Beskattning vid tillfälligt arbete i
Sverige
En studie av införandet av synsättet ekonomisk arbetsgivare
vid tillfälligt arbete i Sverige
Taxation on temporary work in Sweden
A study of the introduction of the approach economic
employer in temporary work in Sweden
Skatterättsprogrammet
D-uppsats
Sasipa Wahlberg
Termin: VT 2020
Sammanfattning
Syftet med uppsatsen är att jämföra begreppen formell- och ekonomisk arbetsgivare vid beskattning av utomlands bosatta personer som tillfälligt arbetar i Sverige. Sverige har tidigare tillämpat synsättet formell arbetsgivare vid beskattning av utomlands bosatt person som tillfälligt arbetat i Sverige. Detta synsätt återfinns i lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK. I lagen stadgas även att om en utomlands bosatt person arbetar i Sverige färre än 183 dagar och att utbetalaren saknar hemvist och fast driftställe i Sverige, ska arbetstagaren undantas från beskattning i Sverige, s.k. 183-dagarsregeln. Detta har medfört snedvriden konkurrens på arbetsmarknaden för de utomlands bosatta arbetstagarna vilka blir uthyrda till Sverige, och de arbetstagare vilka är anställda direkt av företag med verksamhet i Sverige. Av denna ledning gav regeringen förslag om ett ändrat synsätt, från formell till ekonomisk arbetsgivare, i syfte att dels möjliggöra beskattningsanspråk på inkomst som härrör sig från landet, dels i syfte att skapa konkurrensneutralitet mellan svenska företag. Enligt propositionen ska Sverige införa ett ändrat synsätt på vem som ska anses arbetsgivare samt även en uthyrningsregel i en ny 6a § i SINK, vilken innebär att 183-dagarsregeln inte kommer kunna tillämpas vid uthyrning av arbetskraft.
Regeringen inhämtade yttranden från bland annat Svenskt Näringsliv och
Småföretagarnas riksförbund vilka båda menar på att förslagna ändringar kommer
medföra en allt för stor administrativ börda för både arbetsgivaren och för Skatteverket i och med att allt fler arbetstagare kommer omfattas av skattskyldigheten. Yttranden har även inhämtats från Lagrådet vilken givit förslag på när nämnda uthyrningsregel inte kan tillämpas för koncerninterna förhållanden i syfte att minska den administrativa bördan för Skatteverket.
2
Innehållsförteckning
1. Inledning ... 2
1.1 Bakgrund ... 2
1.2 Ämne och problemformulering ... 3
1.2.1 Brynäsmålet ... 3 1.2.2 SAS ... 4 1.3 Syfte ... 5 1.4 Metod ... 5 1.4.1 Rättsdogmatisk metod ... 5 1.4.2 Komparativ metod... 7 1.4.3 EU – rättslig metod ... 8
1.4.4 Rättsanalytisk och rättspolitisk metod ... 8
1.5 Material ... 9
1.6 Avgränsning ... 10
1.7 Forskningsläge ... 10
1.8 Disposition ... 11
2. Gällande rätt - beskattning av fysiska personer i Sverige ... 12
2.1 Inledning ... 12
2.2 Obegränsat skattskyldiga personer ... 12
2.3 Begränsat skattskyldiga personer ... 13
2.4 183-dagarsregeln – ett undantag från skattskyldigheten enligt SINK ... 14
2.4.1 Stadigvarande vistelse i landet ... 15
2.4.2 Fast driftställe i Sverige ... 16
2.5 Arbetsgivarbegreppet ... 17
2.6 Sammanfattning ... 18
3. Bestämmelser i skatteavtal om beskattning av fysiska personer vid tillfälligt arbete i annat land än hemviststaten ... 19
3.1 Inledning ... 19
3.2 OECD ... 19
3.3 Skatteavtal ... 20
3.4 Hemviststat och källstat ... 20
3.5 Artikel 15 i OECD:s modellavtal ... 21
3.6 Artikel 15 i nordiska skatteavtalet ... 22
3
4.1 Inledning ... 24
4.2 Utstationering ... 24
4.3 Uthyrning av personal ... 25
4.4 Arbetsmiljöverkets helårsrapport 2019 om utstationerade arbetstagare... 25
4.4.1 Antal utstationerade år 2019 ... 25
4.5 Sammanfattning ... 31
5. Ett nordiskt perspektiv ... 32
5.1 Inledning ... 32
5.2 Norge ... 32
5.3 Danmark ... 32
5.4 Finland ... 33
6. Nytt förslag om beskattning av begränsat skattskyldiga arbetstagare vid tillfälligt arbete i Sverige. ... 35
6.1 Inledning ... 35
6.2 Ärendets gång... 35
6.3 Regeringens förslag om ett ändrat synsätt på arbetsgivarbegreppet och införande av ett undantag från 183-dagarsregeln ... 36
6.4 Ett ändrat synsätt på arbetsgivarbegreppet vid beskattning av tillfälligt arbete i Sverige ... 36
6.5 En ny undantagsregeln till 183-dagarsregeln i 6 § SINK ... 37
6.5.1 Undantagsregelns utformning ... 37
6.6 Undantag från uthyrningsregeln i 6 a § SINK ... 39
6.7 Regeringens förslag om att utländska utbetalare ska göra skatteavdrag ... 40
6.8 Förväntade effekter vid införande av förslagen ... 41
6.9 Remissvar ... 42
6.9.1 Svenskt Näringsliv ... 42
6.9.2 Småföretagarnas riksförbund ... 43
6.9.3 Landsorganisationen i Sverige ... 43
6.10 Regeringens inställning till remissvaren ... 43
6.11 Sammanfattning ... 44
7. Konsekvensanalys ... 45
7.1 Inledning ... 45
7.2 Effekten av ändrat synsätt på vem som är arbetsgivare vid tillfälligt arbete i Sverige ... 45
7.3 Konsekvensanalys kring gränsöverskridande arbete ... 47
4
5
Förkortningar
A-SINK Lag (1991:591) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.
EUF Fördraget om Europeiska unionens
funktionssätt HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) KupL Kupongskattelag (1970:624) LO Landsorganisationen i Sverige NNR Näringslivets Regelnämnd
OECD Organisation for Economic
Co-operation and Development
RR Regeringsrätten
SFF Skatteförfarandeförordningen
(2011:1261)
SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244)
SINK Lag (1991:568) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta
WITS
WebJournal och International
Taxation in Sweden
2
1. Inledning
1.1 Bakgrund
Den som är bosatt, har väsentlig anknytning eller stadigvarande vistas i Sverige anses vara obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Obegränsat skattskyldig innebär att personen är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och utlandet enligt 3 kap. 8 § IL. Den som inte är obegränsat skattskyldig är begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 17 § IL, t.ex. utomlands bosatta personer som inte uppfyller kraven i 3 kap. 3 § IL.
Enligt en huvudregeln i 3 § Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, är en utomlands bosatt person som arbetar i Sverige vanligtvis skattskyldig för sina inkomster i landet. Undantag från skattskyldigheten återfinns dock i 6 § SINK som anger att en utomlands bosatt person som arbetar i Sverige färre än 183-dagar undantas från skattskyldigheten, s.k. 183-dagarsregeln. Denna regel i samband med att Sverige använder synsättet formell arbetsgivare, den som betalar ut ersättning för arbete anses som arbetsgivare enligt definitionen i 2 § SINK, har medfört att utomlands bosatta personer som arbetar färre än 183 dagar i Sverige undantogs från beskattning i landet och beskattades därmed i sin hemviststat.
Enligt regeringen har Sveriges synsätt på vem som är arbetsgivare givit en olycklig utveckling för beskattning vid tillfälligt arbete i Sverige, då svensk arbetsgivare inte kunnat ta beskattningsanspråk på inkomst som tjänats här landet av en utomlands bosatt person.1 Regeringen föreslog därför i propositionen ”Ekonomiskt
arbetsgivarbegrepp – förändrade skatteregler vid tillfälligt arbete i Sverige” från
2020, att Sverige skulle ändra synsätt på arbetsgivarbegreppet, från formell
arbetsgivare till ekonomisk arbetsgivare.2 Definitionen av ekonomisk arbetsgivare framgår bland annat av artikel 15 i Organisation for Economic Co-operation and Development modellavtal, OECD:s modellavtal, vilken anger att den som arbetstagaren utför arbete för, anses som arbetsgivare. Regeringen gav även förslag att det ska införas en s.k. uthyrningsregeln3 som anger att 183-dagarsregeln inte ska tillämpas vid uthyrning av arbetskraft.4 Syftet med förslagen var att få en
konkurrensneutralitet mellan företag som hyr in personal från utlandet och de företag som direkt anställer i Sverige samt göra det möjligt att beskatta all inkomst i landet.5
En arbetstagare anses uthyrd när denne av arbetsgivaren hyrs ut eller ställs till förfogande i syfte att utföra arbete åt en verksamhet i Sverige som bedrivs av en uppdragsgivare och att arbetstagaren är under uppdragsgivarens kontroll och ledning. Denna definition återfinns även i den civilrättsliga benämningen i 3 § Lag (1999:678) om utstationering av arbetstagare, utstationeringslagen. Med anledning av begränsad tidsrymd i 3 § utstationeringslagen arbetar de utländska arbetstagarna endast tillfälligt i Sverige och kan omfattas av 183-dagarsregeln i 6 § SINK.
