UPPSALA UNIVERSITET Företagsekonomiska institutionen Kandidatuppsats HT- 07
Författare: Handledare:
Nasrin Al-Shamkhi Robert Joachimsson
Anna Trägårdh
Miljöredovisningen som beslutsunderlag
- en studie av Vattenfall AB Värme Uppsalas
Förkortningar
DNV certification AB Det Norske Veritas Certification AB
EMAS Eco Management and Audit Scheme
IASB International accounting standards board
ISO International Organization for Standardization
SHM Säkerhet, hälsa och miljö
VVU Vattenfall AB Värme Uppsala
Sammandrag
I denna uppsats diskuteras problematiken kring användandet av miljöredovisningen som ett beslutsunderlag vid leverantörsval. Syftet är att ta reda på om Vattenfall AB Värme Uppsalas miljöredovisning uppfyller de krav som ställs på den av externa intressenter i egenskap av beslutsunderlag. För att uppfylla detta syfte har de externa intressenternas intressen
Innehållsförteckning
sida
1. Inledning ... 5
1.1 Problemformulering ...
6
1.2 Syfte...
6
1.2.1 Definition av externa intressenter...
6
1.2.2 Definition av miljöredovisning ...
6
1.3 Avgränsning ...
6
2 Bakgrund... 8
2.1 Miljöredovisning ...
8
2.2 Vattenfall AB ...
9
2.2.1 Vattenfall AB Värme Uppsala ...
9
3. Uppsatsens angreppssätt... 11
3.1 Val av teoretisk referensram...
11
4. Teori... 13
4.1 Miljöredovisning i praktiken...13
4.1.1 EMAS...13
4.1.1.1 ISO 14001...14
4.2 Kvalitativa egenskaper ...16
4.2.1 Begriplighet ...16
4.2.2 Relevans ...16
4.2.3 Tillförlitlighet...17
4.2.3.1 Neutralitet ...17
4.2.3.2 Försiktighet ...17
4.2.3.3 Fullständighet...17
4.2.4 Jämförbarhet ...18
4.3 Sammanfattande figur av teoriavsnittet ...
19
5. Metod... 20
5.1 Val av ämne...20
5.2 Informationssökning...20
5.2.1 Källkritik...20
5.3 Operationalisering ...21
5.4 Analysens utförande ...22
5.5 Metodproblem...22
6. Empiri ... 24
6.1 Miljöredovisning i Vattenfall AB Värme Uppsala ...
24
6.1.1 EMAS...
25
6.2 Kvalitativa egenskaper ...
26
6.2.1 Begriplighet ...26
6.2.2 Relevans ...27
6.2.3 Tillförlitlighet...28
6.2.3.1 Neutralitet ...28
6.2.3.2 Försiktighet ...29
6.2.3.3 Fullständighet...29
6.2.4 Jämförbarhet ...30
7. Analys... 32
7.1 Miljöredovisning i praktiken...32
7.1.1 EMAS...32
7.1.1.1 ISO 14001...32
7.2 Kvalitativa egenskaper ...33
7.2.1 Begriplighet ...33
7.2.2 Relevans ...34
7.2.3 Tillförlitlighet...35
7.2.3.1 Neutralitet ...35
7.2.3.2 Försiktighet ...35
7.2.3.3 Fullständighet...36
7.2.4 Jämförbarhet ...36
8. Slutsats... 38
8.1 Förslag till ytterligare forskning ...
39
1. Inledning
I avsnittet nedan kommer vi inledande att redogöra för vårt ämne samt hur vi har problematiserat kring detta ämnesval.
Enligt siffror som har tagits fram av FN:s klimatpanel beräknas jordens medeltemperatur fram till år 2100 stiga med 1,4-5,8 grader Celsius. Detta kan jämföras med att medeltemperaturen under 1900-talet ökade med 0,6 grader Celsius, vilket anses vara en betydande förändring i sig. Den ökade förändringen beror sannolikt på oss människor och våra utsläpp av
växthusgaser.1 Den globala uppvärmningen är ett faktum och något som vi alla berörs av. Som en konsekvens av de ökade miljöproblemen finns ett intresse för miljöfrågor, det individuella miljöansvaret har fått en ökad betydelse. En intressant aspekt är företagens engagemang och bidrag till en hållbar utveckling.
Som ett resultat av det växande intresset för miljöfrågor har ett flertal olika organisationer utvecklat miljöprogram som företag kan arbeta efter. En av dessa organisationer är International Organization for Standardization (ISO) som har utvecklat ett
miljöledningssystem för företags miljöarbete. Detta system består av flera delar som går under den gemensamma beteckningen ISO 14000. I delen ISO 14001 finns de
kravspecifikationer som företag måste uppfylla för att erhålla en certifiering.2 Även EU har utvecklat ett miljöstyrningsprogram vid namn Eco Management and Audit Scheme (EMAS). Den principiellt största skillnaden mellan ISO 14001 och EMASär att de EMAS-certifierade företagen är tvungna att ge ut en extern miljörapport årligen.3
Vattenfall AB Värme Uppsala, härefter kallat VVU, är ett av de företag som arbetar aktivt med miljöredovisning och är både ISO 14001-certifierade samt EMAS-certifierade. Varje år ger de ut en miljörapport som är kontrollerad av en ackrediterad miljökontrollant.
Miljörapporten är tillgänglig för externa intressenter när de ska fatta beslut.4 För att information ska vara användbar vid beslutsfattande ska den besitta vissa egenskaper.
1www.smhi.se, 071109
International accounting standards board (IASB) behandlar dessa egenskaper i sin föreställningsram: begriplighet, relevans, jämförbarhet och tillförlitlighet.5
1.1 Problemformulering
Miljöredovisningen som produceras av företaget ska vara greppbar för externa intressenter som tar del av den. Det är av betydelse att externa intressenter kan förstå informationen som framställs och att den är trovärdig samt väsentlig. Med avstamp i IASB:s föreställningsram antas att information ska ha vissa kvalitativa egenskaper för att vara användbar för externa intressenter i beslutssituationer. Frågan vi ställer oss är huruvida VVU:s miljöredovisning besitter dessa egenskaper och därmed är användbar som beslutsunderlag för externa intressenter.
1.2 Syfte
Utifrån problemformuleringen ovan är uppsatsens syfte följande:
Att undersöka om Vattenfall AB Värme Uppsalas miljöredovisning, i egenskap av beslutsunderlag, uppfyller de krav som ställs på den av externa intressenter.
1.2.1Definition av externa intressenter
I denna uppsats definieras externa intressenter som kunder som ska fatta beslut rörande leverantörsval.
1.2.2 Definition av miljöredovisning
Vår definition av miljöredovisning är bred. All rapportering om miljöförhållanden samt miljöarbete i ett företag anser vi vara en del i miljöredovisningen. Dock avses endast miljöarbete inriktat mot en minskad påverkan på naturen, ej arbete inriktat på en bättre arbetsmiljö.
1.3 Avgränsning
Uppsatsen är begränsad till att endast behandla de miljöledningssystem som VVU använder sig av, det vill säga EMAS och ISO 14001. VVU bedriver en verksamhet som har lagkrav på presentation av miljöuppgifter för tillsynsmyndigheter.I denna uppsats kommer detta ej att behandlas, orsaken är att fokus i uppsatsen ligger på det frivilliga miljöredovisningsarbetet. I
2 Bakgrund
I avsnittet nedan kommer vi att ge en bakgrundsbeskrivning av miljöredovisningens framväxt samt Vattenfalls verksamhet på koncernnivå respektive lokalnivå i Uppsala.
2.1 Miljöredovisning
Idag finns det, som vi nämnt tidigare, ett antal miljöprogram som arbetar för en hållbar utveckling men så har det inte alltid varit. Intresset för miljöredovisning har vuxit fram i takt med att man har förstått vidden av miljöproblemen6.
År 1992 höll FN en konferens om miljö- och utvecklingsfrågor i Rio de Janeiro. Inför denna konferens ville man förbereda näringslivet på det som skulle diskuteras på konferensen, en uppgift som sköttes av World Business Council for Sustainable Development (WBCSD). Under förberedelserna av näringslivet upptäckte WBCSD att näringslivet saknade ett gemensamt språk samt gemensamma regler för miljöarbetet som bedrevs på olika håll i världen. Man tog på sig rollen att utforma en likformighet kring företagens miljöarbete och började arbetet med att standardisera miljöfrågorna och miljöarbetet inom ISO.7 Detta arbete var de första stegen mot ISO 14000. Sedan dess har ISO 14000 omarbetats ett antal gånger8.
