Hodnocení vybraných položek rozvahy - účetní a daňový pohled
Bakalářská práce
Studijní program: B6208 – Ekonomika a management
Studijní obor: 6210R015 – Ekonomika a management mezinárodního obchodu Autor práce: Lucie Roubínková
Vedoucí práce: Ing. Zdeněk Brabec, Ph.D.
Liberec 2019
Prohlášení
Byla jsem seznámena s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vzta- huje zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.
Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé bakalářské práce pro vnitřní potřebu TUL.
Užiji-li bakalářskou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tomto pří- padě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vyna- ložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.
Bakalářskou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím mé bakalářské práce a konzultantem.
Současně čestně prohlašuji, že texty tištěné verze práce a elektronické verze práce vložené do IS STAG se shodují.
16. 3. 2019 Lucie Roubínková
Poděkování
Chtěla bych poděkovat svému vedoucímu bakalářské práce Ing. Zdeňkovi Brabcovi, Ph.D.
za odborné vedení práce a cenné rady, které mi poskytl při zpracování této práce. Mé poděkování patří také konzultantce Ing. Zdeňce Mikolášové za poskytnutí informací a podkladů pro zpracování praktické části bakalářské práce.
Anotace
Cílem bakalářské práce je analyzovat dlouhodobý majetek z účetního a daňového pohledu, a to za účelem porovnání problematiky odpisování dlouhodobého majetku z těchto dvou hledisek. Teoretická část se zabývá nejprve charakteristikou a porovnáním českého účetnictví a účetnictví vedeného podle US GAAP. Následuje charakteristika dlouhodobého majetku z účetního a daňového pohledu. Poté je nahlédnuto z účetního i daňového pohledu na způsoby pořízení majetku a jeho ocenění, různé metody odpisování a následné vyřazení.
Praktická část je zaměřena na účetní a daňovou analýzu dlouhodobého majetku v daném podniku. Nejprve je charakterizován daný podnik, jeho způsoby vedení účetnictví a odpisování dlouhodobého majetku. V závěru této části následuje analýza a porovnání jednotlivých daňových odpisů, účetních odpisů a odpisů dle pravidel US GAAP na konkrétním druhu majetku.
Klíčová slova: daňové odpisy, daň z příjmů, dlouhodobý majetek, účetnictví, účetní odpisy
Annotation
The Evaluation of Selected Items of the Balance Sheet – the Accounting and Tax Perspective
The goal of this bachelor thesis is to analyse fixed assets from accounting and taxation perspective in order to compare depreciation of fixed assets from these two perspectives.
At first, theoretical part deals with the characteristics and comparison of the Czech accounting legislation and accounting according to US GAAP. Subsequently, the accounting and tax view is applied on the methods of acquisition, measurement techniques, accounting and tax depreciation and disposal of fixed assets. The practical part is focused on the accounting and tax analysis of fixed assets in the selected company. At the beginning of this part the selected company, its accounting methods and depreciation of fixed assets are characterized.
Key Words: accounting, accounting depreciation, fixed assets, income tax, tax depreciation
7
Obsah
Seznam obrázků ... 8
Seznam tabulek ... 9
Seznam pouţitých zkratek ... 10
Úvod ... 11
1 Charakteristika účetnictví ... 12
1.1 České účetnictví ... 13
1.2 US GAAP ... 15
1.3 Porovnání výkazů dle českého účetnictví a US GAAP ... 16
2 Účetní a daňový pohled na dlouhodobý majetek ... 18
2.1 Dlouhodobý hmotný majetek ... 19
2.2 Dlouhodobý nehmotný majetek ... 20
2.3 Dlouhodobý finanční majetek ... 22
2.4 Způsoby pořízení majetku a jeho ocenění ... 23
2.5 Odpisování dlouhodobého majetku ... 25
2.5.1 Účetní odpisy ... 26
2.5.2 Daňové odpisy ... 27
2.6 Způsoby vyřazení dlouhodobého majetku ... 33
3 Dlouhodobý majetek z praktického pohledu ... 37
3.1 Charakteristika podniku ... 37
3.2 Dlouhodobý majetek v daném podniku ... 37
3.3 Odpisování dlouhodobého majetku ... 39
3.3.1 Daňové odpisy ... 40
3.3.2 Účetní odpisy ... 44
3.3.3 Porovnání účetních a daňových odpisů ... 45
3.3.4 Odpisy podle US GAAP ... 49
Závěr ... 51
Seznam pouţité literatury ... 54
Seznam příloh ... 56
8
Seznam obrázků
Obr. 1 - Zrychlené a rovnoměrné odpisy ... 43 Obr. 2 - Porovnání účetních a daňových odpisů ... 47
9
Seznam tabulek
Tab. 1 - Minimální doba odpisování ... 29
Tab. 2 - Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisování ... 30
Tab. 3 - Roční odpisová sazba pro zrychlené odpisování ... 31
Tab. 4 - Rozdělení majetku do jednotlivých tříd ... 39
Tab. 5 - Zrychlené daňové odpisy daného majetku ... 41
Tab. 6 - Koeficienty zrychlených odpisů pro 2. odpisovou skupinu platné do r. 2004 ... 41
Tab. 7 - Zrychlené a rovnoměrné daňové odpisy svařovacího zdroje ... 42
Tab. 8 - Rovnoměrné účetní odpisy... 45
Tab. 9 - Účetní a daňové odpisy svařovacího zdroje ... 46
Tab. 10 - Celkové účetní a daňové odpisy za r. 2017 ... 48
Tab. 11 - Odpisy svařovacího zdroje podle US GAAP ... 50
Tab. A1 - Výpočet výsledku hospodaření před zdaněním a základu daně ... 57
10
Seznam použitých zkratek
DHM dlouhodobý hmotný majetek DNM dlouhodobý nehmotný majetek
FASB Financial Accounting Standards Board
SAP informační systém – System Applications Products in data processing US GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles
ZDP zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
11
Úvod
Tato bakalářská práce se zabývá problematikou účetního a daňového pohledu na dlouhodobý majetek. Práce analyzuje dlouhodobý majetek z účetního a daňového pohledu za účelem porovnání problematiky odpisování. Pro dlouhodobý majetek z účetního pohledu se vychází především ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Pro problematiku daňového pohledu na majetek byl pouţit zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Jelikoţ přehled o dlouhodobém majetku poskytuje účetní jednotce rozvaha, v první části je charakterizováno účetnictví a účetní výkazy podle českých účetních předpisů a standardů US GAAP, které vyuţívá zvolený podnik, jemuţ se věnuje praktická část bakalářské práce.
V další části bakalářské práce je charakterizován majetek z účetního a daňového hlediska, jeho způsoby pořízení a ocenění, jelikoţ ocenění je důleţité pro evidenci majetku v účetnictví. Z důvodu toho, ţe zákon o daních z příjmů přesně vymezuje způsoby pro odpisování a zákon o účetnictví přiděluje účetním jednotkám povinnost odpisovat majetek pomocí účetních odpisů, jsou zkoumány metody odpisování majetku plynoucí z účetních a daňových předpisů.
V praktické části je charakterizován vybraný podnik, ve kterém byl dlouhodobý majetek z praktického hlediska zkoumán. Následují informace o vedení účetnictví v daném podniku, způsobech pořízení majetku a jeho odpisování. Vzhledem k tomu, ţe je daný podnik dceřinou společností nadnárodního podniku, vede dvojí účetnictví, a to dle českých právních předpisů a podle standardů US GAAP. Pro tento podnik jsou analyzovány odpisy, které vyuţívá, coţ jsou účetní odpisy, daňové odpisy a odpisy podle US GAAP. Doba ţivotnosti identického majetku můţe být v závislosti na pouţitém legislativním rámci odlišná. Jednotlivé metody, které podnik pouţívá pro výpočet všech druhů odpisů, jsou porovnány na uvedeném příkladu daného majetku.
