Externrevisorns anskaffning av revisionsbevis

(1)

UPPSALA UNIVERSITET

Företagsekonomiska Institutionen - Handelsrätt

Externrevisorns anskaffning av revisionsbevis

En jämförelse mellan aktuell revisionsstandard och Revisorsnämndens tillsyn gällande revisorns ansvar vid införskaffandet av revisionsbeviset varulager

Datum: 2011-06-08

Kandidatuppsats VT 2011 Författare: Johan Brolin

Handledare: Magdalena Giertz

(2)

Sammanfattning

Denna studie har haft som syfte att granska vad externrevisorn har för ansvar vid införskaffandet av revisionsbevis gällande posten varulager utifrån aktuell revisionsstandard.

Revisionsbevis gällande posten varulager har valts då det finns en tydlig standard samt att det är en av de mest kritiska punkterna då de flesta bolag har väsentliga varulager. Syftet har vidare varit att jämföra revisorns ansvar utifrån aktuell revisionsstandard med de kriterier tillsynsmyndigheten Revisorsnämnden (RN) använder vid sin tillsyn av revisorerna.

Studien har påvisat att RS är den aktuella revisionsstandarden som är accepterad av både branschen och tillsynsmyndigheten RN. Revisorn ska införskaffa tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som ska leda till betryggande slutsatser i revisionsberättelsen, men revisorn har ett eget ansvar utifrån sitt professionella omdöme att avgöra hur omfattande granskningen ska vara. Detta är särkskilt tydligt då RS i många punkter endast ger vägledning hur revisorn kan göra, men inte hur den måste göra. Revisorns ansvar gällande införskaffandet av revisionsbeviset varulager är tydligare där det framgår i standarden att revisorn ska medverka på en fysisk lagerinventering, alternativt vidta andra granskningsåtgärder om lagrets art gör det omöjligt att genomföra en fysisk inventering, för att införskaffa tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Studien har visat att RN sällan nämner RS i disciplinärenden gällande införskaffandet av revisionsbeviset varulager. RN använder dock RS som utgångspunkt i sin bedömning, men då RS är principstyrd är det en belastning för RN att söka stöd i RS i enskilda ärenden, då RN:s granskning är på detaljnivå. Istället gör RN en bedömning utifrån revisorns dokumentation och yttrande för att fastslå om revisorn har följt god revisionssed, men om revisorn kan bevisa att denna följt RS har revisorn trots allt följt god revisionssed. Studien har även påvisat att revisionsbranschen står relativt skild från övrigt rättsväsende. Detta då begreppen ”god revisionssed” och ”god revisorssed” ej finns fastslagna i lagstiftningen, då branschen själv ansvarar för kvalitetskontrollen av revisorer samt att RN:s beslut vid disciplinärenden sällan ändras av domstol. Systemet får ändå anses vara effektivt, men det kan försvåra för utomstående att få en förståelse och inblick i branschen då branschen kan anses vara stängd.

(3)

Förkortningslista

1995 års RevL Lag (1995:528) om revisorer

ABL Aktiebolagslag (2005:551)

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IFAC International Federation of Accountants

ISA International Standards on Auditing

Prop. Regeringens proposition

RevF Förordning (1995:665) om revisorer

RevL Revisorslag (2001:883)

RN Revisorsnämnden

RS Revisionsstandard i Sverige

SFS Svenska revisorssamfundet

SUT Systematisk uppsökande tillsyn

(4)

Innehållsförteckning

1. Inledning ... 1

1.1 Problemformulering ... 2

1.2 Syfte ... 3

1.3 Avgränsning ... 3

1.4 Metod ... 3

2. Regelverk ... 4

2.1 Relevant lagstiftning ... 4

2.1.1 Aktiebolagslagen (ABL) ... 4

2.1.2 Revisorslagen (RevL) ... 5

2.1.3 Förordning om revisorer (RevF) ... 6

2.2 Revisorsnämnden (RN) ... 7

2.2.1 RN:s organisation idag ... 7

2.2.2 God revisorssed, god revisionssed och disciplinärenden ... 8

2.3 Revisionsstandard i Sverige (RS) ... 9

2.3.1 Far ... 9

2.3.2 Allmänt om RS ... 10

2.3.3 Införskaffande av revisionsbevis enligt RS ... 11

3. Revisorsnämndens disciplinärenden ... 13

3.1 Disciplinärenden gällande varulager ... 14

3.1.1 Anmälare ... 14

3.1.2 RN:s bedömning ... 15

3.1.3 RS 500 och RS 501 ... 16

3.1.4 RN:s disciplinära åtgärd ... 17

3.2 Intervju med Revisorsnämndens chefsjurist ... 18

4. Jämförelse ... 20

4.1 God revisionssed och god revisorssed ... 20

4.2 Aktuell revisionsstandard och RN:s kriterier vid tillsyn ... 21

4.3 Revisionsbranschen som helhet ... 22

5. Konklusioner ... 23

Källförteckning ... 24

Bilaga 1 – Sammanställning Disciplinärenden gällande varulager ... 26

Bilaga 2 – Intervjufrågor till RN:s chefsjurist ... 29

(5)

1

1. Inledning

Redan på slutet av 1800-talet startade diskussionen i Sverige om att professionalisera revisorskåren för att förhindra de ökade antal förskingringar och bedrägerier som hade gjort att dåtidens revision ifrågasattes. År 1899 bildades det första revisorssamfundet, SFS, och redan då var målsättningen att erbjuda allmänheten pålitliga och oberoende revisorer. SFS bestämde också vilka krav på utbildning och praktisk erfarenhet som skulle råda för revisorerna samt kontrollerade verksamheten. Stockholms handelskammare började auktorisera revisorer år 1912 och år 1917 fick samtliga handelskammare i Sverige samma behörighet.¹

Idag är externrevisors uppgift enligt Aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) 9 kap. 3 § att

”granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning”. Denna granskning är nödvändig för att öka graden av tilltro för den information som bolagen redovisar mot andra användare, vilket kan innefatta intressenter som borgenärer och ägare till anställda och statliga myndigheter.² Det är dock omöjligt för en externrevisor att granska all information och alla transaktioner som bolaget har haft då det skulle bli alldeles för tidskrävande. Istället framgår det i ABL 9:3 att ”granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver” samt i Revisorslagen (2001:883) (RevL) 19 § att ”en revisor skall iaktta god revisorssed”, vilket gör att begreppen

”god revisionssed” och ”god revisorssed” blir avgörande för revisorns arbete.