EMAS, som är ett EU-initiativ, är en förordning som i sin tur är sammanbunden med EU:s femte åtgärdsprogram för miljöfrågor9. EMAS fastställdes år 1993, men började inte tillämpas förrän två år senare. I början var EMAS-förordningen endast avsedd för industriell
verksamhet, men har sedan dess blivit tillgänglig för all verksamhet. Med EMAS vill man att företag ska bedriva ett aktivt miljöarbete och reagera på de miljöproblem de har i sin
verksamhet. EU vill att företag agerar innan lagstiftningen eller andra intressenter ställer krav på förändring.10
6 Högström 1996, s.19
7 Särtryck ur SIS projekts miljölednings lägesrapport (2006) 8 Piper, Henricsson, 2005, s 5
2.2 Vattenfall AB
Vattenfall AB är ett internationellt företag med ett moderbolag som är helägt av den svenska staten. Företaget har verksamhet i ett antal europeiska länder som Danmark, Polen och Tyskland11.
I Sverige har Vattenfall funnits sedan år 1909. År 1996 utkom ett EU-direktiv om utökad konkurrens på den elmarknaden. Vattenfall tog vara på detta direktiv och började handla på den internationella marknaden.12 Den internationella expansionen är något som Vattenfall AB än idag arbetar med och de har som vision ”att vara ett ledande europeiskt energibolag”13. Idag är företaget ett av de fyra ledande elproducenterna i Europa14.
I Sverige har Vattenfall AB cirka 900 000 kunder och står för cirka 50% av Sveriges
elproduktion. Verksamheten i Sverige består av produktion, distribution och försäljning av el. Elproduktionen baseras på kärnkraft och vattenkraft men man använder sig även av fossila bränslen, vindkraft, biobränslen och avfall. Vattenfall AB hjälper till med att skräddarsy energilösningar som passar kunden. För övrigt säljer Vattenfall AB bland annat fjärrvärme, värme baserad på biobränslen och telekomtjänster. 15
2.2.1 Vattenfall AB Värme Uppsala
På VVU produceras och distribueras fjärrvärme, fjärrkyla, ånga och el. Företaget bedriver avfallsförbränning av källsorterat avfall från hushåll och industri. Denna förbränning producerar fjärrvärme, fjärrkyla och ånga. På anläggningen Kraftvärmeverket används framförallt torv och träspån för att producera fjärrvärme och el. På anläggningen
Bolandsverket används utöver torv och träspån även kol för att producera fjärrvärme och ånga. Det finns även ett antal elpannor och oljepannor som reserv när det behövs extra resurser. Utöver dessa anläggningar finns det en gasturbinanläggning, oljepannor samt
värmepumpanläggning, även dessa fungerar som reserver.16
fastighet finns en fjärrvärmecentral med en värmeväxlare som ser till att endast värmen och ej vattnet når husets egna värmesystem som består av värmeelement och tappvarmvatten. Vattnet som har förlorat sin värme transporteras tillbaka till fjärrvärmeverket, där det kommer att värmas upp igen och åter pumpas ut till fastigheterna.18
De ovan beskrivna anläggningarna; avfallsförbränningen, kraftvärmeverket, Bolandsverket, gasturbinen, värmepumpanläggningen samt Husbyborgsverket och distributionsnätet är alla EMAS-certifierade.19 Hela VVU är även ISO 14001-certifierat.20
3. Uppsatsens angreppssätt
I avsnittet nedan kommer vi att ge en bild av orsakerna till valet av vår teoretiska referensram.
3.1 Val av teoretisk referensram
Vår uppsats behandlar VVU:s miljöredovisning som baseras på ISO 14001 och EMAS.Valet att behandla dessa miljöledningsprogram i teorin motiveras av att vi vill kunna skapa en bild avvilka krav som ställs dels på informationsinnehållet i miljöredovisningen och dels på det arbete som leder fram till miljöredovisningen.
För att kunna bedöma vilka beslutsunderlag som är användbara för intressenter har vi valt att använda oss av de kvalitativa egenskaperna i IASB:s föreställningsram. Motiveringen till detta är att de kvalitativa egenskaperna är utformade på ett sådant sätt att de har ett perspektiv som ser till intressentens intresse. Detta uttrycks enligt följande av IASB;
”Kvalitativa egenskaper är de egenskaper som gör informationen i de finansiella rapporterna användbar för användarna.”21
Utifrån de kvalitativa egenskapernas utformning kan det antas att de uppfyller de egenskaper som en extern intressent vill att informationen skall besitta. Detta möjliggör att man ersätter de externa intressenternas åsikter med de kvalitativa egenskaperna.
Vi är medvetna om att de kvalitativa egenskaperna är utvecklade för den finansiella
redovisningen, men anser att de även kan tillämpas på miljöredovisningen. Vi ser det som att man idag inte endast använder den finansiella redovisningen som beslutsunderlag, utan även miljöredovisningen används. Med detta som utgångspunkt borde då samma krav rent
teoretiskt kunna ställas på miljöredovisningen som på den finansiella redovisningen. I EMAS-förordningen behandlas krav för vad miljöredovisningen, som presenteras offentligt, ska karaktäriseras av22. Man kan dra paralleller mellan EMAS-förordningens krav och de kvalitativa egenskaperna. IASB beskriver egenskaperna som behandlas i de kvalitativa egenskaperna medan EMAS-förordningen endast staplar upp ett antal krav. Tanken bakom kraven i förordningen utvecklas inte. Som ett exempel på detta är ett av EMAS-förordningens krav att informationen ska vara ”relevant och ingående i korrekt
21 FAR, 2007 s.12
sammanhang”23 medan man i de kvalitativa egenskaperna under egenskapen relevans finner en beskrivning av hur denna ska tillämpas24. Med denna bakgrund väljer vi att ha de
kvalitativa egenskaperna som en del av den teoretiska referensramen då de tillför en djupare förståelse.
Den kvalitativa egenskapen tillförlitlighet har fem aspekter, men vi har valt att utesluta två av aspekterna. Den första aspekten innebörd och form behandlar det faktum att en affärshändelse ska redovisas utifrån vad den verkligen är, det vill säga att vad som står skrivet i ett avtal är underordnat den ekonomiska innebörden av avtalet 25. När det gäller den andra aspekten, korrekt bild, behandlar denna att händelser ska redovisas utifrån vad de verkligen innebär för företagets ekonomiska ställning samt under den period de är en kostnad.26 Orsaken till att dessa aspekter har uteslutits från vår teoretiska referensram är att de inriktar sig på ett område som ej är tillämpningsbart inom miljöredovisningen.
23Europeiska gemenskapernas officiella tidning, 2001 s.19-21 24 FAR, 2007 s.12-13
4. Teori
Här nedan kommer vi att presentera vår teoretiska referensram. Inledningsvis
kommer vi att ta upp den teori som behandlar miljöredovisningen sedan kommer vi att gå in på de kvalitativa egenskaperna.
