Medlemskapet i EU har fått effekter på den direkta beskattningens område då internrättsliga skatteregler måste utformas i enlighet med EUF-fördraget. Icke-bosatta som tillfälligt arbetar i Sverige beskattas enligt en definitiv källskatt i SINK eller A-SINK. Beskattning sker på bruttoinkomsten, kostnadsavdrag medges inte. Vidare medges inte heller avdrag som är kopplade till den skattskyldiges personliga förhållanden.
Mot bakgrund av EUDs praxis fastställdes SINK och A-SINK vara oförenliga med de fria rörligheterna i fördraget. Oförenligheten bestod i den diskriminering som uppstod då en icke-bosatt beskattades hårdare än en bosatt person i motsvarande situation. Genom att i SINK och A-SINK införa en möjlighet för den icke-bosatta att bli undantagen beskattning enligt respektive lag för att istället bli beskattad enligt IL, var lagstiftarens uppfattning att den fastställda diskrimineringen neutraliserades.
I mars 2010 meddelade EUD dom i C-440/08 Gielen. I målet fastställdes att en valmöjlighet inte neutraliserar en diskriminering. Den intressanta frågan är huruvida SINK och A-SINK, mot bakgrund av Gielen, anses utgöra diskriminering av icke bosatta, då kostnadsavdrag och personliga avdrag inte medges. Mer generellt kan frågan ställas om möjligheten att välja behandling innebär att icke-bosatta inte längre diskrimineras.
Enligt författaren utgör SINK och A-SINK en diskriminering av icke-bosatta då valmöjligheten inte är tillräcklig för att åtgärda den oförenlighet som tidigare fastställdes. Författaren anser att lagstiftaren, i detta avseende, har missuppfattat principen om likabehandling med följden att SINK och A-SINK står inför en ytterligare EU-anpassning. Möjligen har den definitiva källskatten i SINK och A-SINK spelat ut sin rätt.
Abstract
The membership in the European Union has had an impact in the field of direct taxation as national tax legislation must be in accordance with the EUF-treaty. Non-residents who work temporarily in Sweden are subjects to a source tax according to SINK or A-SINK. Taxation applies to the gross income whereby no income related deductions are allowed. Furthermore, no deductions concerning the taxpayer’s personal situation and family circumstances are granted.
In the light of EUD case law SINK and A-SINK was found to be inconsistent with the treaty’s fundamental concept; freedom of movement. The inconsistency occurred through the discrimination that arose when a non-resident was an object of higher taxation than a resident in an equivalent situation. By introducing an option for a non-resident to be taxed in IL, legislators viewed the claimed discrimination in SINK and A-SINK to be neutralized. In March 2010 the EUD announced the sentence in the case C-440/08 Gielen. The case settled that giving an option does not neutralize a discrimination. The interesting question arose whether SINK and A-SINK, given the sentence in Gielen, is considered as discrimination by non-residents for which cost deductions and personal allowances are not allowed. Generally, the question can be posed as whether the option to choose treatment implies that non-residents are no longer discriminated.
According to the author SINK and A-SINK constitute to a discrimination of non-residents. This is argued as the option given is not sufficient to overcome the incompatibility that was previously established. The author believe that the legislator have distorted the principle of equal treatment and thus, SINK and A-SINK will be facing further adaption to the EU treaty. It is possible that the source tax has played its toll.
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte och avgränsning ... 2
1.3 Metod och material ... 2
2
Gällande rätt ... 4
2.1 Inledning ... 4
2.2 Hemvistprincipen eller källstatsprincipen? ... 4
2.3 Obegränsad eller begränsad skattskyldighet ... 5
2.4 Regler för inkomstbeskattning för utomlands bosatta ... 6
2.4.1 Bakgrund ... 6
2.4.2 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (”SINK”) ... 7
2.4.3 4 § SINK - en EU-anpassning ... 7
2.4.4 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister ... 8
(”A-SINK”) ... 8
2.4.5 5 a § A-SINK – en EU-anpassning ... 9
3
EU-skatterätt ... 11
3.1 Inledning ... 11
3.2 Förhållandet mellan EU-rätt och nationell jurisdiktion avseende direkt beskattning ... 11
3.3 Diskrimineringsförbudet och restriktionsförbudet ... 12
3.4 Den fria rörligheten för personer inklusive etableringsfriheten ... 14
3.4.1 Tillämpningsområde ... 14
3.4.2 Hinder för den fria rörligheten ... 14
3.5 EU-domstolen ... 15
3.5.1 Objektivt jämförbara situationer ... 15
3.5.2 Inkomstrelaterade avdrag ... 16
3.5.3 Personliga avdrag ... 17
3.5.4 Likabehandling eller inte? ... 19
3.6 Praxis inverkan på SINK och A-SINK ... 21
3.7 Skillnaden mellan rättfärdigande och neutralisering ... 21
4
Problematiken – C-440/08 Gielen ... 23
4.1 Inledning ... 23
4.2 Omständigheter i målet ... 23
4.3 Generaladvokatens förslag till avgörande ... 24
4.3.1 Föreligger det någon diskriminering? ... 24
4.3.2 Kan valmöjligheten neutralisera en diskriminering? ... 25
4.3.3 Är möjligheten att välja system för beskattning förenlig med domen Shumacker?... 26
4.4 EU-domstolens avgörande ... 27
5
Analys ... 29
5.1 Inledning ... 29
5.2 Kan Gielen appliceras på SINK och A-SINK? ... 29
5.4 Utgör SINK och A-SINK diskriminering? ... 31
5.5 Effekten av att valmöjligheten inte kan neutralisera en diskriminering ... 32
5.6 Vad händer nu? ... 33
5.7 Slutsats ... 34
Förkortningslista
A-SINK Lag om särskild inkomstskatt för utländska artister (1991:591)
EUD EU-domstolen
EUF Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt
EU Europeiska Unionen
IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
Kap. Kapitel
OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling
Prop. Proposition
s. sida
SBL Skattebetalningslag (1997:483)
SINK Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (1991:586)
Skr. Skrivelse
Ekonomisk integration och skapandet av en inre marknad inom Europeiska Unionen (EU) förutsätter en fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital samt en etableringsrätt för personer och företag.1 För fysiska och juridiska personer inom EU innebär den fria
rörligheten för personer att varje medlemsstat utgör en potentiell arbetsstat. EU-samarbetet har således lett till att såväl privatpersoner som företag flyttar över landsgränserna för att arbeta eller etablera ny verksamhet. De lagstadgade förutsättningarna på den inre marknaden ska vara lika för alla EU-medborgare oavsett om friheten utövas i den skattskyldiges hemland eller i en annan medlemsstat. I varje fall av inkomstbeskattning där det görs en skillnad mellan bosatta och icke-bosatta, där den senare nekas en fördel som den förra erhåller, föreligger en möjlig diskriminering.
Mot bakgrund av EU-domstolens (EUD) praxis2 i ett antal mål fastslogs att
medlemsstaternas lagstiftning för inkomstbeskattning för utomlands bosatta var oförenlig med EU-rätten då det gjordes en skillnad på bosatta och icke-bosatta skattskyldiga. För svensk rätts del innebar det att lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK)3 och lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK)4
ansågs vara oförenlig med de fria rörligheterna i fördraget. För att läka denna oförenlighet infördes valmöjligheten för den icke bosatta att bli undantagen beskattning enligt SINK och A-SINK för att istället bli beskattad enligt inkomstskattelagen (IL)5.6 Valet innebär att
den skattskyldige ges en möjlighet att bli beskattad på ett icke-diskriminerande sätt.
1 Ingressen st. 2 EUF-fördraget.
2 C-279/93, Finanzamt Köln-Altadt mot Roland Schumacker, REG, 1995, s. I-225, C-107/94, Assher mot
Staatssecretaris van Financiën, [1996] ECR I-3089, C-234/01, Arnoud Gerritse mot Finanzamt Neukölln-Nord, REG 2003, s. I-5933, 290/04, Scorpio Konzertproduktionen Gmbh mot FA Hamburg-Eimsbüttel, [2006] ECR I-9461 C-169/03, Florian W. Wallentin mot Riksskatteverket, REG 2004, s. I-6443, C-345/04 Centro Equestre da Lezíria Grande Lda mot Bundesamt für Finanzen, (CELG), REG 2007 I-01425 m.fl.