1 Prop. 2019/20:190, s. 45. 2 Ibid, s. 44.
3 Till början kallad ”undantagsregeln” i uppsatsen, byter namn i kapitel 7. 4 Prop. 2019/20:190, s. 47.
3
I en rapport från Arbetsmiljöverket framkommer att totalt 84 358 st utstationerade arbetstagare anmäldes år 2019 och att utstationering är vanligast inom byggbranschen, tillverkning eller IT-branschen. 6 Denna rapport har använts vid beräkning av de offentligfinansiella intäkterna som enligt regeringens beräkning borde uppgå till 691 miljoner kronor med anledning av att fler arbetstagare kommer omfattas av den föreslagna uthyrningsregeln.
Vid nu gjorda lagändring kommer Sverige få möjligheten, utan att det strider mot OECD:s modellavtal eller något skatteavtal, att beskatta all inkomst som härrör sig från en utländsk arbetsgivare. Det är därmed inte längre möjligt att undvika beskattning i Sverige genom att anlita eller anställda arbetstagare via ett utländskt bemanningsföretag eller ett utländskt koncernföretag.7 Detta kommer bidra till en ökad konkurrensneutralitet mellan företag i Sverige, oavsett verksamhet, och gynna de företag som satsar på tjänst- och produktutveckling, vilket i sin tur är bidragande till ökade skatteintäkter för Sverige.8
1.2 Ämne och problemformulering
Som tidigare nämnt har Sverige tidigare använt synsättet formell arbetsgivare vid beskattning av utomlands bosatta personer enligt SINK. Detta synsätt medförde att fler arbetstagare som utför arbete i Sverige undantogs beskattningen i landet än om Sverige hade tillämpat synsättet ekonomisk arbetsgivare, vilket enligt regeringens mening har medfört en olycklig konkurrenssituation mellan företag i landet beroende på om de hyr in personal eller direkt anställer.9 Problematiken kring tillämpningen av arbetsgivarbegreppen har tydligt visats i Brynäsmålet10 och SAS11
där Kammarrätten i båda målen fann att arbetstagarna, vilka var anställda av en utländsk arbetsgivare och uthyrda till Sverige för att utföra arbete i verksamhet i landet, skulle omfattas av skattskyldigheten enligt SINK.12
1.2.1 Brynäsmålet
I RÅ 2001 ref. 50 hade ett svenskt hockeyförbund, Brynäs, tecknat avtal med ett utländskt företag att utländska ishockeyspelare skulle hyras ut till Brynäs. Frågan i detta mål var vem som skulle anses som spelarnas arbetsgivare och därmed vara skyldig att betala arbetsgivaravgifter. Brynäs tecknade dels ett avtal med det utländska företaget om uthyrningen av spelarna, dels avtal med samtliga uthyrda spelare om allmänna villkor så som semester och ersättning samt ett avtal om Brynäs åtagande gentemot Svenska Ishockeyförbundet. Det utländska företaget tecknade själv ett avtal mellan sig och de utländska ishockeyspelarna som skulle utgöra ett anställningsavtal.13
6 Arbetsmiljöverkets rapport 2020:1, s. 4-8.
7 Lagrådsremiss, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 119. 8 Prop. 2019/20:190, s. 46.
9 Ibid, s. 45. 10 RÅ 2001 ref. 50.
11 Kammarrätten i Göteborg, dom 2009-04-30, mål nr. 7248-08. 12 Målen utvecklas mer i kapitel 3.
4
Skatteverket ville påföra Brynäs skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter med anledning av det upprättade hyresavtalet mellan Brynäs och det utländska företaget och att Brynäs utgjorde ishockeyspelarnas arbetsgivare. Brynäs överklagade dock Skatteverkets beslut till Länsrätten och hävdade att avtalet som ingått endast utgjorde en garanti för att spelarna skulle omfattas av villkoren i Sverige och att detta avtal ersattes av avtalet mellan det utländska företaget och spelarna varav det utländska företaget skulle ses som arbetsgivare. Länsrätten biföll deras överklagan. Skatteverket överklagade beslutet till Kammarrätten och vitsordade att Brynäs ska ses som spelarnas arbetsgivare på grund av förhållandet till spelarna. Skatteverket utvecklade sin talan och anförde bland annat att spelarna ställer sin arbetskraft till förfogande för Brynäs, att föreningen har ledning och kontroll över spelarna och att Brynäs står för kostnaderna för utrustning och andra utgifter för spelarna. Kammarrätten biföll Skatteverkets överklagan och angav att avgörande för vem som ska anses som arbetsgivare inte är vad som framkommer i avtalet utan att det måste göras en helhetsbedömning i varje enskilt fall. Rätten fann bland annat att ishockeyspelarna hade behandlats likartat som ordinarie spelare och att Brynäs därmed ansågs vara arbetsgivare. Brynäs överklagade till Regeringsrätten vilka fastställde Kammarrättens beslut.14
1.2.2 SAS
Detta mål handlar om en dansk pilot som var anställd för SAS i Danmark men som arbetade delvis för SAS Flight Academy vilket var ett svenskt bolag. Det danska företaget betalade ut all ersättning till piloten och fakturerade till det svenska bolaget den del som motsvarade hans arbete i Sverige. Piloten begärde att få beskattas enligt SINK, frågan var om piloten skulle omfattas av reglerna i SINK. Skatteverket avslog ansökan om att beskattas enligt SINK. Piloten överklagade till Länsrätten och menade på att det inte ska spela någon roll vem som anses som arbetsgivare på anställningsavtalet, utan att den som faktiskt tagit del av hans arbete ska ses som arbetsgivaren. Han hänvisar till kommentarerna till artikel 15 i OECD:s modellavtal och menar på att hans arbete i Sverige utfördes åt det svenska bolaget varav den inkomsten ska omfattas av reglerna i SINK. Länsrätten biföll hans talan, likaså Kammarrätten när Skatteverket överklagade beslutet.15
Flera remissinstanser ställer sig positiva till regeringens förslag om att ändra synsättet till ekonomisk arbetsgivare och införa en uthyrningsregel. Bland annat anser Ekobrottsmyndigheten att förslaget kan verka brottsförebyggande och bidra till ökad konkurrensneutralitet. LO anser att förslaget skulle bidra till en mer jämställd beskattning av arbetstagare i Sverige och Konjunkturinstitutet framför att ändrat synsätt på arbetsgivarbegreppet kommer öka konkurrensneutraliteten på skatteområdet mellan arbetsgivare och arbetstagare. Svenska Byggnadsarbetareförbundet tycker över lag att förslaget är bra men anser att
förslaget även ska gälla för underentreprenörer. Tillväxtverket tycker också att Skatteverkets promemoria är bra men ifrågasätter om förlaget kommer ge önskad effekt. Andra myndigheter såsom Polismyndigheten, Migrationsverket, Åklagarmyndigheten och Arbetsmiljöverket har inga invändningar mot förslaget.
14 Ibid.
5
Domstolsverket och Kronofogdemyndigheten påpekar dock de ökade kostnaderna
som förslaget kan medföra för respektive verksamhet. 16
1.3 Syfte
Syftet med uppsatsen är att jämföra begreppen formell- och ekonomisk arbetsgivare vid beskattning av utomlands bosatta personer som tillfälligt arbetar i Sverige enligt SINK. För att ge svar på syftet med uppsatsen ska nedanstående frågeställningar besvaras:
1. När anses en fysisk person begränsat skattskyldig i Sverige?
2. Hur ska en fysisk person som har hemvist i en annan stat än Sverige beskattas vid tillfälligt arbete i riket?
3. Finns det några bestämmelser i SINK som hindrar Sverige att beskatta en fysisk begränsad skattskyldig person här i landet?
4. Vilka konsekvenser kan ett ändrat synsätt på vem som anses som arbetsgivare vid tillfälligt arbete i Sverige och uthyrningsregeln medföra?