Dessa begrepp är inte definierade i lagen, utan istället har ansvaret för dessa begrepps utveckling lagts på den statliga myndigheten Revisorsnämnden (RN) enligt RevL 3 §. I regeringens proposition till den nya RevL som trädde i kraft 1 januari 2002 framgår det att RN, som statens organ på revisorsområdet, genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden ska ansvara för normeringen på området och att den utvecklas på lämpligt sätt. Dock framgår det även i propositionen att revisorsorganisationerna på marknaden, genom rekommendationer och liknande uttalanden, ska utveckla den goda seden på området, men att RN har ett tolkningsföreträde vad gäller innehållet i god revisionssed och god revisorssed.³ Detta går att tolka som att lagstiftarna i Sverige har givit bort ansvaret för revisionsverksamheten till branschen, men under uppsikt av det statliga organet RN.⁴ Lagstiftaren har även begränsat självregleringen inom revisionsbranschen då det framgår i propositionen att innehållet i god revisorssed och god revisionssed ytterst bestäms av domstol,⁵ vilket gör att RN:s avgöranden kan ändras av högre instans.⁶

Då lagstiftaren har givit ansvaret till revisionsbranschen har Far, som är den största organisationen för revisions- och rådgivningsbranschen,⁷ gett ut standarder som ska ge de verksamma revisorerna vägledning. Dessa standarder består dels av Ramverk för bestyrkandeuppdrag samt Revisionsstandard i Sverige (RS), som består utav 32 olika standarder som behandlar olika moment i en revision. Dock är dessa standarder enbart till för

1 Prop. 1994/95:152, s. 34f

2 Skog, R: Rodhes Aktiebolagsrätt, 23 uppl., Norstedts Juridik AB, Stockholm 2011, s. 207

3 Prop. 2000/01:146, s. 87f

4 Skog, R: Rodhes Aktiebolagsrätt, s. 207

5 Prop. 2000/01:146, s. 87f

6 Diamant, A: Revisors oberoende – Om den svenska oberoenderegleringens utveckling, dess funktion och konstruktion, Iustus förlag, Uppsala 2004, s. 73

7 Far bildades i september 2006 när Sveriges två revisorsföreningar, FAR och SRS gick samman. Organisationen gick under namnet FAR SRS från denna tid fram till mars 2010 då organisationen bytte namn till enbart Far.

(6)

2

att ge vägledning och innehåller endast generella principer för en revision,⁸ vilket innebär att alla standarder inte behöver följas av revisorn. Som exempel kan nämnas Ramverk för bestyrkandeuppdrag p. 39 där det framgår att revisorn ska ”skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga bevis i frågan huruvida informationen om sakförhållandet är fri från väsentliga felaktigheter”. Hur revisorn går tillväga för att införskaffa dessa revisionsbevis som uppfyller väsentlighetskravet avgörs av revisorn själv och i Ramverk för bestyrkandeuppdrag p. 47 framgår det bland annat att ”när revisorn överväger väsentlighet förstår och bedömer han eller hon vilka faktorer som skulle kunna påverka de avsedda användarnas beslut”. Revisionsbevis i sin tur är, enligt RS, den information som revisorn skaffar sig för att kunna fastslå de slutsatser som revisorn sedan baserar sina uttalanden i revisionsberättelsen på. Denna information består av källdokument och bokförningsmaterial som årsredovisningen bygger på samt stödjande information från andra källor.⁹

Med anledning av att det är upp till revisorn att avgöra vad som ska granskas för att skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis innebär detta att det vilar ett stort ansvar på revisorn. Dessutom råder speciella förhållanden då det är branschen själv som ger ut de standarder som revisorn har att följa. Det gör att RN:s roll blir ännu viktigare, då de har ansvaret att sköta utvecklingen för god revisionssed och god revisorssed. RN:s arbetsuppgift är även att utöva tillsyn över revisionsverksamheten enligt RevL 3 § 2p, att ingripa mot revisorer som agerar bristfälligt eller som av andra skäl inte är lämpliga att utöva revisionsverksamhet enligt RevL 3 § 3p samt handlägga de prov en revisor måste genomgå för att bli godkänd eller auktoriserad revisor enligt RevL 3 § 1p.

1.1 Problemformulering

Då RS ges ut av branschorganisationen Far och då det även är Far som utför de löpande kvalitetskontrollerna av sina egna medlemmar,¹⁰ innebär det att branschen till stor del är självreglerad. RN bedriver i sin tur tillsyn där de genomför löpande kvalitetskontroller på de revisorer som inte är anslutna till Far. RN bedriver även systematisk och uppsökande tillsyn (SUT) där de bland annat granskar stora revisionsbyråer, revisorer valda i noterade bolag, revisorer med många revisionsuppdrag samt revisorer som tidigare blivit fällda i RN:s disciplinärenden.¹¹

Ett disciplinärende i sin tur inleds av RN när de fått en anmälan mot en revisor eller om de själv uppfattat felaktigheter i SUT eller kvalitetskontroll. Ett disciplinärende där RN fastslår att revisorn har handlat felaktigt leder till att revisorn antingen får en erinran, en varning eller att revisorns auktorisation eller godkännande upphävs.¹² Anledningen att RN sköter dessa ärenden själv, och att de inte går till annan domstol, beror på att i RevL 41 § framgår det att RN har fått ett bemyndigande från regeringen att bland annat meddela föreskrifter om villkor för verksamheten samt utöva tillsyn över revisionsverksamheten enligt RevL 3 § 2p.

Denna självreglering som råder gör att samspelet mellan Fars RS och RN:s bedömning av god revisionssed blir avgörande för att branschen ska fungera effektivt. Med anledning av detta är

8 RS 200, p. 1

9 RS 500, p. 4

10 FAR SRS: Samlingsvolymen 2010 Revision, s. 155

11 Revisorsnämnden, Mer om SUT och kvalitetskontroll,

http://www.revisorsnamnden.se/rn/tillsyn/kvalitetsgranskning/mer_sut_och_kvalitetskontroll.html

12 Revisorsnämnden, Mer om disciplinärenden,

http://www.revisorsnamnden.se/rn/tillsyn/disciplinarenden/mer_om_disciplinarenden.html

(7)

3

det intressant att granska vilka kriterier RN använder sig av vid sin tillsyn, samt om dessa överensstämmer med Fars vägledning i RS. Detta leder in på studiens syfte.

