Linköpings universitet | Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling Examensarbete i Företagsekonomi, 30 hp | Civilekonomprogrammet
Vårterminen 2020 | ISRN-nummer: LIU-IEI-FIL-A--20/03315--SE
Kalkylering vid
funktionsförsäljning
Två fallstudier på tillverkande företag
Sandra Jörnklev
Nathalie Mattsson
Förord
Vi vill rikta ett STORT tack till vår handledare Henrik Nehler samt Josefine Rasmussen för all vägledning och stöttning. Utan er hade det här inte varit möjligt! Ett tag kände vi att vi försökte göra samma sak som Johnson & Kaplan gjorde 1987 och kände att vi tagit oss vatten över huvudet, men med era sunda tankar och råd kunde arbetet fortskrida. Studien har även fått stöd av Mistra REES (Resource Efficient and Effective Solutions) programmet (NO.2014/16), vilket finansieras av Mistra (Stiftelsen för miljöstrategisk forskning). Vidare vill vi rikta ett stort tack till våra respondenter som tagit sig tid att besvara våra frågor trots svåra tider kopplat till Covid-19. Tack till vår seminariegrupp som bidragit med konstruktiv feedback och ett glatt humör. Vi vill även rikta ett tack till våra nära och kära som stöttat oss i arbetet och underlättat livet vid sidan av arbetet. Framförallt riktas detta tack till pojkvännen Oskar och mamma Elisabet. Sist men inte minst vill vi tacka varandra för att vi alltid trott på varandra och stått ut med varandra. Trots att vi stod och stampade med insamlandet av empiri enbart några dagar innan förslutet slutade vi aldrig att tro på att vi skulle lyckas slutföra detta tillsammans. Vi kan nu med glädje presentera denna färdigställda uppsats för er.
Hoppas att ni finner ett lika stort intresse för arbetet som vi!
Linköping, 2020-05-24
__________________________ __________________________
Sammanfattning
Titel: Kalkylering vid funktionsförsäljning - Två fallstudier på tillverkande företag Författare: Sandra Jörnklev & Nathalie Mattsson
Handledare: Henrik Nehler
Bakgrund: Funktionsförsäljning är en affärsmodell som vuxit sig stark på senare år som följd av ett ökat intresse kring cirkulär ekonomi. Trots detta finns det ingen kalkyl utformad för att spegla den nya verklighet som funktionsförsäljning medför. Många företag förstår sig inte på de förändrade processer och kostnader som en övergång från en linjär affärsmodell till funktions-försäljning innebär. Då en kalkyl ligger till grund för beslutsfattande som avser att bidra till lönsamhet, är det ett problem att det inte finns en kalkyl som avspeglar den nya verkligheten vid funktionsförsäljning på ett rättvist sätt.
Syfte: Syftet med denna studie är att undersöka hur och varför kostnader förändras i olika processer i tillverkande företag som övergår från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning. Vidare syftar denna studie till att undersöka hur dessa kostnadsförändringar påverkar vad som bör beaktas vid utformandet av en kalkyl.
Metod: Denna studie har genomförts med pragmatismen som vetenskaplig utgångspunkt. Ett iterativt angreppssätt har använts för studien. Vidare har en kvalitativ forskningsdesign använts, där två enkla fallstudier genomförts. Fallföretagen valdes ut genom målstyrt urval samt bekvämlighetsurval. För datainsamling har semistrukturerade intervjuer genomförts. Respondenterna valdes ut genom ett snöbollsurval. Den valda analysmetoden är en cross-caseanalys i kombination med en tematisk analys.
Slutsats: Resultatet av denna studie visar att funktionsförsäljning, trots dess stora initiala investeringar, har potential att leda till kostnadsbesparingar på lång sikt. I syfte att rättvist återspegla det förlänga ansvar som funktionsförsäljning medför, bör tidsperspektivet för kalkylen förlängas. Resultatet visar att flertalet processer påverkas vid en övergång till funktionsförsäljning. Det har framkommit att betydelsen av design har utvidgats i kontexten av funktionsförsäljning, då denna process har stor inverkan på efterföljande processer. Vidare har det framkommit att ett övervakande system innehar en central roll vid funktionsförsäljning då det innebär en större kontroll av kostnaderna, däribland reparation och underhåll samt kostnader för omvänd logistik. Slutligen har det konstaterats att processerna försäljning och relationer blir viktigare. Dessa kostnadsförändringar bör således återspeglas i kalkylen.
Abstract
Title: Costing model for functional sales - Two case studies of manufacturing companies Authors: Sandra Jörnklev & Nathalie Mattsson
Supervisor: Henrik Nehler
Background: Functional sales is a business model that has grown strongly in recent years as a result of increased interest in the circular economy. However, there is no costing model designed to reflect the new reality that functional sales bring. Many companies do not understand how a transition from a linear business model to functional sales affect processes and costs. Since a costing model is the basis for decision-making that aims to contribute to profitability, it is a problem that a costing model which reflects the new reality in functional sales in a fair way does not exist.
Purpose: The purpose of this study is to investigate how and why costs change in different processes in manufacturing companies that transition from a linear business model to functional sales. Furthermore, this study aims to investigate how these cost changes affect what should be taken into consideration when designing a costing model.
Method: This study has been conducted with pragmatism as a scientific starting point. An iterative approach has been used for the study. A qualitative research design has been used, where two simple case studies have been carried out. The case companies were selected through a targeted selection and convenience sampling. For data collection, semi-structured interviews have been conducted. The respondents were selected through a snowball sampling. The selected method of analysis is a cross-case analysis in combination with a thematic analysis.
Results: The results of this study show that functional sales, despite their large initial investments, have the potential to lead to cost savings in the long term. In order to fairly reflect the extended responsibilities that function sales entail, the time perspective for the costing model should be extended. The study has shown that several processes are affected by a transition from a linear business model to functional sales. It has emerged that the importance of design has expanded in the context of functional sales, as this process has a major impact on subsequent processes. Furthermore, it has emerged that a monitoring system has a central role in functional sales as it involves greater control of costs, including repair and maintenance and reverse logistics costs. Lastly, it has been found that the processes of sales and relationships become more important. These changes in costs should thereof be reflected in the costing model.
Definitionslista
Linjär ekonomi - en ekonomi som uppstod till följd av den industriella revolutionen där vinst
nåddes genom effektiva flöden, stordriftsfördelar och hierarkiska strukturer (Johnson & Kaplan, 1987). Den linjära ekonomin kallas även för “Take-make-dispose”-ekonomin (Ellen MacArthur Foundation, 2013).
Cirkulär ekonomi - en ekonomi där värdet och användbarheten av produkter bibehålls på en så
hög nivå som möjligt under så lång tid som möjligt (Stahel, 2019), genom hållbara produkter som returneras och återanvänds (Mont et al., 2017; Tukker & Tischner, 2006a; Bocken et al., 2016).
Cirkulär affärsmodell - en affärsmodell som kapitaliserar på kvarvarande värde från material och
produkter (Mont et al., 2017: Bocken et al., 2016). Funktionsförsäljning är en affärsmodell som har potential att bli cirkulär om den används på rätt sätt (Tukker & Tischner, 2006b; Meier, Roy & Seliger, 2010).
Kalkylering - En process som leder fram till en produktkalkyl, vilket speglar kostnader som går att
härleda till en särskild produkt (Andersson & Funck, 2017; Alnestig & Segerstedt, 1996). Kalkyler används som beslutsunderlag (Johnson & Kaplan, 1987; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004; Karlsson, 1999; Olsson, 2011).
LCC-kalkyl - Står för Life Cycle Costing och är en investeringskalkyl som beräknar en totalkostnad
för ett objekt under dess livslängd och syftar till att ge långsiktiga beslutsunderlag (Schaub, 1990; Johansson & Samuelson, 1997).
ABC-kalkyl - en mer sofistikerad form av kalkylering där indirekta kostnader delas in i aktiviteter
som sedan fördelas ut på de olika produkterna utifrån hur mycket de nyttjar aktiviteterna (Cooper & Kaplan, 1988; Andersson & Funck, 2017; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004).
Självkostnadskalkyl - En traditionell kalkyl som baseras på direkta och indirekta kostnader.
Direkta kostnader fördelas ut direkt till kalkylobjekt, medan indirekta kostnader i ett första steg härleds till kostnadsställen, för att därefter fördelas ut på kalkylobjekt (Andersson & Funck, 2017; Ask & Ax, 1997; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004; Karlsson, 1999, Olsson, 2011).
