5 Delsyfte II 29
5.3 Beneficial owner i skatteavtalsrätten 31
5.3.1 Användningen av beneficial owner i OECD:s modellavtal Såsom framgått infördes tidigt begreppet beneficial owner i skatteavtalsrätten i artiklarna som behandlar utdelning, ränta och royalty. Dessa artiklar är tre centrala artiklar om fördelning av beskattningsrätten mellan avtalsslutande stater vilka stadgar begränsningar i källstatens beskattningsrätt. Begränsningarna i källstaten beskattningsrätt gäller om den person som är beneficial owner av inkomsten har hemvist i den andra avtalsslutande staten, men däremot inte om den som är beneficial owner har hemvist i en tredje stat. Inkomsterna är sådana inkomster som oftast förmedlas över nationsgränser och det är även vanligt att stater enligt intern skatterätt tar ut källskatter på dessa inkomster.136
I artikel 10, som berör vilken stat som har rätt till beskattning av utdelning, används uttrycket i den form att man talar om ”the beneficial owner of the dividends”.137 Här gäller ett tak för den skatt som får tas ut på utdelning i det utdelande bolagets hemviststat, under förutsättning att “the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State”.138 Här klargörs att källstaten inte ska vara skyldig att ge upp en rätt att beskatta inkomst enbart därför att inkomsten var mottagen direkt av en mottagare med hemvist i en stat som källstaten har slutit skatteavtal med.139
I artikel 11, som berör beskattning av ränta används uttrycket när man talar om “the beneficial owner of the interest”.140 Räntan ska beskattas i den stat där mottagaren är bosatt, i hemviststaten.141 Däremot får räntan också beskattas källstaten.142 På motsvarande sätt som i artikel 10 gäller ett tak i källstaten för skatt på ränta som uppkommer i en avtalsslutande stat om “the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State”.143 Återigen ska inte källstaten vara skyldig att ge upp sin rätt att beskatta
136 Dahlberg, s. 274.
137 Se art. 10 OECD:s modellavtal.
138 Art. 10.1 och 10.2 OECD:s modellavtal.
139 Para. 2.12, kommentar till art. 10 i OECD:s modellavtal. 140 Art. 11 OECD:s modellavtal.
141 Art. 11.1 OECD:s modellavtal. 142 Art. 11.2 OECD:s modellavtal. 143 Art. 11.2 OECD:s modellavtal.
inkomst enbart därför att inkomsten var mottagen direkt av en mottagare med hemvist i en stat som källstaten slutit skatteavtal med. Med andra ord ska ömsesidigheten i avtalet skyddas.144 Inkomst av royalty ska beskattas enbart i den stat där mottagaren har hemvist, och det krävs då att royalty är “beneficially owned” av denna mottagare för att beskattning ska ske i den staten.145
Ett gemensamt drag för utformningen av artiklarna är att lindring av beskattningen endast medges den som har rätt till inkomsterna. Avsikten av de avtalsslutande staterna är att förhindra att personer hemmahörande i en tredje icke-avtalsslutande stat gör en “skenetablering” i en avtalsslutande stat för att komma i åtnjutande av skatteavtalets förmåner. En person i en tredje stat ska inte kunna ta del av avtalsförmåner genom att låta en person i en avtalsslutande stat ta emot inkomsten för den förstnämnda personens räkning.146
5.3.2 Klargörande av OECD:s avsikt med begreppet
Genom att beakta modellavtalet och kommentarerna härtill, framkommer hur begreppet används i skatteavtalsrätten och vad det faktiskt syftar till att uppnå. Företag ska inte tillåtas göra ”skenetableringar” för att åtnjuta ett skatteavtals förmåner och en lindring av beskattning ska endast medges den som faktiskt har rätt till inkomsten.147 Det framkommer dock inte av kommentarerna till modellavtalet hur man faktiskt ska avgöra vilket företag som har rätt till inkomsten.
