K-REGELVERK I SVENSKA
BOSTADSRÄTTSFÖRENINGAR
En kvalitativ studie om valet av regelverk i en årsredovisning ger en rättvisande bild av verkligheten i bostadsrättsföreningars ekonomi
PENDRO, BAHJAT ÖQVIST, VERONICA
Akademin för Ekonomi, Samhälle & Teknik Kurs: Kandidatuppsats i företagsekonomi Kurskod: FOA300
15 hp
Examinator: Rana Mostaghel Handledare: Ulla Pettersson Datum: 2020-06-09
Förord
Vi vill tacka alla som har hjälpt till att göra denna studie möjlig. Vi vill rikta ett stort tack till vår handledare Ulla Pettersson på Mälardalens Högskola, som har väglett oss genom studieprocessen med tips, beröm och konstruktiv kritik. Vi vill också tacka våra kurskamrater som har hjälpt oss med feedback, positiv som negativ. Utan er hade forskningsprocessen inte varit lika roligt och lärorik.
Slutligen vill vi tack våra respondenter som tog sig tid att besvara våra forskningsfrågor. Utan er hade vi inte kunnat dra några slutsatser och heller inte kunnat göra studien fulländad. Trots både med- och motgångar har forskningsprocessen varit väldigt lärorik och vill härmed presentera det slutliga resultatet. Tack till er alla!
_____________
_____________
ABSTRACT
Date: June 8/9𝑡ℎ2020
Level: Bachelor thesis in business economy, 15 cr
Institution: School of Business, Society and Engineering, Mälardalen University Authors: Bahjat Pendro Veronica Öqvist
7 Sep 1994 19 Jan 1986
Title: K-regulations in housing associations - A qualitative study on the choice of regulations in an annual report gives a true and fair view of housing associations’ economy
Tutor/s: Ulla Pettersson
Keywords: K2, K3, Regulations, True and fair view, Stakeholder theory,
Research How does the choice of regulations in an annual report affect the true and fair view question: of the reality in the housing associations' economy?
Purpose: The purpose of the study is to investigate differences of K2 and K3, and whether any regulations contribute to an annual report that gives a more accurate picture of a housing associations.
Method: The study uses a qualitative method, based on primary data from seven interview questionnaires from auditors and accounting economists. The regulations and scientific articles with relevant theories have also been studied. To evaluate the results, the empirical material has been analyzed through thematic analysis.
Conclusion: Choosing regulations to follow is not easy, but the conclusion that the study makes clear is that an older, smaller and well-established housing associations’ using K2 should continue to use K2. Continuing, we agree with the auditors in the study that K3 gives the most accurate picture because the accounts are more detailed, and the building is divided into components.
SAMMANFATTNING
Datum: 8/9 Juni 2020
Nivå: Kandidatuppsats i företagsekonomi med inriktning mot redovisning 15 hp
Institution: Akademi för Ekonomi, Samhälle och Teknik, Mälardalen Högskola
Författare: Bahjat Pendro Veronica Öqvist 7 Sep 1994 19 Jan 1986
Titel: K-regelverk i svenska bostadsrättsföreningar - En kvalitativ studie om valet av regelverk i en årsredovisning ger en rättvisande bild av verkligheten i bostadsrättsföreningars ekonomi
Handledare: Ulla Pettersson
Nyckelord: K2, K3, Intressentteorin, Regelverk, Rättvisande bild
Frågeställning: Hur påverkar valet av regelverk i en årsredovisning den rättvisande bilden av verkligheten i bostadsrättsföreningars ekonomi?
Syfte: Syftet med studien är att undersöka skillnaderna mellan K2 och K3, och om något regelverk bidrar till en årsredovisning som ger en mer rättvisande bild av en bostadsrättsförening.
Metod: Studien använder en kvalitativ metod, baserad på primärdata från sju intervjuer från revisorer och redovisningsekonomer. Även regelverken och vetenskapliga artiklar med relevanta teorier har studerats. För att utvärdera resultatet, har det empiriska materialet analyserats genom tematisk analys.
Slutsats: Att välja regelverk är inte helt enkelt, men den slutsats som studien klarlägger är att en äldre, mindre och väletablerad bostadsrättsförening som använder sig av K2 ska fortsätta använda sig av K2. Fortsättningsvis håller vi med revisorerna i studien att K3 ger den mest rättvisande bilden eftersom redovisningen är mer ingående och byggnaden delas upp i komponenter.
Innehållsförteckning
1. Inledning 9
1.1 Bakgrund 9
1.2 Problemdiskussion 10
1.2.1 K2 eller K3 till bostadsrättsföreningar 10
1.3 Syfte 12 1.4 Frågeställning 12 1.5 Avgränsningar 13 2. Teoretisk referensram 14 2.1 Definitioner 14 2.1.1 Större företag 14 2.1.2 Ekonomisk förening 14 2.1.3 Bostadsrättsförening 15 2.1.4 God redovisningssed 15 2.1.5 RedU 9 16 2.2 K-Regelverk 16 2.2.1 K2 17 2.2.2 K3 17
2.2.3 Byte mellan regelverken 17
2.3 Regelmässiga skillnader mellan K2 och K3 18
2.3.1 Materiella anläggningstillgångar 18
2.3.2 Tilläggsupplysningar 19
2.3.3 Egenupparbetade immateriella tillgångar 19
2.3.4 Uppskjuten skatt 20 2.3.5 Intäktsredovisning 20 2.3.6 Kostnadsredovisning 20 2.4 En rättvisande bild 20 2.5 Tidigare studier 21 2.6 Intressentteorin 22 3. Metod 25 3.1 Val av metod 25
3.2.1 Forskningsansats 26 3.2.2 Praktisk hänsyn 27 3.2.3 Kunskapsteori 27 3.2.4 Värderingar 27 3.2.5 Ontologi 27 3.3 Litteratursökning 28 3.4 Urval 29 3.4.1 Urvalsfel 29 3.5 Utformning av intervjuguide 29 3.6 Genomförande av intervjuguide 30 3.7 Bortfall 32 3.8 Operationalisering 32 3.9 Metodkritik 33
3.9.1 Kritik mot kvalitativ undersökning 33
3.9.2 Reliabilitet och validitet 34
3.9.3 Kvalitet i kvalitativa studien 34
3.9.4 Reflektion över metodvalet 35
3.9.5 Källkritik 35 4. Empiri 37 4.1 Revisor 1 37 4.1.1 Årsredovisning 37 4.1.2 Rättvisande bild 38 4.1.3 Regelverk 38 4.2 Revisor 2 38 4.2.1 Årsredovisning 38 4.2.2 Rättvisande bild 39 4.2.3 Regelverk 39 4.3 Revisor 3 39 4.3.1 Årsredovisning 40 4.3.2 Rättvisande bild 40 4.3.3 Regelverk 40 4.4 Revisor 4 40 4.4.1 Årsredovisning 40
4.4.2 Rättvisande bild 40
4.4.3 Regelverk 41
4.5 Kompletterande svar från Redovisningsekonom 1 41
4.5.1 Årsredovisning 41
4.5.2 Rättvisande bild 41
4.5.3 Regelverk 41
4.6 Kompletterande svar från Redovisningsekonom 2 41
4.6.1 Årsredovisning 42
4.6.2 Rättvisande bild 42
4.6.3 Regelverk 42
4.7 Kompletterande svar från Redovisningsekonom 3 42
4.7.1 Årsredovisning 42 4.7.2 Rättvisande bild 43 4.7.3 Regelverk 43 5. Analys 44 5.1 Årsredovisning 44 5.2 Rättvisande bild 45 5.3 Regelverk 47
6. Diskussion & Slutsats 49
6.1 Slutsats 50
6.2 Förslag till vidare studier 51
Källförteckning 53
Förkortningar
BFL Bokföringslagen
BFN Bokföringsnämnden
BFNAR Bokföringsnämndens allmänna rekommendationer
FAR Branschorganisationen för revisorer, redovisningskonsulter. Utvecklar revisions- och rådgivningsbranschen och ger näringsliv och samhälle tydliga spelregler, rätt kompetens och tillförlitlig information.
IFRS International Financial Reporting Standard
K2 Regelverk för mindre företag som inte är fysiska personer eller publika aktiebolag
K3 Regelverk för större aktiebolag som inte följer IFRS-regler.