1.4 Metod
När en uppsats ska författas är det viktigt att uttömma vilket systematiskt tillvägagångssätt som ska ligga till grund för arbetet, även för val ämne och inhämtning av material.17 Det är därmed grundläggande att fastställa metoden, vilken är avgörande vid bedömning om uppsatsens anses vetenskaplig eller inte.18 För att kunna besvara syftet med uppsatsen ska en rättsdogmatisk metod användas. En uttömning och analysering av regeringens proposition ”Ekonomiskt
arbetsgivarbegrepp – förändrade skatteregler vid tillfälligt arbete i Sverige”, vid
sida av nuvarande bestämmelser i SINK, ligger till grund för att kunna besvara syftet med uppsatsen. Uppsatsen kommer därav vara uppbyggd genom att presentera gällande bestämmelser kring beskattningsrätten för inkomst som intjänats i Sverige av utländska arbetstagare som tillfälligt arbetat i landet.
Uppsatsen kommer även använda sig av en komparativ metod då uppsatsen ska belysa de nordiska ländernas beskattningsregler om tillfälligt arbete i landet. Utfallet ska sedan jämföras med de svenska beskattningsregler som finns och utmynna i en konsekvensanalys för att besvara syftet och tillhörande frågeställning, om Sverige bör ta efter grannländernas beskattningsregler.
1.4.1 Rättsdogmatisk metod
Inom rättsvetenskapen har det rättsdogmatiska synsättet en central roll och vilar på olika rättspositivistiska vetenskapsideal.19 Dalberg-Larsen/Evald tar upp att den positivistiska rättsdogmatiken består av tre separata riktningar; begreppsjurisprudensens inriktning på begrepp och systematik, lagpositivismens uppgift till säkra beskrivningar av gällande rätt och intressejurisprudensen med
16 Prop. 2019/20:190, s. 44-45.
17 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare - Ämne, material, metod och argumentation,
s. 63.
18 Ibid, s. 43.
6
inriktning på tolkning och tillämpning.20 Slutsats kan därmed dras att den rättsdogmatiska uppgiften är att beskriva, systematisera och tolka gällande rätt. Metoden har även i syfte att finna svar på en konkret problemfrågeställning. 21
Problemformuleringen ska vara klart utformad för att inte bringa oklarheter i uppsatsens slutsats varav det får ske en kritik granskning av formuleringen genom uppsatsens gång.22
Metodens primära uppgift är att fastställa gällande rätt.23 Kleinman menar på att det finns svårigheter i att beskriva själva metoden och att beskrivning istället får göras utifrån hur en person tillämpar metoden i praktiken. Utgångspunkten vid tillämpning av den rättsdogmatiska metoden är att finna svar på uppsatsen problembeskrivning eller en rättslig problemfrågeställning genom användning av de allmänt accepterade rättskällorna, dvs rättskällepyramiden.24 Denna pyramid utgör den traditionella rättskälleläran och innehåller rättskällor som används i den rättsdogmatiska metoden, vilka ställs upp i den ordning som de ska beaktas. Först placeras grundlagar vilka har högst dignitet av alla rättskällor. Därefter rangordnas lagar, förordningar, föreskrifter, förarbeten, praxis, allmänna råd och doktrin i nu nämnda ordning.25 Rättskällorna kan dock skilja sig i sin karaktär avseende rangordningen beroende på vilken instans som tillämpar den metoden.26 Jareborg anser att rättskälleläran inte borde utgöra ett hinder för att finna vad som är gällande och att metoden sträcker sig utanför rättskällelärans ramar. Han menar på att vetenskapare verkar för att finna nya och bättre lösningar och att detta bör förhålla sig till en specifik maktutövning för att urskilja systemet.27
Enligt Peczenik har den rättsdogmatiska metoden till uppgift att förtydliga gällande rätt.28 Svar ska inhämtas från ovanstående allmänt accepterade rättskällor vilka
ställs upp i en hierarki med grund i den juridiska metoden.29 Peczenik applicerar dock en annan rättskällavilken är bredare än den traditionella rättskälleläran, med uppställning av källor som ska, bör och får beaktas.30 Rättskällorna delas in i (1) lagar, föreskrifter och sedvanerätt vilka ska följas, (2) förarbeten, prejudikat och allmänna rättsgrundsatser och internationella konventioner vilka bör följas och (3) beslut, rekommendationer och doktrin vilka får följas.31 Denna syn på rättskällorna ligger till grund för uppsatsen.
Vidare tillåter den rättsdogmatiska metoden en bunden eller fri argumentation utifrån rättskällorna i syfte att fastställa den konkreta problematiken inom det juridiska området.32 Kleineman menar att en mer fristående argumentation typiskt
20 Ibid, s. 92.
21 Kleinman, Rättsdogmatisk metod i Nääv & Zamboni; Juridisk metodlära, s. 21. 22 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk Metodlära, s. 23.
23 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap, s. 118 ff. 24 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk Metodlära, s. 21.
25 Zetterström, S., Juridiken och dess arbetssätt - En introduktion, s. 56–58. 26 Ibid, s. 119-120.
27 Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT, 2004, s. 4.
28 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990 s. 42. 29 Kulin-Olsson, Juridikens fundament, s. 54.
30 Peczenik, A., Vad är rätt? - om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s.
214-216.
31 Ibid.
7
sett tillhör den rättsdogmatiska metoden och anser att problemfrågeställningen kan besvaras med de lege lata och de lege ferenda argument.33 Dessa argument utgör det vanliga betraktningssättet, inifrånperspektiv, vilken kortfattat innebär att man betraktar gällande rätt utifrån ett deltagarperspektiv. Syftet är att åstadkomma en rättvis behandling av rättskällor och därav på ett deskriptivt sätt beskriva hur rätten är, de lege lata, och hur rätten bör vara, de lege ferenda.34
Inifrånperspektivet kommer ligga till grund för uppsatsen beskrivning av gällande rätt, regeringens proposition. Sandgren anser att en de lege ferenda argumentation kan omfattas av den rättsdogmatiska metoden i den mån den utvecklar granskningen.35 Jag delar Peczeniks uppfattning om att värderingar hör hemma i den rättsdogmatiska metoden.36 Jag kommer sammanfattningsvis i analysen föra ett
de lege ferenda resonemang utifrån förslagna regler där jag knyter samman mina
värderingar. Det uppkommer därmed även, enligt min åsikt, inslag av rättspolitiska
uttalanden, då det är deras uppgift att förstå och tolka vad som behöver förbättras
och vidare ge förslag på lösningar.37 Med ledning av rättsdogmatikens uppgift lämpar sig metoden för detta arbete då den uppsatsens primära uppgift är att utröna gällande svensk beskattningsrätt.
1.4.2 Komparativ metod
I denna uppsats kommer även den komparativa metoden få inslag för uppsatsens analysering och jämförelse med de nordiska länderna. Denna metod används dock övergripande och har ingen vikt i uppsatsens utformning. Den jämförande analysen kan användas för att ”finslipa” andra juridiska analyser.38
Syftet med den komparativa metoden är att få ökad kunskap och förståelse för andra länders kultur och levnadssätt samt deras rättsordning.39 Den komparativa metoden kan även ha mer teoretiskt inslag och syftar då till att material används för att skapa jämförelsepunkter i de le ferenda.40 Syfte med metoden utgörs av att jämföra två eller flera rättssystem för att analysera skillnader och likheter.41 Om en jämförelse görs mellan två rättsordningar är den bilateral, görs jämförelse mellan fler än två är jämförelsen multilateral. En jämförelse kan även vara mikrojämförelse vilket innebär att jämförelsen görs mellan länders enstaka rättsregler och rättsinstitut.42 Som tidigare nämnt kommer uppsatsen belysa, utöver Sveriges beskattningsregler om tillfälligt arbete i landet, Norge, Danmark och Finlands beskattningsregler för samma område. Enligt min mening kommer uppsatsen därmed få inslag av en mikrojämförelse då nordens länders beskattningsregler på ett begränsat område ska
33 Ibid, s. 36-37.
34 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 201 & Svensson, E-M., Genusrättsvetenskap och
juridiska metoder, s. 228, 429.
35 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 49. 36 Peczenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249. 37 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 52–53.
38 Grosswald Curran, Vivian, Dealing in difference: Comparative law’s potential for broadening
legal perspectives, 46 Am. J. Comp. L. 657, 657–658(1998).
8
ställas mor varandra, i syfte att finna svar på om Sverige bör införa de nya föreslagna reglerna.
