Beneficial Owner
- Begreppet i samband med tioprocentsregeln i 24 kapitlet 10 d § IL
Masteruppsats i affärsjuridik
Författare: Julia Frick
Handledare: Roger Persson Österman
Masteruppsats i affärsjuridik
Titel: Beneficial Owner- Begreppet i samband med tioprocentsregeln i 24 kapitlet 10 d § IL Författare: Julia Frick
Handledare: Roger Persson Österman Datum: 2012-05-13
Ämnesord: Ränteavdragsbegräsningar, koncerninterna lån, beneficial owner, den som faktiskt har rätt till inkomsten, slussning, tioprocentsregeln, affärsmässigt motiverad, lånestruktur
Sammanfattning
I svensk rätt gäller som utgångspunkt att alla räntor är avdragsgilla. Sedan 1 januari 2013 begränsas dock rätten till avdrag för samtliga koncerninterna lån, eftersom det visat sig att bolag utnyttjat rätten till avdrag för att uppnå skattefördelar. Det finns dock undantag till begräsningen då avdrag ändå kan medges. Ett sådant undantag är den så kallade tioprocentsregeln. Regeln innebär att avdrag ändå kan medges, om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten beskattas med minst tio procent. Det har dock visat sig att bolag anpassat sig till regeln genom att sätta upp lånestrukturer där räntan ”slussas” via flera bolag. Slussningen av räntebetalningen görs för att uppnå kravet på en beskattning av tio procent, för att slutligen landa hos ett bolag där räntan beskattas betydligt lägre än tio procent.
För att förhindra slussning har det infört ett krav i lagtexten på att det ska vara det bolag som faktiskt har rätt till inkomsten, som ska beskattas med minst tio procent för att avdrag ska medges. Det råder oklarheter kring hur det ska avgöras vilket bolag som faktiskt har rätt till inkomsten i koncerninterna låneströmmar. Lagstiftaren har infört kravet i syfte att förhindra slussning, samtidigt som begreppet har likställts med beneficial owner. Beneficial owner härrör från anglosaxisk rätt och förekommer också inom skatteavtalsrätten. Begreppet bygger på att man skiljer mellan legal och ekonomisk äganderätt. En sådan skillnad görs inte i svensk rätt, varför införandet av begreppet har skapat förvirring i rättstillämpningen. Domstol har dock inte, trots uttalandet i propositionen, tagit hänsyn till beneficial owner i sitt resonemang i att avgöra vem som faktiskt har rätt till inkomsten.
Det är fortfarande oklart i vilken utsträckning OECD:s beteckning på beneficial ownership skulle bli accepterad av den svenska domstolen och om så, vilken styrka detta
skulle ges i förhållande till resonemanget om slussning i förarbetena. Det råder således en oklarhet hur beneficial owner förhåller sig till det svenska begreppet. Något som står klart är dock att Skatteverket genom att avgöra vilken bolag som faktiskt har rätt till inkomsten nu har ytterligare ett vapen till att neka avdrag för ränta mellan bolag inom en intressegemenskap.
Master´s Thesis in Commercial and Tax Law
Title: Beneficial owner- the concept in conjunction with the restrictions on interest deduction Author: Julia Frick
Tutor: Roger Persson Österman Date: May 13th 2013
Subject terms: Restrictions in interest deduction, internal loan, beneficial owner, channelling, intra-group structures, artificial loan-structures
Abstract
In Swedish law, the general principle is that all interests costs are deductible. However, since January 1st, the right to deduct interest within an intra-group has been limited. There are however exceptions to this limitation in which deduction can still be allowed. One such exception is if the beneficial owner of the interest is taxed at least ten per cent on the income. It has been proved that companies have taken advantage of this rule by setting up artificial loan-structures. In such structures, the interest stream in merely channelled through jurisdictions, to achieve the requirement of a ten percent taxation. To prevent these abusive channelling arrangements, a requirement for that it must be the beneficial owner of the payment that shall be taxed with ten percent has been introduced in the provision. It is uncertain how to really decide which company that is the beneficial owner of the income within an intra-group loan. The requirement was introduced to prevent channelling. The term beneficial ownership in swedish taxation law, has been equated with beneficial ownership used for example within the area of tax treaties. The concept herewithin is that a distinction is made between legal and economic ownership. Such a distinction is not made in Swedish law. This has led to confusion in the enforcement of interest deduction limitation. Further, the Swedish court has not taken the international concept of beneficial ownership into account in its reasoning to determine the beneficial owner of an interest stream.
It is still not clear to what extent the definitions that is usen within OECD would be accepted by that Swedish court, and if so, what strength this would be given in relation to the reasoning on channelling arrangement in the preparatory work. Thus, there is an uncertainty on how beneficial owner used within OECD, is related to the concept of beneficial owner within in the Swedish law. However, by refer to beneficial owner
witihn the Swedish legislation, the Swedish Tax Agency has now another ground to refuse deduation of interest expenses on intra-gruop loans.
Förkortningslista
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet HFD Högsta förvaltningsdomstolen
IL Inkomstskattelagen
Kap. Kapitel
OECD Organisation for Economic Cooperation and Development Prop. Proposition
RÅ Regeringsrättens årsbok SKV Skatteverket
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte och frågeställning ... 3
1.3 Metod och material ... 3
1.4 Avgränsning ... 5
1.5 Disposition ... 6
2
Varför infördes ränteavdragsbegränsningar? ... 7
2.1 Inledning ... 7
2.2 Behovet av ränteavdragsbegränsningar ... 7
2.3 Skatteplaneringsförfaranden med hjälp av ränteavdrag ... 8
2.4 Sammanfattning ... 11
3
Reglerna avseende ränteavdragsbegränsningar ... 12
3.1 Inledning ... 12
3.2 Intressegemenskap ... 13
3.3 Undantagsregler ... 14
3.3.1 Tioprocentsregeln ... 14
3.3.1.1 Den som faktiskt har rätt till inkomsten ... 15
3.3.2 Ventilen ... 17
3.4 Skatteverkets tolkning av tioprocentsregeln och ventilen ... 18
3.5 Sammanfattning ... 19
4
Delsyfte I ... 20
4.1 Inledning ... 20
4.2 Begreppet i andra svenska skatterättsliga sammanhang ... 20
4.3 Lagstiftarens avsikt med begreppet i samband med tioprocentsregeln ... 21
4.4 Domstolens tolkning av begreppet ... 23
4.5 Skatteverkets vägledning av begreppet ... 26
4.6 Sammanfattning ... 28
5
Delsyfte II ... 29
5.1 Inledning ... 29
5.2 Beneficial owner i ränte-/royaltydirektivet ... 29
5.3 Beneficial owner i skatteavtalsrätten ... 31
5.3.1 Användningen av beneficial owner i OECD:s modellavtal ... 31
5.3.2 Klargörande av OECD:s avsikt med begreppet ... 32
5.4 Sammanfattning ... 35
6
Analys ... 36
6.1 Inledning ... 36
6.2 Lagstiftarens avsikt med begreppet ... 37
6.3 Hur har svensk domstol bedömt begreppet? ... 39
6.4 Beneficial owner i ränte-/royaltydirektivet och OECD i förhållande till definitionen i svensk rätt ... 41
6.5 Slutsats ... 42
1Inledning
1.1
Bakgrund
I svensk rätt föreligger rätt till avdrag för räntekostnader i näringsverksamhet.1 Under senare år har Skatteverket uppmärksammat att svenska vinstdrivande företag i vissa fall inte betalar skatt i Sverige.2 Beskattning undgås genom att rörelsevinsten elimineras eller minskas med avdrag för ränta, vilken betalas till en borgenär i ett annat land som i regel är moderbolag till det svenska bolaget. Moderbolaget beskattas oftast lågt eller inte alls för intäkten.3 För att förhindra att beskattning undgås på detta vis trädde redan 2009 regler om begränsning i avdragsrätten för koncerninterna lån i kraft.4 Reglerna begränsade då avdragsrätten för interna lån som vidtagits för interna förvärv av delägarrätter.5 Numera, i och med den reviderade lagstiftningen som trädde i kraft 1 januari 2013, träffar begränsningsreglerna samtliga koncerninterna lån, oavsett var lånen avser.6
För att inte förhindra eller onödigt försvåra för företag att bedriva normal affärsverksamhet finns det också kompletteringsregler till de generella begränsningsreglerna. Reglerna innebär att avdrag ändå kan medges, om skuldförhållandet som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat, eller om räntebetalningen är föremål för viss beskattning hos mottagaren.7 Det har dock visat sig att bolag utnyttjat möjligheten till avdrag, genom att låta räntan ”slussas” vidare mellan flera mottagare, för att på så vis uppnå kravet på viss beskattning hos mottagaren.8 För att undvika att det blir för lätt att kringgå lagstiftningen på nämnda vis har det införts rekvisit i ”anti-skatteflyktssyfte” i reglerna om ränteavdragsbegränsningar för koncerninterna lån. Ett sådant rekvisit är kravet på att det ska vara det bolag som faktiskt har rätt till inkomsten som ska beskattas med
1 16 kap 1 § IL.