SME Small and medium-sized entities
Ordlista
Avskrivningar Årliga avskrivningar görs på tillgångar med ekonomisk livslängd. Det som skrivs av är endast anläggningstillgångar så som byggnader, maskiner, datorer och inventarier. Det som ej skrivs av är mark och finansiella (aktier, optioner, andelar i handelsbolag)
anläggningstillgångar (Vismaspcs, 2018a).
Eget kapital Eget kapital är startkapital från ägarna, kapitaltillskott som satts in i
efterhand och vinster efter aktieutdelning eller egna uttag
(Vismaspcs, 2018b).
Eget kapital (Bundet) I aktiebolag och ekonomiska föreningar skiljer man på bundet eget kapital och fritt eget kapital. För ett aktiebolag är det bundna
kapitalet aktiekapital, reservfond och uppskrivningsfond. Bundet eget kapital för en ekonomisk förening är medlemmarnas insatser, uppskrivningsfond och reservfond. (Vismaspcs, 2018b).
Eget kapital (Fritt) Fritt eget kapital är balanserad vinst och årets vinst. Detta har
företagets ägare fritt förfogande över (Vismaspcs, 2018b).
Uppskrivningsfond Är en post i balansräkningen som för ett aktiebolag eller ekonomisk förening ingår i bundet eget kapital. Vid en uppskrivning sätter man det uppskrivna beloppet till uppskrivningsfonden så uppskrivningen inte påverkar resultatet. Fonden används för att täcka förluster
(Årsredovisning online, 2020).
Viktad avskrivning Det är en avskrivningsprincip i K2 som avspeglar de olika avskrivningstiderna för byggnadens olika delar (Borevision, u.å.).
1. Inledning
I uppsatsens inledande avsnitt presenteras en bakgrund om K2-regelverk och K3-regelverk. Vidare görs problembeskrivningen som leder till studiens frågeställning. En frågeställning kring skillnaderna i årsredovisningar beroende på vilket regelverk som används och vilket regelverk som tillämpar sig bäst för bostadsrättsföreningar. Avslutningsvis beskrivs syfte, utvalda avgränsningar och disposition.
1.1 Bakgrund
Sedan 2014 är större företag tvungna att redovisa och upprätta sin årsredovisning enligt K3-regelverket. Undantaget från detta är moderföretag som ingår i en koncern som upprättar sin koncernredovisning enligt IFRS. Mindre företag har möjlighet att välja det förenklade regelverket K2 eller det principbaserade regelverket K3 (Edlund, Pramhäll, Persson & Nilsson, 2014). Då ett företag behöver ha särskilda skäl till att möjliggöra ett byte från K3 till K2 (EY, 2016), behöver företag noga fundera på vilket regelverk som passar bäst (PwC, 2016).
Bokföringsnämndens (BFN) hemsida förklarar tydligt att K-regelverk är de regler som finns om hur ett bokslut eller en årsredovisning ska struktureras samt hur tillgångar, skulder, intäkter och kostnader ska bedömas. Ett bokslut ska innehålla balansräkning, resultaträkning och vissa upplysningar medan en årsredovisning dessutom ska innehålla förvaltningsberättelse, noter och i större företag kassaflödesanalys. I BFN (2012) nämns K-projektet som ett samlat regelverk bestående av samtliga regler inom respektive företagskategori.
Edenhammar, Liliedahl, Norberg, & Thorell (2015) beskriver K2-regelverket som ett regelbaserat regelverk med ett begränsat utrymme för tolkningar vid upprättande av bokslut och årsredovisningar. I jämförelse med K3-regelverket som beskrivs som ett principbaserat regelverk där det istället finns utrymme för tolkningar.
Även om båda regelverken har årsredovisningslagen (ÅRL) som grund finns det tydliga regler att följa i bokföringsnämndens allmänna råd (Grant Thornton, 2017). Enligt BFN (2019) ska ett regelverk användas fullständigt. Detta innebär att företag inte får använda allmänna råd, rekommendationer eller andra specifika uttalanden som inte ingår i det valda K-regelverket.
Ekonomiska föreningar ska alltid upprätta årsredovisning och inneha revisor. Om det är en mindre förening kan de välja K2-regelverket, medan större föreningar måste upprätta årsredovisningen enligt K3-regelverket (Verksamt.se, 2019).
I Tidningen Balans (2017) skriver Deurell och Rana att nästan ingen av Sveriges bostadsrättsföreningar uppnår de kriterier som K3 ställer, då K3 är anpassade för större företag och framförallt aktiebolag, samt att K2 är ett för begränsat regelverk. Bostadsrättsföreningar är en självkostnadsfinansierad verksamhet som innebär att avgifterna som kommer in från medlemmar ska täcka föreningens kostnader, så att resultatrapporten blir så nära ett nollresultat som möjligt. Bostadsrättsföreningars mål är inte att vara vinstdrivande, men trots att de strävar efter ett nollresultat så behövs det ett överskott i förening som sedan kan användas till större underhålls- och förbättringsarbeten. Kostnader som medför likviditetsöverskott är avskrivningar på byggnaden och avsättning till yttre underhållsfond.
1.2 Problemdiskussion
Grant Thornton (2019) belyser svårigheten i att jämföra K2 och K3-regelverken särskilt när de jämförs med den äldre versionen av den goda redovisningsseden då K-regelverken inte är uppbyggda på samma sätt som tidigare normgivning (BFNAR3 och RR4). Fortsättningsvis är det också viktigt att förstå förhållandet mellan K2 och K3, att tankebanor behöver ändras beroende på vilken regel som används och tolkas. Det är också viktigt att tänka på att alla små bolag inte är tillåtna att använda K2-regeln. Ett mindre aktiebolag som är registrerat som ett publikt aktiebolag måste använda sig utav K3-regeln. Även moderbolag i en koncern måste använda sig av K3, detta då K2 saknar normgivning inom koncernredovisning.
Deurell och Rana (2017) beskriver problematiken kring K2 och K3 i bostadsrättsföreningar. De bekräftar Grand Thorntons ord om svårigheterna i jämförelsen mellan regelverken och att varken K2 eller K3 lämpar sig för bostadsrättsföreningar.
1.2.1 K2 eller K3 till bostadsrättsföreningar
Utgångspunkten är Deurell och Ranas ord i Tidningen Balans (2017) där de belyser några konkreta punkter till varför varken K2 eller K3 passar till bostadsrättsföreningar.
- När RedU9 togs bort för K2 i december 2016, medfördes en paketeringsaffär (köp av fastigheten via AB) en stor och omotiverad förlust redan första året. Detta försvårar målet om nollresultat.
RedU 9 var nödvändig anpassning till fastighetsbranschen då säljare av fastigheter till bostadsrättsföreningar vanligtvis paketerade fastigheterna i AB och sålde aktierna i stället för fastigheten. Detta var bostadsrättsföreningen tvungen att acceptera då den bara hade denna fastighet att köpa. I december 2016 kom ytterligare en regel i K2, då FAR tolkade nya K2 på så vis att RedU 9 inte längre var tillämplig för K2 (Deurell & Rana, 2017).
- I K2 får endast nybyggnation eller nyanskaffning av beståndsdelar aktiveras vilket innebär att exempelvis ett stambyte ska kostnadsföras direkt i resultaträkningen. Det försvårar målet om nollresultat.
- Kostnader inför att upplåta en hyresrätt till bostadsrätt tas upp i resultaträkningen, men hela försäljningen ska redovisas i eget kapital.
- Oavsett om en förening tillämpar avskrivningar enligt K2 eller komponentavskrivningar i K3 så är inte avskrivning på byggnad passande som ett sparande för framtida underhållsavgifter. Äldre hus med lägre avskrivning har större behov av sparande medan nybyggda hus har större avskrivningsbehov än behovet av sparande.
- Årligen avsätts ett vanligt förekommande schablonbelopp på 0,3% av taxeringsvärdet till yttre reparationsfond som ger en dubbel metod för sparande. Däremot är detta något bättre än avskrivningar då taxeringsvärde är en bättre grund än anskaffningsvärde då det uppräknas till 75% av fastighetens marknadsvärde.
- Kassaflödesanalyser är bra för att redovisa hur bostadsrättsföreningen drivs och finansieras. Tidigare har detta varit otillåtet när K2-regelverket använts.