1.2 Syfte

Syftet med denna studie är att granska externrevisorns ansvar vid införskaffandet av revisionsbevis gällande posten varulager utifrån aktuell revisionsstandard. Syftet är vidare att jämföra detta ansvar med de kriterier Revisorsnämnden använder vid sin tillsyn av revisorerna.

1.3 Avgränsning

Studien har avgränsats till att enbart granska vad som gäller vid framtagandet av revisionsbevis vid lagstadgad revision och ej behandla andra områden och ansvar som en revisor har att granska och följa. Då den aktuella revisionsstandarden berör olika områden samt att det finns olika revisionsbevis för revisorn att inhämta kommer denna studie dels beskriva revisionsbevis översiktigt samt avgränsa till införskaffandet av revisionsbevis gällande varulager. En motivering till varför just varulager valts presenteras i avsnitt 1.4.

Studien kommer att avgränsas till att enbart granska fall som berör aktiebolag som enligt lagen har en skyldighet att ha minst en revisor, vilket gör att en del regelverk som blir användbara avgränsas en aning. Dock tror jag att resultatet av studien i stora drag skulle bli densamma om jag valt att istället avgränsa mig till exempelvis handelsbolag eller stiftelser, då studien har som syfte att beskriva hur revisorn arbetar utifrån den standard som finns och vilka anpassningar en revisor kan göra beroende på situation, samt hur detta bedöms av RN.

Jag är medveten om att Far har utgivit en ny samlingsvolym som är uppdaterad fram till den 1 mars 2011.¹³ I den nya upplagan framgår det att det svenskanpassade RS har ersatts av ett direkt översatt svensk version av International Standards on Auditing (ISA) som gjorts av Far.

Dock har RS, som har funnits sedan 2004, byggt på det internationella regelverket ISA som ges ut av International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).¹⁴ Då det nya regelverket kom ut efter att jag påbörjat denna studie, samt att skillnaderna mellan RS och ISA inte är stora då RS tidigare byggt på ISA, har jag i denna studie fortsatt att använda RS.

Detta då studiens syfte inte påverkas av denna ändring. Dessutom har de disciplinärenden som granskats inte berörts av ändringen, då ISA gäller för revisioner avseende räkenskapsår som påbörjats efter den 31 december 2010.¹⁵

1.4 Metod

En traditionell rättsdogmatisk metod har använts för att analysera samspelet mellan aktuell revisionsstandard och RN:s kriterier vid sin tillsyn av revisorerna. För att uppfylla detta kommer relevant lagstiftning presenteras följt av RN:s uppgift som tillsynsmyndighet samt om RS, som är den revisionsstandard som Far ger ut. Litteraturen inom detta specifika område är knapphändig, vilket gör att materialet i första hand hämtats från lagtexten, regeringens proposition till aktuell lagstiftning, information från RN:s hemsida samt litteratur utgiven av Far. Ytterligare litteratur som använts är framförallt Diamants avhandling ”Revisors oberoende – Om den svenska oberoenderegleringens utveckling, dess funktion och konstruktion”, då boken är den mest framstående inom detta område.¹⁶

13 Far Akademi: Fars Samlingsvolym 2011 Revision, Far Akademi AB, Stockholm 2011, s. 3

14 Far Akademi: Fars Samlingsvolym 2011 Revision, s. 7

15 Far Akademi: Fars Samlingsvolym 2011 Revision, s. 7

16 Denna avhandling publicerades 2004, Diamant blev chefsjurist på RN 2009.

(8)

4

För att fastslå RN:s kriterier vid införskaffandet av revisionsbevis har jag sökt på RN:s disciplinärenden som finns på RN:s hemsida.¹⁷ Där fann jag 63 praxis som behandlade revisorns införskaffande av revisionsbevis. Efter en granskning av dessa 63 disciplinärenden fann jag att den vanligaste orsaken till att en revisor fick en disciplinär åtgärd gällande revisionsbevis var att revisorn inte granskat varulagret tillräckligt ingående, vilket omfattade 29 disciplinärenden. Då det var den vanligaste orsaken har jag valt att avgränsa studien till att enbart granska disciplinärenden som berör varulager. Efter granskningen av dessa disciplinärenden har en telefonintervju med RN:s chefsjurist skett för att få större förståelse för hur RN hanterar disciplinärenden samt vilka kriterier som avgör om revisorn blir fälld eller inte. Detta då disciplinärendena inte ger några tydliga svar på hur RN:s bedömning sker samt vilka kriterier RN utgår från.

2. Regelverk

I kapitel två presenteras de regelverk som är intressanta för studien. Kapitlet inleds med relevant lagstiftning (ABL, RevL och RevF) och fortsätter sedan med Revisorsnämndens roll som tillsynsmyndighet. Kapitlet avslutas med en beskrivning om Revisionsstandard i Sverige samt relevanta standarder för denna studie.

2.1 Relevant lagstiftning

2.1.1 Aktiebolagslagen (ABL)

I det nionde kapitlet i ABL berörs revisorns roll och kapitlet reglerar bland annat vilka aktiebolag som måste ha en revisor, vad revisorn har för uppgifter, hur revisorn utses samt vad revisionsberättelsen ska innehålla.

Fram till den 1 november 2010 var alla aktiebolag tvungna att ha minst en revisor,¹⁸ men numera har kraven ändrats till att vissa privata aktiebolag kan välja bort revisorsskyldigheten.

Dock måste fortfarande alla publika aktiebolag och alla aktiebolag som uppfyller minst två av följande kriterier de senaste två räkenskapsåren fortfarande ha en revisor: haft över tre anställda i bolaget, balansomslutning som överstigit 1,5 miljoner kronor och nettoomsättning som överstigit 3 miljoner kronor.¹⁹ Det är bolagsstämman som väljer revisor,²⁰ och en revisor väljs ett år i taget, om inte annat anges i bolagsordningen, där maxtiden är fyra räkenskapsår.²¹ Det finns dock inga hinder att revisorn i ett privat aktiebolag väljs om för en längre tid, men för bolag som är noterade till handel på en reglerad marknad kan revisorn enbart vara revisor sju räkenskapsår i följd, sedan krävs minst två års uppehåll innan samma revisor kan väljas igen.²²

En revisors uppgift är att granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning så ingående och omfattande som god revisionssed kräver²³ utifrån bolagsstämmans anvisningar om de inte strider mot lag, bolagsordningen eller