3 Lag [1991:586] om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. 4 Lag [1991:591] om särskild inkomstskatt för utländska artister. 5 Lag [1999:1229] om inkomstskatt.
Den 18 mars 2010 meddelande EUD dom i fallet C-440/08 Gielen7. I målet har domstolen tagit ställning till huruvida valmöjligheten att inte omfattas av en diskriminerande lagstiftning innebär att de diskriminerande effekterna som följer vid tillämpningen av lagstiftningen neutraliseras. EUD kom fram till att införandet av en sådan valmöjlighet inte neutraliserar den diskriminerande verkan som reglerna har. För svensk rätts del innebär domen att det uppkommer frågetecken avseende regleringen i SINK och A-SINK där valmöjligheten infördes i tron om att diskrimineringen, och därmed oförenligheten med EU-rätten, undanröjdes.
Denna uppsats syftar till att undersöka huruvida SINK och A-SINK innebär en diskriminering av utomlands bosatta, då kostnadsavdrag och personliga avdrag inte medges, sedan EUD meddelat dom i fallet C-440/08 Gielen och om det därmed föreligger en oförenlighet med EU-rätten.
Uppsatsen avgränsas till att behandla SINK och A-SINKs förenlighet med EU-rätten utifrån den fria rörligheten för personer innefattande fri rörlighet för arbetstagare samt etableringsfriheten. Fokus kommer därmed att ligga på rättsfallet C-440/08 Gielen och på den praxis som ligger till grund för tillkomsten av 4 § SINK och 5 a § A-SINK. För det fall att diskrimineringen anses föreligga avgränsas uppsatsen vidare till att inte diskutera möjligheten att rättfärdiga denna genom de i praxis fastställda rättfärdigandegrunderna. Endast neutralisering som en form av rättfärdigande kommer att behandlas.
Vidare kommer direktiv på den direkta beskattningens område inte att behandlas och inte heller skatteavtal mellan medlemsstaterna är föremål för diskussion En jämförelse av andra medlemsstaters lagstiftning avseende skatt för utomlands bosatta ligger utanför ramen för syftet med denna uppsats och sådan lagstiftning kommer endast att belysas i anslutning till relevant EU-praxis som ämnar till att redogöra för de svenska reglerna.
Vid arbetet med denna uppsats kommer insamling av material att göras utifrån olika rättskällor i svensk nationell rätt och EU-rätt. Materialet avseende nationell rätt begränsas
till lagstiftning, förarbeten samt doktrin på området. Relevanta rättskällor från EU-rätten är EUF-fördraget, praxis från EUD samt doktrin.
Vid arbetet med denna uppsats har författaren utgått ifrån en regelorienterad8 ansats och
till viss del även en problemorienterad9 ansats. Uppsatsen syfte, att utreda om SINK och
A-SINK är diskriminerande sedan EUD meddelat dom i Gielen med följden att lagarna strider mot EU-rätten, kräver att framställningen redogör för hur rättsläget ser ut idag, de lege lata. Denna redogörelse kommer framför allt att koncentreras till den relevanta lagstiftningen på området och hur denna har tolkats genom praxis från EUD. Såväl nationell rätt som EU-rätt behandlas. För att få en djupare förståelse för lagstiftningen på området samt för att få en förståelse för vilket syfte lagstiftningen söker att nå kommer även förarbeten tillsammans med viss doktrin att vara ett viktigt inslag.
I samband med den regelorienterade ansatsen kommer den problemorienterade ansatsen att aktualiseras. Tolkning och tillämpning av SINK och A-SINK i ljuset av EU-rättens dom i målet Gielen ger upphov till problem som diskuteras och analyseras. Även i denna del av uppsatsen utgör praxis från EUD en framträdande roll. Analysen koncentreras på att besvara om möjligheten att välja lag, enligt 4 § SINK och 5 a § A-SINK, neutraliserar en eventuell diskriminering, och i så fall om detta är ett system som är förenligt med EU-rätten.
8 Den regelorienterade ansatsen tar sin utgångspunkt i rättsregler som forskningsföremål och de
juridisktekniska problem som hänger samman med en bestämmelse. För en utförligare beskrivning av olika forskningsansatser, se Westberg, Peter, 1992.
9 Den problemorienterade ansatsen tar sin utgångspunkt i ett mer öppet betraktelsesätt på juridiken där
Huruvida en skattskyldig person som förvärvat inkomst i inkomstslaget tjänst är föremål för beskattning enligt IL eller SINK/A-SINK avgörs enligt internrättsliga regler. En icke bosatt kategoriseras i regel som begränsat skattskyldig vilket innebär att denne i princip är underkastad bestämmelserna i SINK eller A-SINK.
För uppsatsens syfte, att utreda huruvida SINK och A-SINK innebär en diskriminering av utomlands bosatta sedan EUD meddelat dom i fallet Gielen, är det av intresse att ange bakgrunden till varför det generellt sett görs en skillnad i behandling mellan bosatta och icke-bosatta avseende direkt beskattning. Vidare kommer att redogöras för gällande rätt på området med fokus på valmöjligheten i 4 § SINK och 5 a § A-SINK.
Den allmänna principen i internationell skatterätt är att bosatta och icke-bosatta (obegränsat och begränsat skattskyldiga i svensk rätt) inte är föremål för samma skattemässiga behandling.10 Bosatta beskattas för sin världsvida inkomst enligt
hemvistprincipen, medan icke-bosatta endast beskattas för den inkomst som förvärvas inom ett visst territorium enligt källstatsprincipen.11 Att fysiska och juridiska personer som
är bosatta eller etablerade i en stat beskattas för sin världsvida inkomst har sin förklaring i att de skattskyldiga i regel även förvärvar den övervägande delen av sin inkomst i denna stat. Därmed utnyttjar de och drar fördel av olika ekonomiska, sociala och offentliga omkostnader.12 Det anses således vara berättigat att bosatta, som utnyttjar dessa förmåner,
ska bidra till sin hemviststat efter skatteförmåga. Av samma anledning följer att det även är hemviststaten som vid beskattning ska beakta den bosattas personliga situation.13
Källstatsprincipen motiveras genom att den stat som erbjuder en möjlighet till inkomst för icke-bosatta ska ha rätt att ta ut skatt på den förvärvade inkomsten, oberoende av var
10 Se Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD). 11 Terra/Wattel, European Tax law, 2008, s. 716.
förmånstagaren har sin hemvist.14 Källstatsprincipen utgår därmed från att en inkomst har
genererats inom ett särskilt område.15 Inkomsten är i regel den enda koppling som den
icke-bosatta har till källstaten, av denna anledning är källstaten i regel skyldig att medge de skattelättnader som är kopplade till förvärvandet av inkomsten.
Vilka inkomster som en fysisk person är skattskyldig för i Sverige beror på om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig.16 Enligt IL finns det tre kategorier som utgör
obegränsad skattskyldighet; fysiska personer som är bosatta i Sverige, stadigvarande vistas i Sverige eller har väsentlig anknytning till- och som tidigare har varit bosatt i Sverige, 3 kap. 3 § IL. Föreligger obegränsad skattskyldighet innebär det att personen är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige såväl som i utlandet, 3 kap. 18 § IL. Obegränsad skattskyldighet är således ett uttryck för hemvistprincipen vilken utgår från skattesubjektet anknytning till riket, i samtliga kategorier anses denna anknytning vara tillräckligt stark för att rättfärdiga en beskattning av subjektets samtliga inkomster.17
Fysiska personer som inte är obegränsat skattskyldiga är begränsat skattskyldiga, 3 kap. 17 § IL.18 Begränsad skattskyldighet är ett uttryck för källstatsprincipen som istället utgår från
skatteobjektets, det vill säga inkomstens, anknytning till riket.19 Vilka inkomster som är
beskattningsbara för begränsat skattskyldiga personer framgår av 3 kap. 18 § IL. Samtliga inkomster som stadgas i paragrafen anses därmed ha en tillräcklig stark anknytning till Sverige för att Sverige ska kunna beskatta dem då det är en utländsk person som uppbär inkomsten.20 Den som är begränsat skattskyldig är för det första skattskyldig i
inkomstslaget tjänst, 3 kap. 18 § 1 st. 1-2 p IL, vilken hänvisar vidare till SINK och A-SINK.