Nu måste revisorerna förklara för kunderna att de måste redovisa på ett sätt för att uppfylla ett redovisningsregelverk som egentligen inte är anpassat för dem. Detta medför svårigheter för revisorer att agera gentemot sina kunder. Det blir även svårigheter för mäklare som ska förklara att en förenings ekonomi är god trots att det framgår en stor förlust i resultaträkningen. Många bostadsrättsföreningar förvaltas av specialinriktade redovisningsföretag, även de kan få svårigheter
att förhålla sig till ett redovisningsregelverk som motverkar en rättvisande bild av bostadsrättsföreningen (Deurell och Rana, 2017).
Tolkningen av en rättvisande bild är däremot bred då termen bygger på EG-kommissionens direktiv som medlemmar inom EU är tvungna att anpassa sig till. Begreppen introducerades i Sverige 1 januari 1996 i den nya årsredovisningslagen under det allmänna rådet SFS (1995:1554) 2 kap. 3 §. Dessa är ofta allmänt formulerade och är öppna för tolkning då en rättvisande bild inte är etablerad i jämförelse med god redovisningssed, vilken grundas på förekommande praxis och utgivna rekommendationer (FAR Online, 2000).
Valet av regelverk görs av bostadsrättsföreningarna och kan ske i samråd med en revisor. Revisorn har den granskade funktionen av årsredovisningar och därför grundar sig studien på deras uppfattning av den rättvisande bilden av bostadsrättsföreningars ekonomiska verklighet. Det vill säga, om revisorn anser att något av regelverken ger en mer rättvisande bild.
Ovanstående problemdiskussion nämner några svårigheter för bostadsrättsföreningar att välja ett passande regelverk i sin årsredovisning. Problemet blir vilken årsredovisning som ger en så sanningsenlig bild som möjligt av den ekonomiska verkligheten. Utgångspunkt i studien är att försöka komma fram till ett så sanningsenligt sätt som möjligt för föreningen att redovisa den ekonomiska verkligheten. Detta bidrar till kommande frågeställning.
1.3 Syfte
Syftet med studien är att undersöka skillnaderna mellan K2 och K3, och om något regelverk bidrar till en årsredovisning som ger en mer rättvisande bild av bostadsrättsföreningars ekonomiska verklighet. Studien presenteras ur revisorers och redovisningsekonomers synvinklar.
1.4 Frågeställning
• Hur påverkar valet av regelverk i en årsredovisning, den rättvisande bilden av verkligheten i bostadsrättsföreningars ekonomi?
1.5 Avgränsningar
Studiens omfattning är avgränsad till svenska bostadsrättsföreningar som vanligtvis drivs som ekonomiska föreningar. Studien är inte avgränsad till några specifika bostadsrättsföreningar utan fokus ligger på årsredovisningarna. Studien kommer inte belysa de olika regelverken djupgående utan är avgränsad mot K2 och K3 och deras eventuella skillnader i årsredovisningarna.
1.6 Disposition Kapitel 1: Inledning
Det första kapitlet beskriver bakgrunden till studien. Därefter följer problemdiskussionen för att avslutas med syftet och studiens frågeställning.
Kapitel 2: Teoretisk referensram
Det andra kapitlet börjar med en presentation av väsentliga definitioner för studien. Därefter tas regelmässiga skillnader upp som finns mellan K2 och K3. För att kunna besvara studiens syfte benämns några jämförbara nyckeltal i årsredovisningarna. Därefter beskrivs vikten av en rättvisande bild och kapitlet avslutas med intressentteorin som en teoretisk modell.
Kapitel 3: Metod
I det tredje kapitlet presenteras uppsatsens forskningsmetod och tillvägagångssätt djupgående. Därefter presenteras genomgången av datainsamlingen och hur den har bearbetats samt analyserats. Kapitlet innefattar också källkritik, hur tillförlitlig datainsamlingen är samt eventuella svårigheter.
Kapitel 4: Empiri
I det fjärde kapitlet presenteras de svar som respondenterna som deltog gav. Om något av regelverken upplevs mer rättvisande än det andra för externa intressenter. Avslutningsvis ges en sammanfattning av respondenternas svar.
Kapitel 5: Analys
I det femte kapitlet presenteras en tematisk analys av svaren i empirin med utgångspunkt i den teoretiska modellen som presenteras i referensramen.
Kapitel 6: Slutsats
I det sista kapitlet besvaras studiens frågeställning och syfte. Avslutningsvis presenteras en reflektion och intressanta förslag till fortsatta studier.
2. Teoretisk referensram
I uppsatsens andra avsnitt beskrivs väsentliga definitioner, regelmässiga skillnader mellan K2 och K3, jämförbara nyckeltal i årsredovisningarna, en rättvisande bild samt en redovisning av tidigare studier och avslutas med intressentteorin som teoretisk modell.
2.1 Definitioner
Nedan beskrivs definitioner av termerna: större företag, ekonomiska föreningar, bostadsrättsföreningar och god redovisningssed som är relevant för denna studie. Definitionerna är tagna från Sveriges lagtext för att få korrekta definitioner.
2.1.1 Större företag
I Årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL 1 kap. 3 § stycke 4 beskrivs ett större företag som:
- företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
- företag som uppfyller mer än ett av följande villkor:
a) medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,
b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,
c) företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor
De företag som inte uppfyller dessa krav klassificeras som mindre företag (ÅRL, SFS 1995:1554).
2.1.2 Ekonomisk förening
Enligt lagen om ekonomiska föreningar (SFS 2018:672), 1 kap. 3–4§ ska en ekonomisk förening ha minst tre medlemmar, en styrelse och minst en revisor. Samt att:
- En förening ska anses vara en ekonomisk förening om den har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet som medlemmarna deltar i
1. som konsumenter eller andra förbrukare, 2. som leverantörer,
3. med egen arbetsinsats,
4. genom att använda föreningens tjänster, eller 5. på något annat liknande sätt.
Lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar tillämpas på bostadsrättsföreningar också (SFS 1994:614).
2.1.3 Bostadsrättsförening
I Bostadsrättslagen (1991:614), 1 kap. 1§ beskrivs bostadsrättsföreningar vara:
”…en ekonomisk förening som har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt. En bostadsrättsförening ska vara registrerad.”
2.1.4 God redovisningssed
God redovisningssed är den rättsliga standarden för hur redovisningen bör upprättas. Sådant som bokföringsskyldighet måste fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed (BFL, SFS 1999:1078). I de viktigaste lagarna inom svensk redovisning återfinns begreppet god redovisningssed, såsom i årsredovisningslagen (1995:1554) SFS 2 kap, 2§, där det står:
”…Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.”
Enligt Bokföringslag (1999:1078), SFS 8 kap, §1 har Bokföringsnämnden ansvar för utvecklandet av god redovisningssed. BFN (2017) nämner att god redovisningssed kan komma till uttryck i redovisningsrådets rekommendationer innan BFN:s allmänna råd uppkommer. Företag har inte frihet att göra hur de vill om lagstiftning och allmänna råd saknas. I ett sådant fall ska företag anpassa sig till tidigare praxis som har utvecklats av rekommendationer med likartat innehåll. Det kan innebära att företag behöver bortse från redovisningsreglerna och istället följa den tidigare
praxis, då god redovisningssed appliceras i affärshändelser som inte finns reglerade i BFL eller ÅRL.
Förutom lagbestämmelser måste god redovisningssed följas och därmed kan begreppet ses som ett hjälpmedel för företag att använda vid upprättandet av redovisningen, vilket ska resultera i en rättvisande bild av företagets verksamhet (Drefeldt & Törning, 2012).
2.1.5 RedU 9
RedU 9 är bostadsrättsföreningars förvärv av fastighet via aktiebolag, som innebär när en bostadsrättsförening förvärvar fastigheten från sitt helägda dotterföretag för ett transaktionspris som understiger fastighetens verkliga värde som en formlös värdeöverföring från dotterbolag till bostadsrättsföreningen, och redovisas enligt de allmänna reglerna för utdelningsaktier. Detta RedU är avsett att tillämpas av företag som tillämpar Bokföringsnämndens Allmänna Råd (2012:1) BFNAR. Sedan 28 november 2016 är inte RedU 9 längre lämplig för företag som tillämpar K2 (FAR, 2016).
2.2 K-Regelverk
Laughlin (2007) skriver att ordet regulation (regelverk) används för att förmedla det faktum att företag ska följa regleringar med syfte att driva de mot en viss riktning. Att företag inte är speciella i förhållande till resten av samhället med hur de ska följa regler och lagar.
