Examensarbete. C-uppsats inom Fastighetsvetenskap
Risker med momsfördelningstal
- Risks concerning VAT-sharing keys
Alexander Ragnarsson Jonas Palo
VT 2012
1
Sammanfattning
Uppsatsen syftar till att undersöka regelverket kring och riskerna med momsfördelningstal och den frivilliga skattskyldigheten för mervärdesskatt i allmänhet. Utöver undersökningen har även tillämpningen av momsfördelningstal och de faktiska konsekvenserna påvisats genom exemplifiering, intervjuer och studerande av litteratur på området. Uppsatsen följer den rättsdogmatiska metoden, ett inifrån- och utperspektiv. Vad säger lagen och vilka påföljder och konsekvenser innebär den? Läsaren kommer få en inblick i de risker som fastighetsbranschen står inför med den gällande lagstiftningen.
Mervärdesskatten är en indirekt konsumtionsskatt. Systemet bygger på att näringsidkare övervältrar skattekostnaden på slutkonsumenten, för att driva in beloppet till staten. Tanken är att moms inte ska vara en kostnad för momsregistrerade företag, då de kan göra avdrag för den ingående momsen och på det sättet få tillbaka pengarna. Fastighetsområdet är normalt sett undantaget skatteplikt men det finns sedan 1979 möjlighet att ansöka om frivillig
skattskyldighet för mervärdesskatt. Detta gäller endast lokaler som är uthyrda till skattepliktig verksamhet och inte bostäder.
I de fall där en fastighet inrymmer både skattepliktig verksamhet och bostäder får fullt avdrag för ingående skatt endast göras i delar som är verksamhetslokaler. För de kostnader som berör gemensamma ytor t.ex. uppvärmning, vatten, ventilation mm. får endast avdrag göras efter en viss procentsats, ett s.k. fördelningstal. Detta fördelningstal ska vara av skälig grund.
Det regelverk som finns idag är komplicerat och inrymmer undantag som gör det administrativt betungande för företag och myndigheter. Kännedomen inom
fastighetsbranschen är många gånger bristfällig. Används momsfördelningstal korrekt kan det vara ekonomiskt fördelaktigt, men den bristfälliga kännedomen i kombination med det
komplexa regelverket gör att risker uppstår. Risker som har rättsliga och ekonomiska konsekvenser.
Genom intervju med Skatteverket samt två företag inom branschen har författarna bekräftat att det finns problem med den allmänna kännedomen och att de risker som tas upp i denna uppsats är riktiga. Den största risken är den i allmänhet låga kännedomen om reglerna, samtidigt som de flesta tror sig besitta den nödvändiga kunskapen. Det leder ofta till att oriktiga uppgifter kommer in till Skatteverket och att den som gör felet får skattetillägg som slutlig konsekvens. Det är vår uppfattning, och de parter vi varit i kontakt med, att införandet av en obligatisrisk skattskyldighet är nödvändig.
2
Abstract
The purpose of this report is to study the regulations and risks governing VAT-sharing keys and the voluntary VAT in general. In addition to this the application of VAT-sharing keys and the consequences of using them wrongly has been detected through exemplification,
interviews and studying the literature. The report is written using legal dogmatic method. What penalties does present legislation mean? The reader will be shown the risks that the industry is facing with the current regulations.
The value added tax system is an indirect consumption tax. It is based on the principle that traders and businesses pass on the tax fee to the final consumer, to collect the taxes for the government. These businesses are not meant to pay VAT and are able to deduct for the ingoing VAT amount, and get their tax back this way. The property market is generally
exempt taxes but since 1979 property owners has been able to apply for voluntary value added tax. This goes for renting to legitimate traders and businesses only, not accommodation
renting.
In some cases the tenants are both traders and residents in one and the same property. The ingoing tax is fully deductible only for the parts that are rented to businesses in these cases. The tax from costs concerning the joint areas or joint operation costs like heating, ventilation, water etc. can only be deducted by using a so called sharing key. The sharing key has to be of reasonable grounds.
Today’s regulations are complicated and have a considerable amount of exceptions and they make it administratively burdensome for businesses and authorities. The knowledge within the property industry is oftentimes inadequate. When used correctly, VAT-sharing keys can be economically advantageous, but because of the short knowledge and the complex
regulations there are a lot of risks, risks that have jurisdictional and economic consequences. By interviewing the Swedish tax authorities (Skatteverket) along with two businesses in the property industry the writers have confirmed that there are problems with the general knowledge and that the risks that have been raised are real. The biggest risk is the one involving the generally inadequate knowledge, combined with the unawareness of it. This leads to a lot of incorrect information being sent to Skatteverket with added tax fines as a result.
3
Innehållsförteckning
Sammanfattning ... 1
Abstract ... 2
1 Inledning ... 5
1.1 Varför är frågan ett problem? ... 6
1.2 Syfte och frågeställning ... 6
1.3 Avgränsningar ... 6
1.4 Metod och material ... 7
1.5 Disposition ... 7
2 Mervärdesskattelagen ... 8
2.1 Mervärdesskatten ... 8
2.2 Skattskyldighet ... 9
2.2.1 Skattpliktig omsättning ... 9
2.3 Avdrag för ingående skatt ... 10
2.4 Jämkning av ingående skatt ... 11
2.5 Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt ... 11
2.5.1 Historik ... 11
2.5.2 Förutsättningar ... 12
2.5.3 Ansökan ... 12
2.5.4 Skattskyldighet under uppförandeskede ... 13
2.5.5 Avdragsrätt vid uthyrning ... 13
2.5.6 Skattskyldighetens förändring/upphörande ... 14
2.6 Sanktioner ... 15
2.7 Utredning Ds 2009:58 ... 16
3 Momsfördelningstal ... 17
3.1 Tillämpning i fastighet ... 17
4
3.3 Ekonomiska konsekvenser ... 19
3.3.1 Fler risker och konsekvenser ... 21
4 Intressenternas syn på den frivilliga mervärdesskatten ... 23
4.1 Intervjuer ... 24
5 Avslutning ... 28
5.1 Hur är kännedomen om frivillig mervärdesskatt i branschen?... 28
5.2 Finns det risker med momsfördelningstal? Vilka är dessa? ... 28
5.3 Slutdiskussion och de lege ferenda-synpunkter ... 30
Källförteckning ... 32
Litteratur ... 32
Elektroniska källor ... 32
Rättsfall ... 33
5
1 Inledning
Uthyrning och annan upplåtelse av fastighet är förutom i fåtal fall undantagen från skatteplikt enligt ML (Mervärdesskattelagen). Uthyrning av lokaler är således inte en
mervärdesskattepliktig verksamhet.1
För att kunna göra momsavdrag för de kostnader som uppstår vid uthyrning av lokaler måste ett fastighetsbolag först ansöka om s.k. frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt (moms) hos Skatteverket.2 Vid uthyrning till hyresgäster av olika slag i en och samma fastighet föreligger sedan vissa bestämmelser för denna mervärdesskatt. Det kan t.ex. i en fastighet finnas både kommersiella lokaler för butiker på markplan och bostadslägenheter för privatpersoner på resterande plan.
I vissa fall finns det även ett garage på källarplan där garageplatser hyrs ut till både företag och boende från inom eller utom fastigheten, där olika bestämmelser gäller för var och en. Vid en eventuell till- eller ombyggnad av lokaler för anpassning till nya eller gamla
hyresgäster, finns dessutom regler för hur detta påverkar de tidigare momsförutsättningarna. En fastighetsägare med hyresgäster som beskrivs ovan bestämmer sig för att renovera fasaden kring hela fastigheten. Om denna kostnad uppgår till 1 000 000 kr exkl. moms blir den totala kostnaden på 1 250 000 kr inkl. moms. Har vår fastighetsägare ansökt om frivillig
skattskyldighet för mervärdesskatt finns det möjlighet att göra avdrag för del av fastigheten som är kommersiell och slippa betala full moms vid denna renovering. Här föreligger ett momsfördelningstal för fastigheten som underlag vid beräkningen3.
Regelverket rörande momsfördelningstal kan uppfattas en aning komplext, hur de räknas ut och när de ska användas. Detta medför risker med momsfördelningstalen, där konsekvenserna kan vara administrativt och ekonomiskt betungande för fastighetsägaren.
Rättsvetenskapliga uppsatser som denna utgår från gällande rätt i form av lagtext, förarbeten och praxis. Det ger ett inifrån utåt-perspektiv med fokus på regler och bestämmelser. Även uttalanden i den rättsvetenskapliga litteraturen dvs. böcker skrivna av sakkunniga inom området (doktrin) kommer användas till stor del.