Juridiska personer är enligt 6 kap. 3 § IL obegränsat skattskyldiga om registrering, eller, om inte registrering har skett, platsen för styrelsen säte eller någon annan sådan omständighet
14 Ibid, s. 716. 15 Ibid, s. 716 f.
16 Fysiska personer, 3 kap. 8 § IL och 3 kap. 17 § IL, juridiska personer 6 kap. 3 § IL. 17 Dahlberg, Internationell beskattning, 2007, s. 24.
18 Specialbestämmelserna för diplomatisk och konsultär personal redogörs inte för i denna uppsats. 19 Dahlberg, Internationell beskattning, 2007, s. 40.
tyder på att personen är att anse som svenska juridiska personer. Att en juridisk person kategoriseras som obegränsat skattskyldig innebär, precis som för en fysisk person, att skattskyldighet föreligger för personens samtliga inkomster, 6 kap. 4 § IL.
Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga i Sverige med följden att endast inkomst med tillräckligt stark anknytning till Sverige beskattas. Av 6 kap. 11 § 1 st. 4 p. IL framgår att skattskyldighet föreligger för inkomster som anges i 7 § A-SINK.
Den interna rätten att beskatta utomlands bosatta och utomlands bosatta artister för vissa inkomster från arbete som utförts i Sverige regleras i SINK och A-SINK genom en definitiv källskatt. Motiven till att underkasta utomlands bosatta en definitiv källskatt grundade sig, vid tiden för införandet, på kontroll och förenklingsskäl.21 Genom en
definitiv källskatt minskade, såväl för den skattskyldige som för skattemyndigheten, den administrativa bördan som uppkom då skatten skulle beräknas.22 Det tidigare systemet
vilket ålade den begränsat skattskyldige en deklarationsskyldighet vid taxering och inbetalning av skatten resulterade i problem då den skattskyldige inte sällan hade lämnat landet innan deklarationen lämnats in.23 Följden av detta blev att taxeringen baserades på
den erlagda preliminärskatten med hjälp av vissa kontrolluppgifter vilket i sin tur omöjliggjorde att eventuella kostnadsavdrag kunde medges.24
I och med den definitiva källskatten i SINK och A-SINK är det utbetalaren av inkomsten som innehåller och betalar in skatten till Skatteverket med följden att mottagaren inte är underkastad deklarationsskyldighet.25 Beskattningen sker till en lägre skattesats och inga
avdrag för kostnader medges.26 De eventuella nackdelar som kan följa av att
kostnadsavdrag inte medges ansågs, vid tiden för införandet av lagarna, uppvägas av
21 Prop. 1990/91:107 s. 24. 22 Ibid, s. 24.
23 Ibid, s. 25. 24 Ibid, s. 25. 25 Ibid, s. 25.
beskattning sker till en lägre skattesats i förhållande till den progressiva skattesatsen som stadgas i IL.27
Flertalet gånger har lagstiftning som liknar de svenska SINK och A-SINK varit uppe för prövning i EUD (i målet Wallentin28 var det till och med SINK som prövades) med utgången att skattereglerna ansågs utgöra ett hinder mot den fria rörligheten för personer i fördraget.29 Till följd av detta har SINK och A-SINK justerats och EU-anpassats.30
SINK stadgar om statlig skatt för vissa inkomster med tillräcklig anknytning till Sverige, 1 § SINK. Skattskyldiga enligt SINK är fysiska personer som är bosatta utomlands och som uppbär inkomst som är skattepliktig enligt lagen, 3 § SINK. Med bosatt utomlands avses fysisk person som är begränsat skattskyldig, 2 § SINK. Beskattning sker på bruttoinkomsten, d.v.s. inga kostnadsavdrag medges, med en proportionell skattesats på 2531 procent, 7 § SINK.
Den 1 januari 2005 intogs i 4 § SINK en bestämmelse som innebär en möjlighet för den skattskyldige välja att bli beskattad enligt IL. Genom att bli beskattad enligt IL får den skattskyldige tillgång till kostnadsavdrag och under vissa förutsättningar även personliga avdrag.32 Som nämnts ovan är valmöjligheten ett resultat av EU-anpassning vilket kommer
att diskuteras nedan.
Ett utnyttjande av valmöjligheten i 4 § SINK innebär att den skattskyldige är begränsat skattskyldig i inkomstslaget tjänst för de inkomster som anges i 5 § SINK, 3 kap. 18 § 1 st. 1 p IL. En begäran att bli beskattad enligt IL avser hela året som personen är begränsat skattskyldig.33 Beskattning sker enligt en för riket genomsnittlig kommunal skattesats 65
27 Lodin, Lindencrona, Melz, & Silfverberg, Inkomstskatt s. 509. 28 C-169/03, Wallentin.
29 Prop. 2008/09:182, s. 26.
30 4 § SINK, 5 a § A-SINK, 21 kap. 7 a § 1 st 1p Lag (1997:483) om skattebetalning, 4 kap. 11 a § 1 st. 2 p lag
(1990:324) om taxering.
31 Sjöinkomst beskattas dock med 15 procent, 7 § SINK och 5 § 1 st. 12 p SINK. 32 Prop. 2008/09:182, s. 27 f.
kap. 4 § 2 st. IL med en möjlighet till avdrag för kostnader i inkomstslaget tjänst. Den begränsat skattskyldige är således berättigad till kostnadsavdrag utan att behöva uppfylla några särskilda krav.34 Den begränsning som förekommer är att kostnaderna ska vara
direkta i förhållandet till förvärvandet av inkomsterna för att vara avdragsgilla.35
För att det inte skulle föreligga någon ytterligare oförenlighet med EU-rätten infördes det även en möjlighet för begränsat skattskyldiga, vid en beskattning enligt IL, att få tillgång till personliga avdrag. Personliga avdrag innefattar grundavdrag och allmänna avdrag. Ett berättigande till personliga avdrag kräver dock att vissa förutsättningar är uppfyllda. I 62 kap. 9 § IL och 63 kap. 2 § IL anges att ”överskottet av den skattskyldiges globala förvärvsinkomster uteslutande, eller så gott som uteslutande, ska utgöras av överskott från förvärvsinkomster i Sverige”.36 Denna avdragsrätt påverkas inte av om den skattskyldige ha
erhållit liknande avdrag även i sin hemviststat.37
Det ska även nämnas att från och med beskattningsåret 2010 har även den som väljer beskattning enligt IL rätt att dra av sådana ränteutgifter som inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster 42 kap. 1 § 3 st. IL. Till skillnad från personliga avdrag är dock en förutsättning att avdragen inte har beaktats i den skattskyldiges hemviststat. Avdragsrätten för ränteutgifter var tidigare endast förbehållen de bosatta, men ändrades efter ett ingripande av kommissionen i juli 2007 (IP/07/163. Ref. 2005/4910) som ansåg att avdraget är att betrakta som ett personligt sådant och att en olikbehandling mellan bosatta och icke-bosatta inte kan motiveras förutsatt att vissa omständigheter föreligger.
A-SINK, även kallad artistskatten, stadgar om statlig inkomstskatt för begränsat skattskyldiga artister. Med uttrycket artist avses den som utför ”artistiskt verksamhet”. Som ”artistisk verksamhet” definieras verksamhet framför publik eller vid ljud- och
34 Prop. 2004/05:19, s. 42.
35 Ibid, s. 41, C-234/01, Gerritse, punkt 72.
bildupptagning med sång, dans, musik, teater, cirkus eller liknande.38 Såväl artister,
idrottsmän, artistföretag och arrangörer omfattas således av lagen.39
Fysiska personer som är bosatta utomlands och juridiska personer som är hemmahörande i utlandet är skattskyldiga enligt A-SINK förutsatt att de uppbär inkomst som är skattepliktig enligt lagen, 4 § A-SINK.40 Beskattning enligt A-SINK kan således ske för inkomst av
tjänst eller inkomst av näringsverksamhet. Utbetalaren ska alltid göra skatteavdrag om ersättningen omfattas av lagen, 12 § A-SINK. Beskattningen är proportionell på 15 procent och sker på bruttoinkomsten, 9 § A-SINK, inga kostnadsavdrag medges.
