Lagstiftarens avsikt med begreppet 37

Det framgår klart av lagmotiven att avdrag inte bör medges för ränteutgifter som avser ett lån från ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i en stat utan inkomstbeskattning, trots att lånet slussas via ett företag som hör hemma i en stat där inkomstbeskattningen uppgår till minst tio procent. Mottagaren av en räntebetalning som enbart slussar betalningen anses således inte utgöra den som faktiskt har rätt till inkomsten. Så långt är det klarlagt vilket bolag som lagstiftaren anser ska utgöra det bolag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten.  

I ett vidare försök att tolka lagstiftarens avsikt med slussning, torde i en kedja med företag som lånar vidare på samma villkor tala för, såsom precis nämnts, att den slutliga mottagaren inte är den verklige mottagaren av räntebetalningen. I lån som däremot slussas vidare på liknande, men inte identiska villkor borde inte automatiskt blir ett sådant oönskat förfarande som beskrivs i förarbetena. Den sista mottagaren av betalningen skulle i sådant fall möjligen kunna anses vara den verklige mottagaren av räntebetalningen. Lagstiftaren har inte uttalat sig om hur sådana fall ska bedömas, och det blir upp till rättstillämpningen att avgöra vem som är den verklige ägaren av en ränteinkomst när liknande, men inte identiska lånevillkor i en låneström är för handen.

Begreppet har införts i en undantagsregel till begränsningen i avdragsrätten för koncerninterna lån, närmare bestämt i tioprocentsregeln. Avdrag ska följaktligen medges om tioprocentsregeln kan anses tillämplig. Följden av att införa begreppet i tioprocentsregeln är att Skatteverket ändå kan vägra avdrag, trots att villkoren för tioprocentsregeln i sig är uppfyllda. Begreppet skulle kunna benämnas ”ett undantag till undantagsregeln i begränsningen i avdragsrätten för koncerninterna lån”. Resultatet blir således, om begreppet används till den skallskyldiges nackdel, att avdrag inte medges. Utfallet blir i ett sådant fall detsamma som om huvudprincipen i ränteavdragsbegränsningarna skulle tillämpas.

Såsom framgått tidigare finns i tioprocentsregelns tredje stycke redan ett undantag till tioprocentsregeln, som ger möjlighet att vägra avdrag, trots att kraven för tioprocentsregeln är uppfyllda. Avdrag kan då vägras om det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Svårigheten att avgöra vad som utgör en väsentlig skatteförmån, har varit omdiskuterat och kritiserat eftersom det anses svårt att förutse. Liksom vid diskussionen i förarbetena hur det ska avgöras vem som har rätt till ränteinkomsten, talar man även i undantaget till tioprocentsregeln om slussning, och huruvida denna framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vidare har Skatteverket i sin vägledning uttalat sig om när avdrag bör medges och inte vid tillämpningen av tioprocentsregeln och ventilen. Verket menar att man främst ser till hur skattedrivna transaktionerna är i största allmänhet.

Det är uppenbart att en skattedriven transaktion inte kan anses vara affärsmässigt motiverad eller vidtagen av affärsmässiga skäl. Således kan uppenbarligen inte avdrag medges för en skattedriven transaktion med åberopande av ventilen. Det går att urskilja ett samband mellan tillämpningen av den som faktiskt har rätt till inkomsten, undantaget till tioprocentsregeln och ventilen. Avdrag vägras antingen genom mottagaren som blir beskattad med minst tio procent inte är den verklige ägaren, transaktionen är vidtagen för att bolaget ska uppnå en väsentlig skatteförmån eller att för att kraven i ventilen inte är uppfyllda. Avgörande för om avdrag ska medges eller inte i samtliga tre situationer är huruvida transaktionerna kan anses skattedrivna och man beaktar ”affärsmässigheten” i transaktionen. Lagstiftaren har sålunda infört bestämmelser på flera ställen i en och samma regel som kan åberopas av Skatteverket som grund för att vägra avdrag, på i stort sett samma grunder. Lagstiftaren har på så vis säkerställt att avdrag ska kunna vägras i fler situationer för att på så vis fylla alla tänkbara hål och kringgåenden lagstiftningen kan ge upphov till. Visserligen är syftet med de förändringar som vidtagits i den nya lagstiftningen att förhindra kringgåenden, men genom att införa bestämmelser där det blir ytterst svårt för bolagen att förutse om Skatteverket kan ha grunder för att vägra avdrag, kan inte avses vidare rättssäkert.

Förutsebarheten för hur begreppet den som faktiskt har rätt till inkomsten kan komma att användas, förenklas inte heller av det faktum att lagstiftaren likställt det med begreppet beneficial owner. Beneficial owner härrör från ett helt annat rättssystem där man gör en skillnad mellan formell och ekonomisk äganderätt. Såsom nämnts har begreppet främst kommit till användning i samband med truster där en slags förvaltare av trusten anses vara

den formella, legala ägaren av egendomen, medan trustens förmånstagare som erhåller fördelarna av innehavet anses vara beneficial owner. Att lagstiftaren likställer användningen av begreppet i svensk rätt med beneficial owner, verkar inte vidare genomtänkt och tyder på att en närmare granskning av innebörden av beneficial owner inte har vidtagits.

Lagstiftaren anger i lagmotiven att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del, och att det med andra ord inte räcker att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna. Genom att först hänvisa till beneficial owner, där det görs skillnad mellan formell och ekonomisk äganderätt, för att sedan anföra att det inte är nog med formell äganderätt utan att också en ekonomisk äganderätt krävs, talar lagstiftaren emot sig själv. Det är känt att det i svensk rätt inte görs någon skillnad på ekonomisk och formell äganderätt, vilket också lagmotiven bekräftar. Det är olyckligt att det i förarbetena hänvisas till beneficial owner på ovanstående vis, eftersom det uppenbarligen bidragit till förvirring i rättstillämpningen.

Det kan också anses långsökt att likställa ett begrepp med beneficial owner inom ramen för ränteavdragsbegränsningarna. Detta eftersom syftet med användandet är olika inom ramen för skatteavtalsrätten, användandet i ränte-och royaltydirektivet och i svensk rätt i samband med tioprocentsregeln.