiekapitalet ligger precis över den kritiska gränsen. Resur-sen borde istället användas till att lösa den ekonomiska kriResur-sen. Det torde bli förmånligare för alla intressenter om all resurs används till att åtgärda krisen i bolaget och får bolaget på fötterna igen.
6.2
Ny reform?
Av det som har framkommit i framställning finns det ett behov av att reformera det nuva-rande ansvarssystemet. Förutom att lagrummet är svårtillämpligt och det föreligger bevis-svårigheter, uppnår lagrummet inte dess syfte, det vill säga som borgenärsskydd, särskild när upptill 72 procent av aktiebolagen får frikort från revisorgranskning. Å andra sidan fungerar det bra som ett påtryckningsmedel för att få styrelsen att dra i nödbromsen när ekonomin väl hamnar i nedförsbacke. Ytterliga stöd för reform kommer att framföras här-nedan.
En av tankarna bakom ansvarssystemet är till för att behålla aktiekapitalet intakt i bolaget. Med hänsyn till att regeringen har sänkt aktiekapitalet från 100 000 kr till rekordlåga 50 000 kr kan man undra om aktiekapitalet gör den nyttan det var avsedd för. Vidare driver det fram frågan om ett lågt aktiekapital har ett skyddande effekt för borgenärer. Om vi antar att
ett bolag väljer att registrera ett aktiekapital på det lägsta tillåtna nivån, alltså 50 000 kr, in-faller en handlingsplikt när balansräkningen visar att tillgångarna understiger 25 000 kr. Man kan fråga sig hur mycket kan 25 000 kr göra för bolaget, det vill säga hinner man stoppa förblödningen? Enligt min uppfattning medför lägre minimikapital till att bolaget förflyttas närmare ett konkurstillstånd. För att lättare förstå vad som menas i den föregå-ende meningen ska jag illustrera situationen med hjälp av nedanståföregå-ende graf.
Förvisso har aktiekapitalsvärdet ingen direkt verkan på ansvarssystemet. Utan värdet har en indirekt påverkan på lagens effektivitet mot en fortsatt drift av bolag. Av grafen framgår det att ju högre registrerat aktiekapital ett bolag har desto effektivare är ansvarssystemet. När inbromsningen börjar ske när det fortfarande finns betydligt med tillgångar i bolaget hamnar bolaget längre bort från ett konkurstillstånd. Man kan jämföra detta med en bils bromssträcka. För att hindra att en bil att köra utför ett stup är det viktigt att inbromsning-en sker i god tid. Därmed kan nödbromsninginbromsning-ens inträdande vid låga registrerade aktiekapi-tal redan vara försent eftersom bolagets ekonomiska situation ligger mycket nära konkurs-tillståndet. Ett av syftet med att ha ansvarssystemet är att man ska i ett tidigt stadie avveckla bolaget innan det hamnar i en konkurs. Därför är ansvarssystemet, enligt min åsikt, inte till-fredställande vid låga minimikapital. Vid en jämförelse med andra länder så går utveckling-en mot obetydliga minimivärdutveckling-en. Följer Sverige trutveckling-endutveckling-en kan minimikapitalet i framtidutveckling-en att hamna runt 1 kr. Men beakta att alla aktiebolag kan välja ett högre registrerat aktiekapital än minimigränsen men i mitt resonemang utgår jag från det lagstadgade minimibeloppet. Bortser man från lagrummets tillämplig- och bevissvårighet och fokuserar på vad ledningen borde ägna tid åt, finner man att det finns bättre saker att tillägna sin tid åt än att oroa sig över huruvida en handlingsplikt föreligger. Bolaget kan välja att själv eller be sin revisor
Mot konkurs tillgångar
upprätta en balansräkning. Det självklara valet för bolaget utan revisor är att själv upprätta balansräkningen. Det kommer att kräva tid, vilken är beroende av storleken på bolaget. Istället för att spendera tiden på att upprätta, borde styrelsen ägna tid åt att åtgärda den då-liga ekonomin. Har bolaget valt att revisorn ska upprätta kommer det att vara kostsamt för ett företag som redan kan ligga på ruinens brant. Hursomhelst, det viktiga i sammanhanget är att bolaget ska så snabbt som möjligt tillägna sig åt att bota bristen, ju tidigare det sker desto större chans att en lösning hittas.
Det framgår i en artikel91 av Torsten Sandström att det finns människor som utnyttjar an-svarssystemet. Man söker i databaser efter konkursbolag med kapitalbrist. Därefter för-handlar man med borgenärerna som inte har fått betalt för sin fordran. Givetvis sker köpet av fordran till underpris. Med fordran i sin besittning utkräver man betalningsansvar av sty-relsen med stöd 25 kap 18 § ABL. Att regeln utnyttjas av andra som inkomstkälla borde uppmärksamma lagstiftaren om att regeln är i desperat behov av reform.
Sammantaget leder det anförda till att det finns fog att överge kontrollbalansräkningen, sär-skilt vid saknad av revisorgranskning till förmån för andra förslag som är ändamålsenliga.
6.3
Lösningsförslag?
Om man ska överge kontrollbalansräkningen och hitta en annan lösning som ska uppfylla samma funktion och är mer pålitlig kan det vara svårt. Såsom ansvarssystemet är uppbyggt, vad kan ersätta kontrollbalansräkning som bevis på att det föreligger kapitalbrist? För att hitta lösning måste man tänka utanför ramen. Istället för att fokusera på vad som kan komma att ersätta en kontrollbalansräkning så borde hela ansvarssystemet ändras.
Ett förslag är att ansvarssystemet ska byggas upp på uppsåt och grovt vårdslöshet. Inser man eller är det uppenbart av omständigheter att bolaget inte kommer att leva vidare upp-står ett personligt betalningsansvar för förpliktelser om styrelsen fortsätter att driva bolaget. Chansar man ska man stå för konsekvenserna. I detta fall tvingas inte styrelsen att avveckla på grund av att tillgångssidan på balansräkningen understiger hälften av det registrerade ak-tiekapitalet. Med förslaget blir styrelsen tvungen att åtgärda när den väl inser eller det är uppenbar av omständigheterna att bolaget inte längre kan fortleva utan aktiva åtgärder. Vi