1 SKV 563 utgåva 4, Frivillig skattskyldighet för moms vid uthyrning för lokaler, s. 3. 2 SKV 563 utgåva 4, Frivillig skattskyldighet för moms vid uthyrning för lokaler, s. 3. 3
6 Branschorganisationer och specialistgrupper inom juridisk rådgivning samt Skatteverket förekommer som källa.
1.1 Varför är frågan ett problem?
Det finns idag juridiska konsultfirmor, med expertgrupper som specialiserar sig inom området samt särskilt utgivna broschyrer och informationsblad från Skatteverket som behandlar
fastighetsmoms. Det tyder på att kännedomen för moms inom fastighetsbranschen kan vara bristfällig, vilket i så fall är ett problem i sig. Reglerna för jämkning av ingående moms är komplicerade och administrativt tidskrävande. Det leder till att många fastighetsägare överlämnar ansvaret till sina revisionsbyråer. Revisionsbyråerna har i sin tur inte alltid full kännedom för dessa branschspecifika regler och väljer helst att ta det säkra före det osäkra, dvs. hellre betala in för mycket än för lite till Skatteverket. Detta kan anses som en risk. Risken är också stor för fel, då varje fastighet är unik och berörs av olika bestämmelser och eventuella momsfördelningstal. Problem kan då uppstå om dessa momsfördelningstal inte är korrekt uträknade och uppdaterade för varje specifik fastighet samt registrerade hos
Skatteverket. Skulle de inte vara uppdaterade, eller felaktigt uträknade riskerar
fastighetsägaren att bli retroaktivt återbetalningsskyldig till Skatteverket och eventuellt få betala sanktionsavgifter.4
Problem kan även uppstå om fastighetsägaren glömmer skicka in de nya uppgifterna vid ny- till- eller ombyggnad på fastighet och momsfördelningstalen förändras.
1.2 Syfte och frågeställning
Syftet med detta arbete är i huvudsak att undersöka reglerna kring frivillig mervärdesskatt och de risker som finns med momsfördelningstal. Att se om det finns möjlighet att på ett enkelt sätt förklara vad som är riktigt och vad som egentligen är tillåtet. De frågor som måste ställas är:
Hur är kännedomen om frivillig mervärdesskatt i branschen?
Finns det risker med momsfördelningstal? Vilka är dessa?
1.3 Avgränsningar
Uppsatsen avgränsas till frivillig mervärdesskatt inom fastighetssektorn, de lagar i ML som berör området samt de regler som berör användning av momsfördelningstal. Fokus kommer
4
http://www.deloitte.com/view/sv_SE/se/tjanster/skatteradgivning/moms-och-indirekta-skatter/real-estate/index.htm.
7 även att läggas på tillämpningen av frivillig mervärdesskatt och momsfördelningstal i ett fastighetsbolag.
Övriga former av skatt (inkomstskatt och sociala skatter) kommer inte att behandlas i denna uppsats utan endast mervärdesskatten.
1.4 Metod och material
I uppsatsen används den rättsvetenskapliga metoden, detta innebär att lagtexten tillsammans med förarbeten och praxis, dvs. gällande rätt, utgör grunden av materialet. Utöver detta används doktrin i form av juridisk litteratur på området. Information från Skatteverket, viss myndighetspraxis och branschrelaterade publikationer kommer också att användas.
Frågeställningar till fastighetsägare, Skatteverket samt konsultföretaget Deloitte har tagits upp i form av personliga intervjuer i möte för att belysa tillämpningsproblemen och få deras bild av verkligheten.
1.5 Disposition
I kapitel 2 redogörs för det skatterättsliga begreppet mervärdesskatt och frivillig
mervärdesskatt. Detta för att ge läsaren en introduktion av ämnet så att denne lättare kan ta del av det resterande arbetet.
Kapitel 3 ägnas till att redogöra för hur den frivilliga mervärdesskatten är tänkt att tillämpas och hur momsfördelningstal används för att bestämma storleken på momsen. Även de risker och konsekvenser som finns vid tillämpningen tas upp. En exemplifiering av användning av momsfördelningstal från ett befintligt fastighetsbolag där de ekonomiska skillnaderna mellan att göra momsavdrag respektive inte göra momsavdrag redogörs.
Kapitel 4 innehåller Intervjuer med olika parters syn på hur frivillig mervärdesskatt fungerar i praktiken.
Kapitel 5 återkopplar till de övriga kapitlena. Här reflekteras även över de frågeställningar som legat till grund för uppsatsen samt de som eventuellt framkommit under arbetets gång. Kapitlet ämnar besvara frågeställningarna och syftet med uppsatsen samt diskutera hur en lagändring kunde sett ut.
8
2 Mervärdesskattelagen
För att förstå de mer komplexa undantagsreglerna inom mervärdesskatten som är specifika för fastigheter samt för att ge en introduktion till lagens funktion måste en beskrivning av
mervärdesskatten först göras. I detta kapitel redogörs för vissa grunder inom moms dvs. kapitlet avgränsas till det relevanta inom ämnet. För att underlätta för såväl läsare som författare kommer den vanligare formen av ordet mervärdesskatt dvs. moms, att användas mestadels.
2.1 Mervärdesskatten
Momsen infördes i Sverige år 1969 och är en allmän konsumtionsskatt. Ordet mervärdesskatt beskriver syftet med skatten i sig självt vilket är att beskatta mervärdet för en produkt eller tjänst i varje produktionsled för att till sist belasta slutkonsumenten, alltså brukaren av varan eller tjänsten. De skattskyldiga näringsidkarna är här tänkta att föra vidare skatten från
slutkonsumenten in till staten. Verksamheten i sig debiteras således inte för momsen i form av kostnad. För att beskriva hur momsen övervältras i olika led följer här ett exempel:
Skogsbolag A säljer timmer till Sågverk B (Råvaruledet)
Faktura till B Skogsbolagets momsredovisning
Timmer 8000 Utgående moms 2000
Moms 25 % 2000 Ingående moms 0
Fakturasumma 10000 Betalar till staten (2000 - 0) 2000
Sågverk B tillverkar och säljer dörrfoder till Byggvaruhandel C (Tillverkningsledet)
Faktura till C Sågverkets momsredovisning
Dörrfoder 12000 Utgående moms 3000
Moms 25 % 3000 Ingående moms 2000
Fakturasumma 15000 Betalar till staten (3000 - 2000) 1000
Byggvaruhandel C säljer dörrfoder till Konsumenten D (Försäljningsledet)
Kontantpris för D Byggvaruhandelns momsredovisning
Dörrfoder 20000 Utgående moms 5000
Moms 25 % 5000 Ingående moms 3000
Fakturasumma 25000 Betalar till staten (5000-3000) 2000
Konsumenten D Total moms i alla led 5000
Den skattskyldige belastas alltså inte av momsbeloppet eftersom han får göra avdrag för detta belopp vid redovisning till staten, vilket berörs mer under 2.3. Detta kallas ingående moms och är den skatt som betalats för de varor eller tjänster som gått in i företaget. I exemplet
9 redovisar Sågverk B ingående moms 2000 kr för timmer köpt av skogsbolag A. Dessa 2000 kr blir samtidigt utgående moms för skogsbolag A. Dessa pengar har lagts ovanpå priset och ska föras in till staten, Skogsbolag A kan alltså inte göra avdrag för dessa pengar.
För att avdragsrätt ska gälla krävs att både säljare och köpare är skattskyldig för moms. Om part som är säljare vid en affär av någon anledning inte skulle vara skattskyldig saknas då rätt för avdrag och att redovisa ingående moms.
I de fall då en icke skattskyldig part ingår i något av leden innan slutkonsumenten uppstår en kumulativ (successivt adderande) effekt på priset, dvs. en fördyring. Ett exempel är en lägenhetsuthyrning där en icke skattskyldig fastighetsägare gör förvärv till fastighetens drift som denne inte kan redovisa med ingående moms, vilket slutligen kommer leda till en förhöjd hyra för hyresgästen som är i det sista ledet. Detta behandlas närmare i de följande kapitlen.
2.2 Skattskyldighet
Följande kumulativa kriterier för att skattskyldighet skall föreligga beskrivs i ML 1:1. Det ska ske en omsättning av skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet i Sverige. Omsättning avses enligt ML 2:1 föreligga då en vara/tjänst säljs eller tas i anspråk mot
betalning alternativt tas ut ur verksamheten för eget eller annans bruk.