2 SKV promemoria, dnr 131-890752-09/113 och SKV promemoria, dnr 131-755479-10/113. 3 Se t.ex. Hilling s. 310.
4 Prop. 2008/09:65, s. 49. 5 2009 års 24 kap. 10 § IL. 6 24 kap. 10 b § IL.
7 Se tioprocentsregeln och ventilen i 24 kap 10 d och e §§ IL. 8 Prop. 2012/13:1, s. 218 ff.
en viss nivå för ränteinkomsten.9 Lagstiftaren vill därmed, genom att bestämma vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten, hindra ett utnyttjande av kompletteringsregeln, där medel enbart slussas via bolag i syfte att uppnå skattefördelar.
Svensk lagstiftare har likställt den som faktiskt har rätt till inkomsten med beneficial owner, ett internationellt vedertaget begrepp som härrör från anglosaxisk rätt.10 Inte helt oväntat har det uppstått problem kring hur begreppet ska förhålla sig till den svenska benämningen.11 Det har konstaterats i samband med införandet av reglerna om begränsning i avdragsrätten för koncerninterna lån, att skatteplanering som vidtagits med hjälp av ränteavdrag medfört ett skattebortfall om 7 miljarder kronor årligen.12 Reglernas utvidgning avser att motverka en urholkning av den svenska bolagsskattebasen. Istället ska reglerna bidra till att stärka denna. Utvidgningen av lagstiftningen för begränsningen i avdragsrätten för interna lån förväntas öka skatteintäkterna med 8,8 miljarder kronor år 2013, vilket skapat en möjlighet att sänka bolagsskatten i motsvarande mån.13
Det finns en internationellt etablerat skatterättslig princip, att det land i vilket ett företag har sin hemvist äger företräde framför andra länder att beskatta företagets inkomst av rörelse.14 Företrädet har legitimerats av den starka anknytning som finns mellan företaget och hemviststaten och är en grundläggande utgångspunkt i bilaterala skatteavtal mellan stater.15 Omskrivna utnyttjande av rätten till avdrag för räntebetalningar utmanar denna grundläggande princip och har stimulerat till en omfattande debatt under senare år. Det kan ifrågasättas om det kan anses etiskt korrekt att dra fördel av en skattelagstiftning, på ett sådant sätt att betydliga belopp undantas beskattning i Sverige och istället blir föremål för skatt i annan stat till en betydligt lägre skattesats.
9 Se 24 kap. 10 d § IL. 10 Prop. 2008/09:65, s. 61. 11 Kleist, SN, s. 619. 12 Dahlberg, s. 215. 13 Prop. 2012/13:1 s. 272. 14 Se t.ex. Hilling.
15 Principen uttrycks tydligt i första meningen av artikel 7 i OECDs modellavtal: ”The profit of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State…”.
1.2
Syfte och frågeställning
Syftet med uppsatsen är att utreda huruvida reglerna om begräsning i avdragsrätten för koncerninterna räntor är rättssäkra och förutsebara med utgångspunkt i begreppet ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” i 24 kap. 10 d § IL. Syftet uppnås genom att besvara följande delsyften:
Syfte I
Utreda och analysera hur svensk lagstiftare och domstol bedömt att begreppet den som faktiskt har rätt till inkomsten ska tolkas och tillämpas i samband med tioprocentsregeln. Syfte II
Utreda och analysera hur ränte-/royaltydirektivet16 och OECD:s definition av beneficial owner förhåller sig till definitionen i tioprocentsregeln.
1.3
Metod och material
Då uppsatsen syftar till att utreda och analysera gällande rätt brukas rättskälleläran i den mening att rättskällorna, dvs. lag, förarbeten, rättspraxis och doktrin beaktas i nämnd hierarkisk ordning.17 Relevant rättsinformation som berör frågeställningen beaktas, och tillämpas genom tolkning på den aktuella frågeställningen. En juridisk metod brukas således i den mening att olika faktas relation till rättskällorna övervägs för att urskilja och avgränsa dess rättsliga relevans för uppsatsen.18
I uppsatsen används en regelorienterad ansats genomgående. Den regelorienterade ansatsen tar sin utgångspunkt i rättsreglerna. Ansatsen används i den mening att föremålet för undersökningen först presenteras, dvs. reglerna om ränteavdrag presenteras. Härefter plockas relevanta rekvisit för uppsatsens syfte ut ur reglerna, som sedan omformuleras till de problem som behandlas i uppsatsen. Härefter analyseras rättsreglerna i förhållande till relevant material.19
16RÅDETS DIREKTIV 2003/49/EG av den 3 juni 2003, om ett gemensamt system för beskattning av
räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater.
17 Sandgren, s. 36. 18 Sandgren, s. 38.
I ljuset av den juridiska metoden och den regelorienterade ansatsen görs en deskriptiv framställning, genom att fakta på rättsområdet framläggs. Denna framställning görs i kapitel 2, där reglernas uppkomst läggs fram. En deskriptiv framställning görs vidare i kapitel 3, där reglerna om ränteavdrag presenteras. Framställning används till en början för att ge läsaren en förståelse kring reglernas uppkomst och de förfaranden som reglerna syftar till att förhindra.20
Uppsatsen tar din utgångspunkt i lagtext, närmare bestämt reglerna och ränteavdragsbegränsningar i 24 kap 10 a-f §§. Eftersom författningstext sällan, och inte heller den författningstext som brukas i uppsatsen, är fullständig eller tillräcklig för att finna svaret på en rättslig fråga kompletteras den, såsom ovan nämnts, med andra rättskällor.21 Reglerna som utreds i uppsatsen är föga upplysande varför, för att kunna uppfylla syftet med uppsatsen, förarbetena konsulteras.