4.1 Miljöredovisning i praktiken
Med undantag för vissa miljöfarliga verksamheter, som det krävs tillstånd från länsstyrelsen för att bedriva, finns inga lagstadgade krav på att företag ska upprätta en separat
miljöredovisning. Det är upp till det enskilda företaget att ta beslutet om de aktivt vill arbeta med miljö på detta sätt.27
De företag som väljer att arbeta med miljöredovisning har som nämnts tidigare några olika alternativ, varav två är att arbeta utifrån en ISO 14001-certifiering och/eller en
EMAS-certifiering. Att ett företag implementerat något av dessa program innebär att det arbetar med ett miljöledningssystem. I stora drag innebär ett miljöledningssystem att företaget har ett verktyg till hjälp för att utforma sitt miljöarbete. Målet är att företaget ska arbeta för ständig förbättring och därigenom minska sin miljöpåverkan.28
4.1.1 EMAS
I EU:s miljöprogram, EMAS, tas det upp som ett krav att arbetet med miljöledningssystemet ska leda till en mindre miljöpåverkan. Vidare gäller det, som vi nämnde i inledningen, att företag som har en EMAS-certifiering har en skyldighet att årligen ta fram och tillgängliggöra en godkänd miljöredovisning. Ovanstående krav är något som man inte finner i ISO 14001. Anledningen till att EMAS ställer andra krav än ISO 14001 är att man vill skapa ett mer heltäckande system. För övrigt baseras miljöledningssystemet i EMAS till stora delar på ISO 14001.29
Det krav som ställs på att EMAS registrerade företag ska ta fram en godkänd
miljöredovisning innebär att så väl miljöledningssystemet, vilket miljöredovisningen bygger på, som själva rapporten måste revideras av en oberoende ackrediterat miljökontrollant. Det är
27 Bergström, Catasús, Ljungdahl, 1998, s 41-42 28 SIS miljöforum, 1997, s 26-27
detta moment som ska utgöra en garanti för intressenter på att företagets miljöledningssystem och miljöredovisning är pålitliga. Att EMAS-certifieringen avspeglar ett verkligt miljöarbete är av betydelse eftersom de registrerade företagen får använda EMAS´s logotyp i
marknadsföringssammanhang och i informationsmaterial om verksamheten.30 I EMAS-förordningen ställs krav på att EMAS-logotypen endast får användas på
miljöinformation som har godkänts av en ackrediterad miljökontrollant. Denna kontroll utgår från följande krav som materialet ska uppfylla:
• korrekt och ej vilseledande • belagd och kontrollerbar
• relevant och ingående i korrekt sammanhang
• representativ för organisationens allmänna miljöprestanda • svår att feltolka
• signifikant i förhållande till den totala miljöpåverkan31
4.1.1.1 ISO 14001
Syftet med ISO 14001 standarden är att skapa ett hjälpmedel för företagen att ta kontroll över sitt miljöarbete och att ge företagen en chans att visa utåt att de tar sitt miljöansvar. Genom arbetet med ISO 14001 produceras uppgifter för en miljöredovisning. Miljöredovisningen som tas fram används internt och kan även publiceras externt så att intressenter har tillgång till den. Certifierade företag kontrolleras genom att externa ackrediterade miljökontrollanter kontrollerar om miljöledningssystemet uppfyller sin funktion eller inte. Det finns inga krav på hur ofta miljörevisionerna ska utföras. 32
Rent praktiskt delas arbetet med miljöledningssystemet upp i fem grundelement, vilka är miljöpolicy, planering, genomförande, uppföljning samt ledningens genomgång. Utifrån dessa grundelement har en ytterligare precisering gjorts av hur arbetet ska gå till genom att 17 kategorier sammanfattar olika delar av miljöledningssystemet.33
30 Piper, Ryding, Henricson, 2003, s 308-313
31 Europeiska gemenskapernas officiella tidning, 2001, s 19-20 32 SIS miljöforum, 1997, s 137-144
Figur 1.17 kategorier av miljöledningssystemet 34
Slutligen finns det i ISO 14001 en uppdelning av de 17 kategorierna i 54 krav som skall vara uppfyllda för att ett företag ska få en ISO 14001-certifiering. Dessa 54 krav specificerar mera detaljerat hur arbetet med miljöledningssystem ska gå till.35
Miljöledningssystemet ISO 14001 implementeras bäst genom att företagets egen personal får vara delaktig i processen. Orsaken till detta är att de känner till verksamheten och vilka olika miljöaspekter som finns inom denna. Vidare får personalen då en chans att skaffa sig en bild av hur miljöledningssystemet fungerar och varför det finns ett behov av ett sådant system inom företaget.36
Sammanfattningsvis kan det ses som att ISO 14001 är grunden för företagets miljöarbete och visar hur miljöarbetet praktiskt ska gå till genom miljöledningssystemet. Medan EMAS utöver detta ger företagen en möjlighet att på ett trovärdigt sätt förmedla information om företagets miljöarbete till dess intressenter.
34 Piper, Henricson, 2005 s 24 35 ibid, s 24-29
36 Piper, Ryding, Henricson, 2003, s 35-36 5. Ledningens genomgång - ledningens genomgång 3. Genomförande - organisation - utbildning - kommunikation - dokumentation - dokumentstyrning - verksamhetsstyrning - nödlägesberedskap 4. Uppföljning - mätning - utvärdering av legala krav - korrigerande åtgärder - redovisade dokument - revision 2. Planera - miljöaspekter
4.2 Kvalitativa egenskaper
I IASB:s föreställningsram definieras fyra kvalitativa egenskaper som anses vara av betydelse för användbarheten av ett beslutsunderlag, dessa fyra egenskaper är begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Fokus i de kvalitativa egenskaperna ligger på de externa intressenternas möjlighet att använda informationen till att fatta beslut.37
4.2.1 Begriplighet
Begriplighet är den av de kvalitativa egenskaperna som ställer krav även på användaren av informationen som presenteras. Denne ska ha skäliga kunskaper inom området och även vara beredd på att sätta sig in i informationen med en viss noggrannhet. De som presenterar informationen ansvarar för att informationen presenteras på ett tydligt sätt. I det läget uppstår en konflikt mellan information som är svårbegriplig men samtidigt betydande för
intressenternas uppfattning av situationen. Information som kräver en hög grad av kunskap inom ett visst ämne kan vara betydelsefull att ha med i redovisningen för att få en korrekt bild av företaget, i en sådan situation måste man göra en avvägning mellan väsentligheten och begripligheten.38
4.2.2 Relevans
Information som ges ut kan bara uppfattas som användbar vid beslutssituationer om den har relevans.39 Inom egenskapen relevans finns två tidsdimensioner, en med fokus på framtida händelser och en med fokus på händelser i det förflutna. Den som fokuserar på framtida händelser kallas för prognosrelevans och den som fokuserar på förflutna händelser kallas för återföringsrelevans. Prognosrelevans är att man ska kunna göra bedömningar av framtiden med hjälp av den information som finns tillgänglig idag. Återföringsrelevans fungerar som en kontroll av redan fattade beslut. Man kontrollerar det prognostiserade underlaget till tidigare fattade beslut och undersöker om det sedan stämmer överens med det verkliga utfallet.40
4.2.3 Tillförlitlighet
Med tillförlitlighet menas att det ska ges en rättvisande bild av situationen som ska
presenteras för externa intressenter.42 Mer exakt innebär det att informationen ska utformas så objektivt och korrekt som möjligt. Om presentationen innehåller osäker information kan tillförlitligheten skadas och det kan därför vara bättre att presentera den osäkra informationen under andra former. I IASB:s föreställningsram tas fem olika aspekter på tillförlitlighet upp, av dessa finns endasttre beskrivna nedan.43
4.2.3.1 Neutralitet
En del i att informationen som presenteras i en redovisning är tillförlitlig är att den inte är vinklad på något sätt, det vill säga att den är neutral. Det får inte finnas en baktanke om att kunna påverka intressenter till ett visst beslut genom att endast presentera viss information. Informationen ska vara framställd på ett sådant sätt att den är fri från värderingar och visar den reella verkligheten.44
4.2.3.2 Försiktighet
För att informationen i en redovisning ska vara tillförlitlig måste det ha tagits hänsyn till den osäkerhet som kan finnas i informationen. Denna eventuella osäkerhet kan hanteras dels genom att det lämnas uppgifter om på vilket sätt informationen är osäker och dels genom att informationen presenteras utifrån försiktighetsprincipen. Innebörden av försiktighetsprincipen är att osäker information ska behandlas utifrån tankesättet att för positiva bedömningar skadar intressenterna mer än för negativa bedömningar. Detta innebär dock inte att information avsiktligt kan framställas på ett mera negativt sätt än vad som är troligt.45
4.2.3.3 Fullständighet
Med denna aspekt av tillförlitlighet avses vart gränserna sätts för redovisningens
informationsinnehåll, alltså vilken information måste finnas med för att redovisningen ska vara fullständig. I beslutet av vilken information som ska vara med i redovisningen ska hänsyn tas till vilken information som måste vara inkluderad för att redovisningen inte ska
42 Smith, 2006 s.26-28
43 FAR , 2007 s.13-14 44 ibid, s. 14
vara missvisande. Vidare krävs en avvägning mellan kostnaderna att ta fram information och informationens väsentlighet.46
4.2.4 Jämförbarhet
Jämförbarhet behandlas ur två olika aspekter, dels jämförbarhet mellan olika verksamheter dels jämförbarhet inom en verksamhet men mellan olika år. För att det ska vara möjligt att jämföra mellan två olika verksamheter måste det informeras om hur beräkningar har gjorts och definitioner av nyckeltal måste finnas. Det kan även vara av intresse för intressenter att jämföra vad en verksamhet redovisar från år till år. Här bör företaget redovisa tidigare års nyckeltal för att underlätta jämförelsen. De ska även informera om eventuella förändringar som har gjorts när det gäller definition och beräkning av nyckeltal och hur detta påverkar informationen som redovisas.47
46 FAR, 2007 s. 14
4.3 Sammanfattande figur av teoriavsnittet
De teoretiska delar som har behandlats ovan knyts samman i figur 2.Den inre cirkeln representerar det interna miljöarbetet med ISO 14001:s 17 kategorier av
miljöledningssystemet. Det är detta arbete som så småningom kommer att skapa en miljöredovisning. Denna miljöredovisning förväntas uppfylla ett antal kriterier om den ska offentliggöras som ett dokument presenterat av ett EMAS-registrerat företag. Kriterierna som kontrolleras av en ackrediterad miljökontrollant ger en grund för hur informationen ska utformas. För att information ska vara användbar som ett beslutsunderlag anser författarna att den utöver detta ska besitta de kvalitativa egenskaperna.