Yrkesmässig verksamhet avses enligt ML 4:1 näringsverksamhet som bedrivs i enlighet med 13 kap inkomstskattelagen. Eller på ett med detta lagrum jämförligt sätt samt har en
omsättning som under det beskattningsbara året överstiger 30 000 kr.
Samtliga kriterier i ML1:1 måste vara uppfyllda för att skattskyldighet skall föreligga. 2.2.1 Skattpliktig omsättning
Enligt ML 3:1 är huvudregeln att all omsättning av varor och tjänster i en näringsverksamhet är skattepliktigt, även import av vara från plats utanför EG, ML 2:1 a. Det finns dock vissa omsättningar inom följande områden som inte är skattepliktiga. Följande uppräkning är inte komplett utan har som syfte att exemplifiera omsättningar som inte är skattepliktiga.
Fastighetsområdet: Omsättning av fastigheter, överlåtelser, och upplåtelser av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rätter till fastigheter, ML 3.2. Det finns dock några undantag inom fastighetsområdet där skattepliktig omsättning förekommer (t.ex. upplåtelse av parkeringsplatser och utrymmen för reklam ML 3:3).
10
Sjukvård, tandvård och social omsorg: Här föreligger inte heller skatteplikt då ett momspåslag hade medfört förhöjda kostnader för patienter.
Utbildning: Grundskole-, gymnasie-, och högskoleutbildning (om utbildingen anordnas av det allmänna eller har av det allmänna utsedd erkänd
utbildningsanordnare och utbildning som berättigar studerande studiestöd enl. studiestödslagen (1999:1395) är även dessa undantagna från skatteplikt ML 3:8.
Bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel undantas från skatteplikt enl. ML 3:9.
Försäkringstjänster undantas från skatteplikt enl. ML3:9.
Kulturområdet undantas från skatteplikt enl. ML 3:11.5
2.3 Avdrag för ingående skatt
För att moms inte ska bli en kostnad skattskyldiga sinsemellan utan endast belasta slutkonsumenten måste det finnas en möjlighet för verksamheterna att kunna få tillbaka pengar för den ingående skatten. Detta kallas avdragsrätt och reglerna för den finns till största delen i 8 kap. i ML.
Vad som först och främst räknas till ingående skatt beskrivs i 8 kap. 2 § ML som
skattebeloppet förvärvaren betalar som förbinder sig till leverantörens ersättning. Det som säljaren redovisar som utgående skatt ska köparen redovisa som ingående skatt. Vidare säger 8 kap. 3 § 1 st. ML att den som bedriver skattskyldig verksamhet har rätt till att göra avdrag på den ingående skatt som kommer från förvärv eller import av varor och tjänster till verksamheten.
Avdragsrätten är dessutom omedelbar, även vid förvärv av anläggningstillgångar som skrivs av med tiden. Tanken är att säljarens redovisade utgående moms ska motsvaras av köparens avdrag för den redovisade ingående momsen, så att staten i princip inte uppbär någon skatt. 6 För att avdrag ska beviljas måste det enligt 8 kap. 17 och 19 §§ ML styrkas antingen genom faktura då det gäller varor och tjänster eller i de fall det handlar om överlåtelse av fastighet då överlåtaren ska kunna redovisa för de transaktioner som har betydelse för
mervärdesskatteavdrag, i pappersform eller elektroniskt.
5
Grauers P, Rosén M, Tegelberg L, 2011, Fastighetsmäklaren- en vägledning, s. 316-318.
11
2.4 Jämkning av ingående skatt
Beroende på omständigheterna vid förvärv av investeringsvara eller tjänst beviljas avdragsrätt och innebär då omedelbar rätt till avdrag. Skulle dessa omständigheter förändras bör även avdragsrätten korrigeras, dvs. jämkas. Reglerna för jämkning finns i 8 a kap. ML.
Med investeringsvara avses enligt 8 a kap. 2 § inventarier etc. om den ingående skatten för anskaffningen uppgår till minst 50 000 kr samt fastigheter som varit föremål för ny-, till-, eller ombyggnad där den ingående skatten uppgår till minst 100 000 kr. Vidare ska jämkning ske inom fem år för inventarier och inom tio år för fastigheter, från det året de förvärvades. Har investeringsvaran överlåtits, eller användningen av den förändrats på ett sätt att den medför större eller mindre andel skattemässig verksamhet, ska korrigeringen enligt 8 kap. 4 § ML medföra ett ökat eller minskat avdrag.
2.5 Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt
Som nämndes i 2.2.1 är uthyrning och annan upplåtelse av fastighet normalt sett undantagen från skatteplikt. De fastighetägare som faller inom dessa ramar kan istället ansöka om s.k. frivillig skattskyldighet mervärdesskatt. Det innebär att uthyraren får lägga på moms på hyran för lokaler och i gengäld göra avdrag för den ingående momsen på kostnaderna för
uthyrningen, t.ex. för underhåll och renoveringar. Detta kapitel kommer inrikta sig mot skattskyldighet för uthyrning av fastighet.
2.5.1 Historik
Den 1 juli 1979 inträdde regler om frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av verksamhetslokaler i Sverige. Tidigare var uthyrningen alltid undantagen från skatteplikt. Mervärdesskatten som fastighetsägaren betalade för varor och tjänster för uthyrningen blev därför alltid en kostnad, som debiterades hyresgästerna dolt i hyran. Den frivilliga
mervärdesskatten infördes bl.a. för att eliminera de kumulativa effekter som kunde uppkomma.
Även om reglerna har förändrats vid några tillfällen är de i väsentliga delar oförändrade sedan 1979. Redan då övervägdes en obligatorisk skattskyldighet för uthyrning av rörelselokaler (verksamhetslokaler). Nästa gång regelverket sågs över var i slutet av 1990-talet och i samband med detta övervägdes återigen ett införande av obligatorisk skattskyldighet. Det ansågs då klart att många av de problem, administrativa och praktiska som uppstått i samband med den frivilliga skattskyldigheten skulle försvinna. Trots flera påtalade fördelar ansåg
12 regeringen att en förändring inte var lämplig mot bakgrund om att det emellertid kunde antas få negativa effekter för de hyresgäster som inte var skattskyldiga.
2.5.2 Förutsättningar
Enligt 9 kap. 1 § ML är de som har möjlighet att ansöka om frivillig skattskyldighet:
fastighetsägare, förstahands- eller andrahandshyresgäst, bostadsrättsinnehavare, konkursbo, eller grupphuvudman för en mervärdesskattegrupp som beskrivs i 6 a kap. ML. De kan vara juridiska eller fysiska personer, både i Sverige och i utlandet.
För att ansökan ska beviljas gäller även att: Det ska föreligga en uthyrning, den uthyrda egendomen ska utgöra fastighet i mervärdesskattehänseende och att hyresgästen ska
stadigvarande använda fastigheten/lokalen i en verksamhet som är skattepliktigt alternativt att stat eller kommun är hyresgäst.7 Även då hyresgästen har blandad verksamhet, dvs.
momspliktig och momsfri kan fastighetsägaren medges frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt.
Uthyrningen ska enligt ML 4:1 bedrivas yrkesmässigt eller under rörelseliknande former, vilket i praktiken innebär att verksamheten omsätter mer än 30 000 kr om året samt att uthyrningen enligt Skatteverket måste vara på heltid antingen för obestämd tid eller för minst ett år, alternativt att uthyrningen pågått i minst ett år.8
2.5.3 Ansökan
För att frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt ska medges måste ansökan till Skatteverket lämnas. I ansökan specificerar fastighetsägaren utifrån givna regler vilken eller vilka lokaler och hyresgäster som denne vill ska omfattas av skatteplikten, vad för verksamhet som bedrivs i lokalerna, hur stor yta som hyrs ut etc. Skatteverket beslutar sedan om lokalerna uppfyller de givna kriterierna.
När väl ansökan blir godkänd kan inte fastighetsägaren frivilligt frånsäga sig sin momsplikt så länge som kvalifikationerna är desamma. Skulle förutsättningarna förändras går det heller inte att stanna kvar i systemet. Skyldigheten att anmäla dessa förändringar ligger på
fastighetsägaren.
Om fastighetsägaren därefter vill bli frivilligt skattskyldig för fler lokaler måste en ny ansökan göras på samma vis som den tidigare, varpå Skatteverket kommer fatta ett nytt beslut.
7
Alhager E m.fl., 2007, Mervärdesskatt i teori och praktik, s. 179.