Råd och rekommendationer är vanligt förekommande i de centrala förvaltningsmyndigheternas verksamhetsområde, och utgör ofta ett led i att vara en hjälp vid tolkningen av olika föreskrifter och att bidra till en enhetlig rättstillämpning. Även om sådana direktiv inte formellt är bindande så utgör de ofta reellt styrande normer. I praxis t.ex. har stor hänsyn tagits till sådana direktiv och genom prejudikat binds rättstillämpningen varvid de får större betydelse”.22 När det kommer till användandet av förarbeten i uppsatsen bygger de till stor del på andra myndigheters praxis och utredningar, närmare bestämt Skatteverkets sådana. Skatteverkets utredningar spelar en stor roll i utvecklandet av reglerna om ränteavdrag, och också en viktig roll i att uppfylla uppsatsens syfte.
Trots förändringar av reglerna är huvuddragen intakta och den rättspraxis som vuxit fram avseende de befintliga delarna är relevanta även i fortsättningen. Det gäller exempelvis tolkningen av beneficial owner-rekvisitet i tioprocentsregeln i HFDs dom 2012-05-21 mål nr. 6063-11.23 Målet används i uppsatsen för att analysera hur domstolen bedömt hur det ska avgöras vem som faktiskt har rätt till inkomsten. Då målet är det enda svenska
20 Se mer i Strömholm, s. 487-488. 21 Bernitz, s. 91.
22 Bernitz, s. 48.
avgörandet på området är det av stor relevans för att uppfylla uppsatsens syfte.
I propositionen till reglerna om ränteavdragsbegräsningar, har lagstiftaren likställt den som faktiskt har rätt till inkomsten med det internationella uttrycket beneficial owner. Beneficial owner förekommer både inom skatteavtalsrätten och EU-rätten. För att uppfylla syftet studeras därför de artiklar där begreppet förekommer i OECD:s modellavtal, samt kommentarer här till. Inom EU-rätten förekommer begreppet i ränte- och royaltydirektivet. Direktivet granskas därför till de delar som är relevanta för att få en förståelse för hur beneficial owner ska tolkas vid en tillämpning av direktivet.
Viktigt att påpeka är att OECD:s modellavtal aldrig är direkt tillämplig utan en form av ”soft law”, som utgör en modell för hur stater kan utforma skatteavtal. De flesta stater använder sig dock av modellavtalet vid utformande av skatteavtal, varför OECD:s modellavtal följaktligen har stor betydelse för hur svenska domstolar tolkas och tillämpas skatteavtal.24 Något som måste poängteras är dock att så endast är fallet vid tolkning av skatteavtal, och inte som i detta fall vid tolkning av ett begrepp som används i inhemskt rätt och i helt ett annat sammanhang än i skatteavtalsrätten.
Som angivits ovan är avgöranden på uppsatsens område begränsade. Det har dock förts en diskussion i doktrin kring beneficial owner och hur man i svensk rätt bör förhålla sig till begreppet. Denna diskussion beaktas i uppsatsen för att få en ökad förståelse på området.
1.4
Avgränsning
Lagstiftningen gällande ränteavdragsbegränsningar påverkar gränsöverskridande transaktioner och kan därför komma att beröra EU-rätten. En av de svaga punkterna i lagstiftningen är just förhållandet till EU-rätten och framför allt förhållandet till etableringsfriheten. I uppsatsen berörs ränte- och royalty-direktivet, och då endast i den mån det är relevant för att få en förståelse för användningen av beneficial ownership i direktivet. All annan EU-rätt lämnas därhän.
När det kommer till skatteplaneringsförfaranden finns det givetvis flera olika varianter som vidtas av företag för att undkomma beskattning. Uppsatsen begränsas till att endast beröra utnyttjandet av ränteavdrag och hur bolag utnyttjar avdragen till sin fördel. Det har
konstaterats att inte bara bolag inom företagssektorn utnyttjar reglerna om ränteavdrag, utan att också bolag inom välfärdssektorn, t.ex. kommuner har undkommit beskattning i Sverige genom utnyttjande av ränteavdrag. Denna uppsats behandlar av utrymmesskäl inte denna problematik. Vidare lämnas alternativa åtgärder för att motverka konstlade ränteupplägg såsom exempelvis underkapitaliseringsregler, CFC-lagstiftning samt källskatt utanför uppsatsens tillämpningsområde.
Syftet består i att utreda huruvida reglerna om begränsning i avdragsrätten för koncerninterna räntor är rättssäkra och förutsebara med utgångspunkt i begreppet den som faktiskt har rätt till inkomsten. För att ge en läsaren en förståelse kring reglerna i stort krävs därför en genomgång av lagstiftningen i 24 kap. 10 a-f §§. Genomgången begränsas till en generell sådan, med ett utpekande på relevanta delar för tolkning och tillämpning av reglerna. Fokus läggs i denna del på tioprocentsregeln, eftersom det är i denna regel begreppet den som faktiskt har rätt till inkomsten återfinns.
OECD:s bestämmelser begränsas till att omfatta de artiklar i modellavtalet som innefattar begreppet beneficial owner, närmare bestämt artikel 10, 11 och 12, samt kommentarer härtill. OECD:s diskussionsutkast som publicerats för att utveckla meningen av beneficial ownership studeras också.
1.5
Disposition
I kapitel 2 ges en bakgrund till införandet av ränteavdragsbegränsningarna. Kapitlet är avsett att ge läsaren en bild av hur reglerna utnyttjats och vad de nya reglerna avser att förhindra. Kapitel 3 ger en generell presentation av reglerna i 24 kapitlet 10 § IL. Tioprocentsregeln och begreppet den som faktiskt har rätt till inkomsten diskuteras mer utförligt än övriga begrepp och regler i 10 §.
Kapitel 4 behandlar och utreder uppsatsens första delsyfte, hur svensk lagstiftare och domstol anser hur det ska avgöras vilket bolag som faktiskt har rätt till inkomsten i samband med tioprocentsregeln. Vidare behandlar och utreder kapitel 5 uppsatsen andra delsyfte, hur ränte-/royaltydirektivet och OECD:s definition av beneficial owner förhåller sig till definitionen i tioprocentsregeln. Slutligen förs i kapitel 6 en diskussion där uppsatsens två delsyften besvaras. Härefter följer en kort sammanfattning av de slutsatser som kan dras utifrån den diskussion som förts i analysen.
2 Varför infördes ränteavdragsbegränsningar?
2.1 Inledning
Som nämndes i avsnitt 1.1 har det under senare år kommit att uppmärksammas flera fall av skatteplanering som omfattar betydande ränteavdrag. Vid sådana konstlade ränteupplägg använder sig koncerner av verktyg som är godkända inom ramen för gällande rätt. Sådana verktyg i svensk företagsbeskattning som företag drar nytta av är främst den omfattande rätten till avdrag för ränteutgifter, koncernbidragsreglerna samt att utdelning och kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar är undantaget från beskattning.25 En annan faktor som spelar in är utnyttjandet av låg- eller obeskattade subjekt inom eller utanför Sverige.26
I det följande ges en övergripande bakgrund till uppkomsten av reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Vidare ges exempel på upplägg som Skatteverket uppmärksammat och som reglerna är avsedda att förhindra. Det redogörs kortfattat för problematiken kring uppläggen genom åren, samt för åtgärder som vidtagits i försök att förhindra skatteuppläggen. Kapitlet syftar till att ge läsaren en förståelse kring problematiken med ränteavdrag.