Den 1 januari 2010 infördes i 5 a § A-SINK en rätt för de skattskyldiga att undantas från beskattning enligt A-SINK för att istället beskattas enligt reglerna i IL. Bestämmelsen motsvarar stadgandet i 4 § SINK. Valmöjligheten tillkom efter ett ingripande av kommissionen i juni 2008.41 Kommissionen anförde att den svenska skattelagstiftning inte
uppfyllde sina skyldigheter enligt, nuvarande, art. 56 och 57 EUF-fördraget genom att upprätta och bibehålla bestämmelser som riskerade att beskatta artister och idrottsmän bosatta i andra medlemsstater hårdare än artister och idrottsmän bosatta i Sverige.
5 a § A-SINK innebär att utomlands bosatta artister, idrottsmän och artistföretag får möjlighet att för inkomsterna under ett beskattningsår bli beskattade enligt IL istället för enligt reglerna i A-SINK.42 Arrangörer omfattas inte av denna valmöjlighet.43
Fysiska personer är, efter att skatteverket meddelat beslut om beskattning enligt IL, således begränsat skattskyldiga i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet enligt 3 kap. 18 § 1 st. 2 p IL. Juridiska personers skattskyldighet framgår av 6 kap. 11 § 4 p IL. Vilka inkomster som är skattepliktiga framgår av 7 § 1 st. A-SINK.
En beskattning enlig IL berättigar den skattskyldige till kostnadsavdrag i såväl
38 Prop. 2008/09:182 s. 28. 39 Ibid, s. 28.
40 En artist eller idrottsman är dock inte skattskyldig om han uppbär inkomst från ett artistföretag som är
hemmahörande i utlandet.
41 KOM:s ref. SG-Greffe [2008]D/204185, ärendenummer 2008/2117. 42 Prop. 2008/09:182, s. 38.
inkomstslaget tjänst som inkomstslaget näringsverksamhet.44 Avseende rätten till personliga
avdrag begränsas denna till fysiska personer som väljer att bli beskattade enligt IL, vidare är en förutsättning att förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande härstammar från Sverige.45
Medlemskapet i EU har fått effekter på den direkta beskattningens område. För att undvika att oförenlighet mellan nationell lagstiftning och EU-rätt uppstår måste skattereglerna utformas i enlighet med fördragets bestämmelser om de fria rörligheterna. Vid beskattning i inkomstslaget tjänst är det framförallt den fria rörligheten för personer innefattande fri rörlighet för arbetstagare i art. 45 och etableringsfriheten i art. 49 i EUF-fördraget som aktualiseras.
Följande kapitel kommer att redogöra för EU-rättens inverkan på svensk inkomstbeskattning av utomlands bosatta. Hinder för den fria rörligheten för personer kommer att behandlas med fokus på den praxis som ligger till grund för att valmöjligheten i SINK och A-SINK infördes. Den direkta kopplingen mellan EU-rätten och uppsatsen syfte gör följande framställning ytterst relevant.
Syftet med en EU-rättslig skattereglering är att upphäva skatterättsliga hinder på den inre marknaden.46 Därmed begränsar EU-rättsliga bestämmelser medlemsstaternas suveräna
beskattningsrätt i situationer där skatteobjektet eller den skattskyldige har en koppling till två eller flera medlemsstater.47 Direkta skatter faller inte inom unionens behörighetsområde
och har därmed lämnats utanför EUF-fördraget. Medlemsstaterna har säkerställt sin behörighet avseende direkta skatter genom att det i fördraget finns en allmän harmoniseringsartikel som anger att beslut om direktiv som inverkar på den inre marknadens funktion eller upprättande ska fattas enhälligt.48
EUF-fördraget stadgar inte uttryckligen någon bestämmelse avseende det interna förhållandet mellan EU-rätt och nationell rätt, att EU-rätten har företräde framför nationell rätt har dock fastslagits av EUD.49 Vid en potentiell konflikt mellan EU-rättsliga regler och
46 Helminen, EU Tax law Direct taxation, 2009, s. 6. 47 Ibid, s. 2.
skatteregler i nationell rätt innebär företrädesrätten att den förra har företräde framför den senare.50 Vidare har EUD fastslagit att nationella domstolar har en skyldighet att tillämpa
EU-rätten i sin helhet samt en skyldighet att upphäva eller förändra regler i nationell rätt som står i konflikt med EU-rättsliga bestämmelser.51 Denna företrädesrätt gäller även på
områden som faller inom medlemsstaternas behörighet, staterna har således en skyldighet att följa EU-rättsliga bestämmelser och principer även vid reglering på den direkta beskattningens område.52
Reglerna i EUF-fördraget bygger på principen om icke-diskriminering och en inre marknad som utgörs av de fyra53 friheterna, fri rörlighet för varor, tjänster, kapital och personer.54
Fördraget stadgar förutom ett allmänt diskrimineringsförbud mot nationalitet55 även ett
förbud mot restriktioner56 vid utövandet av de fria rörligheterna.57 EUD har fastställt att
restriktionsförbuden är tillämpliga även på situationer som är hänförliga till medlemsstaternas direkta beskattning.58
Artiklarna om de fria rörligheterna har direkt effekt och kan således åberopas i nationell domstol i de fall nationella skatteregler anses vara i konflikt med dessa artiklar.59 För att
artiklarna ska vara tillämpliga är det en förutsättning att det finns en koppling till mer än en
50 C-6/64, Costa v. ENEL.
51 C-106/77, Amministrazione delle Finanze dello Stato mot Simmenthal SpA, [1978] ECR I-629, punkt 24.
52 C-279/93, Schumacker, punkt 21 och 26, C-80/94, G.H.E.J Wielockx mot Inspecteur der directe belastingen, [1995]
ECR I-2493, punkt 16, C-250/95, Futura participations SA and Singer mot Administration des contributions, [1997] ECR I-2471, punkt 19.
53 Antalet friheter beror på hur man räknar, i antalet 4 inkluderas etableringsfriheten, fri rörlighet för
arbetstagare samt fri rörlighet för EU-medborgare i kategorin ”fri rörlighet för personer”.
54 Art. 26 (2) EUF-fördraget. 55 Art. 18 EUF-fördraget.
56 Restriktion och hinder likställs i denna uppsats med varandra.
57 Art. 45-, art. 49-, art. 56-, art. 63-EUF-fördraget. - de grundläggande friheterna är lex specialis till det
generella diskrimineringsförbudet i art. 12 EUF-fördraget som utgör lex generalis, [lex specialis derogat legi generali].
58 C-270/83, Commission mot France [Avoir-fiscal], [1986] ECR I-273, punkt 24. 59
medlemsstat, fördraget tar således sikte på gränsöverskridande situationer.60 E contrario är
fördraget inte tillämpligt på rent interna förhållanden i en medlemsstat.
Avseende direkt beskattning tolkar domstolen inte reglerna om fri rörlighet som ett renodlat restriktionsförbud, nationella regler som inte gör någon skillnad mellan inhemska och utländska varor och tjänster men som ändå har en hindrande effekt på den fria rörligheten anses inte vara i konflikt med fördraget.61 Följaktligen strider det inte heller mot
fördraget att länder sinsemellan har olika regler, t.ex. skillnader i skattesats och mer eller mindre begränsade avdragsmöjligheter. Oförenlighet uppkommer först då skattereglerna missgynnar personer eller transaktioner med kopplig till utlandet medan rent inhemska situationer inte missgynnas.62
Av det nyss sagda följer att en negativ särbehandling föreligger först då en nationell skatteregel utgör ett hinder mot de fria rörligheterna. Det är här oväsentligt hur stort eller litet hindret är samt om regeln alltid eller endast i vissa situationer har en hindrande effekt.63 Vid fastställandet om en skatteregel utgör en negativ särbehandling sker
bedömningen för varje enskild regel för sig, det är därmed inte den skattskyldiges totala skattesituation som är relevant.64
EUD har fastställt att det råder konvergens mellan friheterna. Detta innebär att domstolen gör en likadan bedömning vid samtliga friheter dels för att fastställa om en restriktion föreligger, dels vilka grunder som kan rättfärdiga en restriktion enligt den s.k. rule of reason doktrinen.65 Genom tolkning av EUD har således de grundläggande friheterna kommit att
bli den relevanta primära lagstiftningen sett till direkta skatter.66 Nedan kommer att
redogöras för den fria rörligheten för personer vilken aktualiseras då en fysisk eller juridisk person tar anställning eller etablerar sig i en annan stat.