Innehållsförteckning
1 INLEDNING ... 1 1.1BAKGRUND ... 1 1.2PROBLEMATISERING ... 3 1.3SYFTE ... 6 1.4DISPOSITION ... 6 2 TEORETISK REFERENSRAM ... 7 2.1KALKYLER ... 7 2.1.1 Kalkylprinciper ... 8 2.1.2 Självkostnadskalkyl ... 9 2.1.3 ABC-kalkyl ...10 2.1.4 LCC-kalkyl ... 11 2.2CIRKULÄRA AFFÄRSMODELLER ... 12 2.3FUNKTIONSFÖRSÄLJNING ... 13 2.4TEORETISKT RAMVERK ... 152.4.1 Den inledande fasen ... 17
2.4.2 Den nyttjande fasen ... 22
2.4.3 Den återtagande fasen ... 26
2.5TEORETISK SAMMANFATTNING ... 29
3 METOD ... 31
3.1VETENSKAPSTEORETISK UTGÅNGSPUNKT ... 31
3.2METODSTRATEGI OCH DESIGN ... 32
3.2.1 Forskningsdesign – fallstudie med kvalitativ metod ... 32
3.2.2 Angreppssätt – iterativ ansats ... 33
3.3DATAINSAMLINGSMETOD ... 34
3.3.1 Litteratursökning ... 34
3.3.2 Dokumentstudier ... 35
3.3.3 Semistrukturerade intervjuer... 35
3.4URVAL ...37
3.4.1 Bransch och fallföretag ...37
3.4.2 Respondenter ... 40
3.5PRESENTATION, BEARBETNING OCH ANALYS AV DATA... 43
3.6ETISKA ÖVERVÄGANDEN ... 45
3.7BEHANDLING AV PERSONUPPGIFTER ... 46
3.8KVALITETSDISKUSSION ... 46
3.8.1 Trovärdighet ... 47
3.8.2 Äkthet ... 48
4 PRESENTATION AV EMPIRI & ANALYS AV KOSTNADSPOSTER ... 49
4.1INLEDANDE DISKUSSION OM PROBLEMET ... 49
4.2DEN INLEDANDE FASEN ... 50
4.3DEN NYTTJANDE FASEN ... 62
4.4DEN ÅTERTAGANDE FASEN ... 68
4.5SAMMANFATTNING AV SAMMANVÄGT RESULTAT ... 74
5 PÅVERKAN PÅ UTFORMANDET AV EN KALKYL ... 77
6.1SVAR PÅ SYFTE OCH FRÅGESTÄLLNINGAR ... 83
6.2KUNSKAPSBIDRAG ... 85
6.3BEGRÄNSNINGAR OCH FÖRSLAG TILL VIDARE FORSKNING ... 86
7 REFERENSFÖRTECKNING ... 87
8. BILAGOR ...93
8.1INTERVJUGUIDER TILL FALLFÖRETAG A... 93
Tabellförteckning
Tabell 1: Kodning av kostnadsförändringar. ... 17
Tabell 2: Referensram, kostnadsförändringar i den inledande fasen... 22
Tabell 3: Referensram, kostnadsförändringar i den nyttjande fasen. ... 25
Tabell 4: Referensram, kostnadsförändringar i den återtagande fasen. ... 27
Tabell 5: Referensram, sammanfattning av kostnadsförändringar. ... 29
Tabell 6: Översikt av metodval, konstruerad av författarna. ... 31
Tabell 7: Respondenter till studien. ... 41
Tabell 8: Resultat, kostnadspåverkan Design. ... 54
Tabell 9: Resultat, kostnadspåverkan Inköp. ... 56
Tabell 10: Resultat, kostnadsförändring Produktion. ... 58
Tabell 11: Resultat, kostnadsförändring Försäljning & Relationer. ... 62
Tabell 12: Resultat, kostnadsförändring Reparation & Underhåll. ... 64
Tabell 13: Resultat, kostnadsförändring Logistik. ... 68
Tabell 14: Resultat, kostnadspåverkan Omvänd logistik. ...73
Tabell 15: Resultat, sammanfattning av kostnadsförändringar. ... 74
Figurförteckning
Figur 1: Kalkylprinciper ………...……….. 8Figur 2: Kalkyltrappa för tillverkande företag. Bearbetning av Andersson och Funck (2017, Figur 6.2, s.141). ………..………..………. 9
Figur 3: Illustration av ABC-kalkylens tillvägagångssätt. ……… 11
Figur 4: LCC-kalkylen. Källa: Schaub (1990, Bild 1, s.7), bearbetad av författarna. ………. 12
Figur 5: Graderingsskala av funktionsförsäljning. ………..……… 13
Figur 6: Modell av studiens tre faser samt de studerade processerna inom respektive fas. Egen illustration. ………..……….. 16
Figur 7: Upplägg för de semistrukturerade intervjuerna. ……….. 36
1 Inledning
Följande avsnitt syftar till att introducera den cirkulära ekonomin samt dess inverkan på kostnader. Därefter problematiseras nuvarande kalkyleringsmetoders möjlighet att avbilda den nya verkligheten vid införandet av den cirkulära affärsmodellen funktionsförsäljning. Problem-diskussionen mynnar sedan ut i studiens syfte och frågeställningar. Avslutningsvis presenteras studiens disposition.
1.1 Bakgrund
Den linjära ekonomin har lett till ett samhälle med stor överkonsumtion, stora miljöutsläpp och en ökad mängd avfall, vilket skadar miljön (Bocken, de Pauw, Bakker & van der Grinten, 2016; Ghisellini, Cialani & Ulgiati, 2016). När den linjära ekonomin uppkom under den industriella revolutionen sågs den som en lösning på att överkomma knappa resurser och möta människors basala behov (Stahel, 2019). Företag har sedan dess i hög grad behållit sina fundamentala karaktärsdrag där företag tillverkar produkter i stor skala av nytt material, säljer dem till kunden som i slutet kastar produkten (Ellen MacArthur Foundation, 2013; Stahel, 2019). Idag menar dock Stahel (2019) att de fördelar som den linjära ekonomin bar med sig, är färre än dess nackdelar. Den linjära ekonomin har lett till ett samhälle av överflöd och mättade marknader (Stahel, 2019), och resurser som tidigare varit lättillgängliga och billiga att utvinna, har bytts ut mot risken för höga resurspriser och försörjningsstörningar (Ellen MacArthur Foundation, 2013).
Ett mer hållbart alternativ till den linjära ekonomin är enligt flera författare att tillverkande företag går över till den cirkulära ekonomin (George, Lin & Chen, 2015; Tukker, 2015), då den cirkulära ekonomin fokuserar på att tillverka hållbara produkter där materialet returneras och återanvänds (Mont, Plepys, Whalen & Nußholz, 2017). Genom den cirkulära ekonomin kan risken för att produkter slängs innan dess fulla potential har nåtts därför minska (Mont et al., 2017). Tidigare studier har gjorts där den cirkulära ekonomin visat sig vara fördelaktig. Exempelvis genomförde Wijkman och Skånberg (2016) en studie på flertalet länder såsom Sverige, Nederländerna, Finland och Tjeckien som visade att utsläppen av växthusgaser skulle minska med 66%.
Både företag och konsumenter är idag mer villiga att dela på resurser, vilket Stahel (2019) menar har gjort att företag är mer mottagliga för cirkularitet. Företag som traditionellt sett har funnits till för att maximera vinst och göra sina ägare nöjda, har nu även ett samhällsansvar där de förväntas värna om miljön (Andersson & Funck, 2017). Om företag vill förbli konkurrenskraftiga måste de därmed ta detta samhällsansvar för att möta de nya förväntningarna från intressenter i samhället (Andersson & Funck, 2017). Redan i slutet av 90-talet började flertalet tillverkande företag att ändra sin strategi till att erbjuda tjänster som rörde sig mot en cirkulär ekonomi, såsom att erbjuda
sig att ta tillbaka trasiga produkter för återtillverkning eller sälja produkter som en service (Stahel, 2019).
För att växla till en cirkulär ekonomi är det enligt Kirchherr, Reike och Hekkert (2017) viktigt att ha just en cirkulär affärsmodell. Det finns flera olika typer av cirkulära affärsmodeller, men Mont et al. (2017) förklarar att det de har gemensamt är att de alla kapitaliserar på kvarvarande värde från material och produkter, det vill säga återanvänder det som andra inte längre behöver eller vill ha. En typ av affärsmodell som har potential att leda till cirkularitet är funktionsförsäljning (Bocken et al., 2016), vilket handlar om att erbjuda tillgänglighet genom kombinationer av produkter och tjänster (Mont et al., 2017; Abrahamsson & Eriksson, 1997 i Ölundh & Ritzén, 2001). Funktionsförsäljning ses som ett mer hållbart alternativ till en linjär affärsmodell då affärsmodellen saktar ner resurscykeln1 (Bocken et al., 2016). I kombination med återtillverkning
möjliggörs även att resurscykeln sluts, vilket leder till cirkularitet (Meier, Roy & Seliger, 2010; Mont et al., 2017; Bocken et al., 2016).