Det var inte förrän BFN införde de fyra K-regelverken som företag fick tillgång till en utförlig vägledning till sin redovisning. Regelverken publicerades från 2006 med K1, till 2012 då K3 infördes. Ramverken delade in företag i fyra olika kategorier baserade på storlek och företagsform (Marton et al, 2016).
Valet av regelverk som företag får använda sig av är:
· K1: Enskilda näringsidkare och handelsbolag som ägs av fysiska personer. Nettoomsättningen uppgår högst till tre miljoner kronor.
· K2: Mindre företag som inte är fysiska personer eller publika aktiebolag · K3: Större aktiebolag som inte följer IFRS-regler.
· K4: Noterade aktiebolag som följer IFRS-regler. (Broberg, 2017)
2.2.1 K2
Enligt BFNAR (2016:10) kan de flesta företag som betraktas som mindre företag tillämpa Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning (K2). Det innefattar även företag som frivilligt upprättar en årsredovisning då BFN har haft grundtanken att det ska vara enkelt att upprätta en årsredovisning. Däremot gäller inte vägledningen för publika aktiebolag. Väljer ett företag att tillämpa vägledningen skall den tillämpas i sin helhet och skall inte tillämpa andra allmänna råd, rekommendationer eller specifika uttalanden.
K2 vägledningen är ett mer reglerat regelverk än K3, och innehåller lagregler vilket gör det svårt att ha utrymme för tolkning, där PwC (2016) betonar att ”Förenklingsregelverket K2” innehåller flera begränsningar. Däremot anses K2 vara mer konkret och förenklad. Det är viktigt att utvärdera om begränsningarna är ett hinder för ett företag eller inte. Två exempel som tas upp av PwC (2016) är att det inte är tillåtet att redovisa uppskjutna skatter, eller skriva upp andra anläggningstillgångar än fastigheter.
2.2.2 K3
K3 vägledningen är en principbaserad redovisning och är enligt Nilsson (2010) inspirerad i stor grad av IFRS för SME. Detta gör att regelverket till viss del kan ses som en översättning av det internationella regelverket. Däremot håller inte Drefeldt och Törning (2012) med om detta påstående. De skriver att till skillnad från IFRS och SMEs, som är ett förenklat regelverk på samma sätt som K2, är K3 en mer djupgående och mer tydlig vägledning och ska därför betraktas som ett fristående allmänt råd istället för en översättning. Den (K3) anses vara anpassad efter svenska förhållanden.
Företag som väljer K3 får inte tillämpa delar av andra regelverk i sin redovisning, och ska likt K2, använda vägledningen i sin helhet om man då väljer att utgå från den. Detta medför att den ska läsas parallellt med ÅRL vilket gör att K3 ibland hänvisar till lagar och ibland inte (Nilsson, 2010).
2.2.3 Byte mellan regelverken
Företag som redovisat enligt K2 kan enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (2012:10) BFNAR alltid byta till K3 för att upprätta en årsredovisning. Däremot är ett byte från K3 till K2 lite annorlunda. Om företag tidigare tillämpat K2 och vill byta tillbaka från K3 krävs särskilda skäl.
Särskilda skäl kan exempelvis vara att företaget bytt ägare eller att verksamheten har minskat i omfattning. Skatteskäl är inte särskilda skäl enligt det allmänna rådet (BFNAR, 2012:4 punkt 2). Företag som för första gången ska tillämpa K2-regelverket ska redovisa övergången i enlighet med reglerna om första gången det allmänna rådet tillämpas (BFNAR 2016:10 kap 20).
2.3 Regelmässiga skillnader mellan K2 och K3
Tidigare i avsnitt 1.2.1 nämner Deurell och Rana sina punkter varför K2 eller K3 inte passar på bostadsrättsföreningar. Nedan beskrivs de regelmässiga skillnaderna. Studien har avgränsats till nedanstående relevanta skillnader.
2.3.1 Materiella anläggningstillgångar 2.3.1.1 Komponentindelning
I Bokföringsnämndens Allmänna Råd (2012:1) BFNAR 17 kap. 4§ beskrivs vilka materiella anläggningstillgångar angående komponenter som ska redovisas i en balansräkning där det står:
”b) Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgångens delas upp på dessa.”
Om en tillgång delas upp i olika komponenter ska tillkommande utgifter som anses vara väsentliga aktiveras och tas med i tillgångens redovisade värde med förutsättning att tillgångkriterierna är uppfyllda. Utöver det ska även utbyte av en komponent eller tillkommande nya komponenter tas upp i balansräkningen. Broberg & Eriksson (2016) förklarar att komponentavskrivning ger en rättvisare bild av redovisningen under den tid som tillgången används.
Enligt K2 ska alla tillgångar värderas var för sig över nyttjandeperioden. Därav tillåts inte uppdelning av anläggningstillgångar i olika komponenter. Broberg (2017) förklarar att företag som redovisar enligt K2 istället får använda sig av schablonmässig avskrivning. Det innebär att avskrivning av materiella anläggningstillgångar, inventarier och maskiner får skrivas av med samma belopp på högst fem år utan att behöva uppmärksamma restvärdet.
Företag som redovisar enligt K3 ska däremot enligt BFN använda sig av komponentavskrivning (BFNAR 2012:1).
2.3.1.2 Uppskrivning
Mindre företag som redovisar enligt K2 får inte skriva upp finansiella eller immateriella anläggningstillgångar. Däremot tillåts uppskrivning av mark och byggnader utifrån taxeringsvärdet (Broberg, 2017). Företag som använder K3 har möjligheten att skriva upp värdet på materiella, immateriella och finansiella anläggningstillgångar, däremot tillåts inte uppskrivning av goodwill eller internt upparbetade tillgångar tillämpas. Uppskrivningar får högst skrivas upp till verkligt värde och får endast utföras om tillgången har ett tillförlitligt värde som överstiger tillgångens redovisade värde (Broberg & Eriksson, 2016).
2.3.2 Tilläggsupplysningar
Tilläggsupplysningar eller noter, ger upplysningar eller förtydligar delar som inte framgår i övriga delar av årsredovisningen. Mindre företag som tillämpar K3 behöver inte lämna sådana tilläggsupplysningar som enligt ÅRL endast behöver lämnas av större företag. Däremot skrivs det under Årsredovisningslagen (1995:1554) ÅRL kap 2. §3 att tilläggsupplysningar ska lämnas ifall det krävs för att en rättvisande bild ska nås.
2.3.2.1 Marknadsvärde byggnader
Vid uppskrivning till marknadsmässig värdering av byggnader, ska en upplysning i en not redovisa hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt. Aktiebolag som tillämpar K2 får inte skriva upp andra anläggningstillgångar än byggnad och mark enligt årsredovisningslagen (1995:1554) 4 kap. 6§.
2.3.3 Egenupparbetade immateriella tillgångar
En aspekt som påverkar företags beslutstagande av regelverk är sättet att redovisa egenupparbetade immateriella tillgångar och framtida prestationer (Broberg & Eriksson, 2016). K2 tar inte hänsyn till forskning och utveckling, vilket innebär att företag som till stor del utgörs av dessa tillgångar behöver enligt Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR, 2012:1) välja K3, då tillgångarna redovisas som noll med K2. Här förklarar Broberg och Eriksson (2016) att BFN ansåg att mindre företag inte ska behöva göra sådana framtida bedömningar och därför är det enligt K2 inte tillåtet att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar utan utgifterna ska kostnadsföras när de uppstår (BFNAR, 2016:10).
2.3.4 Uppskjuten skatt
Företag som redovisar enligt K2 får redovisa aktuella skatter och inte skjuta upp skattefordringar (BFNAR 2016:10). Däremot får företag som följer K3 redovisa uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran (BFNAR 2012:1). I kommentaren till K3:s allmänna råd 29.33 anges att en upplysning ska lämnas om hur stor del av skatten i resultaträkningen som är aktuell respektive uppskjuten skatt.
2.3.5 Intäktsredovisning
Enligt K2 (BFNAR, 2016:10) finns det två regler att välja mellan för redovisning av intäkter. Huvudregeln eller alternativregeln. I huvudregeln ska intäkterna redovisas i takt med att arbetet utförs eller då material levereras/förbrukas. Alternativregeln däremot ska istället redovisa intäkterna i takt med företagets faktureringar för utfört arbete och levererat eller förbrukat material, medan K3 alltid ska redovisa löpande enligt huvudregeln (BFNAR, 2012:1).