12
1 Charakteristika účetnictví
V této kapitole je charakterizováno účetnictví a jeho pohled na účetní výkazy v rámci českého účetnictví a účetnictví vedeného podle amerických všeobecně uznávaných zásad (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP). Informace o účetní jednotce jsou uváděny na základě čtyř účetních výkazů, do kterých patří rozvaha, výkaz zisku a ztráty, výkaz o peněţních tocích a výkaz o změnách vlastního kapitálu. Účetní výkazy se mohou lišit podle toho, jaký účetní systém je pouţíván. (Kovanicová, 2004; Šteker, 2016)
Existuje několik účetních systémů, které se od sebe liší prvky např. v oblasti (Kovanicová, 2004):
vymezení uţivatelů účetních výkazů;
míry regulace účetnictví;
vztahu mezi účetnictvím a daněmi;
vykazování daně ze zisku.
Cílem kaţdého účetního systému je poskytovat informace. Odlišnost od národních systémů spočívá v tom, jak a komu se informace poskytují, tzn. kdo je uţivatelem. K poskytování informací o dané účetní jednotce slouţí účetní výkazy. (Weygandt, 2013)
Rozvaha poskytuje informace o finanční situaci účetní jednotky k určitému okamţiku.
Výkaz zisku a ztráty informuje o finanční výkonnosti účetní jednotky za určité období. Na základě přehledu o peněţních tocích, který porovnává příjmy a výdaje, je moţné vyhodnotit platební schopnost a likviditu účetní jednotky. Přehled o změnách vlastního kapitálu poskytuje informace o uspořádání jednotlivých sloţek vlastního kapitálu a jeho celkové změně za dané účetní období. (Šteker, 2016)
Šteker (2016, s. 15) definuje účetnictví následovně: „Účetnictví tedy představuje metodicky ucelený systém informací o činnosti podniku, kdy:
předmětem účetnictví je zobrazení majetkové struktury podniku (aktiv), zdrojů krytí tohoto majetku (pasiv), sledování nákladů a výnosu a zjištění výsledku hospodaření;
13
cílem účetnictví je věrně a poctivě zobrazit ekonomickou realitu podniku pro potřeby finančního řízení a zabezpečit srovnatelnost výstupních účetních informací v národním i mezinárodním měřítku.“
Výkazy podle českého účetnictví a US GAAP jsou odlišné. US GAAP nemá přesně stanovenou formu a obsah výkazů. Mezi základní účetní výkazy patří rozvaha a výkaz zisku a ztráty, které budou porovnány pro oba účetní systémy. (Kovanicová, 2004)
1.1 České účetnictví
České účetnictví je regulováno ministerstvem financí prostřednictvím zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a příslušných účetních předpisů v podobě vyhlášek. Účetní zákon platí pro všechny účetní jednotky, které jsou povinné vést podvojné účetnictví.
Vyhlášky pak upravují strukturu a obsah účetní závěrky pro kaţdý typ účetní jednotky. Na vyhlášky navazují České účetní standardy detailněji upravující jednotlivé oblasti zachycení hospodářských operací. České účetní standardy jsou stejně jako vyhlášky určeny pro jednotlivé typy účetních jednotek. (Bokšová, 2013; Kovanicová, 2004)
Účetní zásady, které musí účetní jednotka při vedení účetnictví dodrţovat, jsou stanoveny v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Účetnictví musí být vedeno tak, aby účetní závěrka byla sestavena srozumitelně, podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace. (Šteker, 2017)
Účetní jednotky vyhotovují účetní závěrku představující soubor účetních výkazů. Účetní závěrka obsahuje rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přílohu, kde můţe být zahrnut přehled o peněţních tocích i přehled o změnách vlastního kapitálu. Účetní závěrka se sestavuje v plném nebo zkráceném rozsahu. Rozsah závěrky je stanoven zákonem. (Kovanicová, 2004; Šteker, 2016)
Rozvaha
V České republice má rozvaha předepsaný základní formát a obsah. Rozvaha je součástí účetní závěrky a platí pro ni bilanční princip, tzn. ţe suma aktiv je rovna sumě pasiv. Mezi aktiva jsou zařazeny pohledávky za upsaný základní kapitál, dlouhodobý majetek, oběţná
14
aktiva a časové rozlišení. Do pasiv je zahrnut vlastní kapitál, cizí zdroje a časové rozlišení.
V rozvaze jsou zápisy prováděny do sloupců, u aktiv za běţné období se zapisuje hodnota brutto, korekce a netto. Pokud se jedná o aktiva za minulé účetní období, jsou zapsána v netto hodnotě. Zatímco u pasiv se uvádí pouze stav za minulé období a běţné období.
(Kovanicová, 2004; Šteker, 2016)
Výkaz zisku a ztráty
Výkaz zisku a ztráty slouţí k výpočtu výsledku hospodaření. Poskytuje přehled o tvorbě výsledku hospodaření v průběhu účetního období bez ohledu na to, zda vznikají skutečné peněţní příjmy či výdaje. Výsledek hospodaření je sledován za provozní a finanční činnost. Jednotlivé poloţky jsou uváděny za minulé i běţné účetní období. Poloţky výkazu zisku a ztráty jsou označeny a zároveň uspořádány ve dvou formách – pro druhové členění a účelové členění. Mezi rozhodující poloţky, které vznikly jako součet nebo rozdíl jednotlivých nákladů a výnosů, patří (Šteker, 2016):
provozní výsledek hospodaření, tzn. rozdíl mezi provozními výnosy a náklady;
finanční výsledek hospodaření, jenţ je rozdílem finančních výnosů a provozních nákladů;
výsledek hospodaření před zdaněním tvoří součet provozního výsledku hospodaření a finančního výsledku hospodaření;
výsledek hospodaření po zdanění, který je vypočítán odečtením daně z příjmů od výsledku hospodaření před zdaněním;
výsledek hospodaření za účetní období, tj. výsledek hospodaření po odečtení daní;
čistý obrat za účetní období, který je roven celkovým výnosům.
15
1.2 US GAAP
Národními účetními standardy USA jsou celosvětově uznávané US GAAP. US GAAP je rozdělen na následující hierarchické úrovně (Bokšová, 2013):
fundamentální postuláty představují základní zásady a předpoklady pro sestavování účetní závěrky;
koncepční rámec stanovuje cíle finančního výkaznictví, tzn. kvalitativní poţadavky a základní prvky;
účetní standardy.
Vést US GAAP je dobrovolné, povinně jej musí vést pouze akciové společnosti, které mají veřejně obchodovatelné cenné papíry. US GAAP obsahuje minimální informační poţadavky, ale nestanovuje, jak tyto poţadavky plnit. Existují pouze zvyklosti, kterými by se mělo vedení podniku řídit, ale hlavní účel vykazování je ten, aby uţivatelé výkazu obdrţeli informaci, kterou obdrţet mají. Podobu US GAAP určuje Rada pro standardy finančního účetnictví (Financial Accounting Standards Board – FASB), která představuje nevládní orgán skládající se z členů účetní profese, průmyslu, ze školství a vlády.
US GAAP poskytuje informace majitelům podniků a investorům, coţ znamená, ţe na účetní postupy a sestavování výkazů nemají daňové ani regulační otázky podstatný vliv.