Figur 2. Författarnas sammanfattande tolkning av teoriavsnittet IASB:s kvalitativa egenskaper
EMAS krav på offentliggörande av information
5. Metod
I metodavsnittet kommer vi att diskutera de val vi har gjort gällande arbetets utformning och tillvägagångssätt.
5.1 Val av ämne
Vårt miljöintresse och den i media förekommande debatten kom att leda oss in på
miljöredovisning. När vi sedan fördjupade oss i ämnet valde vi att avgränsa oss till hur företag arbetar med frivilligamiljöledningssystem. Den aspekt av miljöarbetet som vi har fastnat för är hur miljöredovisningen kan förmedlas på ett användbart sätt till externa intressenter. På denna väg kom vi in på VVU och hur de arbetar. De har en verksamhet som kännetecknas av hög miljöpåverkan vilket gör företaget intressant.
5.2 Informationssökning
I vårt arbete med att hitta information har vi använt kombinationer av sökorden: ISO 14001, certifiering, certification, qualitative charicteristics, IASB, conceptual framework,
envirnomental auditing, extern redovisning, Vattenfall AB, EMAS och beslutsteori. Till att börja med använde vi dessa sökord i Uppsala universitetsbiblioteks online-katalogDISA för att hitta böcker inom ämnet. Sökningarna i DISA gav resultat, ett flertal böcker hittades inom miljöredovisningsområdet samt ett antal böcker som behandlar de kvalitativa egenskaperna. Bland dessa böcker har sedan en bedömning av användbarheten gjorts utifrån vårt ämnesval. I informationssökningen har vi även använt oss av databasen Business source premier (EBSCO) för att söka efter artiklar. Våra sökningar efter artiklar gav inga användbara resultat. För att få fram information om Vattenfall AB, ISO 14001 och EMAS har vi även sökt fram
organisationernas officiella hemsidor genom en sökmotor på internet.
5.2.1 Källkritik
De böcker som vi har använt oss av när det gäller bakgrundsinformationen om
miljöredovisning är till viss del från slutet av 1990-talet. Orsaken till detta är att det då gavs ut många böcker inom ämnet. Då vi är medvetna om detta har vi i stor grad kontrollerat
5.3 Operationalisering
För operationalisering används två olika kvalitativa metoder; intervju och källanalys48. Vi har valt intervju och källanalys eftersom vi anser att vi genom dessa metoder kan besvara syftet med uppsatsen på bästa sätt. Det vill säga genom att prata med de personer som arbetar med miljöledningssystemet och genom att studera den miljöredovisning de producerar.
Den ena delen av arbetet består av att operationalisera teorin genom en källanalys av VVU:s miljöredovisning för år 200649. För att ge en djupare bild av publikationens utformning och innehåll skulle även äldre utgåvor av publikationen ha kunnat inkluderas i källanalysen. Detta hade kunnat skapa mer djup till de kvalitativa egenskapernajämförbarhet samt relevans. Dock var vi tvungna att göra en avvägning mellan ytterligare djup och förståelse, efter vilken vi ansåg att förståelse har större betydelse och uppnås bäst genom att källanalysera endast år 2006:s publikation. Utifrån de begrepp som behandlas i teoriavsnittet har en kritisk granskning av miljöredovisningen för år 2006 gjorts.
Den andra delen av arbetet med att operationalisera teorin har skett genom intervju. Intervju med två anställda vid VVU utfördes. Orsaken till valet att intervjua anställda på VVU istället för VVU:s externa intressenter är att vi har substituerat de externa intressenterna med de kvalitativa egenskaperna. Dessa egenskaper motsvarar alltså de externa intressenternas krav och genom det har vi eliminerat behovet av att intervjua externa intressenter. De intervjuade var Anna Karlsson som är planeringsingenjör och Agneta Höjdestrand som är samordnare för miljö, hälsa och säkerhet.Karlsson och Höjdestrand intervjuades samtidigt, vi hade ingen förutbestämd fördelning av frågorna mellan de. Eftersom båda deltog aktivt i intervjun ses det inte som något problem att vi inte hade en bestämd fördelning av frågorna. Vi fick även möjlighet att intervjua en anställd från marknadssiden, dock uppfattade vi det som att den genomförda intervjun med Karlsson och Höjdestrand gett oss tillräckligt med information och att ytterligare en intervju ej skulle tillföra användbar information. Vår uppfattning baseras på att de två intervjuade hade kunskaper om hur marknadssidan bidrar till arbetet med
miljöredovisningen. En intervjumall(se bilaga 1) med frågorna klassificerade enligt de olika teoretiska begrepp som vi ville operationalisera genom intervjun användes.Mer konkret innebar det att målet med de ställda frågorna var att besvara hur företaget arbetar med sådant
som behandlats i teoriavsnittet. Intervjun pågick i cirka 60 minuter och spelades in med diktafon. Inspelningen skrevs sedan ut i text och en kopia skickades till de intervjuade. De intervjuade fick möjlighet att granska den utskrivna intervjun samt den empiriska versionen och göra tillägg eller ändringar där de ansåg att det behövdes förtydliganden. De två
intervjuade gjorde inga förtydliganden av vare sig den utskrivna intervjun eller den empiriska versionen. Genom denna intervju har vi tagit fram information om hur VVU arbetar med att göra miljöredovisningen användbar som beslutsunderlag för externa.
5.4 Analysens utförande
Parallellt med sammanställningen av det empiriska materialet har arbetat med analyseringen av det pågått. Mer konkret har vi ställt den insamlade informationen mot vår teoretiska referensram. Vi har analyserat varje del av den teoretiska referensramen för sig och undersökt till vilken grad miljöredovisningen uppfyller de krav som externa intressenter antas ställa på ett användbart beslutsunderlag.
5.5 Metodproblem
Att använda intervju som undersökningsform har vissa mindre bra sidor. Vid en intervju måste den som utför intervjun ha en medvetenhet om att de frågor som ställs kan vara ledande, något som den intervjuande måste arbeta med för att minska sådana inslag. Trots
medvetenheten om problemet kan det kvarstå. Ett annat problem kan vara att de intervjuade vill ge en bra bild av sitt företag eller den bild som de tror att intervjuaren förväntar sig. Intervjuaren kan försöka förebygga detta genom att poängtera att det är intervjupersonens åsikter som är intressanta. Vi har försökt formulerat våra frågor ur olika infallsvinklar. Trots detta kan problemet kvarstå och vi har varit medvetna om det i vår analys av materialet.50 Det faktum att vi har intervjuat två personer vid samma tillfälle kan medföra viss problematik då det kan finnas en vilja att följa företagets officiella riktlinjer. Då de intervjuade besvarar en fråga kan de uppleva att svarets korrekthet bedöms, utifrån företagets officiella riktlinjer, av deras kollega. Detta kan hämma det fria tänkandet och skapa en motvilja till att nyansera svaren. Vi anser dock inte att detta har varit ett betydande problem i intervjun utan ser istället vissa positiva aspekter av att ha intervjuat två personer samtidigt. En aspekt är att de två intervjuade har olika befattningar inom företaget och att det då uppstod en naturlig fördelning, utifrån deras specialkompetens, av vem som besvarade vilka frågor. Den mer kunniga
personen i en viss fråga skulle ha lämnat samma svar vid en individuell intervju. Personen som är säkrare på informationen som efterfrågas i en viss fråga tar större utrymme och en bedömning av vems svar som är mest korrekt behöver ej göras. En annan aspekt är att genom att intervjun var med två personer samtidigt kompletterade de varandra i allmänna kunskaper kring miljöledningssystemet och det gavs en bredare bild av hur miljöledningssystemet går till samt hur marknadssidan bidrar till detta arbete.