2.2 Behovet av ränteavdragsbegränsningar
Svensk skatterätt ger en omfattande rätt till avdrag för ränteutgifter.27 Skälen till denna rätt är flera, bland annat att underlätta för företag att finansiera sin verksamhet genom lån.28 Den grundläggande komponenten som uppmärksammats i utnyttjandet av rätten till avdrag för ränteutgifter är att ränteavdrag görs i Sverige medan motsvarande ränteinkomst beskattas lågt eller inte alls.29 En sådan situation kan dock inträffa i en helt normal affärsrelation där räntebetalningen utgör en normal utgift, men kan även framkallas utan att den intressegemenskap som vidtar transaktionerna uppnår något affärsmässigt mervärde vid sidan av skatteeffekterna.30 Transaktionerna vidtas då uteslutande av 25 Dahlberg, s. 214. 26 Dahlberg, s. 214 f. 27 16 kap. 1 § IL. 28 Dahlberg, s. 214. 29 Prop. 2008/09:65, s. 30. 30 Prop. 2008/09:65 s. 36-37.
skatteplaneringsskäl och kan inte motiveras av företagsekonomiska överväganden, förfarandena saknar huvudsakligen affärsmässiga motiv.31
Redan 2007 försökte Skatteverket förhindra ränteavdrag av denna typ genom att åberopa skatteflyktslagen32. Detta hade dock ingen framgång då Regeringsrätten (numera Högsta Förvaltningsdomstolen) klargjorde i de s.k. Industrivärden-domarna33 den 6 november 2007 att skatteflyktslagen inte är tillämplig på denna typ av skatteplanering.34 Till följd av klargörandet ansågs det att den här typen av skatteplanering skulle öka. Därför ansågs regler om begränsning i avdragsrätten för koncerninterna lån behövligt vilket resulterade i de första reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2009.35
De visade sig dock snart att trots införandet av de nya reglerna fanns det fortfarande stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige genom skatteplanering med hjälp av ränteutgifter.36 Ytterligare rapporter från Skatteverket visade att skatteplaneringen fortfarande förekom i hög utsträckning och Finansdepartementet inkom därför med en promemoria37 med förslag om ytterligare begränsning av avdragsmöjligheterna för ränteutgifter.
2.3 Skatteplaneringsförfaranden med hjälp av ränteavdrag
Den första av Skatteverkets kartläggningar genomfördes 2008 och var grunden till reglerna som infördes 2009.38 Möjligheten att skapa obegränsat med bolag och bolagsled inom en
koncern och den ökade internationaliseringen och den lätthet med vilken bolagsetableringar och andra gränsöverskridande transaktioner görs, var faktorer av vikt som Skatteverket menade drev företag till omskrivna typ av skatteplanering. En ytterligare viktig faktor för bolagen att undkomma skatt var att lagstiftningen i vissa utländska
31 Prop. 2008/09:65, s. 30. 32 Lag (1995:575) mot skatteflykt. 33 RÅ 2007 ref. 84 och ref.85.
34 SKV promemoria, dnr 131-348803-08/113, s. 5. 35 SKV promemoria, dnr 131-348803-08/113, s. 5. 36 Finansdepartementets promemoria, Fi2012/1349, s. 2. 37 Finansdepartementets promemoria, Fi2012/1349. 38 Prop. 2008/09:65, s. 34-35.
jurisdiktioner hade ett sådant innehåll att intäkter motsvarande ränteavdraget i Sverige kunde undgå beskattning eller beskattas lågt.39
Skatteverket uppmärksammade ett typfall där de kriterier och transaktioner som är gemensamt för skatteplaneringsförfaranden med ränteavdrag ingår. I rapporten redogjordes ett sådant enkelt exempel som visar på hur de grundläggande principerna i ett skatteplaneringsförfarande kan se ut:40
Utgångspunkten är att en koncern med ett utländskt moderbolag, U, äger direkt eller indirekt ett svenskt rörelsedrivande bolag, S. Koncernen eftersträvar att minska beskattningen i det svenska bolaget och vill därför överföra en del av resultatet från S till ett annat koncernföretag, A, hemmahörande i ett annat land som har lägre beskattning. Koncernbidrag kan inte lämnas med avdragsrätt, eftersom ett villkor för sådan avdragsrätt är att mottagaren av bidraget beskattas för det i Sverige.41 Inte heller kan resultatet reduceras genom att tillgångar överförs eller tjänster utförs för underpris mellan S och A, eftersom resultatet kan korrigeras med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Detta resulterar i att varken koncernbidrag eller felaktig prissättning kan användas för att reducera resultatet i S till förmån för A. Därför vidtas istället följande transaktioner:
39 Prop. 2008/09:65, s. 34-35.
40 Exemplet är taget ur sin helhet ur SKV promemoria, dnr 131-348803-08/113, s. 16 f. 41 Se 35 kap. IL
För att beskrivna upplägg ska bli lönsamt krävs det att det land som U är hemmahörande i inte har regler som motverkar värdet av förfarandet, t.ex. effektiva CFC-regler, eller att det land som A är hemmahörande i inte beskattar räntan med en för hög skattesats.42
Trots införandet av reglerna 1 januari 2009, ansågs problemet med skatteupplägg med hjälp av ränteavdrag inte helt klarlagt. Regeringen gav därför Skatteverket i uppdrag att göra en bredare kartläggning av förekomsten av ränteavdrag i företagssektorn, samt utvärdera behovet av ytterligare avdragsbestämmelser.43 Skatteverket kunde sammanfattningsvis konstatera att koncernintern skuldsättning fortfarande användes i stor utsträckning vid såväl interna som externa förvärv av dotterföretag.44
Indikationer på att en anpassning till den s.k. tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § skedde fanns också. Företag anpassade sina lånestrukturer så att mottagaren av räntan beskattades med minst tio procent eller knappt däröver i stället för noll i beskattning, med påföljd att
42 SKV promemoria, dnr 131-348803-08/113, s. 17. 43 Prop. 2012/13:1 s. 218.
44 Prop. 2012/13:1 s. 219.
1) U bildar ett nytt svenskt AB, NYAB.
2a) U överlåter S till NYAB för S:s marknadsvärde.
2b) Som ersättning erhåller U en revers från NYAB. Räntan på reversen och övriga villkor är marknadsmässiga.
3) U lämnar reversen som kapitaltillskott till A.
4a) S som nu ägs av NY AB kan därför lämna avdragsgilla koncernbidrag till NYAB. 4b) NYAB kan nu finansiera räntebetalningen till A med de erhållna medlen i form av koncernbidrag från S.
avdrag för ränteutgiften medgavs. Verket ansåg därför att en ändring eller komplettering av denna regel var behövlig, så att koncerninterna skuldbetalningar som dikterats av skatteskäl skulle motverkas även om räntemottagaren beskattas med minst tio procent.45
Den fortsatta kartläggningen kunde konstatera att den skatteplanering som kunde göras vid interna förvärv också gick att göra vid externa förvärv, vilket var något koncernerna i mycket hög utsträckning också gjorde. Det poängterades att reglerna endast omfattade ett mycket smalt område, räntor på interna skulder som uppkommit vid interna förvärv av delägarrätter. Allt därutöver föll utanför tillämpningsområdet.46 De problem och oklarheter som uppmärksammades i de olika kartläggningarna ledde så småningom fram till de regler som idag gäller för koncerninterna lån mellan bolag i intressegemenskap, vilka redovisas i 3 kapitel.