Pro US GAAP jsou stanovena určitá pravidla, nicméně ke kaţdému pravidlu existuje výjimka. (Kovanicová, 2004; Weygandt 2013)
Rozvaha
Rozvaha dle US GAAP nemá ţádnou předepsanou formou, nicméně je rozdělena na aktiva, závazky a vlastní kapitál. Aktiva jsou podle Mládka (2000, s. 33) definována jako:
„pravděpodobné budoucí ekonomické výhody, obdržené nebo kontrolované jednotlivou účetní jednotkou, které jsou výsledkem transakce nebo události už odehrané v minulosti.“
Hlavní klasifikací aktiv jsou krátkodobá aktiva, dlouhodobé investice, pozemky, budovy, zařízení, nehmotný majetek a ostatní aktiva. Krátkodobá aktiva obsahují pět základních poloţek, jako jsou peníze a peněţní ekvivalenty, krátkodobé investice, pohledávky, zásoby a náklady příštích období. Tyto poloţky jsou seřazeny od nejlikvidnějších po nejméně likvidní. Závazky představují v rozvaze budoucí ekonomické nevýhody vyplývající
16
z povinnosti nebo závazku zříci se ekonomických výhod. Závazky jsou klasifikovány na krátkodobé a dlouhodobé závazky. Vlastní kapitál představuje čistou zůstatkovou hodnotu aktiv připadající vlastníkovi po odečtení závazků. Vlastní kapitál je obecně klasifikován jako kapitál, dodatečně splacený kapitál a nerozdělený zisk. Mezi těmito rozvahovými poloţkami platí rovnice (1). Poloţky jsou dle US GAAP vykazovány v hodnotách brutto.
(Kieso, 2016; Mládek, 2000)
aktiva závazky vlastní kapitál (1)
Výkaz zisků a ztráty
Forma a obsah výkazu zisku a ztráty je na účetní jednotce. Výkaz zisku a ztráty je rozdělen na dvě hlavní části – operační část a neoperační část. V operační části je zpráva o účetních případech týkajících se hlavního obchodního zaměření podniku, tzn. trţby, výdaje za prodané zboţí a správní náklady. V neoperační části jsou zahrnuty informace o účetních případech, které nejsou součástí hlavního záměru, tj. zisk a ztráta, neoperační trţby a náklady a dále neobvyklé poloţky. (Mládek, 2000)
1.3 Porovnání výkazů dle českého účetnictví a US GAAP
V českém účetnictví se účetní výkazy vykazují za účelem poskytování informací o účetní jednotce státu, oproti tomu účetní výkazy podle US GAAP slouţí k poskytování informací majitelům podniků a investorům. US GAAP nemá pevně stanovenou formu ani obsah výkazů, tzn. ţe nemá ani předepsanou standardní účtovou osnovu. US GAAP obsahuje minimální informační poţadavky oproti tomu je české účetnictví předepsáno zákonem a ovlivněno daňovými předpisy, které nařizují účetní jednotce jak přesně účtovat.
US GAAP říká proč účtovat a s daněmi nemá nic společného. (Kovanicová, 2004; Mládek, 2000; Mládek 2008)
V rozvaze dle US GAAP jsou závazky a majetek pevně klasifikovány jako krátkodobé a dlouhodobé. Oběţná aktiva jsou v rozvaze seřazena od nejlikvidnějších po nejméně likvidní. Na základě US GAAP jsou poloţky rozvahy vypsány pouze v brutto hodnotách a záporné hodnoty jsou zapsány v závorkách. V případě českého účetnictví se poloţky zapisují do sloupců – brutto, korekce a netto. Postup pro sestavení rozvahy v českém
17 účetnictví je srovnatelný s US GAAP, pouze US GAAP nepouţívá termín pasivum.
(Kovanicová, 2004; Mládek, 2000)
U výkazu zisku a ztráty US GAAP také platí, ţe forma není pevně určená. Poloţky ve výkazu zisku a ztráty jsou vykazovány v účelové struktuře provozních nákladů. V českém účetnictví je forma výkazu zisku a ztráty vertikální. Český výkaz zisku a ztráty můţe mít dva formáty – jeden je zaloţen na druhovém členění nákladů a druhý na účelovém členění nákladů. Dle US GAAP můţe být výkaz zisku a ztráty sestaven ve dvou formách – jednostupňově a vícestupňově. V jednostupňové formě jsou poloţky rozděleny na dvě hlavní části – výnosy a náklady. Vícestupňová forma odlišuje provozní a neprovozní činnost. (Kovanicová, 2004)
18
2 Účetní a daňový pohled na dlouhodobý majetek
Tato kapitola porovnává účetní a daňový pohled na dlouhodobý majetek v České republice. Dlouhodobý majetek představuje v rozvaze stálá aktiva. K základním znakům dlouhodobého majetku patří doba jeho pouţitelnosti, výše ocenění stanovená účetní jednotkou, účel vyuţití daného majetku a postupná spotřeba. Dlouhodobý majetek je pořizován za účelem dosaţení prospěchu formou výnosů nebo kapitálového zhodnocení.
Dlouhodobému majetku je vyčleněna účtová třída 0. (Šteker, 2016)
K vedení evidence dlouhodobého majetku a k jeho účtování slouţí vnitřní účetní směrnice obsahující pravidla a postupy týkající se (Brychta, 2017):
vymezení dlouhodobého majetku;
odpisových plánů pro účetní a daňové odpisy;
tvorby a čerpání rezerv;
tvorby a rušení opravných poloţek;
provádění inventarizace majetku.
Na základě povahy a vyuţití dlouhodobého majetku jsou rozlišovány tři základní skupiny dlouhodobého majetku (Šteker, 2016):
dlouhodobý hmotný majetek;
dlouhodobý nehmotný majetek;
dlouhodobý finanční majetek.
Dlouhodobý majetek je z účetního a daňového pohledu definován příslušnými právními předpisy. Z účetního pohledu je majetek upraven zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro podnikatele a Českými účetními standardy pro podnikatele. Majetek z daňového pohledu upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. (Marková, 2018; Prudký, 2017)
19
2.1 Dlouhodobý hmotný majetek
Dlouhodobý hmotný majetek je vymezen dle účetních předpisů jako majetek s dobou pouţitelnosti převyšující 1 rok. Pro zařazení mezi dlouhodobý hmotný majetek je důleţitá výše ocenění. (Chalupa, 2017)
Dlouhodobý hmotný majetek se v rozvaze v plném rozsahu vykazuje jako poloţka pozemky, stavby, pěstitelské celky trvalých porostů, hmotné movité věci a jejich soubory atd. Pokud je rozvaha ve zjednodušeném rozsahu, vykazuje se jako poloţka dlouhodobý hmotný majetek. (Kout, 2017)
Z účetního pohledu se do dlouhodobého hmotného majetku řadí (Chalupa, 2017; Šteker, 2016):
pozemky bez ohledu na výši ocenění;
stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu pouţitelnosti, např. stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby, vodní díla, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky;
hmotné movité věci a jejich soubory obsahující předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko- ekonomickým určením, u kterých je doba pouţitelnosti delší neţ 1 rok a výši ocenění si určí účetní jednotka;
oceňovací rozdíl k nabytému majetku je vyjádřen kladným nebo záporným rozdílem mezi oceněním podniku a souhrnem ocenění jeho jednotlivých sloţek majetku v účetnictví;
pěstitelské celky zahrnující ovocné stromy či ovocné keře, které jsou vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 ha;
dospělá zvířata a jejich skupiny, u nichţ je dosaţena výše ocenění, kterou určila účetní jednotka;
jiný dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění, např. loţiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené či nabyté vkladem, umělecká díla, sbírky, kulturní památky;
20
poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek zahrnující krátkodobé i dlouhodobé zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku;
nedokončený dlouhodobý hmotný majetek obsahující pořizovaný dlouhodobý majetek po dobu jeho pořizování aţ k jeho zařazení do uţívání.