I vår operationalisering har vianvänt VVU:s miljöredovisning för år 2006 som
analysunderlag. Att något som företaget själva producerat har använts innebär att de har haft möjlighet att påverka den bild som ges i materialet. Följden av detta är att vi kan missa vissa aspekter som företaget ej har valt att belysa i sin redovisning. För att förebygga det här problemet har källan granskats kritiskt och endast försiktiga tolkningar av materialet har gjorts.51
6. Empiri
I empiridelen presenteras materialet som har insamlats genom intervju med Anna Karlsson och Agneta Höjdestrand samt det material som har tagits fram genom en källanalys av publikationen ”Säkerhet, hälsa och miljö 2006” 52.
6.1 Miljöredovisning i Vattenfall AB Värme Uppsala
Initiativet till att arbeta med miljöredovisning enligt EMAS och därmed utgivandet av en miljöredovisning är något som har tagits på lokalnivå i Uppsala enligt Karlsson. Hon påpekar dock att det från koncernen finns ett krav på att de ska vara ISO 14001-certifierade.
Höjdestrand lägger till att det nyligen har tagits ett beslut i Vattenfall Värme Norden, som är nivån över VVU inom koncernen, om att alla värmeanläggningar i Sverige ska producera en miljöredovisning i tryckt form.
Det som visas utåt av VVU:s arbete med miljöledningssystemen EMAS och ISO 14001 är en årlig miljöredovisning. Miljöredovisningen för år 2006 ingår som en del i
publikationen ”Säkerhet, hälsa och miljö 2006”. Enligt Höjdestrand trycks denna publikation upp i cirka 2 000 exemplar som distribueras till strategiska personer i kommun och näringsliv. Karlsson tillägger att detta innebär att den skickas till större kunder samt kommunens
miljönämnd, Vatten- och avloppsnämnden, länsstyrelsen och miljökontoret. Utöver den tryckta versionen av ”Säkerhet, hälsa och miljö 2006” finns en elektronisk version tillgänglig på företagets hemsida.
Höjdestrand beskriver den interna organisationen för miljöarbete som att det finns en säkerhet, hälsa och miljöorganisation (SHM) för vilken hon är samordnare. Innebörden av denna
organisation är att det på varje avdelning finns minst ett så kallat SHM-stöd som har till uppgift att vara en resurs för den ansvarige chefen genom att bland annat hålla reda på lagstiftning och lokala krav inom säkerhets-, hälso- och miljöområdena. Karlsson berättar att det genomfördes utbildningar av all personal när miljöledningssystemet infördes.
Utbildningen bestod av två delar. Den första delen bestod av en grundläggande
miljöutbildning där personalen fick information om växthuseffekten, övergödning och så vidare. I den andra delenfick varje avdelningen en skräddarsydd utbildning. Utbildningens utformning berodde på hur avdelningen skulle komma att arbeta med miljöledningssystemet.
Höjdestrand tillägger till detta att det ingår i introduktionen av ny personal att de får en genomgång av säkerhet, hälsa och miljö.
6.1.1 EMAS
Tidigt i publikationen ”Säkerhet, hälsa och miljö 2006” finns uppgifter om att
miljöredovisningen har granskats av företaget DNV certification AB, samt uppgifter om att DNV certification AB är en ackrediterad miljökontrollant. I sitt uttalande skriver DNV certification AB att de anser att VVU:s miljöledningssystem lever upp till de krav som ställs i EMAS-förordningen. De uttalar sig även om att den information i ”Säkerhet, hälsa och miljö 2006” som är relaterad till miljö lever upp till de krav som ställs på presenterad information av EMAS-förordningen.
I slutet av publikationen tas det upp vad det anses betyda att företaget arbetar med ett miljöledningssystem, nämligen att: ”Det innebär att vi inte bara tar hänsyn till utsläpp utan också hur mycket råvaror som förbrukas, risken för miljöolyckor och mycket annat.”53. Det skrivs att det finns ett helhetstänkande kring miljö som har lett till att de även börjat arbeta med säkerhet och hälsa som en del av ledningssystemet. Vidare skrivs det att det sker en ständig utveckling av arbetet med ledningssystemet med målet att uppnå en minskad miljöpåverkan.
6.1.1.1 ISO 14001
Som en del i det avslutande avsnittet i publikationen tas det upp att företaget i sitt miljöarbete arbetar utifrån miljöledningssystemet i EMAS och ISO 14001. Vidare beskrivs arbetet med miljöledningssystemet genom en grafisk bild (figur 3). I denna tas olika kategorier av miljöarbetet upp och det ges en bild av hur dessa kategorier hänger ihop under året.
Inledningsvis visar figuren att det utförs en nulägesanalys som leder till en policy. Under året implementeras varje del av de kategorier som miljöledningssystemet består av. I
publikationen visas en av kategorierna tydligt genom att företagets betydande miljöaspekter redovisas. Utifrån den verksamhet VVU har är några av de miljöaspekter som har lyfts fram vattenförbrukning, intern elförbrukning och kunders miljöpåverkan.
Figur 3. VVU:s miljöledningssystem 54
Karlsson menar att det finns ett engagemang för miljöfrågor bland hela personalen som grundar sig i att verksamheten alltid har lett till miljöpåverkande utsläpp. Enligt henne underlättade det redan befintliga engagemanget hos personalen införandet av miljöledningssystemet. Karlssons uttalande om att det finns ett miljöengagemang hos personalen styrks i publikationen av att de mål för engagerade medarbetare som har satts upp för år 2006 är mer än uppfyllda. Mätningen av personalens engagemang har gjorts genom en enkät som kallas ”My opinion” och resultatet av denna var år 2006 72%, detta engagemang vill företaget nu bibehålla under år 2007. Det uppsatta målet för år 2006 var på 69%.
6.2 Kvalitativa egenskaper
Nedan kommer vi att operationalisera de teoretiska begreppen begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet.
6.2.1 Begriplighet
VVU har inte gjort någon undersökning av vilka det är som läser eller tar del av den
publikation som de ger ut årligen. Från marknadssidan får Karlsson signaler på att man som energileverantör och större företag förväntas ha en miljörapport och en miljöcertifiering. Från allmänheten i övrigt får man dock få signaler och kommentarer på publikationen och man vet
inte om folk läser den. Karlsson säger att den grupp som verkligen verkar läsa publikationen är universitetsstudenter.
Publikationen för år 2006 har en sida där ett antal miljöbegrepp definieras. Diagram används för att illustrera förändringar över tiden, dessa har oftast en överskrift och en bildtext. I bildtexten beskrivs förändringarna samt vad de kan bero på. Storleken på förändringen placeras dock inte in i ett sammanhang. Enheter som används för att uttrycka mätetalhar samlats och definierats i publikationen. Höjdestrand säger att hennes tanke är att vem som helst ska kunna läsa publikationen.
Som har nämnts tidigare innebär begriplighet en ständig avvägning mellan väsentlighet och begriplighet. Karlsson säger att man på VVU har haft EMAS kriterierna som utgångspunkt för hur en miljörapport ska skrivas. Dessa kriterier har tolkats ganska strikt enligt Karlsson och hon nämner att de även får hjälp av sina revisorer med tolkning. Även sådant som är utöver EMAS- kriterierna som anses vara relevant inkluderas. Till exempel har de valt att lyfta in ett avsnitt där VVU:s bidrag till kommunens samt länets miljömål tas upp.
Ytterligare en aspekt av begriplighet i publikationen är att VVU presenterar den verksamhet som de bedriver översiktligt på ett par sidor. Denna presentation består av de olika
produkterna, de olika anläggningarna samt vilka bränslen som används och hur dessa hanteras. Presentationen av verksamheten görs delvis genom två diagram. Av de två diagrammen som används har den ena en bildtext dock ej den andra.
6.2.2 Relevans
trender, vilka kan uttolkas även om mätningar endast görs en gång per. Att vissa nyckeltal endast mäts ett fåtal gånger per år är alltså inget problem enligt henne då det är de långsiktiga trenderna som står i fokus. Att intensifiera mätningarna är även en kostnadsfråga och
företaget har ännu inte sett några tecken på att det behövs fler mätningar.