Funktionsförsäljning är en affärsmodell som vuxit sig stark på senare år (Chen & Wu, 2019; Sundin & Bras, 2005). I samband med att populariteten för hållbar utveckling har ökat, har även efterfrågan på smartare och mer hållbara lösningar ökat (Chen & Wu, 2019). Dessutom menar Tukker och Tischner (2006a) att en fortsatt produktion enligt den linjära ekonomin skulle innebära fortsatt negativ miljöpåverkan, och att kundanpassade erbjudanden skapar konkurrens-kraft till företag. Dessa anledningar, i kombination med att både företag och konsumenter idag är mer mottagliga för cirkularitet och delande av resurser, ger indikation på att trenden kommer fortsätta att sprida sig. Vid en övergång till funktionsförsäljning menar Svensson och Funck (2019) dock att det måste visa sig vara ekonomiskt försvarbart.
“Processer och lösningar som nyttjar idéerna kring cirkulär ekonomi, måste ge ett bättre ekonomiskt resultat än de befintliga etablerade lösningarna, som att köpa in produkter, varor och tjänster från olika leverantörer. Det måste till syvende och sist alltid vara det mest ekonomiska alternativet som vinner i längden.”
(Avtalsalsansvarig_A)
“Vi kan inte mäta lönsamheten på den här … [produkten] från att den föds till att den dör. Så är det. Vi har ingen kalkyl som följer med hela vägen.” (Ekonomichef_B)
Precis som i citatet ovan, menar även Dechant och Altman (1994) samt Porter och Kramer (2011) att en grundläggande förutsättning för att företag ska överleva på lång sikt är ekonomisk lönsamhet. För att kunna uppvisa ekonomisk lönsamhet menar Alnestig och Segerstedt (1996) att
det ställs krav på rättvisande beslutsunderlag. Ett slags beslutsunderlag som kan användas är kalkylering, vilket är ett hjälpmedel för företag att ta reda på vilka kostnader som ska läggas på vilken produkt (Andersson & Funck, 2017). Enligt Alnestig och Segerstedt (1996) bör kalkyler reflektera kostnader på ett så rättvist och realistiskt sätt som möjligt. Likt en övergång till funktionsförsäljning, som leder till många förändringar, så har tidigare förändringar skett inom industrin som påverkat de tillverkande företagens kostnader och kalkylens möjlighet att reflektera kostnaderna på ett rättvist sätt. Johnson och Kaplan framförde 1987 att de kalkyler som användes inom industrin inte längre var relevanta då de inte längre hade möjligheten att avspegla den nya verkligheten på ett rättvist sätt. Detta grundade sig i att många företag diversifierade sig, vilket ledde till komplexa flöden med fler aktiviteter2 (Johnson & Kaplan, 1987). Denna debatt kom att
kallas relevance lost. Innan diversifieringen utgjorde direkt lön och material den största delen av företagens kostnader, men detta skiftade sedan till att indirekta kostnader såsom marknadsföring och andra stödjande aktiviteter utgjorde den största delen av de totala kostnaderna (Cooper & Kaplan, 1988). Denna ökade andel indirekta kostnader innebar att påläggen blev för stora och felaktiga i de traditionella kalkylerna (Karlsson, 1999), och förändringarna skapade ett behov av att omarbeta kalkyleringsmetoderna (Johnson & Kaplan, 1987).
Som följd av att det idag finns ett större fokus på hållbar utveckling (Chen & Wu, 2019), har försök gjorts att skapa kalkyleringsmetoder som fångar dessa förändrade förutsättningar. Life Cycle Costing (LCC) har tagits fram som ett sätt att arbeta för att fånga de kostnader som tillkommer vid en förlängd produktlivslängd, vilket även är fallet vid funktionsförsäljning (Schaub, 1990; Roy & Erkoyuncu, 2011; Lanza, Behmann, Werner & Vöhringer, 2011). Environmental Management Accounting (EMA) är en annan metod som tagits fram i syfte att fånga och mäta de miljömässiga kostnaderna (Jasch, 2005). Dessa metoder argumenteras för att vara lämpliga för att fånga just den förlängda produktlivslängden och den miljömässiga aspekten var för sig, men Andersson och Funck (2017) påpekar att kalkylmodeller har möjlighet att spegla verkligheten som bäst om de anpassas, enskilt eller i kombination med varandra, till olika situationer. Likt den kritik som Johnson och Kaplan (1987) framförde mot traditionella kalkyler i relevance lost-debatten, bör relevansen av den linjära ekonomins kalkylering ifrågasättas när den tillämpas på funktions-försäljning.
1.2 Problematisering
Kuo (2010) menar att många företag inte förstår sig på de förändringar som funktionsförsäljning medför, vilket försvårar kalkyleringen vid funktionsförsäljning. Eftersom ekonomisk lönsamhet är en grundläggande förutsättning för företags överlevnad på lång sikt (Dechant & Altman, 1994; Porter & Kramer, 2011), så menar Cooper och Kaplan (1988) att företag måste ha exakt information
om vad en produkt kostar för att kunna ta effektiva beslut kring exempelvis design, pris och marknadsföring. Andersson, Ekström och Gabrielsson (2004) menar att en förutsättning för att förstå vad en produkt kostar, är att den som kalkylerar förstår alla processer3 som produkten går
igenom.
Tidigare studier har undersökt flertalet processer som förändras vid övergång från den linjära ekonomin till funktionsförsäljning. Bland annat har Wallin, Chirumalla och Thompson (2013) samt Tukker och Tischner (2006b) undersökt förändringar i design, medan Meier, Roy och Seliger (2010) samt Zhang, Gu, Lv och Wang (2010) har undersökt förändringar inom logistik. Vidare har Sundin och Bras (2005) samt Östlin, Sundin och Björkman (2009) lyft återtillverkning som en relevant process, medan Svensson och Funck (2019) samt Stahel (2019) har undersökt hanteringen av osäkerheten kopplat till funktionsförsäljning. Dessutom har Kindström, Kowalkowski och Parment (2012), samt Meier, Roy och Seliger (2010) undersökt relationers påverkan mellan leverantör och kund. Denna tidigare forskning berör olika processer som förändras vid övergång till funktionsförsäljning, och som därmed påverkar kostnaderna inom det tillverkande företaget på olika sätt. Dock saknas en kartläggning av hur kostnadsbilden förändras vid övergången från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning, samt hur kostnaderna bör hanteras. För att inte vilseleda beslutsfattare på samma vis som gjordes under relevance lost-debatten (Johnson & Kaplan, 1987), så är det ett problem att beslutsfattare, som skall använda sig av kalkylerna för att fatta välgrundade beslut (Andersson & Funck, 2017), inte vet vilka variabler som förändras i kalkylen vid införandet av funktionsförsäljning.
Därav finns det ett behov av att belysa potentiella kostnadsförändringar som kan komma att vara viktiga. Exempelvis hålls ägandeskapet av produkten kvar hos det tillverkande företaget (Mont et al., 2017), vilket enligt Bocken et al. (2016) ger incitament till att förlänga produktens livslängd vid en övergång till funktionsförsäljning. Vidare menar Bocken et al. (2016) att detta leder till att det tillverkande företaget kan generera intäkter under en längre tid. Trots att intäkter genereras under en längre tid menar Svensson och Funck (2019) att övergången till funktionsförsäljning leder till stora initiala investeringar. Produkter behöver enligt Ellen MacArthur Foundation (2013) utvecklas för att säkerställa den förlängda livslängden, vilket Bocken et al. (2016) menar kan göras genom att exempelvis designa produkter vars delar enkelt går att byta ut eller förnyas. Även Svensson och Funck (2019) menar att den första delen av produktlivscykeln är viktig för att förlänga livslängden och möjliggöra reparationer av produkter. Med detta som grund kan kostnader för design och hållbart material initialt öka. Dessutom kan kostnader för forskning och utveckling potentiellt öka eftersom forskning kring vilket material som är hållbart krävs, samt vilken sammansättning av material och utformning av produkten som är mest hållbar. Detta är
aktiviteter som det inte funnits behov av i den linjära ekonomin men som eventuellt bör inkluderas i kalkyler för funktionsförsäljning.
Den förlängda produktlivslängden leder även till att färre enheter säljs, vilket leder till att färre produkter behöver produceras. Detta leder i sin tur till att stordriftsfördelarna minskar och kostnaden per enhet blir högre (Stahel, 2019). Dessutom menar Stahel (2019) att produkter tillverkas linjärt oavsett om de ska säljas linjärt eller cirkulärt. Detta tyder på att företag har ett alternativ att hålla fast vid sin linjära affärsmodell även om de vill testa en cirkulär affärsmodell. Med detta som grund menar Svensson och Funck (2019) att kalkylerna anpassade för funktionsförsäljning måste visa på långsiktiga kostnadsbesparingar för att företag ska vara villiga att överge sin linjära affärsmodell och gå över till funktionsförsäljning.