60 Se, C-112/91, Hans Werner mot Finanzamt Aachen-Innenstadt, [1993] ECR I-429 och C-336/96, Epoux Robert
Gilly mot Directuer des services fisca ux du Bas-Rhin, [1998] ECR I-2793, avseende kravet på gränsöverskridande.
61 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 72. 62 Ibid, s. 73.
63 Ibid, s. 73. 64 Ibid, s. 74.
Fördragsbestämmelsen om fri rörlighet för personer innefattar framförallt fri rörlighet för arbetstagare i art. 45 i EUF-fördraget och etableringsfriheten i art. 49 EUF-fördraget.67
Fysiska personer kan åberopa att nationella skatteregler är i konflikt med såväl den fria rörligheten för arbetstagare som etableringsfriheten, vid anställningsförhållanden är det dock reglerna om den fria rörligheten för arbetstagare som aktualiseras.68 För juridiska
näringsdrivande personer kan endast etableringsfriheten aktualiseras.69 Det faktum att
fysiska personer omfattas av flera friheter kan leda till problem sett till vilken frihet som har utövats och som därmed ska tillämpas i det enskilda fallet, denna gränsdragning blir dock mindre viktig då EUD synes tolka de olika friheterna på samma sätt.70
Fördragsbestämmelsen om fri rörlighet för personer är i första hand inriktade på att undanröja hinder i verksamhetsstaten, även hinder i hemstaten omfattas dock av bestämmelsen. Om det föreligger ett hinder i verksamheten innebär det i princip att utländska subjekt stängs ute genom att det inte får verka i staten på samma sätt som inhemska subjekt.71 Hinder i hemstaten däremot innebär att inhemska subjekt stängs inne
genom att dessa avhålls från att exempelvis ta anställning i andra länder.72
Det är framförallt öppen diskriminering på grund av nationalitet som träffas av fördragsbestämmelsen.73 Diskriminering på grund av nationalitet är dock ovanligt på
skatterättens område, istället är det vanligtvis de skattskyldigas hemvist som är det särskiljande kriteriet och som avgör hur de ska beskattas.74 Även sådana regler kan dock
67 Bestämmelsen om fri rörlighet för unionsmedborgare i art. 21 EUF-fördraget inkluderas även i denna
rörlighet, men bortses från i denna framställning.
68 Art. 45. (3) a EUF-fördraget. 69 Art. 49 EUF-fördraget.
70 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 123. 71 Ibid, s. 103.
72 Ibid, s. 103. 73 Ibid, s. 123.
komma i konflikt med fördraget då de kan anses utgöra dold diskriminering.75 Således leder
ett särskiljande av skattskyldiga på grund av hemvist till samma resultat som ett särskiljande på grund av nationalitet, nämligen att utländska rättssubjekt diskrimineras.76
EUD har fastställt att diskriminering endast kan föreligga när olika regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på olika fall.77 För att negativ särbehandling
ska anses utgöra diskriminering krävs således att kategorierna av skattskyldiga befinner sig i objektivt jämförbara situationer.78 I ett flertal skattemål har EUD prövat huruvida bosatta
och icke-bosatta avseende olika skatteregler befinner sig i objektivt jämförbara situationer.79
Det är även denna praxis som föranledde en förändring i SINK och A-SINK.
Det är en förutsättning att bosatta och icke-bosatta befinner sig i objektivt jämförbara situationer för att en särbehandling ska anses utgöra en diskriminering. Sett till att det föreligger objektiva skillnader i såväl inkomstkälla som skatteförmåga har EUD fastställt att bosatta och icke-bosatta i regel inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer avseende direkta skatter.80 Medlemsstaternas möjlighet att behandla bosatta och icke-bosatta olika
genom en rent skönsmässig jämförbarhetsbedömning begränsades dock genom målet
Asscher81. I detta mål förtydligade domstolen att varje skillnad i behandling måste kunna motiveras med att det föreligger en objektiv skillnad mellan de skattskyldiga. EUD gjorde följande uttalade:
”[…]då det föreligger en skattemässig fördel som förvägras en person som inte är bosatt i staten, kan en skillnad i behandling av dessa båda kategorier skattskyldiga betecknas som diskriminering i den mening som
75 C-152/73, Sotgiu mot Deutsche Bundespost, [1974] ECR I-153.
76 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 104.
77 C-279/93, Schumacker, punkt 30, C-311/97, Royal Bank of Scotland plc mot Elliniko Dimosio [grekiska staten], REG 1999, s.
I-2651, punkt 26, C-513/04, Keckhaert-Morres [2006] ECR I-10967, punkt 19.
78 C-279/93, Schumacker.
79 C-279/93, Shumacker, C-80/94, Wielockx, C-169/03, Wallentin. 80 C-279/93, Shumacker, C-80/94, Wielockx.
avses i fördraget, då det inte föreligger någon objektiv skillnad avseende förhållandena vilket berättigar en skillnad i behandlingen i detta avseende mellan de båda kategorierna skattskyldiga[…]”.82
Av målet framgår att de skattskyldiga presumeras befinna sig i jämförbara situationer till dess att någon visar på en omständighet som styrker att det inte förhåller sig så.83 Vidare
fastställdes att det faktum att bosatta och icke-bosatta i nationell rätt kategoriseras som obegränsat respektive begränsat skattskyldiga inte utgör en sådan objektiv skillnad som motiverar en särbehandling.84 Jämförbarhetsbedömningen utgår från varje enskild
skatteregel vilket innebär att en icke bosatt kan befinna sig i en objektivt jämförbar situation som en bosatt skattskyldig avseende en viss skatteregel men inte avseende en annan.85
Trots den av EUD ovan uttalade huvudregeln har domstolen funnit att bosatta och icke-bosatta avseende de flesta skatteregler de facto befinner sig i objektivt jämförbara situationer.86 Av denna praxis framgår att utfallet i jämförbarhetsbedömningen beror på om
de missgynnande skattereglerna rör den ”skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation” s.k. personliga avdrag, eller om reglerna är direkt hänförliga till den beskattningsbara inkomsten som s.k. kostnadsavdrag.87
Av EUDs praxis, däribland Gerritse88, framgår att källstaten har en skyldighet att erbjuda samma skattelättnader för bosatta och icke-bosatta när det kommer till inkomstrelaterade avdrag som kostnadsavdrag. Motiveringen till att utsträcka avdragen även till icke-bosatta är att avdragen är förbundna till inkomsten i källstaten. Detta får som följd att de olika kategorierna av skattskyldiga anses befinna sig i objektivt jämförbara situationer.89 Denna
praxis utvecklades vidare i fallet Scorpio90 där EUD fastställde att även icke-bosatta artister
82 Ibid, punkt 42.
83 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 124. 84 C-107/94, Assher.
85 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 125. 86 C-234/01, Gerritse, C-175/88, Klaus Biehl, [1990] ECR I-1779. 87 C-279/93, Schumacker.
88 C-234/01, Gerritse, målet rör den fria rörligheten för tjänster, EUD tolkar dock friheterna utifrån samma
kriterier vilket innebär att målet även är tillämpligt på den fria rörligheten för personer.
omfattas av rätten till kostnadsavdrag förutsatt att kostnaderna har en direkt koppling till intäkternas förvärvande.
Skillnaden mellan personliga avdrag och kostnadsavdrag består således i att de senare är kopplade till en specifik inkomstkälla, vilken är objektivt jämförbar för bosatta och icke-bosatta skattskyldiga. Kostnadsavdragens karaktär möjliggör således en territoriell fördelning. Personliga avdrag däremot medges med hänsyn till den skattskyldiges totala skatteförmåga.91 Möjligheten att erhålla personliga avdrag är således inte beroende av att
någon specifik inkomst har tjänats, varför en fördelning av dessa avdrag endast kan ske proportionellt.92 Av det nyss sagda följer att det uppkommer problem vid fastställandet av
vilken stat av hemviststaten och källstaten som ska medge just personliga avdrag. Sett till de specifika ändamål som personliga avdrag söker att kompensera för förstås även att dessa inte kan medges i samma utsträckning och lika villkorslöst som kostnadsavdrag.