2.4 Sammanfattning
Som framgått i föregående avsnitt stod det klart redan i Skatteverkets kartläggning från 2008 att problemet med skatteplanering med hjälp av ränteavdragsbegränsningar inom en intressegemenskap var omfattande. De identifierade förfarandena, som uteslutande vidtagits av skatteskäl, visade sig medföra en betydande reducering av det svenska skatteunderlaget. Det konstaterades tidigt att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas på sådana förfaranden. Regeringen ansåg det därför det som nödvändigt att vidta lagstiftningsåtgärder för att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap.47
Efter att reglerna trädde i kraft kunde det konstateras att skatteplaneringen fortsatte och att det främsta problemet med lagstiftningen var att en anpassning till tioprocentsregeln gjordes. Ytterligare ett problem var att begränsningarna för ränteavdrag endast träffade interna lån vid finansiering av interna förvärv. Inte helt oväntat är det också till denna del lagstiftningen idag förändrats. En genomgång av reglerna görs i följande kapitel.
45 Prop. 2012/13:1, s. 219. 46 Prop. 2012/13:1, s. 221. 47 Prop. 2008/09:65, s. 43.
3 Reglerna avseende ränteavdragsbegränsningar
3.1 Inledning
Huvudprincipen i de nya reglerna om begränsningar i avdrag för koncerninterna lån är att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskap inte är avdragsgilla, oavsett vad lånet använts till.48 Tidigare träffade reglerna endast koncerninterna lån som avsåg koncerninterna förvärv, varför reglernas tillämpningsområde idag har utvidgats för att träffa fler situationer där bolag använder sig av konstlade upplägg genom att utnyttja ränteavdrag. En annan orsak till varför reglerna idag ändrats till att träffa alla koncerninterna lån, är svårigheten att ”öronmärka” vad ett lån använts till. Förr behövde en särskiljning göras vad gällde interna lån som var hänförliga till förvärv av delägarrätter, eftersom reglerna då endast träffade räntor avseende sådana typer av lån.49 Detta var svårt, och det kunde bli särskilt svårt om låntagaren redan hade likvida medel till vilket de lånade medlen förts.50
Undantag från ränteavdragsbegränsningarnas huvudprincip gäller när tioprocentsregeln eller ventilen är tillämplig.51 Dessa undantagsregler genomgick också viss förändring i och med den nya lagstiftningen. Vidare genomgick också definitionen av intressegemenskap viss förändring i syfte att vidga tillämpningsområdet för reglerna om ränteavdrag.52
Kapitel 3 ger läsaren en närmare beskrivning av reglerna om ränteavdragsbegränsningar och hur de är avsedda att tolkas och tillämpas. Kapitlet är avsett att ge en generell bild av reglerna. Betydande värdeord och rekvisit lyfts fram och diskuteras för att peka på de oklarheter och tolkningssvårigheter som kan uppkomma vid tillämpningen av lagstiftningen. Dock ges ingen uttömmande analys av dessa värdeord.
48 24 kap. 10 b § IL.
49 Finansdepartementets promemoria Fi2012/1349 s. 34 och prop. 2012/13:1 s. 237. 50 Dahlberg, s. 216.
51 24 kap. 10 § IL.
3.2 Intressegemenskap
Reglerna om ränteavdrag är idag såsom nämnts tillämpliga på alla lån mellan företag inom en intressegemenskap. Definitionen av intressegemenskap återfinns i 24 kapitlet 10 a § första stycket IL och lyder:
”Företag ska vid tillämpning av 10 b – 10 f §§ IL anses vara i intressegemenskap med varandra om 1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt
inflytande i det andra företaget, eller
2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning.”53
Definitionen av intressegemenskap har ändrats från att det tidigare krävts bestämmande inflytande i det andra företaget till att den nu räcker med ett väsentligt inflytande, vilket resulterat i ett nedsatt krav för att företag ska anses vara i intressegemenskap.
Lagstiftaren genomförde ändringen eftersom det kunde uppkomma situationer där det kunde ifrågasättas varför ägarförhållandena inte omfattades av definitionen.54 Det anses därför idag tillräckligt med att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget för att de ska vara i intressegemenskap med varandra. Uttrycket väsentligt inflytande innebär i vart fall att en ägarandel strax under 50 procent kan beaktas.55
Begreppet väsentligt inflytande förekommer på fler ställen i IL än i reglerna om ränteavdragsbegränsningar.56 Det går dock inte av praxis och förarbeten att ange någon grund för när väsentligt inflytande föreligger enligt de nya ränteavdragsbegränsningarna, eftersom inte enbart ägarandel ska beaktas vid denna bedömning. Även övriga omständigheter måste vägas in, såsom delägarnas inbördes relationer, förekomsten av formella och informella delägaravtal och faktiskt agerande.57
53 24 kap. 10 a § 1 st. IL. 54 Prop. 2012/13:1 s. 239. 55 Prop. 2012/13:1, s. 239.
56 Se t.ex. reglerna i 25 a kap. IL, 49 a kap. 5 § IL.
3.3Undantagsregler
3.3.1 Tioprocentsregeln
Tioprocentsregeln innebär att ränteutgifter på koncerninterna lån, trots huvudregeln, ändå får dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgifter skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.58 Till denna del ser tioprocentsregeln likadan ut som den gjorde i reglerna från 2009. Avgörande för tillämpligheten av bestämmelsen är huruvida det företag som faktiskt har rätt till inkomsten beskattas med minst tio procent. Hur konceptet bör och ska användas vid avgörande av tioprocentsregelns tillämplighet, är av stor vikt för uppsatsen syfte, varför det diskuteras i efterföljande avsnitt för att sedan analyseras vidare i kapitel 4 och 5.
I reglerna från 2009 fanns ett smalt undantag från tioprocentsregeln som endast gällde i de fall då det företag som faktiskt hade rätt till inkomsten hade möjlighet att få avdrag för utdelning.59 Undantaget kallades ofta ”omvänd ventil”, eftersom det var Skatteverket som hade bevisbördan för att kriterierna i detta undantag förelåg.60 Istället har det nu införts ett generellt undantag i paragrafens tredje stycke (”undantaget från tioprocentsregeln”). Detta innebär att avdrag inte medges om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.61 Bolag kan således vägras avdrag trots att inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst tio procent om skuldförhållande huvudsakligen uppkommit av skatteskäl. Syftet med undantaget från tioprocentsregeln är att förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag och omöjliggöra ränteavdrag om de relevanta transaktionerna inte vidtagits av sunda affärsmässiga skäl.62
Det är främst undantaget från tioprocentsregeln, att avdrag inte medges om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, som kritiserats och kommenterats. Kritiken grundas i 58 24 kap. 10 d § IL. 59 24 kap. 10 d § 2 st. 60 24 kap. 10 d § 2 st. 61 24 kap. 10 d § 3 st. 62 Prop. 2012/13:1, s. 248-254.