13 2.5.4 Skattskyldighet under uppförandeskede
Då det i många fall kan bli en påfrestning för fastighetsägarens likviditet att vänta på
återbäring från ingående moms, har det införts en möjlighet att bli frivilligt skattskyldig under uppförandeskedet innan uthyrningen påbörjats. Det betyder att fastighetsägaren får den ingående momsen återbetald under byggnadstiden. Denna möjlighet kan endast
fastighetsägare, konkursbon, och grupphuvudmän ta del av. 9
Särskilda skäl krävs för att en fastighetsägare skall medges frivillig skattskyldighet under uppförandeskedet. I huvudsak rör det sig om att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående moms under en längre tid, vilket ofta sker under nybyggnad av lokaler för
uthyrning. Vidare måste avsikten att hyra ut kommersiellt styrkas av faktiska omständigheter, t.ex. med bygglov, marknadsföring och kontakter med hyresgäster. Även lämpligheten med hänsyn till fastighetsägarens personliga och ekonomiska förhållanden prövas där uppgifter om ekonomisk brottslighet, konkurser skatteskulder osv tas i beaktande.
2.5.5 Avdragsrätt vid uthyrning
Om fastighetsägaren beviljats frivillig skattskyldighet för uthyrning av hela fastigheten har denne rätt till avdrag för all ingående moms som rör denna fastighet, i enlighet med de bestämmelserna i 8 kap. ML.
Om endast del av fastigheten ingår i den frivilliga skattskyldigheten gäller däremot
annorlunda regler. Fastighetsägaren har i dessa fall rätt till fullt avdrag för ingående moms endast på förvärv till den del av fastigheten som omfattas av skattskyldigheten.
Vid förvärv som är gemensamma för hela fastigheten i de fall där endast del av den är
frivilligt skattepliktig måste först bestämmas hur mycket moms som är avdragsgill genom att dela upp den ingående momsen. Går inte detta behövs en fördelning efter skälig grund göras, då används ett så kallat momsfördelningstal.
Detta kan göras på flera sätt, t.ex. antingen räkna på produktionskostnaderna för olika delar av fastigheten eller genom att mäta de uthyrningsbara ytor som faktiskt omfattas av den frivilliga skattskyldigheten och sedan se i vilken proportion de står mot den totala ytan. Det sistnämnda är det vanligaste.
När momsfördelningstalet tagits fram syns hur stor andel som ska innefattas av
skattskyldighet, t.ex. som en procentsats. Skulle det då framkomma att mer än 95 % av den
14 uthyrningsbara ytan är inkluderad i den frivilliga skattskyldigheten får fastighetsbolaget som regel istället göra avdrag till 100 %. Detta framgår i en dom från kammarrätten i Jönköping den 25 februari 199910
2.5.6 Skattskyldighetens förändring/upphörande
Som nämnts tidigare finns inget frivilligt sätt för fastighetsägaren att gå ur skattskyldigheten när Skatteverket väl godkänt en ansökan och förhållanden hålls kvar. Däremot finns en del scenarion där den kan upphöra utan att fastighetsägaren fordrat det, som redovisas nedan. Vid en överlåtelse av fastighet, bostads- eller hyresrätt, vare sig det är arv gåva eller försäljning, upphör skattskyldigheten för den tidigare ägaren och fortsätter istället gälla för den nya. Detta sker per automatik och den nya ägaren tar över de rättigheter och skyldigheter som det innebär att vara frivilligt mervärdesskattskyldig. Köparen och säljaren kan emellertid välja att tillsammans ansöka om att skattskyldigheten ska upphöra, i vilket fall Skatteverket medger detta utan särskild prövning11
När en lokal eller yta inte längre hyrs ut för momspliktig verksamhet upphör utan särskilt beslut den frivilliga skattskyldigheten. Skulle t.ex. ett hyresavtal upphöra och det är sannolikt att lokalen i fortsättningen inte ska hyras ut till en hyresgäst som bedriver momspliktig verksamhet kommer skattskyldigheten upphöra med uthyrningen.
På samma sätt upphör den frivilliga skattskyldigheten om lokalen rivs eller på något annat sätt förstörs så att den inte längre går att använda. Vid ny- till- eller ombyggnation till bostad eller verksamhet som inte bedrivs skattpliktigt upphör skattskyldigheten under byggnationen. Då förutsättningarna för frivillig skattskyldighet ändras föreligger skyldighet hos
fastighetsägaren att anmäla förändringarna till Skatteverket. Detta gäller både då del av fastighet eller hela fastigheten upphör att vara frivilligt skattskyldig.12 Här uppstår en risk för fastighetsägaren. Skulle detta försummas och Skatteverket bedömer att det föreligger oriktiga uppgifter vid nästa momsredovisning finns risken för sanktioner som t.ex. skattetillägg på upp till 20 % av beloppet på den ingående momsen. Sanktioner tas upp i nästa delkapitel.
10Alhager E m.fl., 2007, Mervärdesskatt i teori och praktik, s. 184. 11
Fink H, Berg M, Frennberg E, 2009, Fastighetsmoms, s. 47.
15
2.6 Sanktioner
Sedan 1 januari 2012 regleras bestämmande, debitering, redovisning och betalning av mervärdesskatt av Skatteförfarandelagen (SFL).13 Även sanktioner som skattetillägg, förseningsavgifter samt räntor på skatt eller avgifter regleras av denna lag. Sanktioner som konsekvens av felaktig momsredovisning är främst förseningsavgifter och skattetillägg. Förseningsavgifter regleras i 48 kap. SFL och ska enligt 1§ tas ut om den som ska lämna skattdeklaration, inkomstdeklaration, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning inte gjort det i rätt tid. Avgiften uppgår till 500 kr vid försent inlämnad skattedeklaration och 1000 kr om deklarationen ska lämnas efter föreläggande enligt SFL 48:6.
Skattetillägg regleras i 49 kap. SFL. Skattetillägg som konsekvens av felaktig
momsredovisning sker främst vid inlämnade av oriktig uppgift och skönsbeskattning enligt SFL 49:4-7. Skattetillägget grundas på en bestämd procentsats om 20 % av det belopp som skulle kommit den skattskyldige till del om den oriktiga uppgiften eller det skönsmässigt uppskattade beloppet aldrig uppdagats enligt SFL 49:11.
I vissa fall kan procentsatsen reduceras för skattetillägget. Enligt en dom från Kammarrätten i Stockholm beslutades att påföljden skulle bli endast 10 % skattetillägg istället för 20 % med stöd av dåvarande Skattebetalningslagen 15:10 då felet framstått delvis som ursäktligt. I domen från Kammarrätten i Stockholm 2010-12-13 (mål 2994-10) står det att Skatteverket beslutade den 28 oktober 2009 att neka Cleanfix Finance i Stockholm AB avdrag för ingående moms under perioden april till juni 2009, med 607 372 kr avseende kostnader för ombyggnad av lokal. Ett skattetillägg med tio procent av beloppet beslutades om samtidigt. Cleanfix Finance överklagar beslutet och anför att genom ett administrativt missöde har de fördelningsnycklar som bort ha använts inte tillämpats under perioden och det har lett till att skatt som ej varit avdragsgill felaktigt har bokförts som avdragsgill ingående skatt. Bolaget åberopade som stöd att det kan anses ursäktligt att begå vissa räkenskapsfel och att det då är oskäligt att ta ut skattetillägg. Förvaltningsrätten anser i likhet med Skatteverket att det rör sig om oriktiga uppgifter som inte kan anses vara ett räkenskapsfel då avdragsrätt inte förelåg vid tidpunkten då bolaget yrkade för avdrag av ingående mervärdesskatt. Överklagandet avslogs mot denna bakgrund och Skatteverkets beslut kvarstod.
I fall där Skatteverket självt kunnat rätta felet genom normalt tillgängligt material blir skattetillägget istället 5 % enligt SFL 49:12. Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp hänförts eller antas hänföras till fel beskattningsår eller redovisningsperiod är skattetillägget för moms 2 % om redovisningsperioden är högst tre månader och 5 % i annat fall.
16 Vid fall där ovanstående fel betraktas som grövre regleras påföljderna även av
skattebrottslagen. För att tydliggöra denna lags omfattning följer ett citat av 2§:
Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år. Lag (1996:658).
Om ovanstående skulle sakna uppsåt utan bara vara grovt skulle straffet bli högst ett års fängelse för vårdslös skatteuppgift. Om ovanstående skulle vara grovt och uppsåtligen utfört kan fängelsestraff upp till sex år bli aktuellt för grovt skattebrott.