1.4.3 EU – rättslig metod
I denna uppsats kommer ingen EU-rättslig metod att användas då svensk nationell skatterätt ligger till grund för uppsatsen. Det är ändå av intresse att presentera EU-rätten då den är grundläggande för rätt applicering av gällande rätt. Det finns även likheter mellan EU-rätten och den rättsdogmatiska metoden vilka kortfattat presenteras i slutet av detta avsnitt.
EU är en mellanstatlig organisation som uppkommit genom att flera stater, så som Sverige, Tyskland, Finland, m.fl. beslutat sig för att samarbeta inom vissa områden.43 Detta samarbete har medfört att EU-rätten har företräde framför medlemsstaternas nationella rätt, vilket innebär att om nationella regler strider mot EU-rätten ska EU-rätten tillämpas. Överordningen grundar sig på gemenskapsrättens fördragsmål i artikel 4.3 Fördraget om Europeiska unionen, FEU, om icke nationell särbehandling vilket även är förbjudet i artikel 18 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF.44
EU-rätten är uppbyggd med flera olika rättskällor som står i hierarkiskt ordning till varandra, i likhet med den rättsdogmatiska metoden. Rättskällorna delas upp i bindande och vägledande rättskällor. Bindande rättskällor är primärrätt, sekundärrätt, allmänna rättsprinciper, internationella avtal och EU-domstolens och förstainstansernas rättspraxis. Vägledande rättskällor är förarbeten, generaladvokatens förslag till avgörande, EU-rättslig doktrin samt ekonomiska teorier.45 Den primära rätten består av fördrag vilket kan beskrivas som ett beslut som godkänts av medlemsländerna i enlighet med deras konstitutionella bestämmelser. Den sekundära rätten består av rättsakter som utformas med hjälp av fördragen och kan vara bindande, så som förordningar och direktiv, eller icke bindande så som yttranden och rekommendationer.46 Denna hierarkiska ordning av rättskällorna kan jämföras med den rättsdogmatiska metoden som Peczenik applicerar. Som tidigare nämnt delar även han upp rättskällorna i en hierarkisk ordning.47
1.4.4 Rättsanalytisk och rättspolitisk metod
Andra metoder som har kunnat användas i uppsatsen är den rättanalytiska metoden och den rättspolitiska metoden. Den rättsanalytiska metoden syftar till att ”fastställa gällande rätt” och är bunden till ett fåtal auktoritativa källor. Denna metod är friare än den rättsdogmatiska metoden i och med att mer material kan användas vid en rättsanalytisk metod, t.ex. lägre instansers prejudikat, bedömningar, intervjuer med jurister m.m. Grundläggande för den rättsanalytiska metoden är att den inte enbart syftar till att fastställa gällande rätt, så som rättsdogmatisk metod gör, utan även att
43 Korling & Zamboni. Juridisk metodlära, 2013, s. 109. 44 Hettne och Otken, Eriksson. EU-rättslig metod, 2012,s. 173. 45 Ibid, s. 40.
46 Ibid.
47 Peczenik, A., Vad är rätt? - om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s.
9
analysera rätten. Därav är det av vikt att se till om syftet med uppsatsen är dogmatisk eller om arbetet har vidare syftning.48
Syftet med denna uppsats är att undersöka vilka möjligheter som finns att beskatta en fysisk utomlands bosatt person som tillfälligt arbetar i Sverige enligt SINK, därav dogmatisk. Det kommer dock av intresse diskuteras vad en lagändring kan medföra varav uppsatsen får inslag av den rättsanalytiska metoden. Jag anser dock att diskussionen och analyseringen i sin ringa mängd, kan omfattas av den rättsdogmatiska metoden.
Den rättspolitiska metoden har till uppgift att fastställa gällande rätt och analysera om rätten ska ändras för att nå vissa ändamål. Uppgiften blir att föreslå hur rättsreglerna ska ändras för att bättre tillgodose sina ändamål. Analyseringen bli å ena sidan de lege lata och åt andra sidan analys de lege ferenda och de sententia ferenda. Rättspolitiska argumentation ska hålla värderingar utanför och på ett objektivt sätt argumentera lagstiftning och ändamål med rättssystem.49
Uppsatsens kan få inslag av den rättspolitiska metoden då det dels kommer göras en jämförelse med de nordiska ländernas lagstiftning om tillfälligt arbete i landet, dels att det kommer föras en diskussion om regeringens föreslagna arbetsgivarbegrepp och uthyrningsregel ska införlivas i SINK och i sådana fall vilka effekter införlivningen kan medföra. Även om denna analysering inte är syftet med uppsatsen kommer uppsatsen mynna ut i en konsekvensanalys för att vidga förståelsen av en lagändring.
1.5 Material
Uppsatsen har vid användning av material utgått från Peczeniks rättskällelära. Jag har först inhämtat material från SINK för att utröna dagens beskattningsregler om
183-dagarsregeln och synsättet på arbetsgivarbegreppet. Regeringens proposition
används även i huvudsak fastställa reglerna om beskattning vid tillfälligt arbete i Sverige. Material inhämtats från förarbeten och internationella konventioner. Material från förarbeten och praxis har även inhämtats i syfte att exemplifiera vikten av arbetsgivarbegreppet och hur begreppet har tillämpats. Vid tolkning av
183-dagarsregeln och synsättet ekonomisk arbetsgivare har OECD:s modellavtal
använts. Vanligtvis faller modellavtalet utanför den rättsdogmatiska metoden, men med hänvisning till Jareborgs synsätt på den rättsdogmatiska metoden får modellavtalet ändå anses vara av vikt för uppsatsen och för tolkning av
183-dagarsregeln. Detta med anledning av att OECD:s modellavtal är vägledande
rekommendationer för skatteavtal vilka Sverige har ingått och därmed har ett betydande rättskällevärde.50 Utöver rättskällorna enligt Peczeniks uppställningar bygger uppsatsen även på material från Skatteverket avseende rättslig vägledning och ställningstaganden. Även viss litteratur har använts som komplettering när det saknas uttalanden i källorna enligt rättskälleläran.
48 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 50-51. 49 Ibid, s. 52-53.
10
1.6 Avgränsning
Syftet med uppsatsen är att undersöka vilka möjligheter som finns att beskatta en fysisk utomlands bosatt person som tillfälligt arbetar i Sverige enligt SINK:s beskattningsregler. För att besvara syftet kommer uppsatsen utröna beskattningsreglerna för utomlands bosatta personer som tillfälligt arbetar i Sverige enligt SINK, vikten av arbetsgivarbegreppet samt en belysning av de nordiska ländernas skatteregler om tillfälligt arbete i landet, för att sedan mynna ut i en konsekvensanalys kring de nya föreslagna reglerna. Uppsatsen kommer inte beröra beskattning av juridiska personer vid tillfälligt arbete i Sverige då det faller utanför syftets ramar.
Vidare i regeringens proposition beskrivs utländska arbetsgivares redovisningsskyldighet och betalning av skatt, vilket inte kommer att belysas i större omfattning. På grund av utrymmesskäl kommer uppsatsen inte beröra arbetsgivarens perspektiv på de befintliga och nya beskattningsregler om tillfälligt arbete i Sverige. Uppsatsen kommer även inte redogöra för vilka konsekvenser lagändringen om tillfälligt arbete i Sverige i SINK kommer medföra för Sveriges myndigheter och förvaltningsdomstolar. Dessa frågor må vara av intresse ur ett skatterättsligt perspektiv men anses falla utanför syftet med uppsatsen. I regeringens proposition presenteras även vilka effekter ett ändrat synsätt, från
formell till ekonomisk arbetsgivare, kan medföra på EU-rätten och om förändringen
kommer medföra hämning av den fria rörligheten för arbetstagare. Även om ämnet är högst aktuellt och av intresse för den svenska lagstiftningen, faller detta utanför syftet med uppsatsen.
Sammanfattningsvis ska uppsatsen i första hand belysa problematiken kring utformningen och tillämpningen av nuvarande beskattningsregler i SINK om tillfälligt arbete i Sverige, inte belysa de skattemässiga konsekvenserna reglerna medför.
1.7 Forskningsläge
Dagens skattemarknad präglas med diskussion om hur länder kan skydda sig mot skatteflykt och gränsöverskridande situationer. I Sverige råder det god forskning inom internationell beskattning. Kopplat till lagstiftningen råder det nu utredning om det ska införas en undantagsregel, s.k. uthyrningsregeln, från 183-dagarsregeln i SINK. Utredningen började först hos Skatteverket som framställde nämnda promemoria ”Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige”. Utredningen har vidare först till Regeringen och till Lagrådet för kompletterande förslag. Regering har den 17 juni 2020 överlämnat en proposition till riksdagen. Förslagen har trätt i kraft den 1 januari 2021.