17 Revisorsnämnden, Sök praxis, http://www.revisorsnamnden.se/rn/search/praxis.html

18 Prop. 2009/10:204, s. 9

19 ABL 9:1 3st

20 ABL 9:8 1st

21 ABL 9:21

22 ABL 9:21a

23 ABL 9:3

(9)

5

god revisionssed²⁴. Syftet med revisionen är att presentera en revisionsberättelse, som ska lämnas till bolagets styrelse senast tre veckor före årsstämman.²⁵ Revisionsberättelsen ska innehålla uttalanden om huruvida årsredovisningen är upprättat enligt tillämplig lag,²⁶ om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolaget,²⁷ om bolagsstämman bör fastställa balansräkning och resultaträkning samt den föreslagna dispositionen av bolagets vinst eller förlust.²⁸ Avslutningsvis ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet.²⁹ Om revisorn inte funnit några felaktigheter behövs ingen mer information, men uppgifterna ovan måste framgå i revisionsberättelsen.³⁰

Sammanfattningsvis går det att konstatera att det i ABL:s kapitel som berör revisorn ej framgår hur revisorn ska arbeta för att genomföra uppgiften att granska bolagets årsredovisning och bokförning, utan det framgår enbart att det ska ske genom god revisionssed. Dock kan man anse att god revisionssed är en del av begreppet god revisorssed,³¹ som är det begrepp som använts i RevL³² som kommer behandlas här nedan.

2.1.2 Revisorslagen (RevL)

Den svenska anpassningen under tidigt 1990-tal till EG gjorde att det blev nödvändigt att även anpassa de svenska reglerna till EG:s åttonde bolagsdirektiv.³³ En följd av detta blev att det infördes en revisionslag från den 1 juli 1995, lag (1995:528) om revisorer (1995 års RevL), som innebar att EG:s åttonde bolagsdirektiv (84/253/EEG) infördes i svensk rätt, men även att det infördes en lagstiftning som angav de krav på bland annat utbildning som skulle gälla för godkända och auktoriserade revisorer samt att den nya myndigheten Revisorsnämnden bildades med syfte att ha hand om prövning och tillsyn av revisionsbranschen.³⁴ 1995 års RevL ersattes den 1 januari 2002 med nu gällande RevL.³⁵ De största ändringarna mellan gällande RevL och 1995 års RevL var att begreppet revisionsverksamhet³⁶ fördes in i lagtexten samt att RN:s tillsynsuppgift begränsades till att enbart beröra revisionsverksamhet (jfr RevL 32 § och 1995 års RevL 22 §).³⁷

I RevL 3 § finns RN:s uppgifter specificerade, där det framgår att det ska pröva frågor om godkännande och auktorisation, utöva tillsyn över revisionsverksamheten, pröva frågor om disciplinära och andra åtgärder samt ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Hur RN arbetar för att uppfylla dessa uppgifter kommer att presenteras i kapitel 2.2, men det är genom RevL 3 §, och även RevL 41 §, som lagstiftaren givit RN ett bemyndigande att leda revisionsverksamheten i Sverige.

24 ABL 9:4

25 ABL 9:28

26 ABL 9:31

27 ABL 9:31

28 ABL 9:32

29 ABL 9:33

30 Skog, R: Rodhes Aktiebolagsrätt, s. 208f

31 Diamant, A: Revisors oberoende, s. 53

32 RevL 19 §

34 Prop. 1994/95:152, s. 1

36 Prop. 2000/01:146, s. 38f

37 Prop. 2000/01:146, s. 43f

(10)

6

Vidare i RevL framgår förutsättningar om godkännande och auktorisation av revisorer där ett av kraven är att revisorn har avlagt revisorsexamen eller högre revisorsexamen hos RN,³⁸ samt att giltigheten för godkännande och auktorisation är fem år och att RN kan ge avslag i dessa ärenden.³⁹

En del skyldigheter som en revisor har att följa regleras i RevL, bland annat att en revisor ska iaktta god revisorssed⁴⁰ (som direkt regleras av RN, jfr RevL 3 § 4p) samt bibehålla sin tystnadsplikt.⁴¹ Vidare framgår att en revisor ska vara opartisk, självständig samt objektiv i sina ställningstaganden,⁴² vilket ska prövas för varje uppdrag.⁴³ Om det råder tvivel på detta ska en ansökan lämnas till RN, som i sin tur ska lämna ett förhandsbesked till revisorn.⁴⁴ Revisorn för ett bolag som har värdepapper upptagna för handel på en reglerad marknad har även en skyldighet att varje år upprätta en rapport om sin verksamhet.⁴⁵

Sammanfattningsvis går det att konstatera att RevL i stora drag beskriver revisorns skyldigheter samt regler för godkännande och auktorisation. Dock hänvisar många paragrafer till RN, vilket gör att lagstiftningen inte går att tolka utan insikt i RN:s verksamhet och deras föreskrifter om till exempel godkännande, auktorisation samt villkor för verksamheten.⁴⁶ 2.1.3 Förordning om revisorer (RevF)

Som komplement till RevL finns Förordning (1995:665) om revisorer (RevF) som innehåller närmare bestämmelser för tillämpningen av RevL.⁴⁷ Förordningen innehåller bland annat de teoretiska och praktiska förutsättningar som en revisor måste ha uppfyllt innan den sökande får avlägga revisorsexamen eller högre revisorsexamen.⁴⁸ Det framgår även att RN i sitt lämplighetsprov ska säkerhetsställa att revisorn har tillräckliga kunskaper som revisorn klarar av att tillämpa i praktiken i den lagstadgade revisionen.⁴⁹ Vidare framgår i RevF hur ansökningsförfarandet om godkännande och auktorisation ser ut, vad ansökan ska innehålla⁵⁰ samt att RN ansvarar för att upprätta ett register över godkända och auktoriserade revisorer.⁵¹ RevF behandlar även de kvalitetskontroller som utförs periodiskt på de verksamma revisorerna och kontrollanterna som utför dessa kontroller utses av RN eller i den ordning som RN bestämmer. Kontrollanterna ska ha den utbildning och yrkeserfarenhet som är nödvändig för att kunna utföra kotrollerna.⁵² Kvalitetskontrollen ska minst bedöma efterlevnaden av revisionsstandarder, hur revisorns opartiskhet och självständighet tillämpas, omfattningen och kvaliteten som lagts ner på revisionsuppdragen, ersättningen för revisionsuppdragen samt det interna kvalitetssäkerhetsarbetet och ska leda till en rapport med slutsatser från kontrollen.⁵³

38 RevL 4 §

39 RevL 18 §

40 RevL 19 §

41 RevL 27 §, jfr ABL 9:41

42 RevL 20 §

43 RevL 21 §

44 RevL 22 §

45 RevL 22a §

46 Jfr RevL 41 §

47 RevF 1 §

48 RevF 4-5 § §

49 RevF 3 §

50 RevF 7-10 § §

51 RevF 11 §

52 RevF 19 §

53 RevF 20 §

(11)

7

Avslutningsvis i RevF nämns att RN får meddela ytterligare föreskrifter om teoretisk och praktisk utbildning, revisorsexamen, högre revisorsexamen, lämplighetsprov, godkännande, auktorisation, registrering, kvalitetskontroll samt villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet,⁵⁴ vilket är jämförbart med RevL 41 §.