6.2.3 Tillförlitlighet
Nedan operationaliseras de aspekter av tillförlitlighet som vi har valt att behandla i denna uppsats.
6.2.3.1 Neutralitet
De mätetal som presentationerna i publikationen baseras på tas inte fram för syftet att vara en del av miljöredovisningen, utan Karlsson påpekar att VVU av lagskäl måste ta fram dessa mätetal. Systemet som finns för att kontrollera mätetalens korrekthet är på grund av lagkravet uppbyggt kring de krav som tillsynsmyndigheterna ställer på kontroll av mätetal. Karlsson tar som exempel upp att det för mätningen av vissa utsläpp krävs att det görs en extern mätning vars resultatprotokoll skickas direkt till tillsynsmyndigheterna. Orsaken till detta är att man vill minska risken för medvetna eller omedvetna misstag eller förändringar säger Karlsson. När det gäller vattenläckage, som företaget tar upp som en av sina betydande miljöaspekter, menar Karlsson att företaget av rent affärsmässiga skäl skulle vilja ha en bättre precision i mätningarna. Dock tillägger hon att den mätprecision som är idag, enligt hennes bedömning, är fullt tillräcklig att använda i miljöredovisningssammanhang.
I publikationen presenteras diagram på ett sådant sätt att de inte borde kunna misstolkas. Det framgår tydligt vilka år som mätetalen gäller och måttenheterna börjar hela tiden på noll. Som nämnts under delavsnittet begriplighet görs i slutet av publikationen en presentation av de lokala miljömål som finns i Uppsala län och Uppsala kommun som berör VVU:s verksamhet. Det presenteras vilka mål som har satts upp och sedan till vilken grad VVU har bidragit till att nå dessa mål. I presentationen finns dock inga uppgifter om hur länet eller kommunen i stort har lyckats med att uppnå målen.
minskat läckage från fjärrvärmenätet och askor som resurs. I publikationen tar VVU upp de klagomål som de har mottagit från privatpersoner. Sådana klagomål har förekommit i två fall.
6.2.3.2 Försiktighet
I ”Säkerhet, hälsa och miljö 2006” tas den problematik som kan finnas runt osäker information upp i två fall där det är aktuellt. Ena situationen gäller den mätning av
dioxinhalter i utsläppen till luften från avfallsförbränningen som görs två gånger per år. I en kompletterande text till mätvärdespresentationen nämns att värdena kan variera kraftigt på grund av ögonblicksbilder. I texten nämns även att de totala mängderna organiskt kol mäts dagligen och att denna är en förutsättning för att dioxiner ska kunna bildas. Den andra
situationen där osäker information tas upp och diskuteras är när det gäller ett befarat mätfel av utsläppen till vatten av suspenderade55 ämnen för ett dygn. Värdet som uppmätts överskred tillåten nivå, vilket förklaras i publikationen genom att bedömningen att ett mätfel har gjorts. Höjdestrand konstaterar att hon anser att det finns en viss vana inom företaget vad gäller osäker information. I de fall som det finns redovisningskrav på informationen görs alltid en uppföljning och bedömning av olika osäkerheter säger Karlsson. Som exempel gäller detta information som har lyfts fram som en betydande miljöaspekt, men hon poängterar att i de fallen sker kontrollen via miljöledningssystemet. Höjdestrand säger att när osäker information tas med i publikationen skrivs det att det är såman tror att mätetalet ser ut. Extra information kan tilläggas till de osäkra mätetalen, som till exempel att mätetalen varierar mycket från år till år och att det då kan finnas osäkerhet i mätningen. Till detta, tillägger Karlsson, att det faktum att information ses som osäker inte behöver betyda att beslut tas om en skärpt mätprecision, utan att det är en affärsmässig avvägning mellan kostnader och en för ändamålet tillräckligt bra mätprecision.
6.2.3.3 Fullständighet
I publikationen presenteras måluppfyllelse och även de mål som inte uppfyllts. Orsaken till det ej uppnådda målet när det gäller askor som resurs tas upp, denna sägs vara ”att vare sig tekniska förutsättningar eller marknadens förtroende fanns ännu”56. När det gäller det ej uppnådda målet minskat vattenläckage från fjärrvärmenätet behandlas ej orsaken. Höjdestrand säger att det beror på en balansgång mellan utrymme och disposition i publiceringen. Även företagets tankar om vad läsaren ska finna intressant spelar roll säger Höjdestrand. Hon
fortsätter med att säga att det står i publikationen att den läsare som vill ha mer information har möjlighet att kontakta företaget.
Under intervjun ställdes frågan ungefär hur mycket arbetet med miljöredovisningen kostar. Detta visade sig vara något som var svårt att svara på för Karlsson och Höjdestrand. Orsaken till detta är att det då blir en fråga om vilka kostnader som ska inkluderas. Med
förutsättningen att alla mätetal som ska inkluderas i publikationen redan finns tillgängliga gjorde Karlsson och Höjdestrand en ungefärlig uträkning av vad kostnaden för arbetet med och framtagandet av själva publikationen ”Säkerhet, hälsa och miljö 2006” är. Siffran de kom fram till var cirka 200 000 kronor. Karlsson konstaterar att detta är en betydande kostnad för en publikation som trycks upp i 2 000 exemplar. Till detta tillägger Höjdestrand att kostnaden per produkt blir något lägre med antagandet att publikationen även finns tillgänglig via företagets hemsida. Karlsson ser ett incitament för publikationen i att det enligt
marknadssidan ställs som ett grundkrav från större kunder att det ska finnas en miljöredovisning.
6.2.4 Jämförbarhet
När det gäller hur mätetalen som ska presenteras i miljörapporten uttrycks strävar man på VVU efter att använda enheter som är allmänt kända säger Karlsson. När det har skett enhetsskiften har det följt av förändringar i utformningen av miljövillkoren tilläger
Höjdestrand. Dock har tanken med enhetsskiftena även varit att möjliggöra jämförelser med andra verk säger Karlsson. Vid ett tillfälle i publikationen nämns hur beräkningsgrunden för ett diagram har förändrats mellan det föregående året och år 2006:s publikation. Tidigare gjordes en presentation över olyckor inom alla Vattenfalls värmeanläggningar i Sverige, från och med år 2006 redovisas endast de olyckor som sker i Uppsala. I det diagram som
presenteras för år 2006 har en omräkning gjorts så att det finns jämförbarhet från år 2003.
En annan förändring som har skett i publikationen är att enheten som vattenläckagens mål är uppsatta i har förändrats. I målen för år 2006 presenteras målet i kubikmeter per år medan man för målen för år 2007-2010 använder sig av enheten ton per dygn, alltså används numera en viktenhet medan man tidigare använde en volymenhet. Även tidsperspektivet har
7. Analys
I avsnittet nedan kommer det i empiridelen presenterade materialet att analyseras utifrån den teoretiska referensramen.
7.1 Miljöredovisning
Företag väljer själva om de vill arbeta enligt ett miljöledningsprogram. I VVU:s fall har beslutet om deltagande i EMAS fattats på lokal nivå.Faktumet att det har varit ett frivilligt åtagande som har gjorts i Uppsala betyder att det, trots att företaget ingår i en större koncern, har varit ett åtagande av den lokala ledningen utan påtryckningar uppifrån. En extern
intressent informeras inte om på vilka grunder ett miljöledningssystem har införts och kan därför inte lägga någon värdering i om det är positivt eller negativt för slutprodukten att det har tagits initiativ på lokalnivå.
7.1.1 EMAS
För en extern intressent innebär det faktum att DNV certification AB har kontrollerat publikationen ”Säkerhet, hälsa och miljö 2006” en garanti på pålitlighet. Det betyder att de ska kunna förutsätta att publikationen de har framför sig uppfyller de krav som
EMAS-förordningen ställer. Följden av detta antagande blir att de mätetal som ingår i miljöredovisningen är kontrollerade och att dessa rent faktamässigt är korrekta.
VVU skriver att de har som målsättning med utvecklingen av sitt miljöledningssystem att uppnå minskad miljöpåverkan. Genom detta uttalande uppfyller de det krav som ställs till följd av deras EMAS-certifiering. Genom att det uttalat skrivs att minskad miljöpåverkan är målet med miljöarbetet ges externa intressenter en bild av att företaget arbetar aktivt med att förbättra sig.