11
vid gränsöverskridande arbetsförhållanden. Hon belyser vikten av skatteavtal och OECD:s modellavtal för möjligheten att göra beskattningsanspråk.51
Vid frågor om gränsöverskridande beskattning får EU och OECD vara vägledande. EU har fokus på att inge lagstiftning strider mot den fria rörligheten. OECD är en organisation som ständigt arbetar med att utforma rekommendationer för gränsöverskridande situationer som ska kunna tillämpas av samtliga medlemsländer.52 Vad OECD:s modellavtal har för betydelse i svensk rätt diskuteras av Mattias Dahlberg i festskrift till Gustav Lindencrona, ”Vilket
rättskällevärde har OECD:s modellavtal?”.
Vidare har det i litteraturen publicerats några författningar som behandlar internationell skatterätt. Bland annat har Mattias Dahlberg utgivit boken ”Internationell beskattning”, Lars Pelin har utgivit boken ”Internationell
skatterätt: i ett svenskt perspektiv”. Internationellt har ”Global Perspectives on Income Taxation Law” av Reuven Avi-Yonah, Nicola Sartori, and Omri Marian fått
stor uppmärksamhet. Sett till forskning inom tolkning och tillämpning av skatteavtal har Ann-Sophie Sallander har utgivit boken ”Skatteavtal – om tolkning
och tillämpning”. Även Lindencronas ”Dubbelbeskattningsavtalsrätt” från 1994.
Vidare forskning för gränsöverskridande arbete skulle vara intressant. Detta framför allt om Skatteverkets förslagna regel om ändrat synsätt på arbetsgivarbegreppet och en uthyrningsregel införs. Vidare forskning skulle då kunna göras av tillämpningen av den nya 6 a § SINK och hur ett ändrat synsätt har påverkat efterfrågan av uthyrning av arbetskraft från utlandet. Ett annat intressant forskningsläge, vilket jag analyserar översiktligt i uppsatsens analysdel, är hur förslagna regler förhåller sig till redan befintlig regel om expertskatt.
1.8 Disposition
Uppsatsen kommer inledningsvis presentera gällande rätt avseende beskattning av fysiska personer. Vidare kommer en kort redogörelse för arbetsgivarbegreppet. I uppsatsens tredje kapitel ska OECD:s modellavtal och skatteavtal presenteras. Kapitlet efterföljs med en redogörelse för när utstationering och uthyrning anses föreligga, vilket presenteras i kapitel 4. I detta kapitel redovisas även Arbetsmiljöverkets helårsrapport för utstationerade i syfte att belysa för läsaren hur många utstationeringar som förekom under år 2019. I uppsatsens femte kapitel presenteras ett nordiskt perspektiv i syfte att belysa att ekonomiskt arbetsgivarbegrepp tillämpas av grannländerna. I kapitel sex presenteras regeringen proposition ”Ekonomiskt arbetsgivarbegrepp – förändrade skatteregler
vid tillfälligt arbete i Sverige” samt olika remissvar. Kapitlet följs med en
konsekvensanalys kring presenterad fakta där även syftet med uppsatsen och uppsatsens frågeställningar ska besvaras. En slutsats och avslutande kommentarer återfinns i uppsatsens åttonde och nionde kapitel.
51 Hilling, M., Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande
anställningsinkomster, 2013.
12
2. Gällande rätt - beskattning av fysiska personer i Sverige
2.1 Inledning
I detta inledningskapitel ska de nuvarande beskattningsreglerna om skattskyldigheten i Sverige redogöras. Läsaren ska få en grundlig förståelse för när en fysisk person i Sverige är skyldig att betala skatt i riket och när en fysisk person undantas från skattskyldigheten enligt s.k 183-dagarsregeln i SINK. Syftet med placeringen av detta kapitel är att ge läsaren en insikt kring Sveriges nuvarande beskattningsregler om tillfälligt arbete i Sverige, för att sedan förstå vikten av lagändringen, vilket presenteras senare i uppsatsen. Vidare i detta kapitel ska de två arbetsgivarbegrepp, formell och ekonomisk arbetsgivare, beskrivas i syfte att även presentera vilket arbetsgivarbegrepp Sverige har tillämpat. Med denna redogörelse får läsaren en grundlig förståelse för arbetsgivarbegreppet och dennes vikt i beskattningsrätten, vilken ligger till grund för regeringens proposition.
2.2 Obegränsat skattskyldiga personer
I 3 kap. 3 § st. 1 IL stadgas att den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas i riket eller den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare varit bosatt i landet är obegränsat skattskyldig. Den som är obegränsat skattskyldig i landet är även skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet enligt 3 kap. 8 § IL. Innebörden av definitionen ”bosatt i Sverige” återfinns inte i IL utan får tolkas enligt sin allmänna innebörd i enlighet med Folkbokföringslagen (1991:481). I 7 § st. 1 folkbokföringslagen stadgas enligt huvudregeln att en person som är bosatt i en fastighet där den regelbundet tillbringar sin dygnsvila ska anses bosatt i den fastigheten.53 Ett annat begrepp där innebörden av definitionen inte återfinns i IL är ”stadigvarande vistelse”. Enligt förarbetena till 1928 års kommunalskattelag framkom att en tidsperiod om sex månader var en allmän uppfattning om vad stadigvarande vistelse omfattade.54 Innebörden av definitionen har även utvecklats i praxis, bland annat i ett avgörande från Regeringsrätten, RR, år 1984 där det framkom att en person anses vistats stadigvarande om den tillbringat sin dygnsvila i Sverige i minst sex månader.55 Det saknar betydelse om en person har gjort tillfälliga avbrott i sin vistelse.56 I ett mål från 2008 dömde RR att en läkare, vilken återkommande arbetat i Sverige i perioder om knappt sex månader, hade vistas stadigvarande i landet och skulle inte omfattas av reglerna i SINK.57 En
person som tidigare varit bosatt i Sverige men inte vistas stadigvarande i landet kan fortfarande vara obegränsat skattskyldig om denna har väsentlig anknytning till landet enligt 3 kap. 7 § IL. Det stadgas bland annat att följande ska beaktas vid bedömning om väsentlig anknytning: om personen har svenskt medborgarskap, hur länge personen har varit bosatt i landet och om personen har familj i riket, enligt samma paragraf.
53 Prop.2004/05:19, s. 30.
54 Prop. 1927:102 bilaga 3, s. 46 f. och s. 258. 55 RÅ 1981 not. 4.
13
2.3 Begränsat skattskyldiga personer
Den som inte är obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § st. 1 IL är enligt huvudregeln begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 17 § IL. Detta innebär att endast de inkomster som har anknytning till Sverige ska beskattas i landet enligt 3 § SINK. Personen som är begränsat skattskyldig beskattas enligt reglerna i SINK, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.f, A-SINK, Kupongskattelagen (1970:624) eller enligt reglerna i 3 kap. 18-20 §§ IL. I en proposition från 199058 föreslogs ett införande av en definitiv källskatt (SINK), för att underlätta skattskyldigheten för den skattskyldige samt förenkla hanteringen för Skattemyndigheten. Lagen skulle omfatta utomlands bosatta personer, analogisk tolkning av 53 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. I paragrafen framkommer att skattskyldighet förekommer om en fysisk person är bosatt i riket eller har vistats stadigvarande här.59 Syftet med införandet av denna lag och den definitiva källskatten var att utomlands bosatta personer och kortvariga anställningar i landet skulle anses avslutade när arbetstagaren lämnade Sverige och därmed medföra mindre medarbete för skattemyndigheterna.60 SINK trädde i kraft år 1991.61 I 2 § SINK stadgas att en utomlands bosatt person är begränsat skattskyldig. En fysisk person som är hemmahörande i utlandet eller en juridisk person vilken inte är registrerad eller har fast driftställe i riket, anses också vara begränsat skattskyldiga enligt samma paragraf. En fysisk person som är bosatt utomlands beskattas enligt SINK eller A-SINK, om denne inte begär att få beskattas enligt IL, vilket är ett undantag från beskattning enligt huvudregeln och stadgas i 4 § SINK. Denna valmöjlighet har sin grund i Wallentinmålet från 2004 och kallas ibland för
”Wallentin-ventilen”. Målet tog sikte på en utomlands bosatt person i Tyskland
som under juli månad år 1996 genomförde en avlönad praktik i Sverige om 8 700 kr och ville beskattas enligt IL för att beviljas ett grundavdrag om 8 600 kr. Skatteverket ville däremot beskatta den svenska lönen enligt SINK med 25 procent. Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen vid tolkning om hans lön enligt SINK stred mot den fria rörligheten enligt artikel 45 Europeiska Unionens Fördrag, EUF. EU-domstolen fann att personens situation kunde jämställas med en person som var bosatt i Sverige och att han därmed var föremål för diskriminering på grund av att han inte kunde medges grundavdrag enligt SINK. Domstolen prövade om upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang kunde rättfärdiga särbehandlingen, men fann att så inte var fallet.62
För att beskattas enligt SINK måste tre villkor vara uppfyllda vilka stadgas i 3 § SINK. Det måste vara fråga en om fysisk person, att personen är begränsat skattskyldig samt att personen uppbär en enligt SINK skattepliktig inkomst. Inkomsten ska vara av den art att en obegränsat skattskyldig skulle ha beskattats för inkomsten enligt beskattningsreglerna i IL, enligt 5 § st. 4 SINK. I 5 § st. 1 p. 2 SINK stadgas att lön eller jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting, är