Den första fråga som egentligen uppkommer avseende kravet på verkliga ägarförhållanden, vid tillämpning av skatteavtal är om beneficial owner bör definieras med hänvisning till nationell skattelagstiftning i källstaten eller om begreppet bör ges en generell mening i modellavtalet. För närvarande råder en allmän uppfattning att en generell tolkning bör råda. Kommentatorer har särskilt hävdat att den första och främsta orsaken till varför begreppet inte ska tolkas med hänvisning till nationell lagstiftning i källstaten härrör från det faktum att inget av de nationella systemen i OECD:s medlemsländer har en exakt
144 Kleist, SvSkT, s. 37.
145 Art. 12, OECD:s modellavtal. 146 Dahlberg, s. 277.
definition av beneficial owner.148 Som framgått saknas en sådan definition även i svensk rätt. En annan viktig faktor som talar för en enhetlig mening består i att testet om vem som utgör verklig mottagare, avgör vem som ska få ta del av de avtalsförmåner skatteavtalet ger. Avtalsslutande staters avsikt är inte att tillåta situationer där dubbelbeskattning uppstår, på grund av olika ståndpunkter om vem som är den verklige mottagaren.149
Som tidigare framgått ges ingen omfattande beskrivning av begreppet i kommentarerna till artiklarna som berör utdelning, ränta och royalty. Det anges dock att:
“The term “beneficial owner” is not used in a narrow technical sense, rather, it should be understood in its context and in light of the object and purposes of the Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal evasion and avoidance”.150
Begreppet ska följaktligen förstås i sitt sammanhang och i ljuset av syftet med skatteavtalet, att undvika dubbelbeskattning samt förhindra skatteflykt och skatteundandragande. Som nämnts ska vidare inte avtalsförmånerna i ett skatteavtal medges någon som endast är ställföreträdare för den egentlige mottagaren av inkomsten:
“Where an item of income is received by a resident of a contracting state acting in the capacity of agent or nominee it would be inconsisitent with the object and purpose of the Convention for the State of sourse to grant relief or exemption merely on account of the statur of the immediate recipient of the income as a resident of the other Contracting State.”151
Man menar att det skulle vara oförenligt med syftet och ändamålet med beskattningsavtalet att bevilja skattefrihet för skattskyldig med hemvist i avtalsslutande stat, om denne helt enkelt fungerar som en kanal för en annan person.152 Därav har slutsatsen dragits att ett “kanalbolag” normalt inte kan betraktas som den faktiska betalningsmottagaren om bolaget
148 Danon, avsnitt 2.1. 149 Danon., avsnitt 2.1.
150 Kommentarer till OECD:s modellavtal.
151 Para 4.1, kommentar till art. 12 i OECD:s modellavtal. 152 Para. 12.1 kommentar till art. 10 I OECD:S modellavtal.
genom den formella ägaren, i praktiken har mycket smala befogenheter som gör bolaget till endast förvaltare eller administratör som agerar utifrån den formella ägaren.153
Begreppet har vid tillämpningen av modellavtalet blivit tolkat olika av olika medlemsstaters domstolar och skatteförvaltningar, vilket ökar risken för dubbelbeskattning eller utebliven beskattning.154 Den 29 april 2011 publicerade därför OECD ett diskussionsutkast till kommentarerna på artikel 10, 11 och 12 om meningen med uttrycket beneficial owner.155 OECD vill med denna skrivelse ytterligare klargöra att uttrycket inte används i någon snäv teknisk mening, utan att det avser att förhindra missbruk eller otillbörlig användning av de skatteförmåner som medges för utdelning, ränta och royalty.156 Här inkluderas förslag i syfte att klargöra hur begreppet ska tolkas i samband med modellavtalet. Det indikeras att begreppet ska tolkas just inom ramen för modellavtalet och inte nödvändigtvis ha samma innebörd i inhemsk lag eller andra instrument.157
Generellt framförs det i förslaget att mottagaren av utdelning, ränta eller royaltyn ska anses vara “the beneficial owner” när denne har full rätt att nyttja inkomsten utan att begränsas av en juridisk skyldighet att vidarebefordra de mottagna intäkterna till andra personer.158 Rätten att använda och åtnjuta exempelvis en utdelning, måste skiljas från den juridiska äganderätten, liksom från användandet och åtnjutandet av de aktier som utdelningen kommer från.159
För att sammanfatta OECD:s avsikt med begreppet kan det konstateras att OECD gör klart att beneficial owner är ett koncept inom ramen för modellavtalet, som inte lämnar något utrymme för att tillämpa den nationella lagstiftningen i källstaten. I den generella definition som OECD anför, läggs stor vikt vid att mottagaren ska kunna åtnjuta
153 Para. 12.1, kommentar till art. 10 I OECD:s modellavtal. 154 OECD Discussion draft.
155 Clarification of the meaning of ”Beneficial owner” in the OECD Model Tax Convention, Discussion draft
29 April 2011 to 15 juli 2011.
156 Dahlberg, s. 219.
157 Se OECD Discussion draft. 158 Para 12.4, OECD Discussion draft. 159 Para. 12.4, OECD Discussion draft.
inkomsten, och man skiljer denna rätt från den juridiska äganderätten.