Den praxis som har utvecklats avseende icke-bosattas rätt till personliga avdrag fick sitt startskott genom målet Schumacker93. EUD fastställde att bosatta och icke-bosatta inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer avseende avdrag som är hänförliga till den skattskyldiges ”personliga förhållanden och familjesituation”.94 I efterföljande mål har det
konstaterats att med denna definition avses avdrag som är kopplade till skatteförmågan hos den skattskyldige.95
Den allmänna uppfattningen i internationell skattelagstiftning, vilket EUD även konstaterade i Shumacker, är att det är hemviststaten som ska ta hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation vid beskattning.96 Det finns två
anledningar till denna inställning. Den första grundar sig på att det är hemviststaten som beskattar den skattskyldiges totala inkomst medan den inkomst som den skattskyldige erhåller från källstaten, och som beskattas där, i regel bara utgör en del av den totala
91 Terra/Wattel, European Tax law, 2008, s. 703. 92 Ibid, s. 703.
93 C-279/93, Schumacker. 94 Ibid, punkt 36.
95C-182/06, État du Storhertigdömet Luxemburg mot Hans Ulrich Lakebrink ja Katrin Peters-Lakebrink, REG 2007
inkomsten.97 Den andra är att hemviststaten anses vara i en bättre situation när det kommer
till att beakta den skattskyldiges personliga situation, då detta görs utifrån en bedömning av samlade inkomster och personliga förhållanden.98
Den slutsats som kan dras av Shumacker är således att källstaten i princip inte har en skyldighet att utsträcka rätten till personliga avdrag även till icke-bosatta.99 Detta
ställningstagande, som är en avvikelse från EU-rättens krav på nationell behandling, torde kunna förklaras genom domstolens antagande att den icke-bosatta erhåller personliga avdrag i sin hemviststat och att det därmed inte finns någon anledning att begära att även källstaten ska erbjuda dem.100 Det har även anförts att det skulle innebära en oberättigad
fördel att erbjuda personliga avdrag även i källstaten då den icke-bosatta redan har erhållit avdrag i sin hemviststat.101 Denna omständighet, att avdrag erhålls i hemviststaten, ansågs
därmed utgöra en sådan objektiv skillnad som motiverar en särbehandling. Vid dessa omständigheter anses således den icke-bosatte inte vara utsatt för diskriminering.
Omständigheterna Shumacker föreföll sig dock vara annorlunda på så vis att den icke-bosatte Shumacker inte förvärvade någon skattepliktig inkomst alls i sin hemviststat. Hans möjlighet att erhålla personliga avdrag i sin hemviststat var därmed utesluten. EUD fastställde att Shumacker därmed befann sig i en situation som var objektivt jämförbar med den som bosatta befann sig i:
”Utgången blir däremot annorlunda i ett fall som det ifrågavarande målet vid den nationella domstolen, där den utomlands bosatta inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar, så att staten där han bor inte kan bevilja honom de förmåner som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation.”102
Av uttalandet följer således att den av EUD tidigare i målet fastställda ”regeln” att bosatta och icke-bosatta inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer avseende personliga avdrag inte gäller undantagslöst. Källstaten har en skyldighet att erbjuda nationell behandling avseende personliga avdrag då den icke-bosatta förvärvar merparten av sin
97 C-279/93, Schumacker, punkt 32-33. 98 Ibid, punkt 32-33.
99 Ibid, punkt 34.
100 C-279/93, Schumacker, punkt 31-32, se även Terra/Wattel, European Tax law, s. 794. 101 Terra/Wattel, European Tax law, 2008, s. 793.
inkomst i källstaten. EUD fastställde att det är denna omständighet, då varken hemviststaten eller källstaten beaktar den skattskyldiges personliga förhållande och familjesituation, som ger upphov till diskriminering.103
Av det ovan sagda framgår att vissa klara slutsatser kan dras av praxis när det kommer till icke-bosattas rätt att behandlas som bosatta. Avseende kostnadsavdrag är den icke-bosatta berättigad till nationell behandling i källstaten medan det är hemviststaten som har ansvaret för de personliga avdragen.104 Av detta följer att det endast är vid
jämförbarhetsbedömningen av skatteregler som rör den skattskyldiges skatteförmåga, som de skattskyldiga inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer, förutsatt att den icke-bosatta inte uteslutande eller nästan uteslutande förvärvat sin inkomst från källstaten.105
Likabehandling av skattskyldiga är således beroende av huruvida en skatteregel kan hänföras till den ena eller den andra kategorin, något som kan leda till gränsdragningsproblem. Det är därmed av vikt att bestämma hur skattereglerna ska kategoriseras.106
EUD har inte i något mål som avsett avdrag som är hänförliga till det skattskyldiges personliga situation och/eller totala skatteförmåga gett en definition om vad som avses med denna kategorisering.107 Vissa slutsatser kan dock dras direkt av praxis. Av det ovan
nämnda målet Shumacker framgår att förmåner som hänför sig till den skattskyldiges familjesituation och försörjningsbörda omfattas. Av målet Wallentin108 framgår att även
grundavdraget, som undantar den första delen av inkomsten från beskattning, räknas till denna kategori. Även ett ränteavdrag för ett lån till privatbostad har ansetts vara relaterad till den skattskyldiges personliga skatteförmåga.109
Avseende personliga avdrag kan det även uppkomma problem i jämförbarhetsbedömningen då rätten till avdragen är beroende av hur det ser ut i den
103 Ibid, punkt 37.
104 Terra/Wattel, European Tax law, 2008, s. 796.
105 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 126 f. 106 Ibid, s. 127.
107 Ibid, s. 127. 108 C-169/93, Wallentin.
skattskyldiges hemviststat.110 Som fastställdes i Shumacker och preciserades i det
efterföljande Gshwind111 är den icke-bosatta i en jämförbar situation som bosatta skattskyldiga då denne förvärvar 90 procent av sin totala inkomst i källstaten. Således är det relevant att fastställa hur stor del av den totala inkomsten som förvärvats i den skattskyldiges hemviststat.112 Men vilka inkomster ska ingå i denna beräkning? I det ovan
nämnda målet Wallentin, där SINK var uppe för prövning, fastställdes att icke skattepliktiga inkomster som förvärvats i hemviststaten inte ska ingå i denna beräkning. Om denna inkomst hade räknats med hade det inneburit att Wallentin förvärvat för stor del av sin totala inkomst i sin hemviststat, d.v.s. mer än 10 procent, med följden att han inte hade haft rätt till personliga avdrag i källstaten. Den slutsats som kan dras av målet är således att det endast är de skattepliktiga inkomsterna ska tas med vid bedömningen om bosatta och icke-bosatta befinner sig i objektivt jämförbara situationer avseende rätten till personliga avdrag.113
För den skattskyldige Wallentin uppkom problem då han hade förvärvat inkomst i såväl källstaten som i hemviststaten. Problem kan dock uppkomma även då den totala inkomsten förvärvas i källstaten. Den icke-bosattas rätt till personliga avdrag är då beroende av hur situationen ser ut i dennes hemviststat när det kommer till vilken metod som används i landet för att undanröja dubbelbeskattning.114 Av målet Gilly115 framgår att i de fall
exemptmetoden används, d.v.s. att hemviststaten undantar inkomsten från beskattning, har källstaten en skyldighet att medge personliga avdrag. Situationen blir dock en annan då hemviststaten tillämpar av creditmetoden, d.v.s. beskattar inkomsten men medger avräkning för den del som beskattats i källstaten. I dessa fall har källstaten inte längre någon skyldighet att medge personliga avdrag eftersom dessa kan beaktas i den skattskyldiges hemviststat.116 Målet visar således på den allmänna huvudregeln att det hemviststaten som i
första hand har en skyldighet att beakta den skattskyldiges personliga situation. Domstolen har vidare konstaterat att rätten till personliga avdrag i dessa situationer inte får begränsas
110 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 127 f. 111 C-391/97, F. Gschwind mot Finanzamt Aachen-Aussenstadt, [1999] ECR I-5451. 112 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 128. 113 Ibid, s. 128.