2.3.6 Kostnadsredovisning
Kostnader som tillhör ett visst räkenskapsår ska tas med oavsett när betalningen sker enligt årsredovisningslagen (1995:1554) SFS 2 kap. 4§, vilket ska följas när redovisningen sker enligt K3. K2 har däremot undantag. Bokföringsnämndens allmänna råd om Årsredovisning i mindre företag (K2) punkt 2.4 förklarar att:
”Ett företag behöver inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kronor, trots det som anges i 2 kap. 4 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554).”
2.4 En rättvisande bild
Rättvisande bild är en översättning av EU:s fjärde bolagsdirektiv ”true and fair view” (Evans, 2003). Precis som true and fair view, är en rättvisande bild ett kvalitetskrav på olika företags årsredovisningar, det vill säga att balansräkning, resultaträkning och noter ska framföra en helhet på företagets resultat och ställning. Om företagen följer lagen och god redovisningssed brukar det oftast leda till att redovisningen visar en rättvisande bild (Broberg 2017).
Enligt det allmänna rådet SFS (1995:1554) 2 kap. 3 § innebär en rättvisande bild att:
”Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar ”
Genom att använda en rättvisande bild som ett instrument för att tolka redovisningsreglerna, kan eventuell missvisning i resultatet minska. Denna missvisning kan uppstå om en alltför formell tolkning av reglerna görs. Trots att den rättvisande bilden skulle öka är det inte tillåtet att bryta mot någon paragraf i lagen. Det är däremot tillåtet att bryta mot allmänna råd och rekommendationer om det krävs för att redovisningen ska ge en rättvisande bild (Årsredovisningslag, SFS 1995:1554).
K2 regelverket är standardiserad och förenklad där företag inte behöver göra många egna bedömningar, vilket innebär att den inte kan tillämpa alla regler som finns i ÅRL som exempelvis värdering till verkligt värde. Där används förenklingar i form av schabloner för avskrivningar och lägre krav på tilläggsupplysningar. Detta gör att K2 är begränsat och inte kan nå det allmänna rådet om en rättvisande bild (Broberg, 2017). K3 är däremot ett mindre begränsande regelverk och är ett bättre alternativ för större företag med många externa intressenter. Regelverket ger möjlighet till flera egna bedömningar som kan bidra till en bättre bild av verksamheten (Broberg, 2017).
2.5 Tidigare studier
Fortsättningsvis beskrivs tidigare studier inom området. Då K-regelverken är anpassade till Sverige finns det begränsat med vetenskapliga artiklar inom området.
2.5.1 Val av regelverk
Det finns ett flertal svenska studier inom valet av regelverk. Däremot är det ett fåtal som inriktar sig på bostadsrättsföreningar. En av de studierna är från Carlsson och Tidner (2017) som studerat valet av regelverk i fastighetsbolag samt forsknings- och utvecklingsverksamheter (FoU-företag). Detta för att få en tydligare bild av för-, nackdelar och resultatet av de olika regelverken i två olika branscher. Studien använde sig av en kvantitativ forskningsmetod där information från 396 årsredovisningar samt enkäter med tio representanter från ett fåtal företag samlades in. Trots detta kunde studien endast besvara en av sina två frågeställningar då empiriinsamlingen inte gav
tillräckligt med statistisk signifikans för att ge en konstaterad slutsats av fastighetsbolagens val av regelverk.
Utifrån studiens resultat noterade författarna att FoU-företag valde i större utsträckning K3 framför K2. Komponentavskrivning och aktivering av utvecklingsutgifter ansågs vara de primära anledningarna till just detta val av regelverk när de frågade redovisningsspecialister. Däremot angav ingen av företagen att detta var anledningen till deras beslut. Istället fick de blandade svar där vissa förklarade att uppvisning av ett visst resultat var största motivet till valet av K3. Carlsson & Tidner (2017) kom slutligen fram till att forskare i vidare studier borde intervjua revisorer/redovisningsföretag för att få tydligare svar på frågan då de har mer kunskaper, istället för att göra likt författarna som skickade ut enkäter till företagsledningen. Fastän studien inte gav ett konstaterat svar när det gäller motivationen till valet av regelverk för fastighetsbolag, kan deras resultat tas i hänsyn till framtida studier.
2.6 Intressentteorin
Intressentteorin, eller stakeholder theory som den nu kallas på engelska, kan spåras tillbaka till 1983 där den amerikanska filosofen och forskaren i företagsadministration R. Edward Freeman publicerade sin bok ”Strategic Management: A Stakeholder Approach”, där han identifierar och grupperar olika delar av intressenter och företag. Skillnaden är den tidigare traditionella uppfattningen av företag, det fokuserades på aktieägarna och organisationen. Medan i intressentteorin hänvisar Freeman att det finns många fler parter, några exempel som nämns är anställda, kunder och leverantörer (Clarkson, 1995). R. Edward Freeman anses av många vara ”Father of stakeholder theory” på grund av denna bok och hans insikt till hur intressenter påverkar företagets beslutstagande (Laplume, Sonpar & Litz, 2008).
Vidare förklarar Franch, Martini och Buffa (2010) att intressenter kan delas in i primära och sekundära intressenter. De primära intressenterna kan exempelvis vara investerare, anställda, kunder, leverantörer, aktieägare och företagsledare, vilka har ett direkt eller indirekt intresse för företaget och dess fortlevnad. Minoja (2012) nämner att primära intressenter är ömsesidigt beroende av varandra. Att företagets syfte enligt intressentteorin är att skapa mervärde för flera aktörer som leder till både ekonomisk och social välfärd (Minoja, 2012). För att föreningen ska kunna överleva krävs det att de fullgör sina ekonomiska och sociala mål och skapar ett mervärde
för alla aktörer som en försäkran att varje primär intressent stannar kvar (Lundéns, 2014). De sekundära intressenterna är de intressenter som inte har gjort några insatser i företaget, som inte är engagerade i företagets transaktioner och inte är avgörande för fortlevnaden av företaget (Franch et al., 2010).
Något som behövt anpassa sig för intressenternas krav och önskemål är de finansiella rapporterna (Laplume et al., 2008). En finansiell rapport är resultatet av redovisningen och bokföringen som gjorts av företagets räkenskapsår. De finansiella rapporterna ger en bild av företagets finansiella position. Rapporterna består av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som förändras under räkenskapsåret för att sedan presenteras i en sammanställd rapport för olika intressenter (Asare & Wright, 2012).
Enligt Jensen (2010) behöver företag anpassa de finansiella rapporterna efter de olika intressenternas krav och önskemål för att ge en så rättvisande bild av verkligheten som möjligt. Detta kan däremot leda till ett gap mellan vad som rapporteras och vad företaget vill rapportera då företaget enligt Donaldson och Preston (1995) väljer det alternativ som maximerar deras nytta. Därav kan valet av redovisningsmetod, det vill säga de olika regelverken leda till olika utseenden på den finansiella rapporten som i sin tur påverkar intressenternas åsikter och beslut (Jensen, 2010).
Nedan i figur 1 visas en egen illustrering av Lundéns (2014) beskrivning av bostadsrättsföreningars intressenter.
Figur 1: Bostadsrättsföreningars intressenter Källa: Egengjord figur baserad på källan: Lundén (2014)
Intressentmodellen bygger på att det finns fler än ägarna som har intresse av ett företag. Miles (2012) skriver att företagets intressenter utgörs av olika intressenter beroende på bransch. Och Lundén (2014) förklarar att det är därför som beskrivningen av intressenterna kan skilja sig åt. Exempel som tas upp som särskiljer sig från andra branscher är revisorer och medlemmar. Intressentmodellen ovan beskriver en bostadsrättsförening olika intressenter.
3. Metod
I metodkapitlet visas författarnas tillvägagångssätt för att på ett genomförbart sätt undersöka och besvara studiens syfte och problemformulering. Motivering av valda forskningsmetoder benämns och även metodens styrkor och svagheter behandlas.