V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) je pouţíván pro pojem dlouhodobý hmotný majetek pouze hmotný majetek. V ZDP je hmotný majetek vymezen v uţším rozsahu oproti účetním předpisům, tzn. ţe dlouhodobý hmotný majetek dle účetních předpisů nemusí být zároveň hmotným majetkem dle ZDP. Za hmotný majetek se povaţují (Chalupa, 2017; Marková, 2018):
samostatné movité věci, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40 000 Kč, které mají provozně-technické funkce delší neţ 1 rok;
budovy, domy a jednotky;
stavby s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa pokud zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m;
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky;
dospělá zvířata a jejich skupiny se vstupní cenou vyšší neţ 40 000 Kč;
jiný majetek, např. technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace.
2.2 Dlouhodobý nehmotný majetek
Dlouhodobý nehmotný majetek nemá fyzickou podobu a představuje určitá práva na ekonomický prospěch. Aby mohl být majetek zařazen do této kategorie, musí splňovat podmínku, ţe doba pouţitelnosti je delší neţ 1 rok a majetek překročí výši stanovené hodnoty ocenění. (Chalupa, 2017)
V rozvaze v plném rozsahu se dlouhodobý nehmotný majetek vykazuje např. jako poloţka nehmotné výsledky vývoje, ocenitelná práva a software. V rozvaze ve zjednodušeném rozsahu je to pouze dlouhodobý nehmotný majetek. (Šteker, 2016)
21 Dlouhodobý nehmotný majetek zahrnuje z pohledu účetních předpisů (Chalupa, 2017;
Šteker, 2016):
nehmotné výsledky vývoje pořízené od jiných osob nebo vytvořené vlastní činností;
ocenitelná práva zahrnující předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní činnosti nebo práva podle zvláštních předpisů, např. licence, patenty, ochranné známky;
software představující nehmotný majetek pořízený od jiných osob nebo pořízený vlastní činností;
goodwill je kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku a souhrnem jeho přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté dluhy;
ostatní dlouhodobý nehmotný majetek zahrnující nehmotný majetek nevykázaný v ostatních poloţkách např. povolenky na emise;
poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek jsou krátkodobé i dlouhodobé zálohy na pořízení nehmotného majetku;
nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek obsahující pořizovaný nehmotný majetek po dobu jeho pořizování aţ k jeho zařazení do uţívání.
Do dlouhodobého nehmotného majetku nelze zahrnout např. znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí atd. (Šteker, 2016)
Dlouhodobý nehmotný majetek je vymezen účetními předpisy a nehmotný majetek je vymezen ZDP. Dle ZDP nehmotný majetek, který lze odpisovat, tvoří nehmotné výsledky vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je upraven zvláštním právním předpisem za podmínky, ţe (Chalupa, 2017; Marková, 2018):
byl nabyt úplatně, vkladem člena, přeměnou, darováním, zděděním nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování;
jeho vstupní cena je vyšší neţ 60 000 Kč;
doba pouţitelnosti je delší neţ 1 rok.
Aby mohl být majetek zařazen do nehmotného majetku, tyto podmínky musí být splněny současně. (Chalupa, 2017)
22
2.3 Dlouhodobý finanční majetek
Dlouhodobý finanční majetek vymezují pouze účetní předpisy. Charakteristika finančního majetku, kterou uvádí Šteker (2016, s. 65): „Účetní jednotka pořizuje dlouhodobý finanční majetek za účelem získání vlivu v jiném podniku, dosažení užitku v podobě budoucích výnosů (např. podílu na zisku, úroků) nebo kapitálového zhodnocení.“
Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele č. 500/2002 Sb. rozděluje dlouhodobý finanční majetek na několik skupin, např. podíly, zápůjčky a úvěry atd.
(Šteker, 2017)
Dlouhodobý finanční majetek se vykazuje v rozvaze v plném rozsahu jako podíly s podstatným vlivem, zápůjčky a úvěry s podstatným vlivem, ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly atd. V rozvaze ve zjednodušeném rozsahu je uvedena pouze poloţka dlouhodobý finanční majetek. (Šteker, 2016)
Tento majetek je zejména tvořen cennými papíry a podíly, např. (Sedláček, 2017):
podíly v ovládané osobě jsou cenné papíry poskytující ovládající osobě prosadit v ovládané osobě rozhodující vliv;
podíly s podstatným vlivem zaloţené na významném vlivu na řízení či provozování závodu, který není rozhodující ani společný, ale nejméně s 20 % hlasovacích práv;
ostatní cenné papíry a podíly, kde není při pořízení znám záměr;
dlouhodobé vklady;
dluhové cenné papíry, kde účetní jednotka zná záměr a je schopna drţet cenné papíry aţ do splatnosti (např. kupované dluhopisy, diskontované dluhopisy, pokladniční);
jiný dlouhodobý finanční majetek, kde jsou zahrnuty např. nemovitosti, umělecká díla a sbírky určeny k obchodování či uloţení volných peněţních prostředků.
Definice ovládající a ovládané osoby podle Štekera (2016, s. 65) zní: „Ovládající osoba je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo (tj. prostřednictvím jiné osoby) uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou.“
23
2.4 Způsoby pořízení majetku a jeho ocenění
Forma pořízení majetku je klíčová pro správné ocenění a zaúčtování majetku. Účetní jednotka má několik moţností jak získat dlouhodobý majetek, např. (Sedláček, 2017):
pořízením dlouhodobého majetku koupí;
pořízením majetku ve vlastní reţii;
získáním majetku bezúplatně (můţe mít podobu daru, převodu podle právních předpisů nebo smlouvy o koupi najaté věci);
pořízením majetku formou finančního leasingu.
Pořízení majetku zachycují kalkulační účty účtové skupiny 04, jejichţ cílem je zjistit skutečnou pořizovací cenu. V případě, ţe účetní jednotce pořízením dlouhodobého majetku nevznikají vedlejší pořizovací náklady, je moţné účtovat přímo na majetkové účty účtové skupiny 01, 02 nebo 06. (Sedláček, 2017)
S pořízením majetku souvisí jeho následné ocenění. Dlouhodobý majetek lze ocenit na základě účetních nebo daňových předpisů. Dlouhodobý majetek je oceňován několika typy cen: k okamţiku uskutečnění účetního případu, k rozvahovému dni nebo k jinému okamţiku, k němuţ se sestavuje účetní závěrka. (Sedláček, 2017)
Dlouhodobý majetek můţe být oceněn v jiné výši v účetnictví a zároveň stejný majetek můţe mít jinou vstupní cenu dle ZDP. Nicméně oceňování pro daňově účely vychází z oceňování podle účetních předpisů. (Kout, 2017)
Dle zákona o účetnictví je dlouhodobý majetek oceňován k okamţiku uskutečnění účetního případu (Kout, 2017; Sedláček, 2017):
pořizovací cenou, pokud je pořízen za úplatu. Pořizovací cena zahrnuje cenu pořízení majetku a náklady s tím související. Mezi náklady související s cenou pořízení se zahrnuje příprava a zabezpečení výstavby, cla, montáţ, dopravné, projektové a geodetické práce. Pořizovací cenou se oceňuje hmotný a nehmotný majetek s výjimkou hmotného majetku pořízeného vlastní činností;
vlastními náklady zahrnující přímé náklady vynaloţené na výrobu či jinou činnost a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením majetku vlastní činností. Do
24
přímých nákladů je zahrnuta cena pořízení materiálu, spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou přímo na základě výroby majetku. Vlastními náklady se oceňuje hmotný a nehmotný majetek vytvořený vlastní činností;
reprodukční pořizovací cenou, kterou je oceňován majetek nabytý darováním, majetek nabytý bezúplatně podle smlouvy o koupi najaté věci a majetek nově zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený. Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.