114 Ibid, s. 128. 115 C-336/96, Gilly.
på grund ut av att inkomsterna som ligger till grund för avdraget har förvärvats i ett annat land.117
Det var mot bakgrund av den ovan anförda praxis som lagstiftaren ansåg att det är en förutsättning, för att undvika diskriminering och oförenlighet med EU-rätten, att icke-bosatta har en möjlighet att komma ifrån beskattning enligt SINK och A-SINK när denna är mindre fördelaktig än en beskattning enligt ”vanliga regler” i IL.118 Därmed öppnades en
möjlighet för den icke-bosatta att begära att bli tjänstebeskattad enligt IL, denna valmöjlighet infördes i 4 § SINK och 5 a § A-SINK. I samband med införandet av valmöjligheten EU-anpassades även rätten till personliga avdrag genom att avdragen under vissa förutsättningar utsträcktes till att omfatta icke bosatta.119
Det lagstiftaren gjorde var således att införa en ny lagstiftning för att råda bot på den oförenlighet som existerade genom att SINK och A-SINK utgjorde en diskriminering. Av propositionen framgår att införandet av en valmöjlighet ansågs som nödvändig för att uppfylla de krav som EUF-fördraget ställer.120 Således var lagstiftaren av den uppfattningen
att valmöjligheten i respektive lag hade en neutraliserande verkan på diskrimineringen. Effekten av en neutralisering av en skatteregel är att de negativa effekterna vilka skatteregeln konstituerar undanröjs.121 I och med införandet av 4 § SINK och 5 a §
A-SINK ansågs därmed ordningen vara återställd då EUF-fördragets krav på likabehandling var uppfyllt.
EUD gör en prövning i två steg för att fastställa om en skatteregel utgör ett hinder mot de grundläggande friheterna, den första är en restriktionsprövning och den andra en rättfärdigandeprövning.122 Vid den förra fastställer domstolen om den aktuella
117 C-336/96, Gilly.
118 Prop. 2004/05:19, s. 41, prop. 2008/09:182, s. 38. 119 21 kap. 7 a § 1 st. 1p SBL, 4 kap. 11 a § 1 st. 2 p TL. 120 Prop. 2004/05:19, s. 40.
121 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 75.
bestämmelsen är diskriminerande och vid den senare prövas om den diskriminerande bestämmelsen kan rättfärdigas.123 Rättfärdigande innebär att skatteregeln motiveras på
någon utav av de grunder som anges i EUF-fördraget eller genom praxis som utvecklats på området.124 EUD har fastställts att öppen diskriminering endast kan rättfärdigas genom de
grunder som anges i fördraget medan dold diskriminering även kan rättfärdigas genom praxis och då den så kallade rule-of-reason-doktrinen.125 Kortfattat kan sägas att metoden
kräver ett argument för rättfärdigande av den diskriminerande skatteregeln samt att denna är proportionell.
I ett antal situationer har EUD diskuterat kring om en hindrande skatteregel kan neutraliseras med hjälp av en annan lagstiftning. Att en lagstiftning neutraliserar en hindrande skatteregel innebär att de negativa effekterna av skatteregeln undanröjs.126
Därmed skiljer sig neutralisering från rättfärdigande där hindret har motiverats men fortfarandet existerar. Vid neutralisering sker således inte ett rättfärdigande varför metoden i doktrin har hänförts till restriktionsprövningen.127 I praxis har proceduren med
neutralisering främst fått genomslag när det kommer till skatteavtal, tillämpningen av ett skatteavtal undanröjer då den negativa särbehandlingen.128
På senare år har EUD prövat om lagstiftning som neutralisering även på andra områden. I det, för denna uppsats, aktuella målet Gielen129 prövades om valmöjligheten för icke-bosatta att omfattas reglerna för bosatta hade en neutraliserande verkan på de diskriminerande skattereglerna som de icke-bosatta annars var utsatta för.
123 Ibid, s 557.
124 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 75. 125 C-311/97, Royal Bank of Scotland, punkt 32.
126 Ståhl, Persson, Österman, Hilling, Öberg, EU-skatterätt, 2011, s. 75.
127 Cejie, Katia, Ny dom av EU-domstolen – återigen dags att ändra SINK och A-SINK? Skattenytt, 2010 nr
7-8, s. 557.
Det nederländska skattesystemet för inkomst av tjänst stadgar en möjlighet för icke-bosatta att välja att bli beskattade som bosatta och därmed få tillgång till vissa avdrag. Systemet påminner till mångt och mycket om valmöjligheten som stadgas i 4 § SINK och 5 a § A-SINK. I det nya målet Gielen130 behandlas frågan om möjligheten för den skattskyldige att välja att inte omfattas av diskriminerande regler innebär att de diskriminerande reglerna neutraliseras och att det därmed inte föreligger någon oförenlighet med EU-rätten.
Avgörandet är mycket intressant och är orsaken till att SINK och A-SINK än en gång riskerar att vara oförenliga med EU-rätten. Den svenska regeringen intervenerade även i målet för att försvara den svenska valmöjligheten om rätt för icke-bosatta att välja taxering för bosatta.131 Syftet med detta kapitel är att redogöra för målet som föranleddes av
generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer till vilkens avgörande EUD valde att ansluta sig till.
F. Gielen var skatterättsligt bosatt i Tyskland där han tillsammans med två andra personer driver ett företag verksamhet avser växtodling. Gielen etablerade ett fast driftställe till företaget i Nederländerna. I Nederländerna fanns bestämmelser som berättigade entreprenörer till ett egenföretagaravdrag innan den skattepliktiga vinsten fastställs. Egenföretagaravdraget förutsatte att antalet timmar arbetade vid företaget uppgick till minst 1 225 timmar, ett så kallat ”timvillkor”. För den som är begränsat skattskyldig beaktas endast de timmar som bedrivs via ett fast driftställe i Nederländerna, ett sådant krav uppställs inte för den som är obegränsat skattskyldig där samtliga arbetstimmar beaktas oavsett vart verksamheten har utförts. Enligt nederländsk lagstiftning kan den som är begränsat skattskyldig välja att omfattas av lagens bestämmelser för obegränsat skattskyldiga. Antalet arbetstimmar som Gielen lagt ner vid det fasta driftstället i Nederländerna understeg 1 225 timmar medan antalet nerlagda timmar i Tyskland översteg timvillkoret. Gielen anförde vid nationell domstol att de nederländska bestämmelserna strider utgör en otillåten diskriminering enligt art. 49 EUF-fördraget.
Tolkningsfrågan som skickades till EUD var huruvida en sådan diskriminering som förelåg genom nämnda timvillkor kunde undvikas genom att den diskriminerade erbjöds en möjlighet att välja lagstiftning. Med följden att bestämmelsen inte utgör något hinder mot etableringsfriheten.132
Generaladvokaten prövar tolkningsfrågan i två steg, där det första går ut på att fastställa om den nederländska lagstiftningen är diskriminerande sett till det stadgade timvillkoret.133
Generaladvokaten utgår från den praxis som utvecklades i Schumacker134; att bosatta och icke-bosatta i regel inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer.135 Denna huvudregel
innebär dock inte att det är fritt fram för den nationella domstolen att anta bestämmelser som öppet diskriminerar skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet.136 Tvärtom,
syftar domen till att förhindra nationella regler och åtgärder som innebär en olikbehandling av bosatta och icke-bosatta i situationer då de befinner sig i objektivt jämförbara situationer.137 Det är tillåtet med en särbehandling av de olika kategorierna skattskyldiga om
de ”personliga förhållandena och familjesituationer” skiljer sig åt avsevärt.138 Situationen
blir dock en annan när särbehandlingen är hänförlig till avdrag som är direkt kopplade till den verksamhet som har genererat den beskattningsbara inkomsten.139 Generaladvokaten
anför vidare:
”E contrario, respekterar domstolen nationella skattebestämmelser som i skattepolitiskt hänseende uppmuntrar till, premierar eller bestraffar all ekonomisk verksamhet som är kopplad till skattebetalarens personliga situation.”140
132 C-440/08, Gielen, punkt 21.
133 C-440/08, Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 27 oktober 2009
Generaladvokatens avgörande, Gielen, punkt 26.
134 C-279/93, Schumacker.
135 C-440/08, Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 27 oktober 2009
Generaladvokatens avgörande, Gielen, punkt 32.