svårigheterna att förutse när undantaget ska tillämpas.63 Lagstiftaren menar att bedömningen ifall skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, ska göras både ur gäldenärens och ur borgenärens perspektiv. Vidare ska bedömningen göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter.64 Lagstiftaren har inte gjort någon uttömmande uppräkning av i vilka situationer avdrag får göras eftersom det inte bedömts möjligt eller lämpligt. En omständighet som tillsammans med övriga omständigheter ska beaktas vid bedömningen av undantaget från tioprocentsregelns tillämplighet är frågan om tillskott hade kunnat lämnas eller inte. Vidare kan vägledning hämtas från tillämpligheten av ventilen när det kommer till kortfristiga skulder vilka normalt sett ska anses vara affärsmässigt motiverade.65
Andra omständigheter som lagstiftaren menar bör beaktas är om det handlar om s.k. slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen. Framstår slussningen som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås talar det för att avdrag inte bör få göras. Omotiverad slussning kan exempelvis vara att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar långivare genom att pengar slussas dit från andra företag i intressegemenskapen i syfte att uppnå skattefördelar.66 Andra faktorer som lagstiftaren menar bör beaktas är det utlånade kapitalets ursprung samt beskattningsnivån av räntan hos mottagaren.67
3.3.2 Den som faktiskt har rätt till inkomsten
Som inledningsvis nämnts har begreppet den som faktiskt har rätt till inkomsten en avgörande betydelse för tioprocentsregelns tillämplighet. Det är det bolag som ska anses faktiskt ha rätt till inkomsten som ska beskattas med minst tio procent för att avdrag för ränteutgiften ska medges. Svensk lagstiftare har likställt begreppet med beneficial owner, som är ett internationell använt begrepp, som förekommer bland annat i
63 Se t.e.x. Samuelsson, s. 820. 64 Prop. 2012/13:1, s. 248-254. 65 Prop. 2012/13:1, s. 248-254. 66 Prop. 2012/13:1, s. 248-254. 67 Prop. 2012/13:1, s. 248-254.
skatteavtalsrätten.68 Beneficial Owner har sitt ursprung i anglosaxisk rättstradition, närmare bestämt engelsk civilrätt, och bygger på tanken att man skiljer på formell äganderätt och ekonomisk äganderätt.69 Begreppet har framför allt kommit till användning i samband med truster. Eftersom en trust typiskt sätt inte är en juridisk person, ägs en egendom som förvaltas i en trust inte av trusten i sig. Istället finns en trustee, ett slags förvaltare, som formellt står som ägare till egendomen.70 Fördelarna av innehavet tillkommer trustens förmånstagare. Den formella ägaren, närmare bestämt trusten, anses vara ”legal owner” av egendomen, medan trustens förmånstagare anses vara beneficial owner. 71
Innebörden av beneficial owner är inte helt klarlagd. Beneficial owner och liknande uttryck på andra språk har dock kommit att användas även i andra jurisdiktioner och i andra sammanhang än vid en tillämpning av reglerna om begränsningar i avdragsrätten för koncerninterna lån.72 Begreppet fick en väsentlig ökad spridning då det kom att inkluderas i 1977 års OECD-modellavtal i de artiklar som begränsar källstatens rätt att beskatta utdelning-, ränte- och royaltyinkomster.73 Syftet med användandet av uttrycket inom ramen för skatteavtalsrätten är att motverka att nedsättning av källskatt på utdelning, ränta och royalty medges betalningsmottagare som endast är imaginära mottagare och där den verklige mottagaren är någon annan, t.ex. en person hemmahörande i en tredje stat som inte har något skatteavtal med den stat från vilken inkomsten härrör.74
Att tolkningsproblem uppkommit i svensk rättstillämpning är ingen överraskning, eftersom ovanstående synsätt är främmande för svensk rättsordning. Bedömningen av vem som ska beskattas för en inkomst, såsom exempelvis ränta, görs i svensk rätt på grundval av flera olika faktorer, men baseras inte på en bedömning av vem som innehar äganderätten och
68 Prop. 2008/09:65 s. 57. 69 Kleist, SN. 70 Kleist, SvSkt, s. 34. 71 Kleist SvSkt, s. 34. 72 Kleist, SvSkt s. 35.
73 Se art. 10, 11 och 12 i OECD:s modellavtal. 74 Dahlberg, s. 219.
inte heller på ett synsätt av en uppdelning i formell respektive ekonomisk äganderätt.75 En mer utförlig diskussion kring detta fenomen förs i kapitel 4 och 5.
3.3.3 Ventilen
Den så kallade ventilen, som tidigare stadgades i 24 kap. 10 d § första stycket andra punkten IL, hittas numera i 24 kap. 10 e § IL, bestående av tre stycken som alla behandlar ventilen. Innebörden av ventilen är att även om beskattningsnivån i tioprocentsregeln inte uppnås hos mottagaren av ränteintäkten, kan avdrag ändå medges om vissa förutsättningar är för handen. Bland annat krävs att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Avsikten med ventilen är att den ska utgöra en säkerhetsventil i sådana undantagsfall där beskattningen är mycket låg, men där transaktionerna anses ha vidtagits huvudsakligen av affärsmässiga skäl.76
Ventilen har i och med de nya reglerna begränsats till att endast kunna tillämpas om räntemottagaren hör hemma inom EES-området eller, under vissa förutsättningar, i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal.77 Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen kan ventilen endast tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.78 Vid bedömningen av om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.79
Det faktum att det tydliggörs i lagstiftningen att finansieringen av utlåningen särskilt ska beaktas markerar att det som regel inte handlar om ett affärsmässigt motiverat lån om långivaren till exempel har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag inom intressegemenskapen.80 I en sådan situation 75 Kleist SN, s. 619. 76 Prop. 2008/09:65 s. 67 och s. 87. 77 24 kap. 10 e § 1 st. IL. 78 24 kap. 10 e § 2 st. IL. 79 24 kap. 10 e § 3 st. IL. 80 Se Andersson.
hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet till det företag som är i behov av finansiering, det vill säga låntagaren.81 Detsamma gäller om det långivande företaget hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån, såsom det i lagtexten anges särskilt ska beaktas.82
3.4
Skatteverkets tolkning av tioprocentsregeln och
ventilen
Då både tioprocentsregeln och ventilen har fått en ny utformning i och med de nya reglerna har det ansetts oklart hur de ska tillämpas och tolkas. Skatteverket har därför nyligen kommit med ett ställningstagande där viss vägledning ges på området.83 Skatteverket menar att när en bedömning ifall rätten till avdrag föreligger eller inte blir det främst en fråga om att bedöma och balansera hur skattedrivna transaktionerna är. Vissa presumtioner kan användas som utgångspunkt för bedömningen men en samlad bedömning måste dock göras i varje enskilt fall där samtliga faktorer beaktas.84
När det kommer till undantaget från tioprocentsregeln, menar Skatteverket att presumtionen för att undantaget från tioprocentsregeln inte bör tillämpas blir starkare ju högre beskattningen hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten är. Är det utrett vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten och beskattningen där är lika hög som avdraget så är det normalt inte aktuellt att tillämpa undantaget.85
Situationer där ventilen bör kunna tillämpas har Skatteverket liksom lagstiftaren angivit är vid lån som gäller kortfristig utlåning eller mindre belopp och där lånevillkoren är marknadsmässiga. Fall där ventilen nästan aldrig ska användas är när den låga beskattningen av den inkomst som motsvarar ränteutgiften har planerats fram på olika sätt, till exempel när pengar slussas via ett för ändamålet särskilt etablerat koncernföretag eller via befintliga koncernföretag samt andra koncernstrukturer som medför den låga beskattningen.86 81 Prop. 2012/13/:1, s. 260-263. 82 Prop. 2012/13:1 s. 260-263. 83 SKV ställningstagande dnr 131-8239-13/111. 84 SKV ställningstagande dnr 131-8239-13/111, avsnitt 4.3. 85 SKV ställningstagande dnr 131-8239-13/111, avsnitt 4.4. 86 SKV ställningstagande dnr 131-8239-13/111, avsnitt 4.5.