Vid införande av funktionsförsäljning skapas värde interaktivt över tid för både leverantör och kund, så kallad samskapad syn av värde, vilket enligt Kindström, Kowalkowski och Parment (2012) är svårt att mäta i monetära termer. Trots att funktionsförsäljning leder till att det tillverkande företaget kan generera intäkter under en längre tid enligt Bocken et al. (2016) så innebär det också att service och reparationer, som tidigare setts som en intäkt (Lanza et al., 2011), istället ses som en kostnad då det är något som ingår i försäljningen av en funktion (Abrahamsson & Eriksson, 1997 i Ölundh & Ritzén, 2001). Denna kostnad är svår att prognostisera, eftersom det tillverkande företaget inte vet när service och reparation kommer krävas för produkterna (Grenyer, Addepalli, Zhao, Oakey, Erkoyuncu & Roy, 2018). Detta bidrar således till en osäkerhet och risk för det tillverkande företaget, vilket kan ses som en kostnad som tidigare legat hos kunden (Boehm & Thomas, 2013 i Kambanou och Lindahl, 2016; Meier, Roy & Seliger, 2010).
Slutligen kan en övergång från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning potentiellt påverka kostnader för logistik. I den linjära ekonomin uppstod logistikkostnader främst för avfall (Stahel, 2019), men i den cirkulära ekonomin kommer detta avfall att minska avsevärt eftersom produkter återanvänds i större utsträckning (Mont et al., 2017). När denna kostnad minskar uppstår troligtvis andra kostnader. Exempelvis menar Östlin, Sundin och Björkman (2008) samt Mont et al. (2017) att ett företag som tillämpar funktionsförsäljning måste utveckla en så kallad omvänd logistik, för att kunna returnera material.
Utifrån ovanstående framkommer det att det saknas kunskap om hur och varför kostnadsbilden förändras vid en övergång från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning. Dessutom finns det en brist på kunskap kring vilken påverkan denna förändrade kostnadsbild har på tillverkande företags kalkyler. För att företag ska kunna fatta välgrundade beslut som bidrar till lönsamhet (Svensson & Funck, 2019), kvarstår behovet av kalkyler som avspeglar verkligheten på ett rättvist sätt även vid funktionsförsäljning (Alnestig & Segerstedt, 1996). Till följd av avsaknaden på en komplett kostnadsbild är det idag högst problematiskt att skapa en kalkyl som rättvist avspeglar
den nya verklighet som funktionsförsäljning innebär. För att beslutsfattare ska kunna använda sig av kalkylen för att fatta välgrundade beslut, ämnar därför denna studie till att undersöka detta problem och bidra till ett första steg i att fylla denna stora kunskapslucka.
1.3 Syfte
Syftet med denna studie är att undersöka hur och varför kostnader förändras i olika processer i tillverkande företag som övergår från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning. Vidare syftar denna studie till att undersöka hur dessa kostnadsförändringar påverkar vad som bör beaktas vid utformandet av en kalkyl. För att besvara detta syfte har följande frågeställningar tagits fram:
1. Vilka kostnadsposter förändras i kalkylen vid en övergång från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning på kort respektive lång sikt?
a) Vilka befintliga kostnadsposter ökar/minskar och varför? b) Vilka kostnadsposter tillkommer/bortfaller och varför?
2. Vilka processer bör beaktas vid utformandet av en kalkyl för funktionsförsäljning?
1.4 Disposition
Denna studie är uppdelad i sex avsnitt. Det första och inledande avsnittet presenterar bakgrunden till studien samt varför ämnet är relevant och viktigt att undersöka. Det inledande avsnittet mynnar därefter ut i studiens syfte och frågeställningar. I det andra avsnittet presenteras den teoretiska referensramen, som syftar till att ge läsaren en förståelse kring kalkyler, funktionsförsäljning samt hur olika processer och dess kostnader påverkas av en övergång från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning. Därefter följer metoden där studiens metodologiska val presenteras. Anledningen till att den teoretiska referensramen presenteras innan metoden är att det krävs en förkunskap om studiens forskningsämne för att kunna underbygga de metodologiska val som gjorts. Studiens fjärde avsnitt, presentation av empiri & analys av kostnadsposter, syftar till att både presentera det empiriska datamaterialet samt analysera denna information med det teoretiska resultatet. I detta avsnitt fastställs hur kostnader förändras, samt varför, vid en övergång från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning. I studiens femte avsnitt, påverkan på utformandet av en kalkyl, förs en diskussion kring hur resultatet från det tidigare avsnittet bör tas hänsyn till i en kalkyl vid funktionsförsäljning. Avslutningsvis, i det sjätte och sista avsnittet, presenteras de slutsatser som dragits samt studiens begränsningar och förslag på vidare forskning.
2 Teoretisk referensram
Följande avsnitt syftar till att återge relevanta teorier och modeller som går att knyta an till kalkylering inom funktionsförsäljning. Avsnittet inleds med en grundläggande genomgång av kalkylering samt funktionsförsäljning. Därefter presenteras det ramverk som strukturerar upp studiens efterföljande avsnitt. Vidare förs en teoretisk diskussion kring hur funktionsförsäljning påverkar kostnader för tillverkande företag, samt hur olika kalkylmodeller speglar dessa kostnader. Med referensramens teorier, modeller, och diskussioner som grund, skapas avslutningsvis teoretiska propositioner kring vilka kostnader som påverkas vid övergången till funktionsförsäljning.
2.1 Kalkyler
Flera författare menar att kalkyler används som beslutsunderlag för beslutsfattare (Jasch, 2005; Johnson & Kaplan, 1987). De beslut som tas med hjälp av kalkyler handlar enligt Andersson och Funck (2017) om att bestämma hur tillgängliga resurser ska användas på ett så effektivt sätt som möjligt. För att kunna ta välgrundade beslut menar Alnestig och Segerstedt (1996) att kalkyler måste reflektera kostnaderna, det vill säga resursförbrukningen under en viss tid, på ett rättvisande och realistiskt vis. Vid förändringar kan kalkyleringsmetoderna behöva omarbetas för att spegla den nya verkligheten (Johnson & Kaplan, 1987). I tillverkande företag genomgår produkterna flertalet processer som delas med andra produkter, vilket gör att det finns många indirekta kostnader som måste fördelas (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). För att förstå hur dessa bäst skall fördelas måste den som kalkylerar förstå vilka kostnader en viss produkt orsakar, vilket kan vara svårt eftersom en kalkyl bygger på antaganden utifrån en subjektiv bild av verkligheten från den som kalkylerar (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). Dessutom är kalkylen en förenklad bild av verkligheten, där enbart de väsentliga och mätbara ekonomiska konsekvenserna tas med (Karlsson, 1999; Olsson, 2011). Då kalkyler kan anpassas till situationer, enskilt eller i kombination med varandra (Andersson & Funck, 2017), presenteras ett antal kalkyler som kan anpassas till kontexten av funktionsförsäljning.
Denna studie inkluderar självkostnadskalkylen, ABC-kalkylen och LCC-kalkylen. Trots att användandet av pålägg i en självkostnadskalkyl har argumenterats för att ha tappat sin relevans av Johnson och Kaplan (1987), så är det en kalkyl som är främst utformad för tillverkande företag (Andersson & Funck, 2017), vilket är den typ av företag som studeras i denna studie. Dessutom har metoden diskuterats och förklarats av flertalet författare även efter att denna kritik framförts (Andersson & Funck, 2017; Karlsson, 1999; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004; Olsson, 2011). Därmed inkluderas självkostnadskalkylen i denna studie, för att undersöka huruvida metoden kan vara av intresse för att spegla verkligheten vid funktionsförsäljning. Då denna studie syftar till att undersöka kostnadsförändringar inom olika processer, inkluderas även ABC-kalkylen
kostnader efter resursförbrukning av aktiviteter, och är således mer processnära. ABC-kalkylen inkluderas även då den argumenteras för att vara en mer sofistikerad form av kalkyl än en självkostnadskalkyl (Cooper & Kaplan, 1988). Vid övergången till funktionsförsäljning får företaget ansvar för fler delar av en produkts livscykel (Mont, 2001; Svensson & Funck, 2019), och därför kan en högre sofistikeringsgrad med mer detaljerad information behövas för att spegla de förändrade processerna (Svensson & Funck, 2019). Vid en övergång till funktionsförsäljning förlängs även produktens livslängd (Stahel, 2019; Bocken, 2016) vilket i kombination med det utökade ansvaret (Mont, 2001) gör det intressant att inkludera LCC-kalkylen i studien. Detta i syfte att fånga kostnader som förändras under hela produktlivscykeln.