Sammanfattningsvis går det att konstatera att RevF ger tydligare regler om till exempel vilka krav som ställs på revisorn för att få avlägga revisionsexamen, hur ansökningsprocessen går till samt syftet med kvalitetskontrollerna. Dock är det upp till RN, som har hand om lämplighetsproven och även utser kontrollanter till kvalitetskontroller, att avgöra hur det ska skötas. Detta då RN fått ett bemyndigande från regeringen, genom RevL 41 § och RevF 29 §, vilket innebär att RN styr utvecklingen inom branschen då RN får meddela föreskrifter för bland annat lämplighetsproven, kvalitetskontrollerna samt villkor för verksamheten.

2.2 Revisorsnämnden (RN)

Innan RN:s grundande var revisorstillsynen en av flera underenheter av Kommerskollegiums näringsrättsliga verksamhet, och revisorsfrågorna hade egentligen ingen naturlig samhörighet med Kommerskollegiums övriga verksamhet. Kommerskollegium hörde i sin tur till Utrikesdepartementets handelsavdelning, medan ansvaret för regelverket på revisorsområdet hörde till Näringsdepartementet. För att effektivisera och markera revisionsverksamhetens betydelse för samhället, samt för att lyckas anpassa svensk lagstiftning till EG:s åttonde bolagsdirektiv, beslutade regeringen år 1995 att bilda den fristående statliga organisationen RN, med uppgift att leda prövning och tillsyn över revisorerna, som en följd av den nya revisorslagstiftningen (1995 års RevL).⁵⁵

RN:s uppgifter blev att svara för godkännande och auktorisation av revisorer, registrering av revisionsbolag, utreda och avgöra disciplinärenden, anordna lämplighetsprov, föra register över revisorer och revisionsbolag, lämna uppgifter i frågor om revisorstillsynen samt beakta nya förhållanden som har eller som kan få betydelse för tillsynen över branschen.

Organisationen föreslogs bestå av en ordförande med domarerfarenhet som ska vara opartisk samt åtta andra ledamöter, varav två av dessa ska vara revisorer och övriga sex ledamöter bör vara personer med erfarenhet från näringsliv, universitet och verksamhet i myndigheter samt som finansanalytiker eller investerare. Dessutom föreslogs ett kansli knutet till RN som skulle ledas av en kanslichef, och regeringen ansåg även att det inte fanns något behov av en författningsreglerad rådgivande nämnd vid sidan av RN.⁵⁶

RN:s arbete styrs idag utifrån RevL, RevF samt Förordning (2007:1077) med instruktioner för Revisorsnämnden.

2.2.1 RN:s organisation idag

Idag består RN:s organisation av en ledning, en tillsynsnämnd, ett examensråd samt övrig personal. RN leds av en myndighetschef, kallad direktör, och utses av regeringen på en sexårsperiod, och har ansvaret för verksamheten inför regeringen och fattar beslut i RN:s alla delar utom särkilt angivna sakfrågor.⁵⁷

54 RevF 29 §

55 Prop. 1994/95:152, s. 59f

56 Prop. 1994/95:152, s. 62

57 Revisorsnämnden, Om RN, Organisation, http://www.revisorsnamnden.se/rn/om_rn_4706/organisation.html

(12)

8

I förordningen med instruktioner för RN framgår det att det inom RN ska finnas ett särskilt beslutsorgan; Tillsynsnämnden. Deras arbetsuppgift är att besluta om föreskrifter, hantera disciplinära åtgärder, lämna förhandsbesked samt hantera övriga ärenden som berör myndighetsutövning mot enskild.⁵⁸ Tillsynsnämnden består av en ordförande och åtta andra ledamöter, varav en av ledamöterna ska vara vice ordförande.⁵⁹ Ordföranden och vice ordföranden ska vara jurister och ha domarerfarenhet, två ledamöter ska vara godkända eller auktoriserade revisorer och de övriga ledamöterna ska ha erfarenhet från verksamhet som berörs av revision⁶⁰ och samtliga utses av regeringen på bestämd tid,⁶¹ för tillfället tre år i taget.⁶² Fördelningen stämmer väl överens med det förslag som föreslogs vid RN:s bildande,⁶³ med skillnaden att ytterligare en person utöver ordföranden, vice ordföranden, ska ha domarerfarenhet.

I dagsläget består Tillsynsnämnden av två domare från hovrätten (ordförande och vice ordförande), två auktoriserade revisorer samt en ledamot från vardera Skatteverket, Finansinspektionen och Svenskt Näringsliv. De två sista platserna innehavs av en advokat samt en person med titel ”direktör”,⁶⁴ men som tidigare varit verkställande direktör i Fondhandlarföreningen.⁶⁵ Samtliga ledamöter utom ordföranden ska ha ersättare,⁶⁶ och ersättarnas sysselsättning speglar de ordinarie ledamöternas, förutom ledamoten ”direktör”

som har en docent som sin ersättare. Sammansättningen är intressant då den utöver kravet på två ledamöter med domarerfarenheter och två ledamöter som är aktiva revisor innehåller representanter från statliga myndigheter som Skatteverket och Finansinspektionen samt arbetstagarorganisationen Svenskt Näringsliv. Utöver detta finns två ledamöter utan direkt koppling till revisionsbranschen men som har kompetens inom associationsrätt, företagsjuridik, börsrätt och kapitalmarknad.⁶⁷

RN:s organisation består även av ett examensråd som är ett rådgivande organ i frågor som berör utbildning och examinering av revisorer, och har som uppgift att kontrollera att proven för revisorsexamen och högre revisorsexamen håller bra kvalitet med en jämn svårighetsgrad.