58 Prop. 1990/91:107
59 Se även 68 § Kommunalskattelagen (1928:370) 60 Prop. 1990/91:107 s. 25.
14
skattepliktig inkomst enligt SINK. Detta i mån inkomsten har förvärvats genom verksamhet i Sverige, tillskillnad från p. 1 och 3 i samma paragraf. Om en person utför verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses verksamheten utövad i riket. Detta gäller även om personen gör tjänsteresor utomlands eller utför arbete i sin bostad utomlands, under förutsättning att tiden för arbetet uppgår till högst 50 procent av den enskildes totala arbetstid under varje tremånadsperiod, vilket stadgas i 5 § st. 3 SINK.
Största skillnaden mellan beskattning enligt IL och SINK är att beskattning enligt IL medför möjligheten till allmänna avdrag, grundavdrag och kostnadsavdrag, vilka inte medges i SINK. Skattesatsen är även progressiv i IL vilket innebär att skattesatsen ökar beroende på hur hög skatteunderlaget är. För inkomstår 2019 fanns två beloppsgränser för att kunna ta ut statlig skatt om 20 procent samt extra fem procent, s.k. värnskatten. För inkomstår 2020 har dock den övre statliga procentsatsen tagits bort och ersatts med en högre skiktgräns för att statlig skatt ska kunna tas ut, vilket framkommer i 65 kap. IL. Den statliga skatten tas fortfarande ut med 20 procent.63 Beskattningen enligt SINK är proportionell med 25 procent enligt 7 § SINK.
2.4 183-dagarsregeln – ett undantag från skattskyldigheten enligt SINK
I 3 § SINK stadgas att en utomlands bosatt person som uppbär inkomst för arbete i Sverige ska beskattas i landet. I 6 § p.1 samma lag finns dock undantag från skattskyldigheten, s.k. 183-dagarsregeln, eller montörsregeln. I en proposition från 198964 framkommer att reglerna om 183 dagar är likartad utformad som artikel 15 p. a-c i OECD:s modellavtal. I 6 § p. 1 SINK stadgas att en utomlands bosatt person undantas från skatteplikten för lön eller förmån som utgått av en anställning eller uppdrag hos någon annan än svenska staten, svensk kommun eller landsting om samtliga nedanstående krav är uppfyllda. Kraven presenteras även nedanför i enskilda delavsnitt:
a. Mottagaren av inkomsten vistas i riket under tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadsperiod, och
b. Ersättningen betalas av arbetsgivaren som inte har hemvist i riket eller på dennes vägnar, samt
c. Att ersättningen inte hänför sig från arbetsgivarens fasta driftställe i riket. Är dessa villkor uppfyllda anses personen inte vara skattskyldig för sin inkomst enligt SINK. Reglerna i 6 § p. 1 SINK är endast tillämpliga om inkomsten skulle beskattas enligt 5 § st. 1 p. 2 SINK. För att avgöra om en person är skattepliktig för sin inkomst görs bedömningen för två olika syften och i två olika steg.65 Den första
bedömningen utgår från om personens vistelse i Sverige är stadigvarande och om arbetstagaren därmed är obegränsat eller begränsat skattskyldig. Med stadigvarande vistelse åsyftas en sammanhängande tidsperiod på sex månader eller mer i Sverige. Det framgår även av praxis att den skattskyldige ska ha övernattat i riket för att
63 Se även Skatteverket, Svar på vanliga frågor - Inkomst av tjänst, 2020. 64 Prop. 1989/90:47 s. 21-22.
15
anses vistas stadigvarande.66Anses personen ha vistats stadigvarande i riket kan inte
183-dagarsregeln tillämpas då personen anses vara obegränsat skattskyldig. Om
personen inte har vistats stadigvarande i riket får det göras en bedömning hur länge själva vistelsen i Sverige totalt har varit i syfte att se om 183-dagarsregeln är tillämplig.67 Är den totala vistelsen under en tolvmånadsperiod kortare än 183 dagar ska inte personen omfattas av skattskyldigheten enligt SINK. Den andra bedömningen tar i stället sikte på själva utbetalaren, dvs arbetsgivaren, enligt definitionen i 2 § SINK. För att undankomma skattskyldighet krävs att ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige, vilket utgör en av kraven i 6 § p. 2 SINK.
2.4.1 Stadigvarande vistelse i landet
För att en utomlands bosatt person ska vara skattskyldig i Sverige ska personen vistas i riket mer än 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Vid beräkning av vistelsens längd tas hänsyn till om dagarna utgör hel- eller halvdagar samt till ankomst- och avresedagen.68 Enligt uttalanden från Skatteverket ska en halvdag räknas för sig och kan inte slås ihop till en heldag med en annan halvdag.69 I kommentarer till artikel 15 OECD:s modellavtal ställs även krav att arbetstagaren fysiskt ska närvara vid beräkning om tidsrymden 183 dagar. Syftet med fysisk närvaro var att göra det enkelt vid beräkningen av antal dagar samt uppföra en enhetlig bedömning för medlemsstaterna.70 Om en utländsk bosatt person vistas
mer än 183 dagar i riket ska denna omfattas av beskattningsreglerna i SINK och 25 procent skatt ska tas ut på förvärvsinkomsten, enligt 7 § SINK.
För att en person ska anses ha vistats stadigvarande i Sverige ska denne normalt vistats i riket sammanlagt sex månader71, tillfälligt avbrott i vistelsen har ingen betydelse.72 Det råder dock oklarhet vad som utgör tillfälligt avbrott.73 I ett förhandsbesked fastställde HFD att avbrott i vistelsen om sex månader inte föranleder stadigvarande vistelse. HFD konstaterade att en stadigvarande vistelse inte förelåg om en person befann sig tre månader i sträck samt ytterligare 30 icke sammanhängande dagar i Sverige.74 Vidare har Skatteverket uttalat att en vistelse
utomland i mer än sex månader inte ska ses som tillfälligt avbrott.75 Sammantaget visas högst oklarhet när ett tillfälligt avbrott ska anses föreligga. Anses en person vistas stadigvarande i Sverige är personen obegränsat skattskyldig och ska därmed inte omfattas av reglerna i SINK utan av reglerna i IL, enligt 3 kap. 3 § IL.
66 Se exempelvis RÅ 1997 ref. 25, RÅ 2008 ref 16, RÅ ref. 56 och RÅ 2008 not. 166.
67 Skatteverkets promemoria, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 68 Prop. 1989/90:47 s. 22.
69 Skatteverket, Rättslig vägledning, ”Lön från en utländsk arbetsgivare är i vissa fall skattefri”,
2020.
70 HFD 2012 ref. 18. 71 Prop. 2004/05:19, s. 30. 72 Prop. 1927:102 bil 3, s. 46.
73 Gustafsson (2016), Innebörden av tillfälliga avbrott i Sverigevistelsen – vid bedömning av
stadigvarande vistelse, SN, nr 2, s. 279.
74 HFD, mål nr 6034-17.
75 Skatteverket, ställningstagande, ”Vad är tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse”, dnr 130
16
2.4.2 Fast driftställe i Sverige
I 2 kap. 29 § IL stadgas definitionen av fast driftställe och överensstämmer i stort med OECD:s modellavtals definition av fast driftställe i artikel 5. Definitionen har tolkats i praxis med hjälp av modellavtalets kommentarer.76 För att en plats ska utgör ett fast driftställe enligt huvudregeln behöver tre villkor vara uppfyllda: a. Det ska finnas en särskild plats för affärsverksamheten
b. Platsen ska användas stadigvarande77, samt
c. Att affärsverksamheten ska helt eller delvis bedrivs på platsen.