3.5
Sammanfattning
De mest relevanta förändringar som skett i lagstiftningen om begränsningen i avdragsrätten för koncerninterna lån sedan 2009, är att reglerna numera omfattar alla koncerninterna lån, oavsett var lånet använts till. I tioprocentsregeln har införts ett undantag till regeln, för att förhindra ett utnyttjande av och en anpassning till regeln. Ventilen är numera begränsad till att endast kunna tillämpas om räntemottagaren är hemmahörande inom EES-området. Vid tillämpningen av undantaget till tioprocentsregeln ska, för att avgöra vad som utgör en väsentlig skatteförmån, en bedömning göras i varje enskilt fall. En sådan bedömning kan lätteligen bidra till tolkningssvårigheter. Dock står det klart att är det fråga om slussning, som är omotiverad vid sidan av de positiva skatteeffekterna som uppstår, talar det för att avdrag inte bör medges. Vidare har vid bedömandet av hur skatteriven en transaktion är, hänvisning gjorts till tillämpningen av ventilen och bedömningen av vad som kan utgöra affärsmässiga skäl.
Något som är intressant att avslutningsvis poängtera, är att såsom i kapitlet tidigare nämnts, grundas tioprocentsregelns tillämplighet på att det företag som faktiskt har rätt till inkomsten beskattas med minst tio procent. För att kunna urskilja vilket bolag som faktiskt har rätt till en ränteintäkt och därmed avgöra om bolaget uppfyller kravet på en beskattning av tio procent, borde det krävas en ”öronmärkning” av lånen i de fall ett bolag har flera interna skulder till olika bolag. En utav anledningarna till varför reglerna idag omfattar alla koncerninterna lån, oavsett vad lånen använts till, var just svårigheten att ”öronmärka” lånen. En mer utförlig diskussion kring detta fenomen förs i kapitel 5.
4 Delsyfte I
4.1
Inledning
I det följande kartläggs och utreds uppsatsens första delsyfte, hur svensk lagstiftare och domstol bedömt hur det ska avgöras vem som faktiskt har rätt till inkomsten i omfattande låneströmmar mellan bolag i intressegemenskap. Kapitlet diskuterar användandet av liknande begrepp i andra svenska skatterättsliga sammanhang, avsikten med begreppet och hur svensk lagstiftare avsett att begreppet ska användas. Vidare diskuteras hur domstol faktiskt dömt begreppets tillämpning i sitt sammanhang. Skatteverket har under 2013 kommit med en styrsignal.87 Styrsignalen behandlar bland annat hur begreppet kan och bör användas i en speciell situation där det finns lån mellan en stapel med svenska aktiebolag. Styrsignalen diskuteras avslutningsvis i avsnittet.
4.2
Begreppet i andra svenska skatterättsliga
sammanhang
Beneficial owner och liknande uttryck förekommer i flera olika svenska skatterättsliga sammanhang. Begreppet har kommit att användas inte minst i de svenska skatteavtalens bestämmelser om begränsning av källstatens beskattningsrätt avseende utdelning, ränta och royalty. För begränsning av källstatens beskattningsrätt förutsätts att den som är beneficial owner av inkomsten hör hemma i hemviststaten. I den svenska avtalstexten anges oftast att den som har rätt till inkomsten ska höra hemma i hemviststaten.88 Mer om begreppets användning i samband med skatteavtalsrätten diskuteras i kapitel 5.
När det kommer till den som faktiskt har rätt till inkomsten, används ett liknande uttryck i 6 a kapitlet 4 § 3 p. IL. Här anges att en mottagare av royalty som hör hemma i en annan EU-medlemsstat ska ta emot ersättningen för egen del för att undantaget från skattskyldighet ska gälla.89 Reglerna i IL om undantag från skattskyldigheten i samband med royalty baseras på EU:s ränte-/royaltydirektiv, där begreppet motsvaras av den engelskspråkiga versionen beneficial owner.90 Begreppet i direktivet och den svenska versionen skulle kunna ha en specifik EU-rättslig mening när det används för att bedöma om en person är berättigad till
87 SKV ställningstagande dnr 131-8239-13/111. 88 Se tex art. 43.3 i Sveriges skatteavtal med Tyskland. 89 Se 6 a kap. 4 § 3 p. IL.
undantag från beskattning i källstaten av royalty. Hur svenska domstolars handlingsutrymme vid tolkning av ta emot ersättningen för egen del snävas in av uttryckets EU-rättsliga innebörd är dock ännu oklart, eftersom beneficial owner i ränte/royaltydirektivet ännu inte varit föremål för tolkning av EU-domstolen.91 Mer om hur begreppet används i ränte-och royaltydirektivet diskuteras i avsnitt 5.2.
Vidare anges det i 2 § 1 st. kupongskattelagen92, att utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening är den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del. Det har i doktrin diskuterats att definitionen på utdelningsberättigad liknar beneficial owner, och att avgöranden på beneficial owner-området i samband med tioprocentsregeln kan komma få betydelse också i andra sammanhang där begreppet används i svensk rätt.93 Det har dock konstaterats att denna liknelse kan bli svår att dra, eftersom termen utdelningsberättigad har en annan funktion än beneficial owner, då den används för att avgöra vem som är skattskyldig och inte för att bedöma vem som omfattas av undantag från skattskyldighet, såsom begreppet används i skatteavtalsrätten.94
4.3
Lagstiftarens avsikt med begreppet i samband med
tioprocentsregeln
Lagstiftaren gav en förklaring till hur vem som faktiskt har rätt till inkomsten ska avgöras redan i propositionen till reglerna från 2009. Förklaringen anses fortfarande gälla vid tillämpningen av de nya reglerna.95 Här anges inte bara att ledning för att fylla ut uttrycket det företag som faktiskt har rätt till inkomsten kan hämtas från uttrycket beneficial owner, utan det anges att uttrycken i princip ska motsvara varandra.96 Avsikten med begreppet är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det är med andra ord inte tillräckligt att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna.97 91 Kleist, SvSkT s. 34. 92 Kupongskattelag (1970:624) 93 Se Kleist, SN. 94 Kleist, SvSkT s. 34. 95 Prop. 2012/13:1 s. 254. 96 Prop. 2008/09:65 s. 61. 97 Prop. 2008/09:65 s. 61.