Examensrådets fem ledamöter utses av direktören för en treårsperiod åt gången. Utöver detta har RN drygt tjugo anställda, vilket innefattar jurister, auktoriserade revisorer, ekonomer samt administrativ personal.⁶⁸

2.2.2 God revisorssed, god revisionssed och disciplinärenden

I RevL fastslås att RN fått ansvaret för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt samt att RN ska pröva frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer och revisionsbolag.⁶⁹ Detta innebär att RN ska ansvara för att utvecklingen på området sker på lämpligt sätt och det kan RN göra genom föreskrifter, uttalanden samt

58 Förordning (2007:1077) med instruktioner för Revisorsnämnden 3 §

62 Revisorsnämnden, Om RN, Organisation

63 Se 2.2.1

64 Revisorsnämnden, Om RN, Organisation, Tillsynsnämnden,

http://www.revisorsnamnden.se/rn/om_rn/organisation/namndledamoter.html

65 Revisorsnämnden, Ny sammansättning av Tillsynsnämnden fr.o.m. 2008-07-01,

http://www.revisorsnamnden.se/rn/startsida/nyheter_startsida/ny_sammansattning_av_tillsynsnamnden_fr_o_m_

den_1_juli_2008.html

67 Revisorsnämnden, Ny sammansättning av Tillsynsnämnden fr.o.m. 2008-07-01

68 Revisorsnämnden, Om RN, Organisation

69 RevL 3 §

(13)

9

disciplinbeslut. RN har även genom detta fått ett tolkningsföreträde gällande begreppen god revisorssed och god revisionssed, även om de ytterst bestäms av domstol.⁷⁰ Det går ändå att hävda att RN:s praxis får betydelse då RN:s praxis blir direkt gällande för hela revisionsbranschen tills domstol har fastslagit något annat, vilket är relativt ovanligt.⁷¹ Detta ger en viss komplikation då RN delvis valt att fullgöra sitt ansvar för regelutvecklingen inom branschen genom avgöranden i enskilda ärenden.⁷² En annan brist är att det inte uttalats i förarbetena till 1995 års RevL eller nuvarande RevL hur långt RN:s meddelande kompetens sträcker sig.⁷³

RN kan i ett disciplinärende besluta att ge revisorn en erinran som ett påpekande att revisorn inte har följt god revisorssed eller god revisionssed. Vid allvarligare felaktigheter lämnar RN en varning och om dessa upprepas kan RN upphäva revisorns godkännande eller auktorisation.⁷⁴ Detta innebär således att RN:s beslut i ett disciplinärende avgörs utifrån vad som klassas som god revisorssed eller god revisionssed, vilket RN, som nämnt tidigare, avgör innebörden av. Enligt regeringens proposition kan RN upphäva auktorisation eller godkännande för en revisor på grund av uppsåtliga fel i revisionsverksamheten, om revisorn

”förfar oredligt” eller på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter, vilket innebär att revisorn har missköt revisionsverksamheten genom vårdslöshet. Som sista skäl för RN att ingripa mot revisorer nämner propositionen revisorer som ”bedriver förtroendeskadlig verksamhet eller på annat sätt bryter mot lagen eller mot god revisorssed.”.⁷⁵

Om RN delar ut en disciplinär åtgärd kan beslutet överklagas till allmän förvaltningsdomstol, vilket innefattar förvaltningsrätt, kammarrätt och Högsta Förvaltningsdomstolen. Dock går det inte att överklaga ett disciplinärende som RN avslår, då den som har anmält revisorn inte anses som en part i ärendet.⁷⁶

Sammanfattningsvis går det att konstatera att RN avgör disciplinärenden utifrån begreppen

”god revisionssed” och ”god revisorssed”, vilket är två begrepp som RN enligt lagstiftningen har som uppgift att utveckla. Frågan som kvarstår är dock om dessa begrepp finns fastslagna i skrift som revisorerna har att tillgå, eller om begreppen är godtyckliga som påvisas i RN:s praxis, uttalanden och föreskrifter.

2.3 Revisionsstandard i Sverige (RS)

2.3.1 Far

Som har framgått i denna studie hittills är lagstiftningen gällande revisorns arbetsuppgifter relativt knapphändig, och lagstiftarna har lagt stor vikt i begreppen ”god revisionssed” och

”god revisorssed” som RN har som uppgift att utveckla. Därför har Far, som är en branschorganisation för revisorer och rådgivare, givit ut standarder som ska underlätta för revisorerna.

Far är en ideell förening för revisorer, redovisningskonsulter och specialister verksamma inom den svenska revisions- och rådgivningsbranschen och har som syfte att leda

70 Prop. 2000/01:146, s. 87f

71 Diamant, A: Revisors oberoende, s. 25 & 73

72 Diamant, A: Revisors oberoende, s. 52f

74 Revisorsnämnden, Mer om disciplinärenden, jfr RevL 32 §

75 Prop. 2000/01:146, s. 47f

76 Revisorsnämnden, Mer om disciplinärenden

(14)

10

utvecklingen inom branschen för att ta till vara på medlemmarnas allmänna yrkesintressen och bidra till branschens affärsmässiga förutsättningar samt skapa värde och förtroende inom näringsliv och samhälle. Detta gör Far genom att utfärda regler för god yrkessed som dess medlemmar måste följa vid sin yrkesverksamhet, ger stöd till medlemmar i form av utbildningar, rådgivning etc. samt bedriver lobbyverksamhet och besvarar remisser.⁷⁷ Far bedriver även löpande kvalitetskontroller av sina medlemmar för att säkerhetsställa att de följer Fars utfärdade regler.⁷⁸ Far har cirka 6 500 medlemmar,⁷⁹ och för att vara medlem är en grundförutsättning att man är verksam i ett revisionsföretag eller redovisningsföretag.⁸⁰ Far leds av en styrelse som ska bestå av en ordförande, två vice ordförande samt ytterligare minst åtta och högst tolv övriga ledamöter och samtliga väljs av stämman. Alla som väljs in i styrelsen ska vara medlemmar i Far,⁸¹ vilket innebär att styrelsen består av personer som är verksamma i revisionsföretag eller redovisningsföretag. Styrelsen ska utse en generalsekreterare som ska vara anställd av Far och denna ska leda Fars löpande arbete.⁸² Styrelsens uppgift är bland annat att besluta om rekommendationer och uttalanden, vilket Far anser ha blivit gällande norm för de yrkesverksamma revisorernas praktiska tillämpning av god revisionssed. Detta då det saknas liknande kompletterande normgivning inom branschen samt att Fars alla medlemmar är skyldiga att följa Fars rekommendationer.⁸³ Far ger även ut standarden Revisionsstandard i Sverige (RS), som är det regelverk revisorerna har att följa, vilket kommer att presenteras här nedan.