EMA, som syftar till att fånga och mäta de miljömässiga kostnaderna (Jasch, 2005), kommer inte inkluderas i denna studie. Detta då EMA enbart täcker en isolerad del av kalkylen (Jasch, 2005), medan syftet med denna studie är att på djupet förstå hur samtliga kostnader i kalkylen påverkas under en produkts hela livscykel. Det har redan konstaterats att funktionsförsäljning har potential att vara mer hållbart än linjära affärsmodeller om det används på rätt sätt (Tukker & Tischner, 2006b; Meier, Roy & Seliger, 2010) och därför fokuserar denna studie inte på att undersöka hur en övergång till funktionsförsäljning påverkar kostnader som uppstår för samhället, utan snarare hur kostnaderna förändras för de tillverkande företagen.
2.1.1 Kalkylprinciper
Alla olika sorters kalkyler bör ha en balans mellan att vara detaljerade samt enkla att förstå och hantera (Andersson & Funck, 2017; Olsson, 2011; Karlsson, 1999). För att kalkylerna ska kunna spegla en rättvis bild av verkligheten, menar Andersson och Funck (2017) att det finns ett antal kalkylprinciper som bör följas, vilka illustreras i figur 1 nedan.
Figur 1: Kalkylprinciper
En av dessa är Kausalitetsprincipen, vilket innebär att kalkylobjekt ska stå för varken mer eller mindre av kostnaderna för de resurser som kalkylobjektet förbrukat (Andersson & Funck, 2017). Det skall således finnas ett kausalt samband mellan de resurser produkten nyttjat och de kostnader som fördelas till produkten (Olsson, 2011).
Nästa princip kallas för Hanterbarhetsprincipen, vilket innebär att noggrannheten i kalkylen bör ligga på en sådan nivå att det inte blir för komplext att ta fram kalkylen (Andersson & Funck, 2017). Karlsson (1999) påpekar även att kostnaden för att identifiera och fördela indirekta kostnader ibland är större än nyttan som kommer av den mer rättvisande kalkylen. Kalkyler kan därav behöva
förenklas för att kunna genomföras till en rimlig kostnad enligt Olsson (2011). Dock menar Andersson och Funck (2017) att alldeles för enkla metoder kan medföra en risk för att kalkylen ger felaktiga beslutsunderlag då kostnader inte fördelas på ett realistiskt sätt mot faktisk resurs-förbrukning.
Ytterligare en princip är Väsentlighetsprincipen, vilket innebär att kostnader som är av hög betydelse bör tas med, medan andra inte behöver läggas lika stor vikt vid (Andersson & Funck, 2017). Detta styrks av Karlsson (1999) och Olsson (2011) som beskriver att enbart de väsentliga och mätbara ekonomiska konsekvenserna skall inkluderas i kalkylen.
2.1.2 Självkostnadskalkyl
En självkostnadskalkyl ska i teorin inkludera samtliga kostnader som uppstår inom ett företag, direkta såsom indirekta (Ask & Ax, 1997; Olsson, 2011). Ask och Ax (1997) påpekar dock att närmare hälften av alla företag utesluter kostnader för administration och försäljning. I figur 2 nedan illustreras kalkyltrappan, vilket är en modell över de kostnadsslag som traditionellt sett används som standard i en självkostnadskalkyl (Andersson & Funck, 2017).
Figur 2: Kalkyltrappa för tillverkande företag. Bearbetning av Andersson och Funck (2017, Figur 6.2, s.141).
De direkta kostnaderna, det vill säga direkta materialkostnader och direkta lönekostnader fördelas ut direkt på kalkylobjektet som förbrukat resursen (Andersson & Funck, 2017; Karlsson, 1999; Olsson, 2011). Indirekta kostnader såsom materialomkostnader, tillverkningsomkostnader samt kostnader för administration och försäljning fördelas i ett första steg ut till kostnadsställen4
(Andersson & Funck, 2017; Ask & Ax, 1997; Karlsson, 1999). Vilka dessa kostnadsställen är, och
hur många det ska vara, beror på hur verksamheten och organisationen ser ut, men kan vara till exempel en avdelning (Ask & Ax, 1997). Därefter fördelas kostnaderna från kostnadsstället till kalkylobjektet med hjälp av fördelningsnycklar5 (Andersson & Funck, 2017; Ask & Ax, 1997;
Karlsson, 1999). Ibland används förutbestämda pålägg för att fördela ut de indirekta kostnaderna (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004; Olsson, 2011).
2.1.3 ABC-kalkyl
Den kritik som riktades mot traditionella kalkyler såsom självkostnadskalkylen under relevance lost-debatten ledde till att ABC-kalkylen togs fram av Cooper och Kaplan (1988). Företag hade tidigare producerat få olika typer av produkter, vilket gjorde det lätt att fördela de viktigaste direkta kostnaderna, vilket var direkt material och direkta löner (Cooper & Kaplan, 1988). Detta innebär enligt Karlsson (1999) att schablonmässig fördelning6 av indirekta kostnader inte var
problematiskt. När tillverkande företag däremot började diversifiera sig blev flödena och dess aktiviteter mer komplexa (Johnson & Kaplan, 1987), vilket ökade betydelsen av indirekta kostnader, såsom marknadsföring och andra stödjande aktiviteter (Cooper & Kaplan, 1988). De traditionella kalkyleringsmetoder som använts var inte anpassade efter denna ökning av indirekta kostnader vilket gjorde att påläggen blev för stora och felaktiga (Karlsson, 1999). En del av kritiken riktade sig även mot att kostnader inte längre endast var volymberoende och att traditionella metoder, där volym som fördelningsbas var vanligt, därför ledde till felaktiga beräkningar (Andersson & Funck, 2017). Exempelvis fördelades indirekta kostnader ofta med direkt lön som bas vilket inte speglade faktiskt resursutnyttjande (Cooper & Kaplan, 1988; Johnson & Kaplan, 1987). Dessa kalkyler gav inte bara missvisande information, utan vilseledde även beslutsfattare från att fokusera på det som bidrog till lönsamhet (Johnson & Kaplan, 1987). ABC-kalkylen sågs som en lösning på dessa problem (Cooper & Kaplan, 1988).
Syftet med ABC-kalkylen är att öka kausaliteten genom att fördela de kostnader som vanligtvis uppkommer över ett år, efter resursförbrukning av aktiviteter (Andersson & Funck, 2017; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). I en ABC-kalkyl fördelas kostnaderna genom orsakssamband, snarare än genom en schablonmässig fördelning (Johansson & Samuelson, 1997). Detta innebär att en ABC-kalkyl är en mer sofistikerad form av kalkylering jämfört med de traditionella kalkylerna, men även mer kostsam eftersom det innebär en mer noggrann fördelning (Andersson, Ekström och Gabrielsson, 2004). För komplexa aktiviteter kan enligt Andersson och Funck (2017) påverka relevansen av kalkylen negativt, och därför är ABC-kalkylen av intresse när aktiviteterna i ett företag är relativt standardiserade. I figur 3 nedan illustreras ABC-kalkylens tillvägagångssätt:
5 Med fördelningsnyckel avses ett uttryck för den andel av de indirekta kostnader som ett kalkylobjekt
orsakar (Johansson & Samuelson, 1986, i Ask & Ax, 1997).
6 Med en schablonmässig fördelning avses fördelning av indirekta kostnader baserat på uppskattningar snarare
Figur 3: Illustration av ABC-kalkylens tillvägagångssätt.
Vid framtagandet av en ABC-kalkyl kartläggs samtliga aktiviteter som behövs för att ta fram en produkt (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). Först fördelas direkta kostnader, såsom material- och lönekostnader, direkt till produkten (Karlsson, 1999). Därefter delas de indirekta kostnaderna i ett första steg in i aktiviteter, för att sedan fördelas ut genom kostnadsdrivare7 på
olika produkter utifrån hur mycket produkten utnyttjat respektive aktivitet (Cooper & Kaplan, 1988). Produkter skall enbart belastas för de aktiviteter som nyttjas för att färdigställa produkten (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). Dock kan det vara svårt att fördela ut samtliga kostnader med orsakssamband, därav kan företag undantagsvis använda sig av schablonmässig fördelning för att möjliggöra en full kostnadsfördelning (Olsson, 2011).