Formuleringen, den som faktiskt har rätt till inkomsten, syftar enligt lagstiftaren till att förhindra så kallad slussning där den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i ett lågskatteland. Istället för att betalningen går direkt till den faktiska ägaren, “slussas” betalningen via ett eller flera företag i intressegemenskapen där beskattningen är högre än tio procent och på så vis uppfylls kraven i tioprocentsregeln.98 Således ges inte rätt till avdrag för ränteutgifter som avser ett lån från ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i en stat utan inkomstbeskattning, oavsett om lånet slussas via ett företag som hör hemma i en stat där inkomstbeskattningen uppgår till minst tio procent.99 Det anförs vidare i propositionen att detta medför att tioprocentsregeln får tillämpas även i en omvänd situation, det vill säga om den aktuella inkomsten betalas till ett företag inom intressegemenskapen som hör hemma i ett skatteparadis, men den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intressegemenskapen med hemvist i en stat med minst tio procents beskattning av inkomsten.100
Vidare behöver det dock inte vara fråga om slussning även om kapitalet vidareutlånas. Det handlar normalt inte om slussning exempelvis när en koncerns internbank tar upp ett affärsmässigt och externt lån i en bank och vidareutlånar pengar via en cash-pool, till ett eller flera koncernföretag av affärsmässiga skäl. Under förutsättning att internbanken hör hemma i en stat där ränteinkomster beskattas med minst tio procent, får företagen inom intressegemenskapen normalt sett göra avdrag för räntebetalningar till internbanken. Används internbanken för slussning bör det dock i stället vara den faktiska mottagaren som anses ha rätt till räntan.101
Lagstiftaren vill följaktligen, genom att bestämma vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten, hindra ett utnyttjande av tioprocentsregeln, där medel enbart slussas via ett bolag i en stat där beskattning uppgår till minst tio procent för att sedan slussas vidare till den verklige mottagaren som finns i en stat där beskattningen inte uppgår till tio procent.
98 Prop. 2008/09:65 s. 61. 99 Prop. 2008/09:65 s. 61. 100 Prop. 2008/09:65 s. 61. 101 Prop. 2008/09:65 s. 85-86.
4.4
Domstolens tolkning av begreppet
Skatterättsnämnden kom 2011-09-15 med ett förhandsbesked102, som främst berörde frågan om vilket företag inom en intressegemenskap som faktiskt har rätt till en ränteinkomst enligt 24 kapitlet 10 d § IL. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde sedan genom dom den 21 maj 2012 förhandsbeskedet.103
Omständigheterna i målet var följande: Sökandebolaget, ett svenskt aktiebolag, hade en skuld till ett nederländskt bolag i samma koncern. Skulden hade uppkommit i samband med en koncernintern överlåtelse av andelar i amerikanska bolag och det nederländska bolaget hade tagit emot fordringsrätten från sitt nederländska dotterbolag som i sin tur hade förvärvat den från överlåtaren av andelarna. Ränteintäkterna hos det nederländska bolaget kunde kvittas mot räntekostnader i det nederländska bolagets dotterbolag enligt nederländska regler. Dotterbolaget innehade preferensaktier i det nederländska moderbolaget som berättigade till utdelning med ett belopp som i stort sett motsvarade moderbolagets ränteintäkter.104
Dotterbolaget hade i sin tur en skuld till först ett, sedan ett annat, amerikanskt bolag. De nederländska bolagen var i amerikanskt skatterättsligt hänseende att se som filialer till de amerikanska bolagen. Skuldförhållandet mellan det nederländska dotterbolaget och de amerikanska bolagen var ur ett amerikanskt perspektiv en nullitet, vilket betydde att de amerikanska bolagen inte beskattades för ränta på lån till det nederländska dotterbolaget. Frågan i målet var om det nederländska moderbolaget, som hade en fordran på det svenska sökandebolaget, kunde anses faktiskt ha rätt till räntan eller om det istället var de amerikanska bolagen som skulle anses faktiskt ha rätt till räntan. Detta på grund av att medel motsvarande ränteintäkterna kunde delas ut till dotterbolaget och därefter betalas till de amerikanska bolagen som ränta på nederländska dotterbolagets skuld till de amerikanska bolagen.105 102 SRN, dnr 71-10/D. 103 Mål nr 6063-11. 104 SRN dnr 71-10/D s. 2-3. 105 SRN dnr 71-10/D s. 2-5.
Bild över löneförhållandena:106
I Skatterättsnämnden konstaterade majoriteten att det nederländska dotterbolaget finansierade sin skyldighet att betala ränta på skulden till de amerikanska bolagen genom utdelning på preferensaktierna i moderbolaget. Skulden till det amerikanska bolaget uppgick till samma belopp och hade liknande räntevillkor som det svenska sökandebolagets skuld till det nederländska moderbolaget. Det fanns även samband i hur fordringsförhållandena hade uppkommit. Majoriteten tog fasta på att det var fråga om transaktioner som framstod som i princip meningslösa om de inte sågs i ljuset av möjligheten att uppfylla tioprocentsregelns krav.107
Det ansågs inte heller att långivaren skulle använda den mottagna ränteinkomsten till något annat än för utdelning till sitt dotterbolag. Bedömningen påverkades inte av att verksamheten som moderbolaget bedrev skulle kunna medföra att bolaget inte kunde lämna förväntad utdelning. De amerikanska bolagen ansågs ha faktiskt rätt till inkomsten. Detta resulterade i att, eftersom det amerikanska bolagen inte beskattades för sina ränteinkomster var villkoret i tioprocentsregeln inte uppfyllt och fick följden att sökandebolaget nekades avdrag för sina ränteutgifter.108 Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden vid fastställande av förhandsbeskedet.109
Begreppet beneficial owner användes således i målet till den skattskyldiges nackdel, det vill säga avdrag för räntan medgavs inte eftersom den verkligen mottagaren ansågs vara det
106 Bilden är i sin helhet hämtad ur Kleist, SN, s. 619. 107 SRN dnr 71-10/D s. 4-6.
108 SRN dnr 71-10/D s. 4-6.
amerikanska bolaget där en beskattnings av tio procent inte var för handen. Det amerikanska bolaget ansågs således vara beneficial owner trots att det nederländska bolaget formellt var mottagare. Rättsfallet visar bland annat att den omständigheten att kedjan av överföringar innehåller ett led med innebörden att beslut om utdelning måste fattas, inte i sig utesluter att ett företag senare i kedjan anses vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten.110
Vad som är intressant vid ett beaktande av avgörandet är att skiljaktiga i målet kom till en annan slutsats. Skiljaktiga hänvisade till den internationella innebörden av beneficial owner som används i OECD:s modellavtal samt i ränte-/royaltydirektivet.111 I avgörandet diskuterar skiljaktiga direktivets införande i svensk rätt, och hänvisar till de delar i förarbetena till 6 a kapitlet IL där den svenska översättningen av beneficial owner diskuteras.112 I propositionen framhålls att ett företag är den som har rätt till räntan endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknade för någon annan person.113
Skiljaktiga kom genom just nämnda resonemang slutligen fram till att avdrag borde medges, eftersom det nederländska bolaget var det bolag som skulle anses ha rätt till inkomsten.114 Det som främst avgjorde bedömningen var att det nederländska bolaget inte hade någon skyldighet att vidarebefordra ränteinkomsterna till det amerikanska bolaget. Således talade det faktum att beslut om utdelning krävdes för att vidarebefordra ränteintäkterna enligt minoriteten i avgörandet, för att det nederländska moderbolaget var det bolag som skulle anses vara den som faktiskt hade rätt till inkomsten.115
Sammanfattningsvis visar förhandsbeskedet att majoriteten i Skatterättsnämnden valde att troget följa uttalandena i förarbetena, att transaktionerna utgjorde sådan slussning som beskrivs i propositionen. Majoriteten tog fasta på att transaktionerna var meningslösa
110 SKV förhandsbesked 2013-01-22 avsnitt 3.3.3. 111 SRN dnr 71-10/D s. 8-9. 112 Prop. 2003/04:126 s. 45. 113 Prop. 2003/04:126 s. 45. 114 SRN dnr 71-10/D, s. 9. 115 Skiljaktig mening SRN Dnr 71/10/D.