3.1 Val av metod
Studien baseras på en kvalitativ forskningsmetod med strukturerade intervjuer, med anledningen till att intervjuer medför möjligheten till följdfrågor och kan bestå av öppnare frågor (Bryman, 2011). Denna metod ansågs passa bra då uppsatsens syfte är att försöka förklara om regelverken ger en rättvisande bild av bostadsrättsföreningars ekonomiska verklighet. Enligt Dahmström (2011) passar en kvalitativ metod bättre om en fördjupning i en specifik situation ska studeras. Bryman och Bell (2013) skriver att den mest använda metoden inom kvalitativ forskning är intervjuer på grund av dess flexibilitet. Det är en bra metod för att även få med respondenternas infallsvinklar. Dalen (2015) håller med Bryman och Bell (2013) och menar att intervjuer är lämpliga när en undersökning har som syfte att ta del av respondenternas tankar och erfarenheter.
Bryman (2011) beskriver kvalitativa intervjuer som ett samlingsnamn för de olika intervjuformerna som används i samband med kvalitativ forskning. I kvalitativa intervjuer läggs stor vikt på respondenternas egna tolkningar och perspektiv och forskaren önskar fylliga och detaljerade svar.
3.2 Strategier i samhällsvetenskaplig forskning
Bryman (2011) beskriver olika samhällsvetenskapliga faktorer som påverkar forskningen. De illustreras i figur 2.
Figur 2. Strategier i samhällsvetenskaplig forskning Källa: Egengjord figur baserad på källan: Bryman (2011).
3.2.1 Forskningsansats
Det finns olika forskningsansatser att utforma en kvalitativ studie på. De vanligast nämnda är induktiv och deduktiv ansats. Induktiv ansats innebär att utifrån en observation skapa en teori där teorin representerar resultatet av en forskningsansats. Motsatsen är deduktiv ansats som utifrån en teori skapar hypoteser som med hjälp av forskningsresultatet bekräftas eller förkastas (Bryman, 2011).
Studiens utformning är en blandning av induktiv och deduktiv ansats. Den ansatsen kallas för abduktiv. Det innebär att studien frångår vissa kriterier för både den induktiva och den deduktiva ansatsen och en mer flexibel ansats formas. En abduktiv ansats är ett samspel mellan teori och empiri där en studie inleds men en teoretisk förståelse för att sedan formas av det empiriska materialet (Danemark, 2003). Eftersom forskningsprocessen inte uppfyller kraven för den struktur som induktiv eller deduktiv ansats utgår ifrån, utan istället utgår från ett ämne där information samlats in för att sedan skapa en problemformulering, ansågs den abduktiva ansatsen passande.
3.2.2 Praktisk hänsyn
Praktisk hänsyn har en stor betydelse vid utformningen av studien. Det handlar om att val av forskningsstrategi, forskningsdesign och metod måste lämpas efter uppställd frågeställning eller problemformulering (Bryman, 2011).
3.2.3 Kunskapsteori
En kunskapsteoretisk frågeställning handlar om vad som är eller vad som ska anses som kunskap inom ett ämnesområde. Det relevanta är frågan om den sociala verkligheten kan eller bör studeras utifrån samma principer, metoder och verklighetsbild som används inom naturvetenskapen (Bryman, 2011).
Med utgångspunkt från studiens syfte och problemformulering kommer data behöva tolkas. För att få en förståelse för hur respondenterna uppfattar en rättvisande bild av den ekonomiska verkligheten används ett hermeneutiskt synsätt. Hermeneutiken handlar om förståelsen för människor och deras beteende. När svarsalternativen i en studie inte är avgränsade behöver de tolkas och förklaras vilket är betydelsen av ordet hermeneutik (Bryman, 2011).
3.2.4 Värderingar
En forskares personliga känslor och åsikter vävs in under värderingar. Det kan tyckas att en forskare ska vara värderingsfri och objektiv i sin forskning för att forskningen ska vara godkänd. Men i dagens medvetna samhälle är det omöjligt för en forskare att ha full kontroll över sina värderingar. I forskningen kan värderingar uppstå i samtliga delar av studien och kan störa forskningsprocessen (Bryman, 2011).
3.2.5 Ontologi
Ontologi handlar om synsättet på verkligheten och människan. Det är teorin om vad som existerar och dess utseende. Inom ontologin finns det två synsätt, objektivism och konstruktionism. Objektivism betyder att det tillkommer information utifrån som vi inte kan påverka. Konstruktionism ifrågasätter uppfattningen om det som på förhand är givna enheter såsom organisation och kultur. Om de uppfattas som en yttre verklighet som inte går att påverkas eller styras (Bryman 2011). Studien går år det konstruktionistiska synsättet med resonemanget att de olika respondenterna kommer besvara frågorna utifrån sin verklighet.
3.3 Litteratursökning
Till forskningen har information hämtats från artiklar via Google, böcker, bokföringsnämndens hemsida, revisorers hemsidor samt vetenskapliga artiklar. Även andra studiers referenslistor har granskats för att finna användbar information. De artiklar som sökts fram via Google har använt sökord som ”bostadsrättsföreningar”, ”skillnader K2 och K3” och ”nackdelar K2 och K3”. De vetenskapliga artiklarna är hämtade från Google Scholar och MDHs databas ABI/INFORM Global ProQuest, där sökorden främst har varit Accounting, Accounting Regulations och Stakeholder theory. Artiklarna med inriktning mot redovisning har prioriterats, för att få en bra koppling till empiriavsnittet som grundar sig på redovisningsyrket. Endast artiklar som var peer reviewed valdes ut. Sammanlagt lästes 23 vetenskapliga artiklar, varav 10 var av intresse.
Studiens inledning är uppbyggd av litteratur. Informationen i inledningen har bearbetats och granskats utan någon bredare analysering. Studiens teoriavsnitt är uppbyggt av lagtext och vetenskapliga artiklar som är relevanta för ämnesområdet. Metodavsnittet är uppbyggt av litteratur och studiens primärdata som avspeglas i empiridelen kommer från revisorers och redovisningsekonomers svar. Primärdata är information som samlas in för första gången (Dahmström 2011). Svaren har samlats in med en intervju via e-post innefattande ett fåtal frågor angående regelverken, bostadsrättsföreningar och årsredovisningar.
Studien är begränsad till Sverige, då K-projektet är ett svenskt projekt som är svårt att jämföra med övriga världen. Länder använder regler och regelverk som är anpassade till landets lagar och förordningar. För att söka information om K-projektet, har till störst del BFN:s hemsida använts, då det är de som har utformat projektet. För att hitta lagtexter och deras koppling till regelverken har FAR använts. FAR är en branschorganisation för revisorer, redovisningskonsulter, skatterådgivare, lönekonsulter och specialister. De utvecklar revisions- och rådgivningsbranschen och utvecklar näringslivets regler (FAR, 2020). För att få en djupare förståelse för allmänna frågor inom revisions- och rådgivningsbranschen granskades reportage, nyheter och kommentarer från Tidningen Balans som ges ut av FAR.
3.4 Urval
Med återspegling till studiens problemformulering är studiens urval ett målinriktat urval. Bryman och Bell (2013) beskriver ett målinriktat urval som en strategi till att skapa sammanhållning mellan problemformulering och urval. Vilket innebär att valda intervjupersoner besitter en kunskap som är relevant för problemformuleringen. Då studiens syfte är att undersöka om någon årsredovisning ger en mer rättvisande bild av bostadsrättsföreningars ekonomiska verklighet, består det valda urvalet utav flertalet revisorer som har den granskande funktionen av bostadsrättsföreningars årsredovisningar. Revisorer kan också i samverkan med bostadsrättsföreningar diskutera vilket regelverk som anses mest passande, därmed anses de lämpliga som studiens respondenter. Som komplement har även några redovisningsekonomer valts ut, som har den upprättande funktionen av årsredovisningar. De revisionsbyråer som valdes var KPMG, Grant Thornton, Torpa Revision, Borevision, Sandbergs redovisning & revision, Thorells Revision samt Ernst & Young. Från de olika revisionsbyråerna valdes nio revisorer som forskarna hade en tidigare relation till. Av dessa nio revisorer blev responsen tre svar. Därefter tillkom ett svar från ytterligare en revisor, som var en kollega till en av de som redan svarat. Den fjärde revisorn ingick alltså inte i det ursprungliga urvalet. Då responsen inte var helt tillfredställande kompletterades även studien med svar från tre redovisningsekonomer.
3.4.1 Urvalsfel
Dahmström (2011) beskriver urvalsfel som den avvikelse vi får mellan värdet i valt urval och i värdet vi skulle fått i en totalundersökning. Studien baseras på svar från utvalda revisorer (med komplement från redovisningsekonomer). Ett annat alternativ kunde varit att välja en revisionsbyrå och fråga samtliga anställda eller en mindre grupp per kontor. Svaren från respondenterna kommer antagligen inte motsvara hela revisionsbyråns uppfattningar. Baserat på Dahmströms (2011) ord kommer studien att innehålla urvalsfel.