2.1.4 LCC-kalkyl
En LCC-kalkyl är en form av investeringskalkyl som antas ge mer långsiktiga beslutsunderlag än andra investeringskalkyler (Schaub, 1990). Gemensamt för investeringskalkyler är att de används för att ta reda på om en investering bidrar till lönsamhet (Olsson, 2011; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). I en investeringskalkyl periodiseras grundinvesteringen till åren under den ekonomiska livslängden, vilket innebär att kostnaden för investeringen fördelas ut under de år då produkten kan fylla marknadens behov (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). Vid beslut om huruvida en investering skall genomföras eller inte är det dock inte bara grundinvesteringen som är av betydelse, utan även de efterföljande kostnaderna såsom drift och underhåll måste inkluderas (Olsson, 2011; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004).
En LCC-kalkyl antas ge mer långsiktiga beslutsunderlag då en LCC-kalkyl beräknar en totalkostnad för ett objekt under dess livslängd (Schaub, 1990). Enligt Roy och Erkoyuncu (2011) innefattar en LCC-kalkyl kostnader för design, tillverkning, drift och avfallshantering. Detta innebär enligt Schaub (1990) samt Johansson och Samuelson (1997) att samtliga kostnader som går att härleda till kalkylobjektet ska inkluderas i kalkylen, från dess grundinvestering till dess
avyttring, där ett möjligt restvärde finns kvar. Då LCC-kalkylen inkluderar samtliga kostnader under livslängden är den mer detaljerad vilket möjliggör beslut som ger långsiktiga kostnads-besparingar (Schaub, 1990). I figur 4 nedan illustreras en LCC-kalkyl.
Figur 4: LCC-kalkylen. Källa: Schaub (1990, Bild 1, s.7), bearbetad av författarna.
Både Kiessling och Holmberg (1984) samt Andersson, Ekström och Gabrielsson (2004) menar att investeringskalkyler ofta är osäkra och att det kan återfinnas problem i att samla in data för att uppskatta kostnaderna på ett rättvist sätt. Detta grundar sig i att kalkylen inkluderar händelser som ger upphov till kostnader som kommer att ske under flera år framåt (Kiessling & Holmberg, 1984; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). Denna osäkerhet kan enligt Karlsson (1999) hanteras i en investeringskalkyl genom att göra försiktiga uppskattningar av ekonomisk livslängd och restvärde. Vidare kan uppskattningar göras under den tidshorisont som upplevs relativt säker. Dock är det viktigt att inte vara för försiktig i kalkylen då det kan leda till att företag avstår från investeringar som egentligen är lönsamma (Karlsson, 1999).
2.2 Cirkulära affärsmodeller
Bocken et al. (2016) förklarar att företag kan ha olika strategier för att arbeta mot en cirkulär ekonomi. Den första strategin är att företag saktar ner resurscykeln genom att designa för att underlätta till exempel underhåll, reparationer, uppgraderingar eller att kunna ta isär och montera om produkter (Bocken et al., 2016). Den andra strategin är att företag sluter resurscykeln genom att produkter återvinns och återtillverkas när de nått slutet på sin livscykel (Bocken et al., 2016). Dessa strategier behöver inte användas var för sig, utan det kan vara gynnsamt att kombinera dem (Meier, Roy & Seliger, 2010). Återtillverkning kan därmed kombineras med en strategi som saktar ner resurscykeln, såsom funktionsförsäljning (Bocken et al., 2016). Nedan beskrivs funktions-försäljning mer ingående.
2.3 Funktionsförsäljning
Funktionsförsäljning har flertalet olika benämningar i litteraturen, såsom funktionsförsäljning, Product Service Systems (PSS), produkttjänstkombination, product-to-service, trots att huvudprincipen är densamma (Lifset, 2000). Samtliga författare menar att funktionsförsäljning är ett sätt att erbjuda en kombination av produkter och tjänster (Mont et al., 2017; Bocken et al., 2016; Abrahamsson & Eriksson, 1997 i Ölundh & Ritzén, 2001), därför har även denna studie definierat funktionsförsäljning som en kombination av produkter och tjänster. Vidare har andra författares definitioner av begreppet använts för att ta fram en graderingsskala av funktions-försäljning, vilken illustreras i figur 5 nedan.
Figur 5: Graderingsskala av funktionsförsäljning.
Som illustrerat i figur 5 ovan, innebär funktionsförsäljning enligt flertalet författare att ägande-skapet kvarstår hos leverantören (Tukker & Tischner, 2006a; Bocken et al., 2016; Mont et al., 2017). Den lägsta graden av funktionsförsäljning återfinns då en kund erbjuds en produkt integrerad med tilläggstjänster. Vid detta erbjudande går ägandet över till kund, precis som vid linjär försäljning (Meier, Roy & Seliger, 2010; Tukker & Tischner, 2006a). När kunden istället erbjuds att leasa eller att hyra stannar ägandeskapet kvar hos leverantören och produkten erbjuds till kunden genom leasing eller uthyrning, två försäljningstyper som liknar varandra (Tukker & Tischner, 2006a).Nästa grad av funktionsförsäljning innebär att erbjuda tillgången till en produkt då kunden kan välja själv hur mycket funktionen skall användas, genom exempelvis betalning per användning (Bocken et al., 2016; Mont et al., 2017). Den högsta graden av funktionsförsäljning återfinns då kunden erbjuds ett resultat där leverantören bestämmer tillvägagångssätt. Detta innebär att produkten har den minst centrala rollen i erbjudandet, vid denna höga grad av funktionsförsäljning (Tukker & Tischner, 2006a; Bocken et al., 2016; Mont et al., 2017).
Funktionsförsäljning är en affärsmodell som kan ses som mer hållbar än linjära affärsmodeller om den används på rätt sätt (Tukker & Tischner, 2006b; Meier, Roy & Seliger, 2010). En viktig del för att en affärsmodell skall räknas som cirkulär är att materialet returneras och återanvänds (Mont et al., 2017). Genom funktionsförsäljning kan det tillverkande företaget säkerställa att produkterna återvänder till företaget eftersom ägandet kvarstår hos dem (Mont et al., 2017; Bocken et al., 2016; Abrahamsson & Eriksson, 1997 i Ölundh & Ritzén, 2001). Detta skapar incitament för tillverkande företag att arbeta med reparationer och annat som förlänger produktens livslängd, eftersom intäkter därmed kan genereras under en längre tidsperiod (Bocken et al., 2016). Funktions-försäljning innebär även att kunden enbart använder produkten så mycket som behövs. Detta, i kombination med företagens incitament att förlänga produktlivslängden, möjliggör att resurs-cykeln saktas ner och att företaget på så vis rör sig mot en cirkulär affärsmodell (Bocken et al., 2016). Företagets ansvar att ta hand om avfallet kan leda till en tillkommande kostnad jämfört med vid en linjär försäljning (Stahel, 2019), men det kan även ses som en möjlighet till cirkularitet om det används på rätt sätt (Tukker och Tischner, 2006b; Meier, Roy & Seliger, 2010). Exempelvis menar Meier, Roy och Seliger (2010) att återtagandet och återanvändningen av material och produkter vid funktionsförsäljning är en väsentlig del för att bidra till företagets lönsamhet. Genom att göra detta kan resurserna utnyttjas så effektivt som möjligt till ett flertal användningsområden (Meier, Roy & Seliger, 2010). Att återtillverka och återanvända material leder enligt Bocken et al. (2016) till cirkularitet, då det är ett sätt att sluta resurscykeln. Dessutom ses återtillverkning och återanvändning av material som en förutsättning för att göra funktionsförsäljning miljömässigt hållbart (Sundin & Bras, 2005). Det är av just dessa anledningar som funktionsförsäljning har stor potential att leda till cirkularitet.
Trots att funktionsförsäljning har potential att leda till cirkularitet finns det visst motstånd bland företag då funktionsförsäljning kräver stora grundinvesteringar (Svensson & Funck, 2019). Därför menar Svensson och Funck (2019) att kalkylerna måste visa på långsiktiga kostnadsbesparingar för att företag ska vara villiga att gå över till funktionsförsäljning. I den linjära ekonomin fick det tillverkande företaget värde i form av monetära medel direkt vid transaktionstillfället (Kindström, Kowalkowski & Parment, 2012). Vid funktionsförsäljning sprids dock intäkter ut under längre tid till följd av det förflyttade ägandeskapet (Mont et al., 2017; Bocken et al., 2016; Abrahamsson & Eriksson, 1997 i Ölundh & Ritzén 2001). Detta innebär att det tillverkande företaget måste vänta längre innan alla kostnader härledda till produkterna täcks upp av intäkterna, vilket skapar en osäkerhet för det tillverkande företaget (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). Dessutom binds kapitalet upp i produkten under en längre tid än vid linjär försäljning (Oskarsson, Aronsson & Ekdahl, 2014). Vid den linjära försäljningen kunde tillverkande företag ofta täcka alla sin kostnader härledda till produkten vid försäljningstillfället, förutsatt att kalkylerna visade rättvisande information.