Det råder väsentliga skillnader mellan inkomstskattelagen och modellavtalet, exempelvis tidsgränsen för när byggnads, -anläggnings- eller installationsverksamhet innebär att ett fastdriftställe uppkommer. I artikel 5 i OECD:s modellavtal föreskrivs att byggprojekt som omfattas av regeln ska pågå i minst tolv månader för att det ska utgöra ett fast driftställe. Sverige har ingen motsvarande regel i IL avseende specifik tidsperiod för byggnadsprojekt utan förhåller sig till den generella bedömning från praxis om sex månader om inget annat framkommer i exempelvis skatteavtal med annat land.78 Förhållandet att fast driftställe kan anses föreligga beroende på intern rätt eller skatteavtal får praktisk betydelse på så sätt att rätten till att beskatta en näringsverksamhet inte alltid sammanfaller med företagets skyldigheter att göra skatteavdrag på utbetald ersättning för arbete.79
En plats kan bland annat vara en lokal, annat utrymme, del av hem eller en anvisad plats på torg.80 Enligt kommentarerna p. 4 och p. 4.1 till artikel 5 i OECD:s modellavtal kan en plats utgöra fast driftställe om företaget har ett visst utrymme att tillgå. Det ställs därmed inte krav på att företaget ska äga eller hyra lokalen. HFD avvisade ett förhandsbesked avseende frågan om ett fast driftställe kan uppkomma när en server, som ett utländskt företag förvärvat, är placerad i Sverige. HFD uttalade att en verksamhet helt eller delvis kan bedrivas från plats där serven är placerad, men att bedömning får göras i varje enskilt fall.81 Enligt Skatteverket uppkommer ett fast driftställe om ett utländskt bolag har en eller flera servar placerade i Sverige i syfte att upplåta utrymme och datakapacitet åt kunder. Ett fast driftställe uppkommer dock inte om serven hyrs ut till ett annat bolag i Sverige för dennes verksamhet.82
Det andra kriteriet utgör att platsen ska användas stadigvarande. En tydlig definition av stadigvarande kan varken utläsas i lagtext eller praxis. Normalt anses dock verksamhet som bedrivs under en tidsrymd om sex månader vara stadigvarande, vilket har nämnts i ett avgörande från HFD.83 Skatteverket har tagit fram egna
riktlinjer för definitionen och anser att en verksamhet som bedrivs två till tre
76 Se även RÅ 1998 not. 188 och RÅ 2009 ref. 91.
77 Normalt anses en verksamhet som stadigvarande när den sträcker sig över en tidsperiod om sex
månader, se exempelvis HFD 2019 ref. 36 s. 6.
78 HFD 2019 ref. 36.
79 Lagrådsremissen, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 22. 80 Skatteverket, Rättslig vägledning, Fast driftställe, 2020.
81 HFD 2013 not. 78.
17
månader om året kan anses stadigvarande förutsatt att verksamheten är årligen återkommande. Med återkommande avses, enligt Skatteverket, en tidsperiod om tre år, vilket även utgör gränsdragningen för definitionen stadigvarande. Detta innebär att ett företag kan anses ha fast driftställe i Sverige om den bedriver aktivitet i tre månader under en treårsperiod. Skatteverket anser dock att ett företag inte har en stadigvarande plats i landet om verksamheten bedrivs tre och en halv månad under en tvåårsperiod.84 Skatteverket anser även att en verksamhet som bedrivs delvis,
dvs kortare en än sexmånadersperiod och kortare än under en treårsperiod, kan utgöra fast driftställe om verksamheten uteslutande bedrivs i Sverige och inte har motsvarande aktivitet i hemlandet. Skatteverket exemplifierar en caféverksamhet som bedrivs under fyra månader under en filminspelning och som avslutas när inspelningen är över. Om en verksamhet inte bedrivs på motsvarande sätt i hemlandet, anses verksamheten ha fast driftställe i Sverige från och med första dagen verksamheten bedrivs i landet.85
Det sista kriteriet utgör att affärsverksamheten måste helt eller delvis bedrivas på platsen, vilket framkommer i artikel 5 i OECD:s modellavtal. För att klarlägga om detta villkor är uppfyllt måste företagets kärnverksamhet definieras vilken ska utgöra en väsentlig del av företaget. Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger en kärnverksamhet i och med att kunden kan se utbudet samt beställa och betala produkter via företagets webbplats.86 Enligt HFD har definitionerna näringsverksamhet och affärsverksamhet i 2 kap. 29 § IL inte utgjort någon begränsning i sin betydelse till näringsverksamhet av visst slag.87 HFD har även i ett förhandsavgörande från 2018 bedömt att en verksamhet som helt består av aktiviteter såsom planering, information och optionsbildning, inte kan få ett fast driftställe i Sverige på grund av sin verksamhet.88
2.5 Arbetsgivarbegreppet
Det andra rekvisitet i 6 § SINK avser att den utländska arbetsgivaren inte ska ha hemvist i Sverige för att arbetstagaren ska kunna undantas från skattskyldigheten. Avgörande i denna fråga är vem som anses vara arbetsgivare. Synsättet formell
arbetsgivare utgår från vem som med ledning har ingått anställningsavtal med
arbetstagaren. Det är oftast även den som betalar ut ersättning som anses som den
formella arbetsgivaren.89 Enligt huvudregeln i 2 § SINK ska den som betalar ut
ersättning för arbete anses som arbetsgivare vilket innebär att Sverige tillämpar synsättet formell arbetsgivare. Detta synsätt tillämpar Sverige både enligt intern rätt och vid tillämpning av i olika skatteavtal byggda på artikel 15 p. 2 i OECD:s modellavtal.90 En ekonomisk arbetsgivare däremot är den arbetsgivaren som arbetstagaren utför arbete för, vem som drar nytta av arbetet och vem som har ansvar för arbetstagaren. Den ekonomiska arbetsgivaren ska anses ha ledning och kontroll över arbetstagaren. Vilket synsätt på arbetsgivarbegreppet en nation har är speciellt viktigt vid gränsöverskridande arbetsförhållande, dvs när utomlands bosatt
84 Skatteverket, Rättslig vägledning, Fast driftställe - huvudregeln, 2020. 85 Ibid.
86 Skatteverkets ställningstagande, Server som fast driftställe, drn 202 493137-18/111, 2018-11-29. 87 RÅ 2009 ref. 91.
88 HFD 2018 ref. 78.
89 Lagrådsremissen, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 27. 90 Skatteverkets promemoria, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s.
18
person arbetar tillfälligt i avtalsslutande stat. Synsättet av arbetsgivarbegreppet blir nämligen avgörande huruvida skattskyldighet föreligger eller inte för den uthyrda arbetstagaren.91
2.6 Sammanfattning
Sammanfattningsvis är en person obegränsat skattskyldig för sina inkomster enligt 3 kap. 3 § IL om personen antingen är bosatt, vistas stadigvarande i landet eller har väsentlig anknytning till Sverige. Om personen inte är obegränsat skattskyldig anses personen vara begränsat skattskyldig vilket stadgas i 3 kap. 17 § IL. En utomlands bosatt person anses vara begränsat skattskyldig enligt 2 § SINK och är skattskyldig för sina inkomster som intjänats i landet i 3 § SINK. Undantag från skattskyldigheten återfinns dock i 6 § SINK som anger att en utomlands bosatt person som tillfälligt arbetar i Sverige och som arbetar färre än 183 dagar i riket, inte är skattskyldig för dina inkomster. Personen ska i stället beskattas i det land sin arbetsgivare har sin hemvist. Sverige har tidigare tillämpat synsättet formell
arbetsgivare vilket innebar att arbetsgivaren var den som betalade ut lön. I dag
använder Sverige synsättet ekonomiskt arbetsgivarbegrepp vilket innebär att arbetsgivare är den som arbetstagaren utför arbete för och den som verkar under dess ledning och kontroll. Detta kommer diskuteras vidare i uppsatsen.
19
3. Bestämmelser i skatteavtal om beskattning av fysiska personer
vid tillfälligt arbete i annat land än hemviststaten
3.1 Inledning
I detta kapitel kommer en internationell syn på individbeskattningen att presenteras. Först ska OECD och organisationens utformade modellavtal presenteras, i syfte att ge läsaren en förståelse vilken koppling svensk beskattningsrätt har till den internationella rätten. Vidare presenteras definieras vad ett skatteavtal är. Sedan följer kapitlet med två viktiga begrepp, hemviststat och källstat. Kapitlet fortlöper sedan med en presentation av artikel 15 i OECD:s modellavtal. I artikel 15 definieras arbetsgivarbegreppet vilken är vägledande vid frågan om Sverige bör införa samma synsätt på vem som anses vara arbetsgivare. Syftet med kapitlets placering är att OECD:s modellavtal ligger till grund för tolkning av
183-dagarsregeln och av arbetsgivarbegreppet. Det sker därför en löpande hänvisning
till modellavtalet och dennes tillhörande kommentarer varav läsaren med detta kapitel får en mer djupare förståelse för OECD:s roll i svensk beskattning. Avslutningsvis presenteras artikel 15 i det nordiska skatteavtalet.