Součástí ocenění DNM a DHM nebo jeho části mohou být také např. (Skálová, 2017):
náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku;
úroky z úvěru, na základě kterého byl majetek pořízen;
licence, patenty;
průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce;
náklady na zabezpečovací a udrţovací práce.
Naopak součástí ocenění DNM a DHM nejsou např. (Skálová, 2017):
opravy a údrţba;
kursové rozdíly;
smluvní pokuty a úroky z prodlení;
náklady na zaškolení pracovníků.
Oceňování majetku podle ZDP vychází z účetních předpisů. Dle ZDP je majetek oceňován pořizovací cenou, vlastními náklady a reprodukční pořizovací cenou jako je stanoveno účetními předpisy a dále se oceňuje (Kout, 2017; Marková, 2018):
přepočtenou zahraniční cenou, tzn. přepočtení hodnoty majetku na českou měnu;
hodnotou technického zhodnocení;
hodnotou nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva u hmotného movitého majetku, jenţ zůstává ve vlastnictví věřitele.
25
2.5 Odpisování dlouhodobého majetku
Pro zahájení odpisování majetku je důleţité jeho zařazení, tzn. ţe majetek je uveden do stavu způsobilého k uţívání. Tím je chápáno dokončení věci, zabezpečení technických funkcí potřebných k uţívání a splnění povinností předepsaných příslušnými předpisy.
Majetek můţe být zařazen na základě inventární karty nebo protokolu o zařazení do uţívání. (Chalupa, 2017)
Dlouhodobý hmotný majetek se postupem času pouţívání opotřebovává. Existují dva typy opotřebení majetku – morální a fyzické. Morální opotřebení je způsobeno technickým zastaráním a fyzické opotřebení je zapříčiněno vlivem pouţívání majetku, projevuje se např. niţší výkonností. Peněţní vyjádření opotřebení dlouhodobého majetku za účetní období vyjadřují odpisy. Odpisováním se trvale sniţuje hodnota majetku. Majetek je moţné odpisovat pouze do výše vstupní ceny případně do zvýšené vstupní ceny. (Prudký, 2017)
Jakmile je majetek pořízen, účetní jednotka si musí zvolit, jakým způsobem bude majetek odpisovat. Volba způsobu odpisování je pouze na účetní jednotce a zvolený způsob nelze měnit v průběhu ţivotnosti majetku. Existují dva druhy odpisů, kterými můţe účetní jednotka dlouhodobý majetek odpisovat – účetní odpisy a daňové odpisy. (Prudký, 2017) Účetní odpisy vyjadřují přesné opotřebení majetku a rozkládají pořizovací cenu do nákladů během doby ţivotnosti. Vstupují do účetnictví podniku a ovlivňují výsledek hospodaření.
Daňové odpisy slouţí pro stanovení daňového základu. Jedná se o maximální částky přípustné pro stanovení daňového základu. Daňové odpisy slouţí pouze pro zjištění daňového základu a v účetnictví se o nich neúčtuje. (Brychta, 2017)
Daňové odpisy sniţují základ daně z příjmů a při zpracování přiznání k dani z příjmů je výsledek hospodaření upraven o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Jedná se o významnou poloţku upravující účetní výsledek hospodaření. (Kout, 2017; Skálová, 2017)
Účetní jednotka má moţnost si zvolit jakou technikou bude majetek odpisovat. Mezi nejznámější techniky jsou zařazovány časové lineární odpisy, časové zrychlené odpisy a výkonové odpisy. (Bokšová, 2013; Strouhal, 2014)
26
Účetní jednotka má povinnost odpisovat pomocí účetních odpisů, ale v případě daňových odpisů tomu tak není. Účetní odpisy nelze v průběhu odpisování přerušit, nicméně daňové odpisy ano, výjimkou je časové a výkonové daňové odpisování. Účetní odpisy jsou přesnější, jelikoţ se počítají měsíčně a daňové standardně ročně. Doba odpisování při účetních odpisech by měla odpovídat skutečnému opotřebení majetku. U daňových odpisů je doba odpisování stanovena zákonem bez ohledu na způsob pouţívání majetku.
(Jindrová, 2019)
2.5.1 Účetní odpisy
Při odpisování pomocí účetních odpisů se účetní jednotka řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Cílem je reálné ocenění dlouhodobého majetku a poskytnutí důleţitých informací o nákladech. Tento typ odpisů vyjadřuje trvalé sníţení hodnoty majetku nepřímo. Podkladem pro výpočet účetních odpisů je odpisový plán, který si účetní jednotka sestaví sama. Odpisový plán obsahuje seznam odpisovaného majetku, metody účetního odpisování a sazby odpisů. (Chalupa, 2017; Šteker, 2016)
Z účetního hlediska je dlouhodobý hmotný majetek členěn na odpisovaný a neodpisovaný.
Mezi neodpisovaný majetek jsou zařazeny pozemky, umělecká díla (nejsou-li součástí stavby), nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, najatý nebo propachtovaný dlouhodobý majetek a preferenční limity, které nelze odpisovat podle času ani výkonu. (Chalupa, 2017)
ZDP vymezuje některé podmínky, za kterých je přípustné uplatnit účetní odpisy v základu daně. Tyto podmínky jsou stanoveny v § 24 ZDP. (Marková, 2018)
Pro účetní odpisy existuje několik metod, např.:
metoda časová;
metoda výkonová;
metoda komponentního odpisování.
27 Metoda výkonových odpisů je nejpřesnější, jelikoţ zohledňuje skutečně dosaţené výkony v daném účetním období. Odpisy vychází z celkové kapacity zařízení. Tento typ odpisů je vhodné vyuţívat u takového majetku, u kterého lze výkon přesně stanovit. (Bokšová, 2013)
Metodu časovou je vhodné pouţít v případě, ţe výkon není moţné přesně stanovit a uţitečnost daného majetku je v kaţdém roce stejná. Tuto metodu je moţné vyuţít pro stroje i budovy. Jedná se o nejvíce pouţívanou metodu. (Bokšová, 2013)
Metoda komponentního odpisování zohledňuje části majetku, které mají odlišnou dobu pouţitelnosti od ostatních sloţek a hodnotově tvoří jeho významnou část. Metoda komponentního odpisování umoţňuje odpisovat tyto části majetku samostatně. Cílem je dosaţení rovnoměrnějšího rozloţení nákladů v případě, ţe dojde k výměně hlavních komponentů majetku. (Chalupa, 2017)
2.5.2 Daňové odpisy
Daňové odpisy je moţné uplatnit pouze u majetku, který splňuje podmínky pro zařazení do hmotného a nehmotného majetku dle ZDP. (Prudký, 2017)
Dle ZDP je moţné hmotný majetek odpisovat pomocí daňových odpisů, které slouţí pouze k daňovému přiznání. ZDP vymezuje poplatníka daně z příjmů, který můţe uplatit daňové odpisy, a zároveň odpisovatele, který můţe majetek odpisovat. Hmotný majetek můţe odpisovat vţdy pouze jeden odpisovatel, kterým se rozumí (Marková, 2018):
poplatník mající k hmotnému majetku vlastnické právo;
organizační sloţka státu oprávněná hospodařit s majetkem státu;
státní příspěvková organizace, státník podnik nebo jiná státní organizace oprávněná hospodařit s majetkem státu;
příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření;
dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloţeného členskou obcí;
podílový fond, jehoţ součástí je hmotný majetek;
svěřenský fond, jehoţ součástí je hmotný majetek;
28
nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně.