2.7 Utredning Ds 2009:58
Vid utredning Ds 2009:58 klargjordes vilken påverkan en obligatorisk skattskyldighet för verksamhetslokaler skulle få. Utredningen såg över mervärdesskattereglerna för yrkesmässig verksamhet och uthyrning av verksamhetslokaler samt övervägde behovet av kompenserande åtgärder till den ideella sektorn vid eventuell förändring. Det gällde alltså inte
bostadsuthyrning.
Utredningens förslag blev att den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av lokaler skulle slopas och ersättas med en obligatorisk skattskyldighet. De menar även att det inte borde finnas någon möjlighet till frivilligt frånträde från skattskyldigheten och att det heller inte bör finnas några särskilda regler om undantag vid uthyrning till allmännyttiga ideella föreningar, stiftelser eller trossamfund.
17
3 Momsfördelningstal
Följande kapitel kommer redogöra för frivillig mervärdesskatt med fokus på
momsfördelningstal. Hur talen tillämpas i verkligheten, vilka juridiska risker som föreligger samt vilka ekonomiska konsekvenser dessa risker kan innebära för fastighetsbolag.
För att det ska framgå på ett så tydligt sätt som möjligt kommer exempel att göras med ett autentiskt fastighetsbolag. Då fastighetbolagets namn inte har någon betydelse i uppsatsen kommer det att utlämnas.
3.1 Tillämpning i fastighet
Som nämns i 2.5.5 kan moms för fastigheter med både kommersiella lokaler och bostäder komma att delas upp på olika sätt. Det vanligaste är att mäta de ytor som utgör de
kommersiella lokalerna och sedan se hur många procent av den totala ytan de utgör. Detta används sedan som underlag för hur mycket av den ingående momsen som får dras av när det gäller gemensamma kostnader för hela fastigheten.
Nedanstående exempel grundas på en autentisk fastighet där 5 017 kvm är bostäder och 10 760 kvm utgör kommersiella (skattepliktiga) lokaler. Det ger en uppdelning där 68,5 % är kommersiella lokaler som är registrerade för frivillig mervärdesskatt och 31,5 % utgör bostäder.
3. Bostäder
2. Kommersiella lokaler
1. Kommersiella lokaler
Bild 1, Fördelningsexempel i fastighet.
Den moms som bygger på hela fastighetens drift, dvs. kostnader som härrör fastigheten som helhet, t.ex. fastighetsel, vatten, avlopp, sophämtning, redovisningstjänster och
kontorsmaterial (för fastighetsbolaget) samt renoveringar av fastighetens fasad får dras av med fördelningstal 68,5 %.
18 Fall 1
Ibland kan en fördelning med ytorna ge en felaktig bild. Anta att det bland de kommersiella lokalerna finns en matbutik. Denna matbutik står för 80 % av fastighetens sopkostnader. Om mervärdesskatten för sophämtningskostnaden uppgår till 100 000 kr kan ett avdrag för 80 % istället för 68,5 % göras. Ett specifikt momsfördelningstal just för denna kostnad ger i detta fall en mer rättvis fördelning.
Fall 2
Vid reparation/renovering av lägenheter är kostnaderna hänförda till den del av fastigheten som inte täcks av skattplikten, får ingen mervärdesskatt får dras av, full moms betalas. Alltså 25 % dyrare än om samma ingrepp hade utförts i de kommersiella lokalerna (som får göra fullt avdrag). Om detta arbete skulle utföras i de skattepliktiga delarna av fastigheten med 95 % eller mer skulle inget fördelningstal behövas utan det skulle falla inom ”95 % -regeln”, som nämns i 2.5.5.
Fall 3
Vid en reparation av fastighetens tak med en kostnad på, låt säga 2 000 000 kr inkl. moms uppgår mervärdesskatten till 400 000 kr. Detta belopp fördelas efter momsfördelningstal 68,5/31,5 % vilket ger avdrag för ingående moms på 274 000 kr och resterande 126 000 bokförs som en kostnad.
3.2 Jämkning vid ändrad fördelning
Då mervärdesskatten för en investering uppgår till 100 000 kr eller mer under ett
beskattningsår och ändrad fördelning av de skattepliktiga ytorna sker, måste en jämkning ske under en tioårsperiod. Se 2.4.
Ett exempel på detta kan vara t.ex. att lägenheter byggs om till kontor under år 4 i denna tioårsperiod. Anta att den skattepliktiga ytan ökar i denna ombyggnad med 20 % och investeringens mervärdesskatt uppgick till 100 000 kr år 1. När ytorna registrerats får
ytterligare mervärdesskatteavdrag göras under återstoden av den tioårsperiod som hänförs till investeringen vilket kallas positiv jämkning. Det ytterligare avdraget får göras från år 4 och fram till tioårsperiodens slut. Avdragets storlek bestäms av den förändrade ytan och det
19 kvarvarande jämkningsunderlaget, dvs. 20 % av 10 000 (100 000 kr/10 år). Skulle situationen vara den motsatta kallas det negativ jämkning, då blir en återbetalning aktuell.14
År 1 År 2 År 3 År 4 År 5 År 6 År 7 År 8 År 9 År 10
10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000
År 4. Att återfå 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000
Tabell 1, Jämkningsprincipen.
Exemplet ger en bild av jämkningsprincipen. Dock kan det vara betydligt mer komplext i verkligheten då flera investeringar görs under ett antal år som rör både specifika lokaler i fastigheten samt hela fastigheten. En annan del av komplexiteten är om ingreppet avser investering eller renovering, vilket beror på om ingreppet är en del av underhållsplanen och ändå skulle utföras. Jämkningstiden är dessutom beroende av om investeringen är ett fastighetstillbehör eller ett verksamhets-, byggnads- eller industritillbehör vilket har en jämkningstid på 5 år.
Risken i detta fall är inte direkt anknuten till momsfördelningstal, utan snarare till
komplexiteten som medför att missförstånd kan leda till oriktiga uppgifter som i sin tur kan leda till sanktionsavgifter (Se 2.6). För att undgå jämkning är det möjligt för företag att skatteplanera investeringarna på ett sådant sätt att kostnaderna fördelas över flera år. Dock är en årlig investering under 500 000 inkl. moms möjlig utan att jämkning behöver ske.
3.3 Ekonomiska konsekvenser
Den frivilliga skattskyldigheten för mervärdesskatt medför att ingående moms för
gemensamma ytors drift är avdragsgill med det fördelningstal som Skatteverket godkänt. För att visa hur frivillig mervärdesskatt kan påverka vinsten för fastighetsbolag görs följande exemplifiering. Kostnadernas storlekar är uppskattade till nivåer som anses rimliga för ett mindre fastighetsbolag och används enbart för att visa på de ekonomiska konsekvenser som kan uppstå.
20 Hyresintäkter 2 052 000 Fjärrvärme -740 000 VA & sophämtning -185 000 Fastighetsel -162 500 Administrativa kostnader - 83 750 Diverse övriga kostnader -161 875
Försäkring -80 000
Räntekostnader -328 000
Fastighetsskatt -76 000
Avskrivningar -106 400
Betalnetto 128 475
Exempel 1, ingen skattskyldighet föreligger, ingen ingående moms får dras av.
Hyresintäkter 2 052 000
Fjärrvärme -695 600
VA & sophämtning -173 900
Fastighetsel -152 750
Administrativa kostnader -78 725 Diverse övriga kostnader -34 663 Administrativa extra kostnader för mervärdesskatt -14 100 Försäkring -80 000 Räntekostnader -328 000 Fastighetsskatt -76 000 Avskrivningar -106 400 Betalnetto 311 863
Exempel 2, Fastigheten är till 70 % skattepliktig och får göra avdrag för gemensamma kostnaders ingående moms med 70 %.
21 Hyresintäkter 2 052 000 Fjärrvärme -592 000 VA & sophämtning -148 000 Fastighetsel -130 000 Administrativa kostnader -67 000 Administrativa extra kostnader för mervärdesskatt -12 000 Diverse övriga kostnader -129 500
Försäkring -80 000
Räntekostnader -328 000
Fastighetsskatt -76 000
Avskrivningar -106 400
Betalnetto 383 100
Exempel 3, Fastigheten är till 100 % skattepliktig och får göra avdrag för gemensamma kostnaders ingående moms med 100 %.
De olika exemplen visar tydligt på skillnaderna vid användning av olika momsfördelningstal. Som nämns i 2.5.3 väljer fastighetsägaren vilka lokaler och hyresgäster som ska omfattas av skattskyldigheten i ansökan. Givetvis är momsfördelningstalet beroende av fastighetens förutsättningar och hyresgäster, men som synes i exemplet ger ett högre momsfördelningstal även ett högre Betalnetto. Ska fastigheten i exempel 1 (fördelningstal 0 %) generera lika stor vinst som de andra två behövs en hyreshöjning på 8,9 % (fördelningstal 70 %) resp. 12,4 % (fördelningstal 100 %).