7.1.1.1 ISO 14001
Eftersom företagets sätt att arbeta med miljöledningssystemet beskrivs visuellt genom figur 3 får en extern intressent en bild av vad som ligger bakom publikationen. De punkter som tas upp som delar av VVU:s miljöredovisning är i stort sett desamma som de 17 kategorierna av miljöledningssystemet som behandlas i figur 1. Skillnader som finns är dels rena
Vidare tas det inte upp i VVU:s version av miljöledningssystemet hur dessa 17 kategorier är indelade i de fem grundelementen i EMAS-förordningen. Externa intressenter kan, som bekräftelse på att den information som de grundar sina beslut på har tagits fram via ett genomtänkt system, ha nytta av den övergripande informationen som ges om hur
miljöledningssystemet fungerar. För de intressenter som har viss kännedom om ISO 14001 kan det vara en fördel att informationen presenteras på ett sådant sätt att likheterna med de 17 kategorierna av miljöledningssystemet framgår tydligt. Saknaden av de fem grundelementen, som de 17 kategorierna uppdelas i, gör dock att det gås miste om den rent praktiska aspekten av hur arbetet är uppdelat.
I den teoretiska presentationen av ISO 14001 tas det upp att miljöledningssystemet implementeras bäst om företagets personal är delaktig i processen. Av de uppgifter vi har insamlat framgår det att detta har varit fallet för VVU. Det verkar finnas ett engagemang hos personalen och de får delta i utbildningar för att kunna utföra sin uppgift i
miljöledningssystemet. Detta tyder på att arbetet med miljö har en förankring i hela verksamheten.
7.2 Kvalitativa egenskaper
Nedan följer en analys av det empiriska materialet utifrån de kvalitativa egenskaperna.
7.2.1 Begriplighet
Om det ses till hur informationen presenteras i publikationen för år 2006 så försöker VVU öka begripligheten för läsaren genom att använda sig av diagram som i stor utsträckning åtföljs av en bildtext. I avsnittet där VVU presenterar sin verksamhet ges information om vad verksamheten går ut på och vad som är miljöpåverkande. I presentationen av verksamheten används två diagram varav endast den ena presenteras med bildtext. Det faktum att bildtext ej finns till det andra diagrammet medför att informationen presenteras på ett otydligt sätt, något som ställer krav på tolkningsförmåga hos den externa intressenten.
VVU har valt att i publikationen ta med en sammanställning av sitt bidrag till Uppsala kommuns och läns mål, vilket har ett inslag av att miljöarbetet placeras i förhållande till ett större sammanhang. Att man placerar något i ett större sammanhang kan öka läsarens förståelse till en viss grad.
Då VVU ej säkert vet vilka det är som verkligen läser publikationen, förutom studenter, kan det vara svårt att avgöra vilken kunskapsnivå informationen ska läggas på för att den ska vara begriplig för läsaren. VVU utgår från EMAS- kriterierna vilket får fungera som ett verktyg för att försöka uppnå en kunskapsnivå som innebär att informationen är begriplig även för den oinsatta läsaren. Vi har tolkat EMAS- kriterierna som något som är en grund för hur
publikationen skall utformas. Utöver det som EMAS- kriterierna anger inkluderar företaget även sådant som de finner relevant vilket även kan innebära en ökad begriplighet eller det motsatta beroende på informationens karaktär. Det är den ständiga avvägningen mellan väsentlighet och begriplighet som VVU måste handskas med. Problematiken kring den kvalitativa egenskapen begriplighet kantas av att de ej har en klar bild av vem läsaren är och vad läsaren kan.
7.2.2 Relevans
Att tidigare mål presenteras i publikationen samt hur väl de har uppfyllts ger läsaren möjlighet att gå tillbaka och kontrollera hur tidigare prognoser slagit ut. En extern intressent som
tidigare har prognostiserat kring företagets mål och mätetal får nu möjlighet att kontrollera hur väl de egna prognoserna har slagit ut i jämförelse med de verkliga utfallen. Detta
representerar den aspekt av relevans som benämns som återföringsrelevans. När den externa intressenten sedan ska göra nya prognoser kan lärdom dras av hur det har gått med tidigare prognoser i förhållande till det verkliga utfallen samt vad mätetal från tidigare år har visat. I publikationen uttalar sig VVU även om de framtida målen, något som en extern intressent kan använda sig av för att göra prognoser om framtida miljöförhållanden i företaget.
7.2.3 Tillförlitlighet
Nedan analyseras de i uppsatsen behandlade aspekterna av tillförlitlighet.
7.2.3.1 Neutralitet
En fördel som VVU har ur neutralitetsaspekten är att det finns, utöver den kontrollen som den ackrediterade miljökontrollanten utför, en myndighetskontroll av mätetalen som de
presenterar i sin miljöredovisning. Detta gör att det inte borde finnas några tvivel hos den externa intressenten, rörande faktumet att mätetalen avspeglar den reella verkligheten.
I presentationen av mätetalen i publikationen har de diagram som visar mätetalen utformats på ett sådant sätt att resultaten inte vinklas. Detta har gjorts genom att de aktuella måtten och årtalen har presenterats i diagrammen på ett sätt som inte är missvisande. Vidare styrks neutraliteten av att det finns en tydlig presentation av vilka mål som inte har uppfyllts vid sidan av dem som har uppfyllts samt att klagomål från privatpersoner presenteras tydligt.
I sammanställningen av Uppsala läns och Uppsala kommuns miljömål som finns i publikationen kan det ses som en brist att endast VVU utsläpp redovisas och ej hela
kommunens eller länets utsläpp för år 2006. Bilden som ges av sammanställningen ger inget svar på huruvida VVU:s utsläpp är betydande i förhållande till andra aktörer i kommunen och länet. Sammanställningen ger heller ingen bild av hur stor andel VVU:s bidrag står för. Den negativa konsekvensen av detär attexterna intressenter kan få uppfattningen att VVU
försöker undvika att placera sitt miljöarbete i ett sammanhang. Det framgår i publikationen att det finns en tanke om att placera miljöarbetet som bedrivs i företaget i förhållande till
omgivningens miljöarbete, men eftersom steget inte tas fullt ut så uppfattas det som om tanken om sammanhang inte helt slutförs.
7.2.3.2 Försiktighet
I arbetet med miljöredovisningen finns ett arbetssätt för att upptäcka osäker information genom att informationen som ska presenteras utvärderas och bedöms. I de två fall i
7.2.3.3 Fullständighet
Det som diskuteras av Höjdestrand angående gränsdragningarna för vilken information som inkluderas i publikationen går att anknyta till begreppet fullständighet. Som det beskrivs i begriplighetsavsnittet sätts de grundläggande gränserna för vilken information som måste vara med i publikationen utifrån de krav som ställs av EMAS-förordningen. Utöver detta är det intresset som läsaren antas ha som avgör vilken information som inkluderas, vilket dock begränsas av en avvägning mellan utrymme och disposition, säger Höjdestrand. En aspekt som har sorterats ut genom det här systemet är förtydligandet av vad som orsakat att målet om minskat vattenläckage ej har uppfyllts. Detta kan ses som negativt då informationen förlorar sitt djup för en läsare som skulle ha intresse av denna information.
Om fullständighetstuderas utifrån perspektivet att det ska finnas en avvägning mellan
kostnaderna av att ta fram publikationen och väsentligheten av att ha en publikation tyder den empiriska undersökningen på att det finns ett incitament för publikationen. Den huvudsakliga orsaken till att väsentligheten av publikationen är tyngre vägande än kostnaden för
framtagandet är att det ses som ett grundkrav från större kunder att en miljöredovisning finns tillgänglig.
7.2.4 Jämförbarhet
Under de år som miljörapporten har funnits har det bytts enheter för en del mätetal, något som inte endast har berott på miljövillkor, utan även på en vilja att behålla jämförbarheten mellan olika verk. Det har alltså funnits en medvetenhet om kriteriet jämförbarhet. Att VVU
använder samma enheter och samma definitioner av mätetalen som andra använder sig av skapar en möjlighet för läsaren att jämföra två olika företags rapporter med varandra. Vid ett tillfälle byter VVU beräkningsgrund för antal olycksfall per år dock uppmärksammas läsaren på det. Förändringen i beräkningsgrund förklaras och diagrammet som presenteras med ny beräkningsgrund sträcker sig fyra år bakåt i tiden vilket möjliggör en jämförelse inom företaget mellan dessa år.
utan att läsaren informeras om förändringen. Faktumet att ton och kubikmeter uttrycker samma mängd, när det gäller vatten, är inte en förmildrande omständighet då det ej kan antas att det är allmänt känt57. Möjligheten att jämföra företagets mätetal mellan två år försämras tillfälligt under det år då enheter byts. Detta kan avhjälpas genom att det i miljörapporten anges hur enhetsskiftet påverkar de presenterade mätetalen.