Odpisováním dle ZDP se rozumí zahrnování odpisů do výdajů vynaloţených na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Odpisování lze zahájit od uvedení majetku do stavu způsobilého k uţívání. Roční odpis lze uplatnit na konci příslušného zdaňovacího období. (Marková, 2018)
Za majetek vyloučený z odpisování dle ZDP se povaţuje (Chalupa, 2017):
majetek převedený bezúplatně dle smlouvy o finančním leasingu za podmínky, ţe výdaje související s pořízením majetku nepřevýší 40 000 Kč;
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky (nedosáhly plodonosného stáří);
umělecká díla povaţující se za hmotný majetek, ale která nejsou součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty;
movité kulturní památky a soubory movitých kulturních památek atd.
Metoda odpisování je zvolena pro kaţdý nově pořízený hmotný majetek. Pro odpisování hmotného majetku je vymezena metoda (Jindrová, 2019):
rovnoměrného odpisování;
zrychleného odpisování;
rovnoměrného časového či výkonového odpisování.
Při pořízení je majetek zařazen do příslušné odpisové skupiny podle přílohy č. 1 v ZDP.
Pro kaţdou odpisovou skupinu je zákonem stanovená minimální doba odpisování (viz tabulka 1) a zároveň koeficienty zrychleného a rovnoměrného odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny (viz tabulka 2 a 3). (Marková, 2018)
29 Tab. 1 - Minimální doba odpisování
Odpisová skupina Doba odpisování
1 3 roky
2 5 let
3 10 let
4 20 let
5 30 let
6 50 let
Zdroj: Marková (2018, s. 45)
Rovnoměrné odpisování hmotného majetku
Pro tuto techniku jsou v ZDP stanoveny maximální roční odpisové sazby (viz tabulka 2).
Vzorcem (2) je znázorněn odpis v prvním roce, jehoţ hodnota je oproti ročním odpisům v dalších letech vyšší. Vzorec (3) je pro roční odpisy v dalších letech. (Chalupa, 2017;
Jindrová, 2019)
O ( ) O v prvním roce odpisování (2)
O ( ) O v dalších letech odpisování (3)
Kde: RO = roční odpis VC = vstupní cena
ROS = roční odpisová sazba
30
Tab. 2 - oční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisování Odpisová skupina V prvním roce
odpisování
V dalších letech odpisování
Pro zvýšenou vstupní cenu
1 20 40 33,3
2 11 22,25 20
3 5,5 10,5 10
4 2,15 5,15 5,0
5 1,4 3,4 3,4
6 1,02 2,02 2,0
Zdroj: Marková (2018, s. 46)
Zrychlené odpisování hmotného majetku
Při zrychleném odpisování se odpisy uplatňují nerovnoměrně, v kaţdém roce odpisování je hodnota jiná. Koeficienty pro zrychlené odpisování jsou uvedeny v tabulce 3. V prvních letech odpisování je hodnota odpisu vyšší oproti hodnotě odpisů v dalších letech. Vzorec (4) stanovuje zrychlený odpis v prvním roce a vzorec (5) je určen pro zrychlené odpisy v dalších letech. (Chalupa, 2017; Jindrová, 2019)
O (4)
O ( ) ( - O) (5)
Kde: RO = roční odpis VC = vstupní cena
K1 = koeficient pro zrychlené odpisování v 1. roce ZC = zůstatková cena
KD = koeficient pro zrychlené odpisování v dalších letech PLO = počet let, po která byl majetek odpisován
31 Tab. 3 - oční odpisová sazba pro zrychlené odpisování
Odpisová skupina
Koeficient pro zrychlené odpisování
V prvním roce odpisování
V dalších letech odpisování
Pro zvýšenou zůstatkovou cenu
1 3 4 3
2 5 6 5
3 10 11 10
4 20 21 20
5 30 31 30
6 50 51 50
Zdroj: Marková (2018, s. 47)
Rovnoměrné časové odpisování
Mezi další metodu podle ZDP je zařazeno rovnoměrné časové odpisování, kde se roční odpis stanoví jako podíl VC a stanovené doby trvání hmotného majetku. Tento způsob odpisování majetku se vyuţívá u otvírek nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, dočasných staveb atd. Roční odpis se stanovuje přesně na dny nebo celé měsíce. Vzorec (6) je pro výpočet s přesností na měsíce. (Chalupa, 2017)
O ( O) MO (6)
Kde: RO = roční odpis VC = vstupní cena
DO = doba odpisování v měsících
MO = počet měsíců odpisování v daném období
32
Výkonové odpisování
U výkonového odpisování je odpis stanoven jako podíl VC a stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků, zobrazeno vzorcem (7). Tato metoda se nejčastěji vyuţívá při odpisování matric, zápustek, forem atd. (Chalupa, 2017)
O stanovený počet vyrobených odlitků (7)
Kde: RO = roční odpis VC = vstupní cena
Odpisování nehmotného majetku
Nehmotný majetek pro odpisování dle ZDP je rozdělen do dvou skupin, které jsou důleţité pro zvolení techniky odpisování (Chalupa, 2017):
nehmotný majetek s právem jeho uţívání na dobu určitou;
nehmotný majetek s právem jeho uţívání na dobu neurčitou.
Odpisování nehmotného majetku používaného na dobu určitou
Pokud je nehmotný majetek uţíván na dobu určitou, odpisován je po jeho dobu uţívání. Je moţné odpisovat nehmotný majetek s přesností na dny, jak zobrazuje vzorec (8) nebo s přesností na měsíce dle vzorce (9). (Chalupa, 2017)
O ( ) O (8)
O ( M ) MO (9)
Kde: RO = roční odpis VC = vstupní cena
DSPU = doba sjednaného práva uţívání nehmotného majetku ve dnech DO = počet dnů uţívání v daném období
MSPU = doba sjednaného práva uţívání nehmotného majetku v měsících MO = počet měsíců uţívání v daném období
33 Odpisování nehmotného majetku používaného na dobu neurčitou
V případě, ţe nehmotný majetek je uţíván na dobu neurčitou, jeho dobu odpisování stanoví ZDP. Tento typ majetku je odpisován rovnoměrně po dobu stanovenou v ZDP a lze ho odpisovat pouze s přesností na měsíce, zobrazuje vzorec (10). (Chalupa, 2017)
O ( M O) MO (10)
Kde: RO = roční odpis VC = vstupní ceny
MSO = doba odpisování vyjádřena v měsících MO = počet měsíců uţívání v daném období
2.6 Způsoby vyřazení dlouhodobého majetku
Jakmile uplyne doba odpisování majetku, coţ znamená, ţe celková suma uplatněných odpisů majetku dosáhne vstupní ceny, odpisování majetku končí. Pokud dojde např.
k morálnímu zastarání majetku, přechodu na jinou výrobu nebo rozdělení obchodní korporace, je moţné odpisování ukončit v průběhu doby odpisování. V posledním roce je porovnána výše vypočtených odpisů a zůstatková cena a majetek je vyřazen z evidence majetku. (Prudký, 2017)
Forma, kterou je majetek vyřazen, je ovlivněna způsobem účtování a daňovým dopadem.
Nepotřebný dlouhodobý majetek je moţné z účetnictví vyřadit (Chalupa, 2017):
prodejem;
likvidací;
bezúplatným převodem;
vkladem do jiné korporace;
v důsledku škody nebo manka;
přeřazením z podnikání do osobního uţívání.
34
Vyřazení majetku z účetního pohledu
Zůstatkovou cenou dle účetních předpisů se rozumí rozdíl mezi vstupní cenou majetku a oprávkami. (Ambroţ, 2015)
Pokud se vyřazuje majetek plně odepsaný, pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční pořizovací cena je v plné výši na účtu oprávek. Majetek je plně odepsán v případě, ţe účetní hodnota daného aktiva je rovna nule. Vyřazení ne zcela odepsaného majetku předchází zaúčtování zůstatkové ceny aktiva do provozních nákladů běţného období.