Då både hyresnivåer och driftkostnader varierar från fastighet till fastighet och kommun till kommun går det inte att bekräfta lönsamhet utifrån endast ett exempel. Dock finns studier på driftskostnader (el, vatten, avlopp, avfall och uppvärmning) gjorda av Fastighetsägarna Sverige som visar att medelkostnaden inkl. moms för dessa poster var 312,1 kr år 2011.15 Det innebär att upp till 62 kr per kvm och år är mervärdesskatt och därför en möjlig avdragsgill kostnad för fastighetsägaren.
3.3.1 Fler risker och konsekvenser
Ytterligare en möjlig ekonomisk konsekvens kan uppstå vid ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet som inte är registrerad för mervärdesskatt då den får ett byggpris som är 25 % högre
15
http://www.nilsholgersson.nu/fileadmin/mediabank/www.nilsholgersson.se/Dokument/Arkiv/AvgiftsrapportN H2011_m_Bilagor-Slutgiltig111031.pdf, s.33.
22 än i fallet där fördelningstalet är 100 %. Då blir momsen en ren kostnad för
fastighetsföretaget, istället för en allmän konsumtionsskatt som det är tänkt.16
När det gäller ny-, till- eller ombyggnad är även fakturamärkningen från entreprenörer en risk. Sker byggnation som berör både skattepliktiga och icke skattepliktiga delar av fastigheten men fakturan enbart märks med t.ex. ”Ombyggnation lägenheter” riskerar fastighetsbolaget att drabbas av två huvudsakliga konsekvenser. Dels rent ekonomiskt genom att de kan få betala mer än vad de egentligen borde för det utförda arbetet och dels att felet leder till att Skatteverket får in oriktiga uppgifter med sanktioner som påföljd (se 2.6). I dessa fall är fakturan och dess märkning bevismaterial för Skatteverkets utredning.
Missuppfattning av regelverket utgör en risk när det kommer till den frivilliga
skattskyldigheten och momsfördelningstal. Även om denna risk inte är specifik för området bör den belysas eftersom reglerna alltjämt anses vara komplicerade och administrativt betungande.17 Detta gör att risken för missförstånd ökar och kan leda till oriktiga uppgifter med skattetillägg som följd.
Vid frågor där en bedömning av något slag ska göras finns alltid risk för fel. Bedömningen kan i momssammanhang handla om t.ex. vilka ytor som ska räknas med, vilken typ av fördelningstal är det mest rättvisa, vad som är blandad verksamhet osv. Resultatet av en bedömning beror inte bara på situationen utan även i hög grad vem som utför den. Skatteverkets bedömning kontra en fastighetsägares kan skilja sig vilket utgör en risk.
16
Alhager E m.fl., 2007, Mervärdesskatt i teori och praktik, s. 17.
23
4 Intressenternas syn på den frivilliga mervärdesskatten
Vid läsning av litteratur och lagar mm. för inlärning är det lätt att få en enkelspårig teoretisk bild av hur systemet fungerar. Tillämpningsproblem och risker framhävs sällan i sin verkliga form och det kan vara svårt att koppla samman teori med praktik. Därför ämnar författarna med följande intervjuer visa olika parters syn på verkligheten. Valet av intervjupersoner har skett med hänsyn till relevans inom branschen, hur stor erfarenhet de har och vem de representerar. Författarna har träffat tre olika parter.
Deloitte
Deloitte är ett av världens ledande revisions- och konsultföretag.18 I syfte att möta
marknadens behov och erbjuda kunden en spetskompetens på ett mer affärsorienterat sätt har de som en av Sveriges ledande momsrådgivare bildat ett antal expertgrupper med uttryckligt branschansvar. Deras rådgivning om den specifika branschen förutsätter en djupgående kunskap, såväl vad gäller de materiella bestämmelserna som mer generell kunskap om branschen som sådan.
Efter avlagd juristexamen vid Lunds Universitet har vår intervjuperson Bo-Arne Olsson arbetat i 15 år som skatterådgivare med inriktning på mervärdesskattefrågor. Bo-Arne har genom åren agerat som momsrådgivare till ett stort antal fastighetsföretag samt bolag inom bygg- och anläggningsbranschen. Nu är han ansvarig för Deloittes avdelning för indirekta skatter (mervärdesskatt, punktskatter och tull) i Malmö. Han är med i Deloittes expertgrupp för frivillig mervärdesskatt varpå det är välmotiverat att intervjua honom. 19 Detta
sammanträde ägde rum 2012-05-09. Fastighetsaktiebolaget Malmö City
Fastighetsaktiebolaget Malmö City bildades 2002 av tio företrädare för Malmös näringsliv. Idag ägs Malmö City direkt eller indirekt av 23 privatpersoner. Malmö Citys affärsidé är att förvärva, utveckla och förvalta fastigheter i centrala Malmö och anpassa dem efter
hyresgästernas behov. Sedan starten 2002 och fram till idag har Malmö City förvärvat tolv fastigheter i centrala Malmö som tillsammans har en total yta på ca 67 000 kvm.20
18 http://www.deloitte.com/view/sv_SE/se/om-oss/index.htm
19http://www.deloitte.com/view/sv_SE/se/tjanster/skatteradgivning/fastighetsbeskattning/2d36a7e3492e4210Vgn
VCM200000bb42f00aRCRD.htm
24 Nästa intervjuperson Thomas Berggren är ledamot i styrelsen och verkställande direktör sedan 2002. Han är även styrelseordförande i Centrum för Fastighetsföretagande vid Malmö
Högskola och Lunds Tekniska Högskola samt styrelseledamot i Malmö Citysamverkan och Fastighetsägarna Syd. Då Malmö City arbetar aktivt med tillämpningen av frivillig
mervärdesskatt och är en medelstor aktör på marknaden är intervjun väl motiverad även i detta fall. Detta sammanträde ägde rum 2012-05-08.
Skatteverket
Skatteverket är en statlig förvaltningsmyndighet i Sverige för frågor inom
skatteförvaltningens hela område. De handlägger alla ärenden rörande skatt från enskilda näringsidkare och bolag till privatpersoner. De är en beslutande instans i samtliga
skatteärenden. Till skillnad från de andra parterna som intervjuats fungerar skatteverket som motpart till dem i arbetet med bl.a. den frivilliga skattskyldigheten för mervärdesskatt. Vår siste intervjuperson Anette Widman Knutsson arbetar på Skatteverket som kvalificerad handläggare. Hon har arbetat där i 24 år och med momsfrågor sedan 18 år tillbaka. Hon har en bakgrund som jurist och undervisar även i ämnet vid internutbildningar inom frivillig
skattskyldighet för mervärdesskatt. Sammanträdet ägde rum 2012-05-16.
4.1 Intervjuer
Frågorna är formulerade så att de i så god utsträckning som möjligt ska ge svar på den grundläggande frågeställningen i uppsatsen. Vidare ställdes även frågor för att se de olika parternas bild av den frivilliga mervärdesskatten i allmänhet.
1. Hur upplever ni att kännedomen om frivillig mervärdesskatt är inom a) Fastighetsbranschen?
Bo-Arne Olsson, Deloitte: Den varierar oerhört mycket. De stora fastighetsbolagen arbetar i större utsträckning med momsfrågor och har därför i vissa fall t.o.m. heltidsanställd personal som endast arbetar med frivillig mervärdesskatt. I dessa fall är kännedomen god. De mindre företagen har på motsvarande sätt mindre kunskap och erfarenhet inom området och köper oftast in den expertis de behöver, om ens det.
Thomas Berggren, Fastighetsaktiebolaget Malmö City: Kännedomen om den frivilliga mervärdesskatten är bra bland de större bolagen. Den är mindre bra bland de mindre bolagen
25 där de ofta inte kommer ikapp med registreringar till Skatteverket vid förändring av
verksamhetslokaler och nya hyresgäster.
Anette Widman Knutsson, Skatteverket: Företagen klarar generellt inte av det administrativa arbetet som den frivilliga skattskyldigheten medför. De stora företagen har dock ofta större erfarenhet. De har lärt sig av sina misstag och besitter en högre grad av kännedom. Annars är kännedomen mer eller mindre bristfällig.
b) Revisionsbyråer?