Övergången till funktionsförsäljning leder till att leverantören ansvarar för sådant som kunden tidigare ansvarat för, som följd av det förflyttade ägandeskapet (Meier, Roy & Seliger, 2010). Detta förklarasenligt Mont (2001) genom att leverantören blir delaktig under fler faser av en produkts livscykel än vid linjär försäljning, exempelvis i slutet av en produkts livscykel där material tas tillbaka till företaget för att potentiellt återanvändas eller återtillverkas. Detta förflyttade ansvar leder även till uppkomsten av nya kostnader för det tillverkande företaget, framförallt i slutet av en produkts livscykel (Meier, Roy & Seliger, 2010).
Boehm och Thomas (2013, i Kambanou och Lindahl, 2016) påpekar vidare att fokus flyttas från maximal försäljning av produkten till maximalt nyttjande av produkten vid en övergång till funktionsförsäljning. Genom att utforma produkterna utifrån kundernas behov kan utnyttjandet maximeras, vilket även bidrar till unika och kundanpassade relationer (Tukker & Tischner, 2006b).
2.4 Teoretiskt ramverk
Hur företag skapar värde är något som Olsson (2011) menar påverkar kalkylens utformning och innehåll. I ett traditionellt industriföretag med en linjär affärsmodell, skapas värdet i tillverknings-processen (Stahel, 2019). Under tillverkningen genomgår en produkt ett flertal processer, där flera olika avdelningar är involverade i skapandet av en och samma produkt (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). Vid funktionsförsäljning tillverkas och erbjuds inte endast en produkt, utan produkten kombineras även med en tjänst (Mont et al., 2017; Bocken et al., 2016; Abrahamsson & Eriksson, 1997 i Ölundh & Ritzén, 2001). Förutom att spegla tillverkningsprocessen, måste en kalkyl för funktionsförsäljning därmed även spegla de processer och aktiviteter som görs för att skapa kapacitet till att leverera tjänsten till kunden under hela produktens livslängd (Olsson, 2011).
För att förstå vilka kostnader en produkt orsakat är det viktigt att den som utformar kalkylen förstår alla processer (Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004). Detta skapar ett behov av att undersöka kostnader som uppstår under hela produktlivscykeln (Schaub, 1990; Roy & Erkoyuncu, 2011; Lanza et al., 2011). Seifert, Thoben och Eschenbächer (2011) har utformat en modell som beskriver tre övergripande faser som en produkt går igenom under sin livstid vid funktions-försäljning. Dessa kallas för “begin of life”, “mid of life” samt “end of life”. Den första fasen inkluderar allt arbete som görs innan kunden börjar nyttja produkten. Den andra fasen inkluderar allt som händer under tiden kunden har produkten till sitt förfogande. Den sista fasen handlar om det arbete som görs för att ta hand om produkter som inte längre nyttjas (Seifert, Thoben & Eschenbächer, 2011). Dessa tre faser har en tydlig koppling till de värdeskapande processer som förändras vid övergången till funktionsförsäljning och har legat till grund för det ramverk som utformats för denna studie. I figur 6 nedan illustreras de tre övergripande faserna som används i studien; 1. Den inledande fasen, 2. Den nyttjande fasen, 3. Den återtagande fasen.
Figur 6: Modell av studiens tre faser samt de studerade processerna inom respektive fas. Egen illustration.
Kategoriseringen av de tre faserna har en stark koppling till studiens syfte, att undersöka vilka kostnader som förändras i ett tillverkande företag vid övergång till funktionsförsäljning samt att diskutera vilka processer som bör tas hänsyn till vid kalkyleringen. Andersson och Funck (2017) menar att kalkylen riskerar att bli för komplex om samtliga kostnader för en produkt tas med i kalkylen, därför menar Olsson (2011) att kalkylen kan förenklas genom att enbart innehålla ett urval av kostnader som är relevanta att fördela på ett kalkylobjekt. Inom respektive fas har viktiga processer som förändras vid övergång från en linjär affärsmodell till funktionsförsäljning identifierats utifrån tidigare studier. I den inledande fasen beskriver exempelvis Tukker och Tischner (2006a) att designen bör förändras. Produktion och inköp diskuteras av bland annat Stahel (2019), medan Meier, Roy och Seliger (2010) beskriver att relationen mellan leverantör och kund påverkas vid övergång till funktionsförsäljning. I den nyttjande fasen menar Zhang et al. (2010) att logistiken förändras och Sundin och Bras (2005) menar att reparationer och underhåll påverkas som följd av det förflyttade ägandeskapet. En annan följd av det förflyttade ägandeskapet är enligt Mont (2001) att det levererande företaget blir ansvariga för omvänd logistik, en process som därmed inkluderas i den återtagande fasen.
I respektive fas och process kommer kostnadsförändringarna att kodas enligt tabell 1 nedan. Kostnadsförändringarna kommer även att fastställas på både kort och lång sikt. I denna studie avser kort sikt upp till 12 månader från den punkt att företaget övergår till funktionsförsäljning, vilket grundar sig i att traditionella kalkyler, såsom självkostnadskalkylen, samt ABC-kalkylen ofta
baseras på kostnader som uppkommer årsvis (Cooper & Kaplan, 1988). Lång sikt avser 12 månader och framåt, vilket grundar sig i attdet tillverkande företaget blir ansvarig för produkten under en längre tid än vid linjär försäljning (Mont, 2001). Hur lång denna tidsperiod är kan dock variera beroende hur lång livslängd produkten i fråga har, och därmed finns det ingen slutpunkt för det som i denna studie kallas för lång sikt.
Tabell 1: Kodning av kostnadsförändringar.
N/A ? – – – – = + + + + Ej tillämpbar / diskuteras ej Diskuteras men kan ej fastställas
Bortfaller Minskar Opåverkad Ökar Tillkommer
Efter respektive diskussion om kostnadsposterna skrivs dessa kodningar inom parentes, till exempel (+) om kostnaden ökar, och (?) om kostnaden är okänd, för att tydliggöra kostnads-förändringarna. Nedan presenteras kostnadsposterna utifrån studiens tre faser.
2.4.1 Den inledande fasen
Design & FoU
En produkt designas enligt McAloone och Andreasen (2004) för att uppfylla en viss funktion under en viss tid. Valet av hur en produkt designas har därmed en påverkan på vad som kommer ske i resterande delar av en produkts livscykel (Mont & Ryan, 2000; McAloone & Andreasen, 2004; Bobba, Ardente & Mathieux, 2016). Vid funktionsförsäljning arbetar företag mot målet att sakta ner resurscykeln, alternativt för att sluta resurscykeln om funktionsförsäljning kombineras med återtillverkning (Bocken et al., 2016). För att möjliggöra detta krävs det att företag måste tänka om redan i designstadiet (Sundin & Bras, 2005; Nyström, 2019; Bocken et al., 2016).
En viktig aspekt för att sakta ner resurscykeln är enligt Bocken et al. (2016) att säkerställa att funktionen som en produkt designats för, upprätthålls. Även Meier, Roy och Seliger (2010) menar att det är av högsta vikt att produkten i erbjudandet kan leverera den utlovade funktionen när kunden efterfrågar den. Genom att designa en produkt för att kunna underhållas och repareras, kan företag säkerställa att produkten kan bibehålla sin funktion eller att funktionen återställs om en skada skett (Bocken et al., 2016). Förutom att designa produkter som enkelt kan underhållas och repareras, kan även produkter behöva designas för att tilltala kunden, eller anses som pålitliga, under en längre tid än vid linjär försäljning (Bocken et al., 2016). Detta för att motverka att den tänka produktlivslängden förkortas som ett resultat av åldrande (Grenyer et al., 2018). Detta kan enligt Sundin och Bras (2005), Bocken et al. (2016) samt Beige, Schröter och Weissenberger-Eibl (2011) även motverkas genom att designa produkter för att kunna förnyas, uppgraderas, tas isär
och återmonteras när behovet av detta uppstår. Utvecklandet av en produktdesign som möjliggör underhåll och reparation samt uppgradering av produkter kan leda till ökade kostnader på kort sikt då befintliga produkter som ingått i den linjära affärsmodellen kan behöva omdesignas för att anpassas till funktionsförsäljning (+). Dock möjliggör dessa förändringar även framtida kostnadsbesparingar då produktdesignen kan användas över en längre tid med tanke på att produkter återanvänds i högre utsträckning vid funktionsförsäljning. På lång sikt minskar därför kostnaden för produktdesign (–).
