Domstolens tolkning av begreppet 23

Skatterättsnämnden kom 2011-09-15 med ett förhandsbesked102_{, som främst berörde} frågan om vilket företag inom en intressegemenskap som faktiskt har rätt till en ränteinkomst enligt 24 kapitlet 10 d § IL.  Högsta förvaltningsdomstolen fastställde sedan genom dom den 21 maj 2012 förhandsbeskedet.103

Omständigheterna i målet var följande: Sökandebolaget, ett svenskt aktiebolag, hade en skuld till ett nederländskt bolag i samma koncern. Skulden hade uppkommit i samband med en koncernintern överlåtelse av andelar i amerikanska bolag och det nederländska bolaget hade tagit emot fordringsrätten från sitt nederländska dotterbolag som i sin tur hade förvärvat den från överlåtaren av andelarna. Ränteintäkterna hos det nederländska bolaget kunde kvittas mot räntekostnader i det nederländska bolagets dotterbolag enligt nederländska regler. Dotterbolaget innehade preferensaktier i det nederländska moderbolaget som berättigade till utdelning med ett belopp som i stort sett motsvarade moderbolagets ränteintäkter.104

Dotterbolaget hade i sin tur en skuld till först ett, sedan ett annat, amerikanskt bolag. De nederländska bolagen var i amerikanskt skatterättsligt hänseende att se som filialer till de amerikanska bolagen. Skuldförhållandet mellan det nederländska dotterbolaget och de amerikanska bolagen var ur ett amerikanskt perspektiv en nullitet, vilket betydde att de amerikanska bolagen inte beskattades för ränta på lån till det nederländska dotterbolaget. Frågan i målet var om det nederländska moderbolaget, som hade en fordran på det svenska sökandebolaget, kunde anses faktiskt ha rätt till räntan eller om det istället var de amerikanska bolagen som skulle anses faktiskt ha rätt till räntan. Detta på grund av att medel motsvarande ränteintäkterna kunde delas ut till dotterbolaget och därefter betalas till de amerikanska bolagen som ränta på nederländska dotterbolagets skuld till de amerikanska bolagen.105                                                                                                                 102 _{SRN, dnr 71-10/D.} 103 _{Mål nr 6063-11.} 104 _{SRN dnr 71-10/D s. 2-3.} 105 _{SRN dnr 71-10/D s. 2-5.}

Bild över löneförhållandena:106

I Skatterättsnämnden konstaterade majoriteten att det nederländska dotterbolaget finansierade sin skyldighet att betala ränta på skulden till de amerikanska bolagen genom utdelning på preferensaktierna i moderbolaget. Skulden till det amerikanska bolaget uppgick till samma belopp och hade liknande räntevillkor som det svenska sökandebolagets skuld till det nederländska moderbolaget. Det fanns även samband i hur fordringsförhållandena hade uppkommit. Majoriteten tog fasta på att det var fråga om transaktioner som framstod som i princip meningslösa om de inte sågs i ljuset av möjligheten att uppfylla tioprocentsregelns krav.107

Det ansågs inte heller att långivaren skulle använda den mottagna ränteinkomsten till något annat än för utdelning till sitt dotterbolag. Bedömningen påverkades inte av att verksamheten som moderbolaget bedrev skulle kunna medföra att bolaget inte kunde lämna förväntad utdelning. De amerikanska bolagen ansågs ha faktiskt rätt till inkomsten. Detta resulterade i att, eftersom det amerikanska bolagen inte beskattades för sina ränteinkomster var villkoret i tioprocentsregeln inte uppfyllt och fick följden att sökandebolaget nekades avdrag för sina ränteutgifter.108 _{Högsta förvaltningsdomstolen} gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden vid fastställande av förhandsbeskedet.109

Begreppet beneficial owner användes således i målet till den skattskyldiges nackdel, det vill säga avdrag för räntan medgavs inte eftersom den verkligen mottagaren ansågs vara det                                                                                                                

106 _{Bilden är i sin helhet hämtad ur Kleist, SN, s. 619.} 107 _{SRN dnr 71-10/D s. 4-6.}

108 _{SRN dnr 71-10/D s. 4-6.}

amerikanska bolaget där en beskattnings av tio procent inte var för handen. Det amerikanska bolaget ansågs således vara beneficial owner trots att det nederländska bolaget formellt var mottagare. Rättsfallet visar bland annat att den omständigheten att kedjan av överföringar innehåller ett led med innebörden att beslut om utdelning måste fattas, inte i sig utesluter att ett företag senare i kedjan anses vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten.110

Vad som är intressant vid ett beaktande av avgörandet är att skiljaktiga i målet kom till en annan slutsats. Skiljaktiga hänvisade till den internationella innebörden av beneficial owner som används i OECD:s modellavtal samt i ränte-/royaltydirektivet.111 _{I avgörandet} diskuterar skiljaktiga direktivets införande i svensk rätt, och hänvisar till de delar i förarbetena till 6 a kapitlet IL där den svenska översättningen av beneficial owner diskuteras.112 _{I propositionen framhålls att ett företag är den som har rätt till räntan endast} om det tar emot betalningarna för egen del och inte som representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknade för någon annan person.113

Skiljaktiga kom genom just nämnda resonemang slutligen fram till att avdrag borde medges, eftersom det nederländska bolaget var det bolag som skulle anses ha rätt till inkomsten.114 Det som främst avgjorde bedömningen var att det nederländska bolaget inte hade någon skyldighet att vidarebefordra ränteinkomsterna till det amerikanska bolaget. Således talade det faktum att beslut om utdelning krävdes för att vidarebefordra ränteintäkterna enligt minoriteten i avgörandet, för att det nederländska moderbolaget var det bolag som skulle anses vara den som faktiskt hade rätt till inkomsten.115

Sammanfattningsvis visar förhandsbeskedet att majoriteten i Skatterättsnämnden valde att troget följa uttalandena i förarbetena, att transaktionerna utgjorde sådan slussning som beskrivs i propositionen. Majoriteten tog fasta på att transaktionerna var meningslösa

                                                                                                                110 _{SKV förhandsbesked 2013-01-22 avsnitt 3.3.3.} 111 _{SRN dnr 71-10/D s. 8-9.} 112 _{Prop. 2003/04:126 s. 45.} 113 _{Prop. 2003/04:126 s. 45.} 114 _{SRN dnr 71-10/D, s. 9.} 115 _{Skiljaktig mening SRN Dnr 71/10/D.}

utöver de positiva skattekonsekvenser transaktionerna bidrog till. Minoriteten ansåg däremot att begreppet måste förstås utifrån sitt internationella ursprung.

Det har i doktrin diskuterats huruvida avgörandet kan komma att få betydelse utanför det område som berörs i 24 kapitlet 10 a-f §§ IL eftersom, såsom nämnts under avsnitt 4.2, begrepp som liknar ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” förekommer i flera olika sammanhang i den svenska skattelagstiftningen. Men eftersom prövning av begreppet utanför området som berör avdragsrätten för koncerninterna räntor inte har vidtagits i svensk rätt är det oklart om så är fallet.116