Bo-Arne Olsson, Deloitte: Även här är det svårt för just de mindre revisionsbyråerna då de inte handlägger denna typ av ärenden i lika stor utsträckning. De arbetar ofta med en större bredd på företag och kan inte tillhandahålla den spetskompetens som krävs. Deloitte har 4 st. heltidsanställda som arbetar med frivillig mervärdesskatt och kan därför erbjuda sin
kompetens till fastighetsföretagen.
Thomas Berggren, Fastighetsaktiebolaget Malmö City: Små revisionsbyråer har aldrig samma kompetens som de större. De har en grundläggande kännedom om regelverket och tar i sin tur in specialister när det behövs.
Anette Widman Knutsson, Skatteverket: Här gäller samma principer som för
fastighetsbolagen. De revisionsbyråer som tillräckligt stor organisation för att ha en avdelning som arbetar med frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt har oftast en bättre kännedom på området.
2. Vad ser ni att det finns för risker för fastighetsföretag vid användningen av momsfördelningstal?
Bo-Arne Olsson, Deloitte: En av de största riskerna är den interna kommunikationen i företaget. Om inte varje avdelning får rätt information i rätt tid finns stora risker. Säg att en förvaltare hyr ut en skattepliktig lokal till en icke momsregistrerad verksamhet utan att meddela sin ekonomiavdelning eller Skatteverket om det förändrade tillståndet. Då uppstår genast en risk eftersom avdragsrätten upphör och momsen blir en kostnad.
Även vilket nyckeltal som ska användas och när kan innebära en risk för fel. Skatteverket föredrar ytor som fördelningsgrund och står ofta fast vid detta även då det hade kunnat vara mer lämpligt med t.ex. omsättningsfördelning.
26 Ytterligare en risk är entreprenörernas fakturamärkning. Här måste fastighetsföretagen ha goda rutiner för att uppmärksamma om fakturorna är felmärkta och därmed inte avdragsgilla. Vid alla tillfällen där bedömningar krävs; Är det en ny- till- eller ombyggnad? Vilka ytor ska räknas med? Mm. uppstår en risk för felbedömning.
Thomas Berggren, Fastighetsaktiebolaget Malmö City: När fastighetsbolag köper fastigheter är det vanligt att fördelningsnycklar redan finns för de befintliga lokalerna. Dessa kan från början vara felaktiga p.g.a. försummelse av den tidigare ägaren. Om det nya bolaget sedan utför ny- till- eller ombyggnad, hyresgäster byts ut osv. riskerar talet att bli ännu mer missvisande. Det räcker att det skiljer enstaka procent så kan det i längden få stora ekonomiska konsekvenser.
Uppmärksamheten på fakturamärkningen från entreprenörer är en risk. Om fakturorna är felmärkta uppstår en kostnad eftersom inga avdrag får göras.
Anette Widman Knutsson, Skatteverket: Den största risken med frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt och momsfördelningstal är alla typer av oriktiga uppgifter som kan
förekomma om inte företagen känner till reglerna.
3. Vilka är de vanligaste problemen som ni stöter på med frivillig mervärdesskatt och momsfördelningstal?
Bo-Arne Olsson, Deloitte: Från de stora aktörerna är det tolkningsfrågor. Specialfall där vi ofta får lösa problemet så gott vi kan med gällande lagstiftning. Det finns tyvärr luckor i lagen och begrepp som inte alltid är harmoniserade (t.ex. räkenskapsår och kalenderår vid
jämkning).
Det vanligaste är dock bristen på uppdaterade registreringar eller att de är försent ute. Dessa medför också de största kostnaderna. Alla dessa problem knyter dock an till
momsfördelningstalen som måste vara korrekt uträknade. Vid förseningar går det som regel inte att läka den skada som skett bakåt i tiden.
Thomas Berggren, Fastighetsaktiebolaget Malmö City: De vanligaste problemen eller felaktigheterna som vi stöter på berör uträknade ytor för momsfördelningstalen. Ibland uppdateras ytorna i olika takt (särskilt vid ombyggnation) i förhållande till det ursprungliga hyreskontraktet som är underlaget för skatteverkets registreringsbeslut.
27 Anette Widman Knutsson, Skatteverket: Det vanligaste felen vi upptäcker är från de som ska utföra ny- till- eller ombyggnad på en verksamhetslokal som redan är registrerad för
mervärdesskatt och utan att anmäla förändringen till Skatteverket gör avdrag för arbete på den nya ytan. Det beror oftast på att Fastighetsbolaget helt enkelt inte vet att de måste ansöka på nytt till Skatteverket, de tror att de redan är inne i systemet och inte behöver registreras på nytt. I bästa fall bör anmälan ske innan någon faktura avseende byggnationen kommer in. Ett mer övergripande problem är de som tror att de har kännedomen men i själva verket saknar den. Dessa lyckligt ovetande parters agerande kan illustreras som att de kliver ut på en minerad åker och inte inser felet förrän det är försent.
Ett annat problem är att anmälningarna som kommer in allt som oftast innehåller fel eller brister som måste korrigeras innan ett godkännande kan ges. Det leder till mycket
administration för både Skatteverket och företagen. Vi på kontoret brukar skämtsamt säga att en korrekt ifylld ansökan är lika ovanlig som att vara ensam med 13 rätt på stryktipset. 4. Hur kan lagarna/reglerna förenklas/förbättras ang. frivillig mervärdesskatt?
Bo-Arne Olsson, Deloitte: Mitt förslag är: Inför obligatorisk moms på fastighetsområdet. Det har varit uppe för diskussion länge och kommer medföra många fördelar. Mindre
administration för alla inblandade, risken för fel försvinner mm. Detta finns redan i EU-länder och hade varit relativt enkelt att genomföra.
Thomas Berggren, Fastighetsaktiebolaget Malmö City: Ta bort frivilligheten och skapa en obligatorisk mervärdesskatt. Använd en fiktiv moms exempelvis 6 % som statliga
institutioner gör, för att rädda bostadshyresnivåerna för hyresgäster. Visst kommer
hyresnivåerna höjas, men detta kunde kompenseras genom att undgå hyreshöjning på t.ex. två år. Detta hade framför allt hjälpt att skapa ett bättre incitament för byggherrar att beställa bostäder, vilket är ytterligare en del av problematiken med den frivilliga mervärdesskatten. Anette Widman Knutsson, Skatteverket: Genom att ersätta den frivilliga skattskyldigheten med en obligatorisk för verksamhetslokaler hade många av skattetilläggen räddats. En stor del av administrationen hade eliminerats för såväl företag som Skatteverket, många av
28
5 Avslutning
Meningen med följande kapitel är att besvara uppsatsens frågeställning samt framföra författarnas egna reflektioner över den frivilliga mervärdesskatten och momsfördelningstal. Avslutningsvis kommer ett stycke som behandlar slutdiskussion och ”de lege ferenda-synpunkter”.
För att besvara frågeställningen utfördes förutom studerande av litteratur och gällande rätt ett antal intervjuer. Frågorna besvaras nedan under respektive rubrik.
5.1 Hur är kännedomen om frivillig mervärdesskatt i branschen?
Under skrivandets gång har frågan kommit upp många gånger med olika aktörer inom branschen där de flesta anser att kännedomen är god och att inga problem föreligger. När sedan ytterligare frågor av mer komplex karaktär ställs så framgår det snart att kännedomen i själva verket inte var så god som de trodde från början.
Den ”dolda” okunskapen på området blir en risk och ett problem i sig, då de aktörer som är i behov av kunskapen anser sig veta det som behövs och arbetar sedan efter de principerna. Författarnas uppfattning stärktes genom studier av ämnet samt av de intervjuer som hölls; Kännedomen om frivillig mervärdesskatt är i många fall bristfällig. Enligt en utredning av finansdepartementet är ett mycket vanligt problem att företag omedvetna om reglerna tar ut mervärdesskatt när de hyr ut lokaler trots att det saknas beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrningen.21
Svaret på denna fråga präglas dock av olika omständigheter. De större företagen besitter ofta kunskapen inom organisationen eller tar in konsulter för att arbeta med frågorna och i dessa fall är kännedomen relativt god. Hos de mindre företagen är kännedomen mindre god och i vissa fall obefintlig. Därigenom löper de mindre företagen ytterligare en risk då de i vissa fall inte är medvetna om den frivilliga skattskyldigheten över huvud taget.
5.2 Finns det risker med momsfördelningstal? Vilka är dessa?
För att på bästa sätt besvara frågeställningen behövs en definition av ordet risk. Enligt Nationalencyklopedin betyder risk att det finns en möjlighet till att något negativt eller
29 oönskat ska inträffa.22 Med detta som utgångspunkt finns ett antal risker att belysa, direkt och indirekt hänförda till momsfördelningstal.