136 Ibid, punkt 33. 137 Ibid, punkt 33. 138 Ibid, punkt 34. 139 Ibid, punkt 34.
Medlemsstaterna har således mindre handlingsutrymme när en viss ekonomisk verksamhet skyddas, oberoende av vilka personliga förhållanden den som bedriver denna verksamhet har.141 Enligt generaladvokaten säkerställer denna rättspraxis varje lands suveränitet på
skatteområdet om det aktuella hindret rör den skattskyldiges personliga förhållanden, något som varje land ska fastställa utifrån sina egna kriterier.142
Vid fastställandet om de skattskyldiga befinner sig i objektivt jämförbara situationer och om timvillkoret därmed är diskriminerande, utgår generaladvokaten utifrån syftet med det omtvistade avdraget.143 Då avdraget är avsett för att gynna dem som har
företagsverksamhet som huvudsyssla är syftet med timvillkoret är att undanta företagsverksamhet som bara utgör bisysslor från rätten till avdrag. För att uppnå detta syfte saknas betydelse om arbetet har utförts i verksamhet inom eller utom landet. Den aktuella lagstiftningen med det stadgade timvillkoret handlar därmed om den beskattade verksamhetens art och inte om den skattskyldiges personliga förhållanden eller familjesituation. Detta försätter den icke-bosatta egenföretagaren i en jämförbar situation men egenföretagare som är bosatta i landet.144 Generaladvokaten anser därmed att den
skattskyldige Gielen är föremål för indirekt diskriminering.145
Vid besvarandet om frågan om en olaglig diskriminering kan bli laglig om den som har blivit utsatt för den fritt har valt den diskuterar generaladvokaten kring den särskilda situationen att diskriminering sker på grund av lagstiftning. Då lagstiftaren ges en större makt och även har omfattande valmöjligheter vid fastställandet av lagar och regler kan det bara uppstå diskriminering då speciellt allvarliga omständigheter föreligger.146 Vidare anger
generaladvokaten att en reglering i princip alltid innebär en särbehandling eftersom inte alla subjekt omfattas av den, detta strider i praktiken inte mot likabehandlingsprincipen.147 På
141 Ibid, punkt 34. 142 Ibid, punkt 34. 143 Ibid, punkt 37. 144 Ibid, punkt 39. 145 Ibid, punkt 40. 146 Ibid, punkt 47.
samma sätt strider inte heller ett system innefattandes olika valmöjligheter och därmed olika rättsliga bestämmelser mot denna princip.148
Staterna som har yttrat sig i målet har hänvisat till valmöjligheten som ett upprätthållande av likabehandlingsprincipen, det vill säga den som fritt väljer att omfattas av diskriminerande bestämmelser kan inte kritisera dessa i efterhand då han har haft en möjlighet att inte bli särbehandlad.149 Generaladvokaten anför att detta är ett felaktigt
resonemang som bygger på en felaktig förutsättning, nämligen att det är möjligt att välja mellan ett lagligt och ett olagligt alternativ.150 Generaladvokaten hänvisar till talesättet att
om lagen tillämpats fel kan likabehandling inte krävas och anför vidare:
”När en individ väljer mellan ett lagligt och ett olagligt alternativ innebär således inte valmöjligheten i sig att en diskriminering omvandlas till en likabehandling.”151
En sådan syn på saken skulle innebära att en rättsstridig handling godtas vilket är oacceptabelt för rättsordningen.152
Den nederländska domstolen har anfört att möjligheten att välja system för beskattning är förenligt med de villkor som fastställde i Shumacker.153 Generaladvokaten delar inte denna
uppfattning utan menar att denna bygger på en felaktig tolkning av domen.154 Han anför att
domen i Shumacker visar på att en jämförelse mellan de skattskyldiga avseende personliga avdrag kan göras. I en situation då den icke-bosatta förvärvar merparten av sin inkomst i arbetsstaten, får denne inte behandlas sämre än den som är bosatt i landet. För att likabehandling ska uppnås måste skattesystemet i källstaten medge att dennes personliga och familjesituation beaktas.155
148 Ibid, punkt 47. 149 Ibid, punkt 48. 150 Ibid, punkt 48. 151 Ibid, punkt 51. 152 Ibid, punkt 52. 153 Ibid, punkt 72. 154 Ibid, punkt 72.
Generaladvokaten menar att Schumacker har ett specifikt tillämpningsområde som skiljer sig från omständigheterna i aktuellt fall. I målet utgår domstolen från vissa villkor, att arbetstagarens personliga- och familjesituation inte beaktas i dennes hemviststat.156 Det går
således inte, enligt generaladvokaten, att hänvisa till Shumacker för att rättfärdiga neutraliseringen av den diskriminering som är aktuell i förevarande fall.157 En sådan
maximal tillämpning av målet leder till negativa konsekvenser. Domstolen borde således inte acceptera att valmöjligheten, i aktuellt fall, har en neutraliserande verkan.158 Vidare
anför han att det inte är acceptabelt att ett land genom att erbjuda olika beskattningsalternativ till den icke-bosatta kan godkänna vilken diskriminering som helst med hänsyn till att själva valmöjligheten neutraliserar diskrimineringen.
Generaladvokatens förslag till avgörande är således att valmöjligheten i den nederländska lagstiftningen inte är tillräcklig för att rättfärdiga den rättsstridiga diskriminering som drabbar personer som inte har hemvist i landet.159
Även EUD prövar tolkningsfrågan i två steg, där det första går ut på att fastställa om lagstiftningen är diskriminerande. Domstolen konstaterar till en början att den nederländska lagstiftningen, avseende timvillkoret, behandlar de skattskyldiga olika beroende på om de har hemvist i Nederländerna eller inte.160 Domstolen hänvisar till
tidigare praxis och fastställer att den nationella lagstiftningen kan anses utgöra diskriminering av den icke-bosatta om denna vägras en skattemässig fördel vilken bosatta erhåller, förutsatt att det inte föreligger någon objektiv skillnad mellan de båda kategorierna skattskyldiga.161 EUD konstaterar att egenföretagaravdraget inte är kopplat till den
skattskyldiges personliga skatteförmåga utan till arten av den verksamhet som bedrivs.162 I
fråga om egenföretagavdraget och det stadgade timvillkoret befinner sig således personer som saknar hemvist i landet i en situation jämförbar med skattskyldiga personer som har
156 Ibid, punkt 76. 157 Ibid, punkt 75. 158 Ibid, punkt 75. 159 Ibid, punkt 78. 160 C-440/08, Gielen, punkt 42. 161 Ibid, punkt 44.
hemvist i landet.163 Den nederländska lagstiftningen utgör därmed en indirekt
diskriminering i den mening som avses i art. 49 EUF-fördraget.164
I ett andra steg prövar EUD om valmöjligheten att inte omfattas av den diskriminerande bestämmelsen föranleder någon annan bedömning. Här poängterar domstolen att valmöjligheten ger den skattskyldige möjlighet att välja mellan diskriminerande skattebestämmelser och skattebestämmelser som inte är diskriminerande.165 Domstolen
anför vidare att:
”[…]ett sådant val i förevarande fall inte kan utesluta de diskriminerande effekter som följer vid tillämpningen av förstnämnda skattebestämmelser[…]om det antogs att nämnda val leder till en sådan effekt skulle detta nämligen få till följd att skattebestämmelser som i sig innebär ett åsidosättande av artikel 49 FEUF på grund av sin diskriminerande natur godtas[...].”166
En valmöjlighet har därmed inte en neutraliserande effekt på skatteregler som innebär en diskriminering av personer som saknar hemvist i landet.167
Tolkningsfrågan är därmed besvarad. Det utgör hinder mot art. 49 EUF-fördraget att i den nationella lagstiftningen stadga bestämmelser om vissa skattefördelar vilket leder till diskriminering av skattskyldiga som inte har hemvist i landet, även i om de ifråga om denna fördel kan välja att omfattas av den beskattningsmetod som tillämpas för de som har hemvist i landet.168
163 Ibid, punkt 47. 164 Ibid, punkt 48.
165 Ibid, punkt 50, denna ståndpunkt stämmer även övrens med den som generaladvokaten uttalde i sitt
förslag till avgörande, se generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörade föredragit den 27 oktober 2009, Gielen, punkt 52.
166 Ibid, punkt 52. 167 Ibid, punkt 54.