3.5 Utformning av intervjuguide
På grund av en världspandemi under studiens genomförande fick intervjuguiden ändra utformning. Grundtanken var strukturerade intervjuer med respektive respondent, i en avslappnad miljö med utrymme för diskussion kring utformade frågor med möjlighet till följdfrågor. Den nya
utformningen medförde att följdfrågor helst ville undvikas, för att bespara störningsmoment hos respondenterna som hade slutspurten i sin revisionsgranskning.
Intervjuguiden är väl genomtänkt, då studien till stor del baseras på resultatet av intervjufrågorna. Istället för intervjuer på plats har intervjun genomförts med ett frågeformulär, uppbyggd av tre öppna intervjufrågor med utrymme för motiverande svar. Antalet frågor är begränsade med den bakomliggande strategin att frågorna besvaras mer genomtänkt, mer utförligt och förhoppningsvis med egna tolkningar. Inledningsvis får respondenterna en introduktionstext med syftet av frågeställningen. Med en följd av några mindre inledande frågor som besvarar vem respondenten är. Därefter kommer huvudfrågorna som berör tre teman; regelverk, bostadsrättsföreningar och årsredovisningar. Med rådande omständigheter tilldelas respondenterna frågorna via e-post.
3.6 Genomförande av intervjuguide
Respondenterna i studien är inte anonyma då frågorna skickades till en förbestämd person på respektive revisionsbyrån där en bakomliggande relation fanns. Redovisningsekonomerna var också förbestämda. I studien har samtliga respondenter presenterats som anonyma då deras identitet inte är relevant för studien.
För intervjuerna användes en intervjuguide med ett fåtal frågor med utrymme för reflektioner (Bilaga 1). Bilagan innehöll bredare frågor som tillät flexiblare svar med utrymme för tankar och egna åsikter. Frågorna utformades på ett sätt att respondenterna inte behövde urskilja på om de svarar ur eget perspektiv eller ur sin yrkesrolls perspektiv. Intervjuguiden som bestod av ett frågeformulär skickades via e-post till respondenterna för att besvaras. Då responsen inte uppnådde förväntningarna, kompletterades genomförandet med ett utskick till tre redovisningsekonomer som i sin tur fick bidra med svar utifrån sin synvinkel och kunskap.
Den ursprungliga tanken var intervjuer på plats men på grund av rådande omständigheter med världens pandemi ändrades detta till en intervju utformad som ett frågeformulär. Formuläret skickades över e-post med möjlighet till följdfrågor beroende på respondenternas svar.
Som tidigare nämnts valdes nio revisorer ut från revisionsbyråerna. Då det fanns en tidigare relation med samtliga revisorer så väntades en hög respons. Tre av revisorerna besvarade frågorna inom ett fåtal dagar och bearbetning av materialet kunde börja. I e-postmeddelandet framgick det att svar
önskades inom tre veckor, för att ge respondenterna god tid att besvara frågorna. När halva tiden hade passerat fick de som inte besvarat frågorna en påminnelse, även denna via e-post. När responsen fortfarande uteblev kontaktades de även via telefon. Dessvärre utan framgång. Studien var planlagd under den mest hektiska arbetsperioden för en revisor och det kan vara en orsak till de uteblivna svaren. Fortsättningsvis så tillfrågades de revisorer som besvarat frågorna om de hade någon kollega som också ville besvara dem. Då tillkom ett svar till studien. Resultatet av totalt tio tillfrågade revisorer blev utfallet fyra svar.
Då responsen inte var helt tillfredställande kompletterades studien med svar från tre redovisningsekonomer. Den första kontakten genomfördes via telefon till förvaltningschefen, där studiens syfte och frågeställning presenterades. Efter ett godkännande från förvaltningschefen skickades frågeformuläret till tre redovisningsekonomer på avdelningen, varav chefen var en av dem. De besvarade frågorna inom några dagar och ytterligare tre svar hade kompletterat studien.
Syftet med metodvalet att genomföra intervjun med ett frågeformulär via e-post var att låta revisorerna besvara frågorna när det passade dem. Utan att behöva planera in en specifik tid, som en telefonintervju eller en intervju via till exempel zoom hade medfört. Enligt Dahmström (2011) finns det både fördelar och nackdelar med telefonintervjuer. Det positiva är att det går att ställa både fler och krångligare frågor och skapa en diskussion. Nackdelen med en diskussion är svårigheten i att återskapa studien. Materialet kan även bli svårare att bearbeta. Fel tonläge eller ordval kan också påverka den som intervjuas och därigenom bidra till mätfel. Genomförs telefonintervjun utan möjlighet till inspelning så kan även minnesfel uppstå, som i sin tur kan bidra till mätfel (Dahmström, 2011).
Enligt Sveningsson, Lövheim och Bergquist (2003) svarar människor mer uppriktigt vid en mailintervju då de inte behöver möta den andra personen i verkligheten. Att skriva svaren kan även innebära att de blir mindre spontana. Då formuleringen sker i skrift är ofta ordvalen och innehållet mer genomarbetat. Detta kan vara en fördel eftersom intervjupersonerna får tid att formulera sig och får tid att tänka över vad som ska framgå. Att göra intervjuerna via Internet kan stärka respondenternas integritet och minska risken för en obehaglig intervjusituation.
En förutsättning för att göra intervjuer via e-post är att respondenten kan formulera sig väl i skrift vilket inte alltid är självklart. Detta kan innebära att det blir svårare att få utförliga svar med detta
metodval. Därför framgick det tydliga instruktioner på den typ av svar som önskades av respondenterna; utförliga med motiveringar, egna tankar, perspektiv och tolkningar.
Då studiens frågor var väl genomtänkta, konkreta men samtidigt breda drogs slutsatsen att svaren inte hade skiljt sig åt om frågorna ställts via telefon istället för e-post. Däremot hade sannolikt responsen varit högre om den första kontakten genomförts via telefon.
3.7 Bortfall
Då respondenterna valdes ut kan bortfall uppstå. Dessa berör inte urvalsprocessen utan uppstår om till exempel vissa respondenter vägrar att samarbeta, inte hittar/tar sig tid för intervju eller av någon anledning är oförmögen att lämna den information som efterfrågas (Bryman, 2011).
Denna studie skickade ut nio intervjuer varav tre besvarades snabbt. Därefter tillkom ett svar från en kollega till de som tidigare svarat. Av tio utskick blev fyra besvarade vilket resulterar i 60 % bortfall. Som komplettering skickades tre intervjuer ut till redovisningsekonomer och ytterligare tre svar tillkom studien.
3.8 Operationalisering
Bryman (2011) beskriver operationalisering som de tillvägagångssätt som används vid mätning av valda begrepp. I studien användes tematisk analys för sammanställningen av det insamlade materialet. Det innebär att materialet struktureras upp utifrån teman för att underlätta sammanställningen av resultatet. Teman från datainsamlingen identifieras för att tydliggöra om likheter respektive skillnader finns i respondenternas olika svar. Vald strategi i den tematiska analysen kallas Framework som beskrivs som en matrisbaserad metod där data systematiseras (Bryman, 2011).
Respondenterna har inte uttryckt någon önskan om anonymitet men är i studien numrerade från Revisor 1 och så vidare. Detta för att respondenternas namn är irrelevant information i kontexten. De tre redovisningsekonomer redovisas separat som kompletterande svar till revisorerna.
Analysprocessen började med att sammanställa insamlat material i en matris. Detta för att enklare få en överblick över informationen. Respondenternas svar lästes igenom gång på gång för att
analyseras, tolkas och bearbetas ur olika synvinklar. Ord markerades successivt under bearbetningen för att försöka klargöra det mest relevanta i svaren.
Därefter plockades nyckelbegrepp ut för att tydliggöra likheter och skillnader i svaren. Dessa grupperades sedan in i teman. I nästa steg testades svaren i de valda temana, för att se om de behövde omgrupperas. Samtidigt granskades de tänkta temana för att se om det fanns andra alternativ. Studiens tre valda teman med underliggande nyckelbegrepp beskrivs nedan. Och medvetet uppstår samma nyckelbegrepp upprepade gånger.