Även om en produkt är designad för att uppfylla en funktion under en viss tid (McAloone & Andreasen, 2004), påverkas den tänkta livslängden av hur produkten används (Bobba, Ardente & Mathieux, 2016; Kuo, 2010). I en studie gjord av Beige, Schröter och Weissenberger-Eibl (2011) uppmärksammas vikten av att designa ett tillhörande övervakande system till produkten, för att möjliggöra kunskap om dess skick. Sådana system möjliggör kontroll över hur produkten presterar under livscykeln (Sundin & Bras, 2005) och leder till bättre kunskap om produktens användande (Kuo, 2010). Denna insamlade information kan sedan användas för att designa produkter som förlänger produktlivslängden (Sundin & Bras, 2005). Dock leder utvecklandet av det övervakande systemet till att en kostnad tillkommer på kort sikt för företaget som övergår till funktions-försäljning (+++). Detta övervakande system behöver dock inte utvecklas på nytt på längre sikt då det redan finns ett utvecklat system, och därmed finns ingen kostnad för utvecklandet av ett övervakande system på lång sikt (N/A).
För att designa en produkt så att den kan tas omhand i slutet av livscykeln, kan simulationer och livscykelanalyser behöva göras (Reuter, Schaik, Gutzmer, Bartie & Abadías-Llamas, 2019). Eftersom ansvaret för att ta hand om produkter som inte längre används tidigare legat hos kunden (Meier, Roy & Seliger, 2010), så är dessa analyser och simulationer samt kostnaderna för att genomföra dem något som tillkommer vid övergången till funktionsförsäljning, både på kort (+++) och på lång sikt (+++).
Att designa och anpassa produkter för att kunna förnyas och uppgraderas är dock något som många tillverkande företag inte gör (Sundin & Bras, 2005; Stahel, 2019; Biege, Schröter & Weissenberger-Eibl, 2011). Stahel (2019) påpekar att i takt med att en mognad för cirkularitet uppnås, kommer tillverkningen av produkter att anpassas för den cirkulära ekonomin i större utsträckning, vilket ställer krav på att forska kring hur ovanstående krav på produktdesign kan möjliggöras. Denna kostnad för forskning är således en kostnad som ökar på kort sikt (+). När den mognad för cirkularitet som Stahel (2019) beskriver har uppnåtts och en produktdesign har tagits fram, är det troligt att forskning av produktdesigner inte krävs i lika stor utsträckning på längre sikt. Dock går detta inte att fastställa utifrån den teori som finns i dagsläget och därmed kvarstår denna kostnadsförändring okänd (?) på lång sikt.
I ett kalkylsammanhang skiljer sig hanteringen av kostnader för design åt mellan olika kalkyleringsmetoder. Vid LCC som kalkyleringsmetod ska samtliga kostnader som går att härleda till ett objekt under dess livstid räknas med (Schaub, 1990), däribland kostnader för design (Roy & Erkoyuncu, 2011). I andra typer av kalkyler är det inte lika tydligt hur kostnader för design ska hanteras, då kostnaden för design framförs som ett exempel på vad som beslutas inom forskning och utvecklingsområdet enligt Ask och Ax (1997). Design hanteras därför under kostnadsposten FoU i traditionella kalkyler, tillsammans med exempelvis material och reservdelslösningar (Ask & Ax, 1997).
Även hanteringen av kostnader för FoU skiljer sig åt mellan olika kalkyleringsmetoder. Dessutom skiljer det sig åt beroende på om det handlar om utveckling av nya produkter eller förbättrings-projekt av redan existerande produkter. Vid förbättringsförbättrings-projekt av befintliga produkter bör kostnaderna för FoU härledas till de berörda produkterna, både när det kommer till självkostnads-kalkylering och ABC-självkostnads-kalkylering (Andersson & Funck, 2017; Cooper & Kaplan, 1988). Vid utvecklandet av helt nya produkter menar Andersson och Funck (2017) att företag som använder sig av en självkostnadskalkyl skulle kunna behöva frångå kausalitetsprincipen. Detta då det uppstår en svårighet att beräkna kostnader för utvecklandet av produkter som i nuläget inte existerar då kostnaderna inte uppstått, vilket gör att denna typ av kostnader måste uppskattas (Ask & Ax, 1997).
Cooper och Kaplan (1988) argumenterar för att FoU för nya produkter inte alls ska tas med om företag använder sig av en ABC-kalkyl. Detta då en sådan kostnad bör ses som en investering för företaget, snarare än en börda för produkten som utvecklas (Cooper & Kaplan, 1988). Detta argument ställer sig i motsats till en LCC-kalkyl, där denna grundinvestering utgör en viktig del för att beräkna totalkostnaden för kalkylobjektet (Schaub, 1990; Roy & Erkoyuncu, 2011; Johansson & Samuelson, 1997). Dessutom belyses design som en viktig del vid funktionsförsäljning med grund i dess påverkan på resterande delar av produktlivscykeln (Mont & Ryan, 2000; McAloone & Andreasen, 2004; Bobba, Ardente & Mathieux, 2016). Då kostnader av hög betydelse bör tas med i kalkylen enligt väsentlighetsprincipen (Andersson & Funck, 2017; Karlsson, 1999; Olsson, 2011), bör kostnaden för design därför inkluderas i kalkylen.
Inköp
Bocken et al. (2016) menar att produkter vid funktionsförsäljning behöver tillverkas av mer hållbart material för att säkerställa en förlängd livscykel. För att möjliggöra inköp av detta mer hållbara material behöver delvis materialet hittas, delvis måste underleverantörer som erbjuder materialet hittas. Om det tillverkande företagets underleverantörer inte har möjlighet att erbjuda denna typ av material kan det krävas att nya samarbeten ingås med leverantörer som har möjlighet att leverera det önskade materialet. Detta skulle innebära att det tillverkande företaget lägger ner
(2012) kostar pengar. Om så är fallet innebär det att en kostnad för att hitta nytt material och en ny underleverantör för att möjliggöra inköp av mer hållbart material ökar på kort sikt (+). På lång sikt går det däremot inte att teoretiskt fastställa huruvida denna typ av material från den valda underleverantören kan behållas eller om nytt material och nya leverantörer kommer behöva hittas. Därav är kostnaden okänd (?) på lång sikt.
Även om kostnader kan uppstå för att hitta nya underleverantörer på kort sikt, så kan relationer ingås med dessa underleverantörer. Uppbyggandet av relationer kan på kort sikt kräva resurser (Kindström, Kowalkowski & Parment, 2012). Dock menar Oskarsson, Aronsson och Ekdahl (2014) att goda samarbeten kan löna sig i längden, då ankomstkontroller inte behöver göras på varje enskild produkt om det tillverkande företaget litar på sina leverantörer. Detta indikerar att en kostnad för att ingå en relation uppkommer på kort sikt (+), men som leder till kostnads-besparingar på lång sikt (–) då en relation med tillit ingås.
I ett kalkylsammanhang återfinns inköpsprocessen som en materialomkostnad i självkostnads-kalkylen då det handlar om att hantera inköp och andra processer kopplat till material (Alnestig & Segerstedt, 1996). I LCC-kalkylen bör kostnaden för inköpsprocessen finnas med då samtliga kostnader som går att härleda till en produkt skall inkluderas (Schaub, 1990; Johansson & Samuelson, 1997). Även i ABC-kalkylen bör inköpsprocessen inkluderas som en aktivitet då den har ett kausalt orsakssamband till produkten. Detta eftersom en produkt står för en resurs-förbrukning av denna aktivitet (Andersson & Funck, 2017; Andersson, Ekström & Gabrielsson, 2004).
Produktion
Stahel (2019) menar att företag som använder sig av funktionsförsäljning inte behöver tillverka lika många produkter från grunden, vilket gör att stordriftsfördelar kan gå förlorade och att kostnaden per enhet som följd blir större. Produktionen har å andra sidan potential att bli mer standardiserad vid funktionsförsäljning, eftersom designen av produkten måste kunna möjliggöra uppgraderingar i ett senare skede (Bocken et al., 2016). En mer standardiserad produktion blir enligt Wang (2011) mer effektiv och minskar kostnaden per produkt. Dock menar Stahel (2019) att många företag väljer att tillverka produkter på samma sätt som vid linjär försäljning trots att de skall användas till funktionsförsäljning, vilket gör att företagen inte drar nytta av den potentiella standardisering som skulle kunna användas till företagets fördel vid funktionsförsäljning. Utifrån Stahels (2019) resonemang antyds att kostnaden för produktion per enhet troligtvis ökar till följd av att färre enheter produceras, i det fall att företagen väljer att inte standardisera sin produktion. Dock menar Bocken et al. (2016) att företag borde standardisera produktionen och i ett sådant fall är det okänt huruvida det väger tyngst att gå miste om stordriftsfördelarna eller att vinna på att standardisera, både på kort sikt (?) och på lång sikt (?).