Účetní hodnota ne zcela odepsaného majetku je vyšší neţ nula. Pokud se majetek vyřazuje v průběhu účetního období, musí být zaúčtované příslušné odpisy za jednotlivé měsíce, kdy byl majetek pouţíván. Následuje zaúčtování běţných odpisů a zjištění zůstatkové ceny poté je moţné majetek vyřadit z účetnictví. (Bokšová, 2013)
Vyřazení majetku z daňového pohledu
Zůstatková cena dle ZDP představuje rozdíl mezi vstupní cenou a celkovou výší odpisů.
Výše zůstatkové ceny ovlivňuje daňový základ pro odvod daně z příjmů. Daňově uznatelný náklad sniţuje základ daně. Pokud je odepsaný majetek vyřazen (Ambroţ, 2015;
Marková, 2018):
prodejem, zůstatková cena majetku je daňově uznatelná v plné výši;
likvidací, zůstatková cena je daňově uznatelným nákladem v plné výši;
darování, zůstatková cena není daňově uznatelná;
z důvodu manka či škody na majetku, zůstatková cena je daňově uznatelná pouze do výše náhrady. Výjimkou je škoda zapříčiněná ţivelnou pohromou nebo způsobená neznámým pachatelem. Škoda způsobená neznámým pachatelem musí být potvrzená policií. V těchto dvou případech je zůstatková cena daňově uznatelná v plné výši.
Odložená daňová povinnost
Vzhledem k definici účetní a daňové zůstatkové ceny můţe vzniknout rozdíl mezi těmito dvěma cenami. Tento rozdíl se zkoumá pro daňové účely, konkrétně pro výpočet základu
35 daně z příjmů (viz příloha A) a zároveň se jedná o titul pro výpočet odloţené daně.
(Ambroţ, 2015)
Odloţená daň představuje nástroj umoţňující dodrţení zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Slouţí k dodrţení zásady časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů. Dle zásady časové a věcné souvislosti mají být náklady a výnosy zaúčtovány do účetního období, se kterým časově i věcně souvisí. Daňové předpisy způsobují to, ţe účetní výsledek hospodaření a daňový základ se liší o několik poloţek. Účetní jednotka musí pouţít účtování o odloţené dani, kterým odstraní daný nesoulad, aby došlo k dodrţení zásady časové a věcné souvislosti nákladu. (Skálová, 2017)
Pro zjištění odloţené daně se pouţívá rozvahový přístup, coţ znamená, ţe závazková metoda je zaloţená na rozdílu mezi účetní hodnotou aktiv a jejich daňovou základnou.
Daňová základna je tvořena hodnotou uplatnitelnou jako daňově uznatelný výdaj v budoucnosti. (Skálová, 2017)
Rozvahový přístup je zaloţen na přechodných rozdílech, které mohou být (Skálová, 2017):
přičitatelné vyznačující se zvyšováním daňového základu pro splatnou daň v budoucím období, z čehoţ vyplývá, ţe vedou ke vzniku odloţenému daňovému závazku;
odčitatelné vedoucí ke sniţování výsledku hospodaření při úpravě na základ daně v budoucím období, coţ vede k odloţené daňové pohledávce.
Přechodné rozdíly vznikají na základě rozdílu mezi účetním a daňovým pohledem na účetní poloţky, coţ můţe být právě rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny. Odloţená daň se počítá ze všech přechodných rozdílů vznikajících na základě rozdílného účetního a daňového pohledu na poloţky v účetnictví. (Brychta, 2017; Skálová, 2017)
Ve většině případů účetní jednotka pouţívá zvlášť účetní a daňové odpisy, tzn. ţe účetní a daňové odpisy se od sebe liší. Daňově odpisy netvoří součást účetnictví, ale zjišťují se mimoúčetně. Nicméně účetní i daňové odpisy vycházejí ze stejné vstupní ceny majetku a do účetnictví se po ukončení odpisování do účetních i daňových nákladů promítne stejná hodnota odpisů a zůstatková cena bude nulová. Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy,
36
daňovou a účetní zůstatkovou cenou v průběhu odpisování byl pouze přechodný. Z těchto přechodných rozdílů se pak počítá odloţená daň. (Brychta, 2017)
Odloţený daňový závazek představuje částku daně z příjmů splatnou v budoucím období v případě, ţe se rozdíly mezi účetní hodnotou a daňovou základnou vyrovnají. Odloţená daňová pohledávka představuje částku daně z příjmů ušetřenou v budoucnu, jedná se o úspory dosaţené za podmínky, ţe oproti dostatečnému základu daně se uplatní odčitatelné přechodné rozdíly, nevyuţité ztráty nebo jiné úlevy na daních. (Skálová, 2017) Povinnost účtovat o odloţené dani mají účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek nebo ty, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. (Skálová, 2017)
37
3 Dlouhodobý majetek z praktického pohledu
Tato část práce je zaměřena na pohled majetku v praxi, analýzu odpisů majetku a porovnání odpisových metod v podniku Monroe Czechia s. r. o.
3.1 Charakteristika podniku
Monroe Czechia s. r. o. je podnik, jehoţ výroba v automobilovém průmyslu začala jiţ v roce 1948. Od roku 1996 je dceřinou společností mezinárodního podniku Tenneco Inc.
Monroe Czechia s. r. o. sídlí v Hodkovicích nad Mohelkou a od roku 2012 je rozdělen do dvou divizí. První divizí je Ride Performance, která se zaměřuje na výrobu tlumičových systémů pro automobilový průmysl. Druhou a zároveň mladší divizi představuje Clean Air zaměřenou na výrobu výfukových systémů. Monroe Czechia s. r. o. dodává své produkty výrobcům osobních automobilů, komerčních vozidel, autopříslušenství, lokomotiv, námořních a stacionárních motorů pro celosvětové trhy. Vizí společnosti je dodávat na trh výrobky pro bezpečnější jízdu za podmínek bezpečné a environmentálně šetrné výroby.
V Monroe Czechia s. r. o. je zaměstnáno okolo 1 500 zaměstnanců v obou divizích.
V důsledku toho, ţe Monroe Czechia s. r. o. je dceřinou společností amerického podniku Tenneco Inc., se společnost primárně řídí standardy US GAAP a vedle toho vyuţívá i české účetnictví. Jelikoţ Monroe Czechia s. r. o. účtuje primárně podle systému US GAAP, to znamená, ţe jako základ jsou zaúčtovány doklady vypočtené tímto systémem a následně jsou na speciální účty účtovány rozdíly mezi výpočty podle US GAAP a českým účetnictvím. Účty českého účetnictví jsou odlišeny tím, ţe na začátku názvu mají zkratku LA (Local Adjustment). V případě, ţe podnik chce zjistit hodnotu pro české účetnictví, musí být vypočtena jako součet těchto účtů.
3.2 Dlouhodobý majetek v daném podniku
Monroe Czechia s. r. o. nejčastěji pořizuje dlouhodobý majetek nákupem. Do pořizovací ceny majetku musí být zahrnuty veškeré náklady přímo související s pořízením majetku.
Např. při nákupu stroje jsou mezi tyto výdaje nejčastěji zahrnuty náklady na přepravu, cla a náklady na instalaci stroje.
38
Pořízený majetek podnik zařazuje do uţívání na základě dokladu pod názvem zápis o převzetí do evidence. K zápisu o převzetí se přikládá i faktura, na základě které byl majetek pořízen (viz příloha B). Zápis o převzetí do evidence obsahuje následující náleţitosti:
číslo dokladu;
inventární číslo;
název majetku a informace o majetku;
pořizovací cenu;
jméno dodavatele;
způsob pořízení;
odpisovou skupinu majetku;
datum zařazení majetku;
podpisy zaměstnanců podílejících se na zařazení.