Även här har författarnas uppfattning stärkts och byggts på. Ju mer ämnet granskas desto fler risker kommer upp till ytan. Genom intervjuer med sakkunniga blev många av riskerna bekräftade. Exempel på risker som berör momsfördelningstal direkt är:
Valet av momsfördelningstal. Vilket tal som ska användas är inte alltid självklart. Det som gäller är att fördelningen ska göras på skälig grund. Lagtexten definierar inte begreppet skälig grund mer ingående. Det är brukligt att använda yta som
fördelningsgrund då den är vanligast förekommande och rekommenderas av
Skatteverket. Även arbetad tid, erhållna hyresintäkter (omsättning) eller lönekostnad förekommer. I vissa fall kan det även vara aktuellt att använda flera
fördelningsgrunder i kombination vilket dock kan förstärka komplexiteten och därmed öka risken för fel.
Om valet faller på yta som fördelningsgrund uppstår nästa risk; vilka ytor räknas till de skattepliktiga lokalerna? Det kan dessutom röra sig om en blandad verksamhet som hyr lokalen. Hur stor del av hyresgästens yta ska då räknas med? De ytor som räknas med är den skattepliktiga ytan genom den totala uthyrningsbara ytan. Detta ger graden av skattskyldighet i procent.23
Vid ny- till- eller ombyggnad finns ett antal olika risker. Dels den direkt hänförliga till momsfördelningstalen, där uträkning av förändring i momsfördelningstal och anmälan av förändring till Skatteverket utgör en stor risk. Men även de risker som inte berör momsfördelningstalet direkt, som t.ex. felmärkta ny- till- eller ombyggnadsfakturor som kan innebära kostsamma ekonomiska konsekvenser. Även vad som räknas till respektive område (ny- till- eller ombyggnad) utgör en bedömningsrisk (se 3.2.1). Exempel på ytterligare en risk som inte grundar sig i momsfördelningstalen men som ändå berör dem indirekt är:
Den bristfälliga kännedomen som nämns i tidigare frågeställning (se 5.1.1). Ett fastighetsföretag med låg eller bristfällig kännedom löper risken att felaktigt göra avdrag för ingående moms och kan således bli retroaktivt återbetalningsskyldiga med skattetillägg som påföljd.
22
http://www.ne.se.proxy.mah.se/lang/risk
30 Listan på möjliga risker kan göras lång, därför har författarna valt att i uppsatsen endast ta med de som är vanligast förekommande och har bekräftats av sakkunniga.
En slutsats är att alla risker kan medföra konsekvenser av ekonomisk karaktär, oavsett om det är frågan om skattetillägg eller resultatmässiga förluster. Den sistnämnda konsekvensen inträffar främst då ”dold okunskap” finns eller försummelse av skattskyldighet för frivillig mervärdesskatt föreligger. Detta ser författarna avslutningsvis som den största risken med momsfördelningstalen.
5.3 Slutdiskussion och de lege ferenda-synpunkter
Med tanke på tidigare omnämnda problematik finns ett behov av lagförändring, för att minska eller eliminera de risker som påtalats. Problematiken är känd genom tidigare utredningar och i Ds 2009:58 föreslås att den frivilliga skattskyldigheten för mervärdesskatt ska ersättas med en obligatorisk skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetsolkaler.
Detta förespråkas även av våra intervjuparter som tror på en lagförändring inom några år främst pga. de förenklingar som det medför.
Skulle förändringen ske hade dock momsfördelningstalen inte påverkats nämnvärt eftersom bostäder inte tagits med i utredningen. Detta innebär att en stor del av problematiken och riskerna med just momsfördelningstal hade kvarstått.
Mot ovanstående bakgrund kan frågan ställas; Är det enda sättet att bli kvitt alla risker, problem och ekonomiska konsekvenser som härrör den frivilliga skattskyldigheten för mervärdesskatt och fördelningstal att en obligatorisk skattskyldighet införs? Inte bara för verksamhetslokaler, utan för all form av uthyrning?
Det hade medfört en fullständig avdragsrätt för alla fastighetsägare vid köp av tjänster eller varor näringsidkare emellan samt full avdragsrätt för drift och underhåll. Då hade momsen blivit en ren konsumtionsskatt som den är menad att vara.
Att införa detta hade dock medfört en hyreshöjning på upp till 25 % för bostäder och tidigare ej skattskyldiga hyresgäster. Det hade varit en stor nackdel för dessa parter och därför behövs en lösning även på det problemet.
En tänkbar lösning hade varit att låta momsen för de tidigare icke skattskyldiga hyresgästerna vara ”fiktiv”, i form av att de hade fått göra avdrag vid deklaration/redovisning för den moms som läggs på hyran. För att inte hyresgästen skulle behöva ligga ute med detta belopp till den
31 årliga skatteåterbäringen hade en månadsvis deklaration för hyresgästen kunnat införas. Detta hade i sin tur gått att utföra genom att Skatteverket per automatik registrerar återbäring och inbetalning för hyresgästen.
Med denna lösning hade riskerna för att göra fel inom den frivilliga skattskyldigheten samt de specifika riskerna med momsfördelningstal eliminerats då ingen fördelning hade behövts. De administrativa kostnaderna hade garanterat minskat för fastighetsbolagen.
Denna lösning är dock inte praktiskt gångbar. Troligtvis hade den administrativa bördan inte bara förflyttats till Skatteverket utan även ökat då hela systemet hade fått en ny inriktning. En omorganisering av dessa mått hade inneburit ett enormt arbete för Skatteverket vilket får antas hade varit en god nog anledning till att avslå förslaget.
Efter att ha skrivit denna uppsats, tagit del av de förarbeten som gjorts samt fått höra vad intressenterna har att säga inom området har författarna kommit fram till följande förslag till de lege ferenda:
Inför obligatorisk skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler. De materiella reglerna som berör frivillig skattskyldighet kan bevaras men ansökningsförfarandet med krav på ansökan och beslut tas bort.
Genom detta hade en stor förenkling uppnåtts av de kostsamma administrativa reglerna för alla parter och en stor del av riskerna hade minskat.
32
Källförteckning
Litteratur
Alhager E, Kleerup J, Melz P, Öberg J, Mervärdesskatt i teori och praktik, Nordstedts Juridik, Stockholm 2007
Fink H, Berg M, Frennberg E, Fastighetsmoms, Nordstedts Juridik, Stockholm 2009 Grauers P, Rosén M, Tegelberg L, Fastighetsmäklaren- en vägledning, Nordstedts Juridik, Stockholm 2011
Melz P, Mervärdesskatt, Iustus förlag, Uppsala 2010
Mervärdesskatt för den ideella sektorn, m.m. (Ds 2009:58), Edita Sverige AB, Stockholm 2009
Frivillig skattskyldighetför moms vid uthyrning för lokaler, Skatteverkets broschyr SKV 563 utgåva 4, 2012
Handledning för mervärdesskatt 2011 (del 2) Skatteverkets SKV 554
Elektroniska källor http://www.deloitte.com/view/sv_SE/se/tjanster/skatteradgivning/moms-och-indirekta-skatter/real-estate/index.htm, 2012-03-19 http://www.deloitte.com/view/sv_SE/se/om-oss/index.htm, 2012-05-09 http://www.deloitte.com/view/sv_SE/se/tjanster/skatteradgivning/fastighetsbeskattning/2d36a 7e3492e4210VgnVCM200000bb42f00aRCRD.htm, 2012-05-09 http://malmocityfastigheter.se/om-oss/, 2012-05-09 http://www.notisum.se/rnp/sls/fakta/a0111244.htm 2012-05-23 http://www.ne.se.proxy.mah.se/lang/risk, 2012-05-14 http://www.nilsholgersson.nu/fileadmin/mediabank/www.nilsholgersson.se/Dokument/Arkiv/ AvgiftsrapportNH2011_m_Bilagor-Slutgiltig111031.pdf, 2012-05-02
33
Rättsfall
Kammarrätten i Stockholm 2010-12-13 mål nummer 2994-10 Skattetillägg avseende mervärdesskatt redovisningsperiod april-juni 2009.
Intervjuer
Berggren Thomas, Verkställande direktör Fastighetsaktiebolaget Malmö City (personligt besök) 2012-05-08
Olsson Bo-Arne, Skatterådgivare i Deloittes expertgrupp för fastigheter (personligt besök) 2012-05-09
Knutsson Widman Anette, Kvalificerad Handläggare på Skatteverket (personligt besök) 2012-05-16