2.3.2 Allmänt om RS

I propositionen till RevL framgår det att RN fått ansvaret för begreppen god revisorssed och god revisionssed. Dock framgår det även att ”avsikten är att den goda seden på området liksom hittills skall utvecklas bl.a. genom rekommendationer och liknande uttalanden från Revisorsorganisationerna.”, men att RN ska ansvara för att normgivningen på området utvecklas på ett lämpligt sätt.⁸⁴ Detta innebär att lagstiftaren i hög grad har överlämnat utvecklingen av revisionsmetodiken till revisionsbranschen.⁸⁵

Far har lämnat flera rekommendationer och uttalanden i revisionsfrågor, särskilt i frågor som är specifika för svenska förhållanden,⁸⁶ vilka kan anses ha blivit gällande regler för branschen.⁸⁷ Far ger även ut RS som baseras på de internationella revisionsstandarderna International Standards on Auditing (ISA). ISA i sin tur ges ut av den internationella revisorsorganisationen International Federation of Accountants (IFAC) och dess kommitté, International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).⁸⁸ IFAC är en global organisation inom revisionsbranschen, vars uppgift är att över hela världen utveckla och stärka revisionskåren genom att uppmuntra hög kvalitet genom praxis som ska gälla i hela världen. IFAC består av 164 medlemsorganisationer i 125 länder och representerar totalt 2,5

77 Stadgar för den ideella föreningen Far 1 §,

http://www.far.se/pls/portal/docs/PAGE/FAR_2010/OM_FAR/ORGANISATION/STADGAR/STADGAR%201 31210.PDF

79 Far, Om Far, http://www.far.se/portal/page?_pageid=114,340195&_dad=portal&_schema=PORTAL

80 Stadgar för den ideella föreningen Far 5 §

81 Stadgar för den ideella föreningen Far 25 §

82 Stadgar för den ideella föreningen Far 2, 24, 69 § §

84 Prop. 2000/01:146, s. 87f

87 Diamant, A: Revisors oberoende, s. 43f

88 FAR SRS: Samlingsvolymen 2010 Revision, s. 197f

(15)

11

miljoner revisorer.⁸⁹ Sveriges representant i IFAC är Far,⁹⁰ vilket gör det naturligt att det är just Far som ger ut RS, som bygger på IFAC:s ISA.

I förordet till RS framgår det att ”RS ska tillämpas vid revision av ett företags årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning”,⁹¹ vilket går att tolka som att alla revisorer i Sverige har en skyldighet att följa RS. Vidare framgår det i förordet samt i RS 200

”Mål och generella principer för en revision” att RS innehåller grundläggande principer och viktiga tillvägagångssätt med kommenterar och förklaringar som vägledning med syftet att lägga fast standarder för revisionens mål.⁹² Det framgår även att en revisor i undantagsfall kan avvika från vissa standarder i RS för att uppnå revisionsmålet mer effektivt, samt att det är upp till revisorn att avgöra detta själv.⁹³

Sammanfattningsvis går det att konstatera att Far genom RS bidrar till att utveckla begreppet

”god revisionssed”, trots att RN har det yttersta ansvaret för utvecklingen. Anledningen att RS har en sådan legitimitet beror på att RS bygger på ISA som ges ut av en världsomfattande organisation, IFAC. Vad RS ger revisorn för direktiv gällande revisionsbevis kommer att presenteras här nedan.

2.3.3 Införskaffande av revisionsbevis enligt RS

Det finns totalt tolv stycken standarder i RS som hanterar revisionsbevis. Den första och mest generella är RS 500 som syftar till att fastställa standarder och ge vägledning i hur revisionsbevisen gällande kvantitet och kvalité ska skaffas vid revisionsgranskningen, samt de granskningsåtgärder som ska användas för att skaffa dessa revisionsbevis.⁹⁴ Begreppet revisionsbevis definieras i denna standard som den information som revisorn inhämtar för att komma fram till de slutsatser som sedan uttalandena i revisionsberättelsen bygger på. Bevisen består av källdokument och bokföringsmaterial samt information från andra källor.⁹⁵

Revisionsbevisen ska vara tillräckliga och ändamålsenliga, vilket innebär att revisorn ska kunna dra betryggande slutsatser utifrån de bevis revisorn har samlat in.⁹⁶ Inhämtandet av revisionsbevis ska ske genom dels granskning av kontroller och dels substansgranskning, men i vissa fall kan revisorn enbart använda substansgranskning.⁹⁷ Substansgranskning innebär att revisorn detaljgranskar transaktioner och saldon samt gör en analytisk granskning,⁹⁸ medan revisorn vid granskning av kontroller granskar effektiviteten på bolagets interna kontroll och redovisningssystem.⁹⁹ Det är revisorns ansvar att göra en avvägning mellan granskning av kontroller och substansgranskning,¹⁰⁰ och bedömningen ska leda till tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis där tillräckliga är måttet på mängden revisionsbevis och ändamålsenliga är måttet på kvaliteten och relevansen ett revisionsbevis har.¹⁰¹ Revisorn bedömning huruvida vad som är tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis beror till

89 IFAC, About IFAC, http://www.ifac.org/About/

90 IFAC, Member Bodies and Associates, http://web.ifac.org/about/member-bodies

92 RS 200, p. 1

94 RS 500, p. 1SE

95 RS 500, p. 4

96 RS 500, p. 2

97 RS 500, p. 3

98 RS 500, p. 6

99 RS 500, p. 5

100 RS 500, p. 3

101 RS 500, p. 7

(16)

12

exempel på revisorns bedömning av den inneboende risken och kontrollrisken, väsentligheten på posten som granskas, resultatet av granskningsåtgärderna samt erfarenheter från tidigare utförda revisioner.¹⁰² Dock vilar ett stort ansvar på revisorn att genomföra detta på bästa sätt, och standarden innehåller snarare instruktioner hur revisorn kan arbeta än tydliga direktiv.

Som exempel nämns i RS ”Normalt finner revisorn det nödvändigt[…]”¹⁰³ samt ”För att kunna göra sina uttalanden behöver revisorn normalt inte granska all den information som är tillgänglig[…]”,¹⁰⁴ vilket kan tolkas som att det är upp till revisorn att göra rätt avvägning utifrån en professionell bedömning.