Teman Årsredovisning Rättvisande bild Regelverk
Nyckelbegrepp Underhåll, investering, avsättningar till underhållsfond, avskrivningar, komponentavskrivningar, sparande, noter, fastighetsköp av dotterbolag, aktivering av kostnad. Slitage av byggnad, resultat, bokfört värde, underhåll, komponentindelning. Förvärv av fastigheter, RedU9, nedskrivningspost, uppskrivning, komponenter, enkelhet, simulering av resultat.
Tabell 1 – Översikt över studiens teman Källa: Egen bearbetad tabell
3.9 Metodkritik
3.9.1 Kritik mot kvalitativ undersökning
Den vanligaste kritiken när det gäller kvalitativ forskning är sammansättningen av forskarens tankar om vad som är viktigt och betydelsefullt och även relationen till undersökningspersonerna. Detta då forskaren vanligtvis startar förhållandevis öppet och därefter successivt presenterar frågeställningarna. Det medför att läsaren får relativt lite information till varför ett område eller tema är valt istället för ett annat (Bryman, 2011).
Enligt Bryman (2011) är det också svårt att återskapa en kvalitativ studie på grund av att en kvalitativ studie ofta är ostrukturerad och ofta beroende av forskarens egna idéer. Det är forskaren själv som är det viktigaste redskapet vid datainsamlingen och det som observeras och registreras är det som forskaren själv finner intressant. Även faktorer som forskarens kön, ålder och personlighet påverkar studien.
Ytterligare ett problem är generaliseringsproblemet som uppstår när forskarens observationer eller intervjuer endast berör ett visst antal individer eller en viss sorts gruppering. Kritiker menar att det då är omöjligt att generalisera resultaten till andra miljöer (Bryman, 2011).
Många forskningsrapporter innehåller också bristande transparens när det handlar om hur urvalet valts ut. Att ge en detaljerad genomgång hur urvalet valts ut är inte detsamma som en tillämpning av kvantitativa forskningskriterier. Många rapporter uppvisar också brister i vilka konkreta analysmetoder som använts för att komma fram till studiernas slutsatser (Bryman, 2011).
3.9.2 Reliabilitet och validitet
Reliabilitet betyder tillförlitlighet och handlar om ifall en undersökning får samma resultat om den genomförs igen. Eller om undersökningen påverkas av slumpmässiga eller tillfälliga orsaker. Ett annat forskningskriterium är validitet som handlar om mätningens betydelse, att studien mäter det som ska mätas. Det finns olika sorters validitet; mätningsvaliditet, intern och extern validitet. Mätningsvaliditet används främst i kvantitativ forskning och handlar om ifall ett mått för ett begrepp verkligen speglar det som begreppet betyder. Intern validitet ifrågasätter om förhållandet mellan två och fler variabler har ett samband och extern validitet handlar om resultaten kan generaliseras till andra sociala miljöer och situationer. Inom den kvalitativa forskningen används termerna på liknande sätt som i kvantitativ forskning, men med en utveckling av olika kriterier för bedömning av forskningen (Bryman, 2011).
3.9.3 Kvalitet i kvalitativa studien
Bryman (2011) skriver att i kvalitativa studier är det nödvändigt att specificera termer och metoder för att kunna bedöma kvaliteten i den kvalitativ studien, det vill säga användbara alternativ till den kvantitativa forskningens reliabilitet och validitet. Fortsättningsvis skriver Bryman (2011) att dessa två grundläggande kriterier är tillförlitlighet och äkthet som kan appliceras på denna studie, då
studien är uppbyggd på en kvalitativ forskningsmetod. Tillförlitlighet är uppdelat i fyra delkriterier (trovärdighet, överförbarhet, pålitlighet och en möjlighet att styrka och konfirmera) som är en motsvarighet till kvantitativa forskningens interna och externa validitet, reliabilitet och objektivitet. Även äkthet består av ett antal kriterier såsom rättvisande bild, ontologisk autenticitet, pedagogisk autenticitet, katalytisk autenticitet och taktisk autenticitet.
Förutom ovanstående metoder skriver Bryman (2011) att diskussionen om kvalitetskriterier för kvalitativ forskning fortsätter. Ett flertal kriterierscheman finns med tänkbara alternativ till reliabilitet och validitet. Inom den kvalitativa forskningen är det inte önskvärt med en ogenomtänkt och förenklad tillämpning av kvantitativa forskningens reliabilitet och validitet men olika forskare har olika uppfattningar i vilken utsträckning de ska användas eller förkastas.
Med ovanstående resonemang framgår det tydliga svårigheter att bedöma om kvalitativa studier är av bra kvalitet eller inte. Då inga konkreta direktiv finns för att kvalitetssäkra kvalitativa studier är det viktigt att förklara forskningsprocessen, vilket denna studie har tagit i beaktande.
3.9.4 Reflektion över metodvalet
Hade inte situationen i världen varit som den varit med Covid-19, hade utformningen av metodvalet sett annorlunda ut. Vi hade valt att göra intervjuer på plats istället för att använda oss av intervju via e-post. Det hade troligtvis tagit oss längre tid men gett oss fler svar. Metodvalet som användes nu gav tyvärr ett större bortfall på 60% vilket inte var inplanerat. Eftersom respondenterna var kända sedan tidigare, var förhoppningen att fler hade valt att besvara frågorna för att kunna dra en tydligare slutats av studien. För att stärka slutsatsen kompletterade vi empirin med tre svar från tre redovisningsekonomer, som i sin tur fick besvara samma frågor ur deras synvinkel. På grund av tidsbrist fick studien nöja sig med ytterligare tre svar.
3.9.5 Källkritik
Källor kan delas in i privata och offentliga. Privata källor är till exempel interna arbetsdokument som kan ligga till grund för senare utformade lagar och beslut, privata anteckningar eller dagböcker. Offentliga källor är till exempel lagar, offentlig statistik, protokoll, årsberättelser, tidningsartiklar, memoarer insändare och journaler. Alla källor behöver granskas och utsättas för källkritik. Forskare behöver vara medvetna och källkritiska till varifrån källan kommer
(Dahmström, 2011). Källorna i studien kan anses trovärdiga då revisorers arbete följer strikta riktlinjer och baseras på deras kunskaper kring granskning och regelverk. Även redovisningsekonomerna kan anses som trovärdiga då de besitter kunskapen att utforma årsredovisningar med både K2- och K3-regelverket.
4. Empiri
I uppsatsens fjärde avsnitt sammanställs och presenteras det insamlade materialet från de revisorer och redovisningsekonomer som besvarat intervjun. Respondenterna är döpta till Revisor/Redovisningsekonom med ett nummer efter. Anonymitet var inget krav av respondenterna utan ett val av forskarna. Fyra revisorer samt tre redovisningsekonomer besvarade studiens frågor.
Studien utgår från att läsaren har en viss ekonomisk kunskap, då avsnittet kan innehålla några ekonomiska termer. I början av studien finns en mindre ordlista som stöd.
4.1 Revisor 1
Har arbetat på Borevision, (den enda revisionsbyrån som är helt specialiserad på revision av Brf:er) i 6 år. Revisor 1 har tidigare arbetat på KPMG i 20 år och har arbetat med granskning av bostadsrättsföreningar i 25 år.
4.1.1 Årsredovisning
De största skillnaderna i en årsredovisning är klassificeringen av åtgärder på byggnaden, så som underhåll eller investering. Där skiljer sig regelverken åt och det är stora skillnader mot äldre regelverk. Detta påverkar behovet av avsättningar till underhållsfonden.
En annan stor skillnad är avskrivningarna, där det i K2 tillämpas en viktad avskrivning för byggnaden som helhet, till skillnad från K3 som arbetar med komponentavskrivningar. I verkligheten är det samma byggnad som ska underhållas, oavsett vilken redovisningsmetod som väljs.
Behovet av sparande för framtida åtgärder är lika stort oavsett K2 eller K3. Sparandet skapas genom att årsavgifterna förutom de löpande utgifterna sätts så att de täcker underhållsavsättningen och avskrivningarna. För att åstadkomma ett lika stort sparande oaktat val av regelverk borde i teorin alltså summan av avskrivning och underhållsavsättning alltid vara lika stor. Eftersom de två posterna hanteras väldigt olika (avskrivning bokförs via resultaträkningen medan UH-avsättning bara är en förskjutning mellan bundet och fritt eget kapital), försvårar det tolkningen i föreningar som tillämpar olika regelverk.