Det faktum att miljörapporten innehåller mätetal som sträcker sig tillbaka ända till år 1990 möjliggör en jämförelse av utvecklingen inom företaget från år till år. Denna jämförelse begränsas då det är endast vissa mätetal som har presenterats på detta sätt.
8. Slutsatser
I texten nedan binds uppsatsen samman i en diskussion kring resultatet av vår undersökning och förslag till vidare forskning behandlas även.
I figur 2 presenterades en sammanfattning av teoriavsnittet, i denna sågs ISO 14001:s 17 kategorier av miljöledningssystemet som den inre kärnan av miljöarbetet. Genom att
miljöledningssystemet presenteras i publikationen med en grafisk figur (figur 3) ges ett bevis på att det finns ett genomtänkt system för miljöarbetet.
Miljöarbetet leder fram till publikationen som ska uppfylla EMAS krav på offentliggörande av information, något som är en del av figur 2. Bekräftelsen på att kraven har uppfyllts i publikationen är den text där miljökontrollanten skriver att EMAS krav är uppfyllda.
De kvalitativa egenskaperna som representerar de externa intressenternas intressen är det som är avgörande för beslutsunderlagets användbarhet enligt figur 2. Nedan kommer de
huvudsakliga slutsatserna att presenteras för respektive kvalitativ egenskap.
• När det gäller begriplighet påverkas denna positivt av att det finns en hög grad av kontinuitet i presentationen av diagram, men det finns dock vissa undantag där krav ställs på läsarens tolkningsförmåga. Den problematik som finns inom begriplighet orsakas till hög grad av att det saknas en bild av vem läsaren är.
• När det gäller relevans finns det möjlighet till både återföringsrelevans och prognosrelevans utifrån den information som presenteras. Informationen kan även betraktas som aktuell.
• När det gäller tillförlitlighets tre behandlade aspekter är dessa till olika grad uppfyllda. Det finns överlag neutralitet i publikationen, men när det görs ett försök att sätta företagets utsläpp i ett sammanhang tar neutraliteten ett steg tillbaka. I de fall då det krävs ett försiktighets resonemang kring osäker information har detta hanterats på ett korrekt sätt. Med de avvägningar som görs gällande fullständighet finns det en risk att viss information i publikationens förlorar sitt djup.
Sammanfattningsvis kan sägas att de krav som antas ställas av externa intressenter på VVU:s miljöredovisning till viss del är uppfyllda. Det finns i de flesta fall en tanke kring hur
företaget vill arbeta med frågor relaterade till de kvalitativa egenskaperna, men i
omvandlingen av denna tanke till ett praktiskt arbete som presenteras i publikationen förloras medvetenheten i vissa fall.
8.1 Förslag till vidare forskning
Det kan uppkomma osäkerhet kring externa intressenters intresse för publikationen då den empiriska undersökningen har visat att det råder en osäkerhet kring vilka de externa intressenterna är samt om dessa verkligen läser publikationen. Förslag till vidare forskning ges nedan:
9. Källförteckning
9.1 Tryckt material
• Allander Anders (2000): The road to environmental certification book 2, Västerås, Technic art allander
• Ekbom Lennart (2004): Tabeller och formler för NV- och TE-programmen, Malmö, Liber
• FAR (2007): Internationell redovisningsstandard i Sverige IFRS/IAS 2007, Stockholm, FAR förlag AB
• Holme Idar, Solvang Bernt (1997): Forskningsmetodik – om kvalitativa och kvantitativa metoder, Lund, Studentlitteratur
• Högström Jonas (1996): Företagens miljöstyrning med EMAS, Stockholm, Norstedts juridik AB
• SIS MiljöForum, (1997): Miljö lednings guiden, steg för steg mot ISO 14000 och EMAS, Lund, Studentlitteratur
• Piper Lennart, Ryding Sven-Olof, Henricson Curt (2003): Continual improvement with ISO 14000, Stockholm, SIS förlag AB
• Piper Lennart, Henricson Curt (2005): Förändringar I nya ISO 14001, Stockholm, SIS förlag AB
• Smith Dag (2006): Redovisningens språk, Lund, Studentlitteratur
• Strömquist Siv (2003): Uppsats handboken, Göteborg, Hallgren & Fallgren Studieförlag AB
9.2 Otryckt material
• Europeiska gemenskapernas officiella tidning (2001): L114: Europaparlamentet och rådets förordning nr 761/2001 av den 19 mars 2001 om frivilligt deltagande för organisationer i gemenskapens miljölednings- och miljörevisionsordning (EMAS), Tillgänglig på: http://www.emas.se/doc/s_emas761-01.pdf (071130)
• Särtryck ur SIS projekts miljölednings lägesrapport nr 03 (2006), ISO 14001 fyller 10år, Tillgänglig på: http://www.sis.se/PDF/om_iso14000-serien.pdf
• Vattenfall AB (2007): Certifierade verksamheter. Tillgänglig på:
• Vattenfall Värme Uppsala (2007): Säkerhet, hälsa och miljö 2006, Tillgänglig på: http://www.vattenfall.se/www/vf_se/vf_se/Gemeinsame_Inhalte/DOCUMENT/19601 5vatt/815691omxv/819778milj/821834milj/821838fjxr/P02.pdf (071120)
9.3 Intervjukällor
• Höjdestrand Agneta, samordnare för miljö, hälsa och säkerhet på Vattenfall AB Värme Uppsala, 2007: muntl. på Vattenfall AB Värme Uppsala, 071129
• Karlsson Anna, planeringsingenjör på Vattenfall AB Värme Uppsala, 2007: muntl. på Vattenfall AB Värme Uppsala, 071129
9.4 Internetkällor EMAS: • A: http://www.emas.se/shortemas.asp (071121) • B: http://www.emas.se/vae.asp?sida=1 (071125) • C: http://www.emas.se/journal.asp?id=1088 (071204) • SMHI: http://www.smhi.se/cmp/jsp/polopoly.jsp?d=6620&l=sv (071109) • Svenska akademins ordbok/sökord: suspendera
10. Bilagor
Bilaga 1: Intervjumall Inledning/ Miljöredovisning
1.Vilka är dina huvudsakliga arbetsuppgifter? 2.Vad har du för utbildning?
3.Anser du att miljöarbetet genomsyrar hela verksamheten? -Engagemang hos anställda
-Alla avdelningar representerade (adm, prod)
4. På vilket sätt har företaget tagit in information om miljöledningssystemen (ISO/EMAS)? 5. Hur gör ni er miljöredovisning tillgänglig för intressenter?
-Broschyrer, Internet…. -Vid telefonkontakt
6. Marknadsför ni er miljöredovisning aktivt? Hur?
Begriplighet
7. Har ni någon gång undersökt vilka det är som läser redovisningen och vad de har för kunskaper?
- Om ej har uttalad målgrupp; Vem skriver de miljöredovisning för? 8. Hur tar ni beslut om vad som ska inkluderas i miljöredovisningen?
Relevans
9. Tycker ni att det intervall ni utför miljöredovisning med är tillräckligt med tanke på verksamheten?
10. Ser ni över rutinerna för hur informationsinsamling går till? - Hur ofta görs en sådan översyn av informationsinsamlingen?
- Vi har noterat att vissa mätningar görs 2 gånger per år, ser ni någon osäkerhet i det ? Tillförlitlighet
neutralitet
11. Har ni något verifikationssystem för era mätningar som liknar det finansiella verifikationssystemet?
försiktighet
12. Hur behandlar ni osäkra mätvärden, genom t ex uteslutning eller förtydligande? fullständighet
13. Ungefär hur mycket budgeterar ni för miljöarbete och just framtagandet av miljöredovisningen?
Jämförbarhet
14. Tas det medvetna val om att arbeta likadant från år till år med utformningen av rapporten? - Beror utformningen på direktiv uppifrån i koncernen eller har ni möjlighet att påverka utformningen?
- Finns det en medvetenhet om att använda samma enhet från år till år?