Vyuţívaný majetek je v Monroe Czechia s. r. o. roztříděn do majetkových tříd podle následující tabulky 4. Kaţdému majetku zařazenému do příslušné majetkové třídy je přiřazeno číslo, pod kterým je evidován v účetním systému. Pod daným číslem majetku se v účetním systému dohledá karta majetku, která obsahuje veškeré informace o majetku, např. informace o pořízení, pořizovací ceně, inventárním čísle, době odpisování pro jednotlivé způsoby odpisování atd.
Vyřazení majetku se v daném podniku provádí na základě vyřazovacích protokolů, které jsou schvalovány aţ do úrovně ředitele závodu. Kaţdý vyřazovací protokol musí obsahovat odůvodnění, proč je majetek vyřazován. Pro účetní zápisy je vyřazený majetek proúčtován proti standardním účtům, tzn. US GAAP a českým účtům, jako sníţení pořizovací hodnoty a oprávek. V případě zůstatkové hodnoty je proúčtována proti nákladovému účtu odpisům 551 a pro kalkulaci daní je vyčíslen rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou.
39 Tab. 4 - ozdělení majetku do jednotlivých tříd
Majetková třída Název majetku
CZ000005 Software
CZ000030 Start-up náklady
CZ000040 Pozemky
CZ000050 Budovy
CZ000055 Stroje
CZ000060 Dopravní prostředky
CZ000065 Vybavení & příslušenství
CZ000070 Nástroje
CZ000120 Počítače
Zdroj: Interní dokument daného podniku, vlastní zpracování.
Do majetkové třídy dopravní prostředky podnik zařazuje např. dopravník, transportní vozík, jeřáb a osobní automobil. Do majetkové třídy vybavení a příslušenství zahrnuje svařovací zdroj, měřicí přístroj, montáţní stůl, váţící zařízení atd. Ve třídě nástroje je evidován např. přípravek svařovací, lisovací nástroj, laserové měřidlo, nástroj měřící.
3.3 Odpisování dlouhodobého majetku
V této části budou analyzovány metody odpisů, které Monroe Czechia s. r. o. vyuţívá.
Podnik odpisuje majetek v rámci daňových odpisů, účetních odpisů a odpisů dle US GAAP. Kaţdý druh odpisu můţe majetku stanovit jinou dobu ţivotnosti majetku, tudíţ kaţdý odpis se liší dobou odpisování a hodnotou odpisu v kaţdém roce. Pro uvedení příkladu podnik eviduje svařovací zdroj pod majetkovou třídou CZ000055, tzn. stroje, tento svařovací zdroj je na základě daňových odpisů odpisován 6 let, dle účetních odpisů 8 let a podle US GAAP odpisů 17 let. Pro tento typ majetku budou jednotlivé metody porovnány.
40
Podnik všechen majetek odpisuje v rámci daňových odpisů metodou zrychleného odpisování, v rámci účetních odpisů metodou rovnoměrného odpisování. Odpisy podle US GAAP jsou počítány rovnoměrným způsobem na základě daného nastavení v účetním systému SAP, které je zadané v součinnosti s mateřskou společností.
3.3.1 Daňové odpisy
Daňové odpisy provádí Monroe Czechia s. r. o. na základě ZDP, a to zrychleným odpisováním pro kaţdý typ majetku. Pro ukázku daňových odpisů v daném podniku bude pouţit výše zmíněný svařovací zdroj.
Svařovací zdroj, byl zařazen do uţívání 25. 4. 2001 s pořizovací cenou 95 861 Kč na základě zápisu o převzetí stroje. Tento zápis o převzetí daného svařovacího zdroje je k nahlédnutí v příloze B. Tento zdroj byl zařazen dle ZDP do 2. odpisové skupiny a podle, v té době platných, právních předpisů měl být majetek odpisován 6 let. Nicméně, ke dni 9. prosince 2004 byl vydán zákon č. 669/2004, kterým došlo k novelizaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Touto novelizací zákona došlo ke zkrácení doby odpisování a zároveň ke změně koeficientů pro odpisování u odpisových skupin 1, 2 a 3.
Z toho důvodu byl daný majetek odpisován pouze 5 let.
Odpisy daného majetku byly od roku 2001 do roku 2004 počítány na základě koeficientů uvedených v tabulce 6 a v roce 2005 byly koeficienty změněny v rámci novelizace ZDP.
Aktuální platné koeficienty od roku 2005 jsou uvedeny v tabulce 3, na základě kterých byl majetek odpisován v roce 2005. V tabulce 5 jsou znázorněny zrychlené daňové odpisy v jednotlivých letech vypočtené podle vzorce (4) a (5) se změnou koeficientů pro odpisování v roce 2005.
41 Tab. 5 - rychlené daňové odpisy daného majetku
Rok Koeficient Postup výpočtu Odpis v Kč Oprávky Zůstatková hodnota v Kč
2001 6 95 861 ÷ 6 15 977 15 977 79 884
2002 7 (2 × 79 884) ÷ 6 26 628 42 605 53 256
2003 7 (2 × 53 256) ÷ 5 21 303 63 908 31 953
2004 7 (2 × 31 953) ÷ 4 15 977 79 885 15 976
2005 6 (2 × 15 976) ÷ 2 15 976 95 861 0
Zdroj: Interní dokument daného podniku, vlastní zpracování.
Při zrychleném odpisování dochází k nerovnoměrnému rozloţení odpisů v jednotlivých letech, coţ je znázorněno v tabulce 5. Zpravidla v prvním roce odpisování je odpis niţší neţ v dalších letech. Nejvyšší hodnoty dosáhl odpis ve druhém roce odpisování a poté se odpisy sniţovaly.
Pokud by nedošlo k novelizaci ZDP k roku 2005, tento majetek odpisové skupiny 2 by byl odpisován po dobu 6 let. Odpis v roce 2001 aţ 2004 by byl stejný jako v tabulce 5. Výše odpisu pro rok 2005 by byla 10 651 Kč a poslední odpis pro tento majetek by byl vypočten za rok 2006 ve výši 5 325 Kč.
Tab. 6 - oeficienty zrychlených odpisů pro . odpisovou skupinu platné do r. 2004 Odpisová skupina V prvním roce
odpisování V dalších letech
odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu
2 6 7 6
Zdroj: Interní dokument daného podniku, vlastní zpracování.
V případě, ţe by podnik vyuţíval rovnoměrné daňové odpisy vycházející ze vzorců (2) a (3), v prvním roce odpisování by odpis byl ve výši 8 149 Kč a v dalších letech 17 543 Kč, za předpokladu koeficientů pro odpisování a doby odpisování platných do roku 2004, tj. koeficient v prvním roce 8,50 a v dalších letech 18,30. S těmito předpoklady by byl majetek odpisován do roku 2006. Za předpokladu změny koeficientů od roku 2005 by
42
odpis v prvním roce byl 8 149 Kč a v dalších letech 17 543 Kč. V roce 2005 by odpis dosáhl nejvyšší hodnoty, tj. 21 330 Kč a v posledním roce odpisování 13 753 Kč.
Výši zrychlených daňových odpisů, kterými byl svařovací zdroj odpisován, a rovnoměrných daňových odpisů, které mohl podnik vyuţít pro odpisování daného majetku, zobrazuje tabulka 7. Porovnání hodnot těchto odpisů znázorňuje obrázek 1.
Tab. 7 - rychlené a rovnoměrné daňové odpisy svařovacího zdroje
Rok Zrychlené daňové
odpisy v Kč
Rovnoměrné daňové odpisy v Kč
2001 15 977 8 149
2002 26 628 17 543
2003 21 303 17 543
2004 15 977 17 543
2005 15 976 21 330
2006 13 753
Zdroj: Vlastní zpracování.