3.2 OECD
År 1921 inledde Nationernas förbund ett arbete för att motverka dubbelbeskattning vilket medförde ett första modellavtal som kom år 1928. Behovet av samarbete mellan medlemsstaterna ledde till OECD. OECD består idag av 34 medlemsländer vilka organisationen arbetar statistiskt och analytiskt med för att samla kunskap och idéer för erfarenhetsutbyte om den ekonomiska.92 The Committee on Fiscal Affairs, Skatteutskottet inom OECD, inledde år 1956 ett fördjupat arbete för att lösa dubbelbeskattningsproblematiken. Detta ledde slutligen fram till 1963 års rapport, Draft Double Taxation Convention on Income and Capital. Denna rapport har reviderats under åren vilket resulterade i Model Double Taxation Convention on Income and on Capital, OECD:s modellavtal, år 1977.93
OECD:s modellavtal är en icke-bindande avtalsmodell men Sverige följer modellen i hög utsträckning.94 Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har i Luxemburgmålet
från år 1996 uttalat att om ett skatteavtal överensstämmer med OECD:s modellavtal kan det normalt antas att avtalsparterna haft avsikten att uppnå ett resultat som överensstämmer med OECD:s rekommendationer.95 Detta innebär att avtal som har
utformats i enlighet med OECD:s modellavtal även ska tolkas enligt OECD:s rekommendationer.96 Det har dock diskuterats inom doktrin om den icke-bindande verkan ändå medför någon form av soft obligation i samband med skatteavtal varav modellavtalets existens annars kan ifrågasättas.97 Sallander menar på att
92 Regeringen, OECD, 2015.
93 Sallander, A-S., Skatteavtal – om tolkning och tillämpning, s. 43-44. 94 Ibid, s. 65.
95 RÅ 1996 ref. 84.
96 Sallander, A-S., Skatteavtal – om tolkning och tillämpning, s. 65.
97 Dahlberg, M., Svensk skattepolitik och utländska basbolag – En studie av svensk
20
medlemsländernas möjlighet till reservation gentemot innehållet i modellavtalet har införts för att påvisa modellavtalets faktiska följsamhet.98
3.3 Skatteavtal
Ett skatteavtal är ett avtal som ingås mellan två eller flera avtalsslutande stater. Avtalet utgör ett folkrättsligt avtal. För att skatteavtalen ska kunna tillämpas behöver avtalet införlivas i svensk rätt. När skatteavtalet har inkorporerats utgör den en del av svensk skattelag och ska därmed tolkas som annan svensk lagstiftning. Detta innebär att avtalet ska tolkas efter sin ordalydelse och med stöd av förarbeten.99
De svenska skatteavtalen ligger i nära hand med OECD:s modellavtal och innebär att de flesta avtalen följer viss utformning och innehåll i likhet med modellavtalet. HFD har i ett avgörande från 2012 framhållit att OECD:s modellavtal bör få särskild betydelse för internationell beskattning. Avtalsparter som har skatteavtal som i utformningen överensstämmer med OECD:s modellavtal har avsett att uppnå liknande resultat som OECD:s rekommendationer.100 Avtalen har funktionen att fördela beskattningsunderlag mellan de avtalsslutande parterna. Fördelningen görs genom att avtalen reglerar vilken stat som utgör hemviststat respektive källstat.101 Med hemviststat innebär att personen beskattas i den stat den har sin skatterättsliga hemvist i. Med källstat menas den stat där personen har sitt beskattningsanspråk via förvärv av inkomst.102 Vidare presentation av begreppen görs i kommande avsnitt. Syftet med skatteavtal är lösa s.k. internationell juridisk dubbelbeskattning.103 Dubbelbeskattning innebär att en person beskattas för samma inkomst i två olika länder på grund av att de aktuella staters beskattningsanspråk kolliderar. Dubbelbeskattningen undanröjs med hjälp av skatteavtal i tre steg. Det första steget är att avgöra vilken stat som utgör hemviststat och källstat. Det andra steget tar sikte på vilken stat som enligt skatteavtalet har rätt att beskatta skattepliktig inkomst. Tredje och sista steget är att komma fram till hur dubbelbeskattning kan undanröjas. Dubbelbeskattning kan undanröjas med två huvudmetoder. Dels genom undantagandemetoden vilken innebär att inkomst undantas helt eller delvis från beskattning i den andra staten, dels genom avräkningsmetoden vilken innebär att utländsk skatt avräknas från den nationella skatten. Normalt är det hemviststaten som ska medge avräkning för skatten som tagits ut i den andra staten, dvs källstaten.104
3.4 Hemviststat och källstat
Begreppet hemviststat definieras i artikel 4 punkt 1 i OECD:s modellavtal och innehåller två villkor som ska vara uppfyllda för att en person ska ha hemvist i en avtalsslutande stat. Personen ska vara skattskyldig i staten samt att skattskyldigheten ska grunda sig på grund av t.ex. hemvist och bosättning. För att
98 Sallander, A-S., Skatteavtal – om tolkning och tillämpning, s. 66.
99 Lagrådsremissen, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 25. 100 HFD 2012 ref. 18.
101 Sallander, A-S., Skatteavtal – Om tolkning och tillämpning, s. 28.
102 Lagrådsremiss, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 26. 103 OECD (2015), Final Report, s. section B- 91.
21
en fysisk person ska kunna tillämpa ett skatteavtal måste person ha hemvist i en avtalsslutande stat. Bara en av staterna kan vara hemviststat. 105 Ibland förekommer det dock att personen är obegränsat skattskyldig i båda avtalsslutande staterna varav hänsyn tas till vilken av staterna personen har starkas anknytning till.106 Hänsyn tas till de faktiska förhållandena för att utröna till vilken av staterna personens privata och ekonomiska förhållanden är starkast. I punkt 15 i kommentaren uttalas att man sålunda ska beakta en persons familjeförhållanden, yrkesverksamhet, den plats personen förvaltar sin egendom, osv. 107
Viktigt att notera är att hemviststat inte får förväxlas med obegränsat skattskyldighet. Den som anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige enligt IL är skattskyldig för sin inkomst i landet, även om personen anses ha hemvist i en avtalsslutande stat vid tillämpning av ett skatteavtal. Personen beskattas i den mån Sverige har beskattningsrätt för inkomsterna enligt skatteavtalet.108
Källstat är den stat där en persons inkomst härrör sig ifrån, oavsett var personen är
bosatt. Beskattas en person enligt källstatsprincipen ska därmed inkomsten beskattas i det land den härrör sig från.109
3.5 Artikel 15 i OECD:s modellavtal
Enligt huvudregeln i artikel 15 p. 1 i OECD:s modellavtal ska en person beskattas för sin inkomst i sin hemviststat om arbetet utförs där. Om arbete i stället utförs i annan avtalsslutande stat ska däremot inkomsten beskattas i arbetslandet, dvs i
källstaten. Det tar dock inte bort rätten för hemviststaten att beskatta inkomsten
förutsatt att dubbelbeskattningen är undanröjd med avräkning för den skatt som tagits ut i arbetslandet.110
I artikel 15 p. 2 i OECD:s modellavtal finns ett undantag från huvudregeln vilken överensstämmer med svensk rätt. Det stadgas nämligen att inkomst som härrör sig från arbetslandet, källstaten, undantas från beskattning om personen vistats högst 183 – dagar i landet, dvs 183-dagarsregeln.111 Regeln om 183 dagar infördes i syfte
att undvika beskattning av inkomst från korttidsarbete i ett land när arbetsgivaren inte är skattskyldig och därför inte har rätt till avdrag för lönekostnader.112 Det med ledning av att arbetsgivaren varken har sitt säte eller fast driftställe i landet. För att regeln ska kunna tillämpas behöver tre villkor vara uppfyllda vilka regleras i artikel 15 p. 2 a-c. Sverige har motsvarande regler.113
a. Personen som utför arbetet ska vistas i arbetslandet under en tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar och slutar under beskattningsåret, och
105 Artikel 4 punkt 1 OECD:s modellavtal. 106 Artikel 4 punkt 2 i OECD:s modellavtal.
107 Kommentarer till artikel 4 i OECD:s modellavtal, s. 110. 108 RÅ 1996 ref. 38.
109 Skatteverket, Internationell dubbelbeskattning skiljer sig från ekonomisk dubbelbeskattning. 110 Artikel 15 i OECD:s modellavtal.