Trots att det vilar ett stort ansvar på revisorn att göra denna bedömning finns det en del revisionsbevis som revisorn måste införskaffa på ett särskilt sätt. Ett exempel på detta är varulagret, som är det revisionsbevis som denna studie kommer lägga särskild tyngd på. Detta regleras i RS 501 ”ytterligare överväganden beträffande särskilda poster”, där det framgår att revisorn måste närvara fysiskt på en lagerinventering för att fastslå lagrets existens och tillstånd om varulagret utgör en väsentlig post i bolagets årsredovisning.¹⁰⁵ Har revisorn inte möjlighet att närvara på den planerade inventeringen måste revisorn genomföra en lagerinventering vid en annan tidpunkt, samt granska mellanliggande transaktioner mellan den planerade inventeringen och den genomförda inventeringen om revisorn finner det nödvändigt.¹⁰⁶ Syftet med lagerinventeringen är att inspektera lagrets existens, kontrollera att bolagets rutiner följs samt skaffa bevis för att rutinerna är pålitliga.¹⁰⁷ Om varulagrets art eller situation gör det ogenomförbart att fysiskt granska varulagret ska revisorn finna alternativa granskningsåtgärder för att få tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för lagrets existens och tillstånd. Ett exempel för att uppfylla detta kan vara att granska dokumentation av försäljning av särskilda artiklar som införskaffats av bolaget före den fysiska inventeringen.¹⁰⁸

När revisorn planerar den fysiska inventeringen eller de alternativa granskningsåtgärderna ska revisorn bland annat ta hänsyn till den inneboende risken, kontrollrisken, upptäcktsrisken samt varulagrets väsentlighet.¹⁰⁹ Det gör att dessa begrepp blir avgörande för revisorns granskning av varulagret. Den allvarligaste risken för revisorn är revisionsrisk, vilket innebär att revisorn lämnar ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen. Revisionsrisken består av inneboende risk, kontrollrisk samt upptäcktsrisk.¹¹⁰ Inneboende risk är risken att det blir fel i redovisningen eller brister i förvaltningen hos bolaget. Kontrollrisk är risken för att detta fel inte upptäcks av bolagets egna system för intern kontroll. Upptäcktsrisken är sedan risken att revisorn inte upptäcker väsentliga fel, som styrs direkt av granskningsinsatsernas inriktning och omfattning.¹¹¹ Som framgått i RS 501 måste varulagret granskas utförligare om posten utgör en väsentlig post i bolagets årsredovisning. Då väsentlighet är ett viktigt begrepp för genomförandet av revisionen finns det en särskilt standard i RS, RS 320, som ger vägledning om begreppet väsentlighet och sambandet med revisionsrisk.¹¹² Förklaringen för begreppet är att informationen är ”väsentlig” om användarens beslut skulle påverkas av ett utelämnade

102 RS 500, p. 9

103 RS 500, p. 7

104 RS 500, p. 8

105 RS 501, p. 5

106 RS 501, p. 6

107 RS 501, p. 5

108 RS 501, p. 7

109 RS 501, p. 8

111 FAR: Revision – En praktisk beskrivning, Far Förlag AB, Stockholm 2005, s. 24f

112 RS 320, p. 1

(17)

13

eller en felaktighet i informationen. Graden av väsentlighet är en tröskelfråga och beror på postens eller felets storlek och på omständigheterna kring utelämnandet eller felet,¹¹³ och avgörs utifrån ett professionellt omdöme.¹¹⁴ Därför är det upp till revisorn att fastslå en acceptabel väsentlighetsnivå, där revisorn ska ta hänsyn till belopp (kvantitet) och karaktär (kvalitet).¹¹⁵ Revisorn måste även beakta risken för felaktiga uppgifter som enskilt innehåller relativt små belopp men som tillsammans skulle kunna ge en väsentlig påverkan, till exempel fel vid månadsrapportering som ger samma fel varje månad.¹¹⁶ Därför måste revisorn beakta väsentlighet utifrån både helhet och individuella saldon.¹¹⁷

Sammanfattningsvis går det att konstatera att RS ger revisorn bra vägledning vid revisorns införskaffande av revisionsbevis. Dock är det upp till revisorn själv att avgöra vilka granskningsåtgärder som kommer att genomföras i revisionen, även om tips och vägledning hur revisorn kan gå tillväga går att finna i standarden. Vad gäller varulager ska revisorn delta på en lagerinventering eller använda alternativa granskningsåtgärder för att finna tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om posten varulager bedöms som väsentlig för bolaget.

Huruvida posten är väsentlig avgör revisorn själv genom att fastslå en acceptabel väsentlighetsnivå.

3. Revisorsnämndens disciplinärenden

I kapitel tre presenteras disciplinärenden som behandlar revisionsbevis gällande varulager.

Vidare följer resultatet av en telefonintervju som genomförts med Revisorsnämndens chefsjurist.

Som nämnts tidigare i denna studie har RN fått uppgiften av lagstiftaren att utöva tillsyn över revisorer samt pröva frågor om disciplinära åtgärder mot revisorer som har åsidosatt sina skyldigheter.¹¹⁸ Disciplinärendena hanteras av RN:s tillsynsmyndighet¹¹⁹ och ett ärende kan inledas genom att RN får in en anmälan från en privatperson, ett företag eller annan myndighet. Även uppgifter som framkommit i Fars kvalitetskontroll, RN:s kvalitetskontroll eller RN:s SUT kan leda till att ett disciplinärende inleds. Ett disciplinärende kan även inledas utan anmälan, till exempel på grund av uppgifter i massmedia.¹²⁰

När RN har öppnat ett disciplinärende skickas de handlingar som RN samlat in i ärendet till revisorn för yttrande. Efter detta tar RN ställning till huruvida ärendet klassas som färdigutrett eller om det krävs ytterligare utredning, vilket kan innefatta kompletterande frågor till revisorn eller synpunkter och kompletterande uppgifter från anmälaren. När ärendet klassas som färdigutrett meddelar RN sitt beslut, där ärendet avskrivs om det inte kan visas att revisorn har åsidosatt sina skyldigheter. Finner RN att revisorn har åsidosatt sina skyldigheter meddelar RN revisorn en disciplinär åtgärd beroende på hur allvarligt RN bedömer att revisorn har åsidosatt god revisorssed och god revisionssed. En revisor som tilldelats en disciplinär åtgärd kan överklaga beslutet till allmän förvaltningsdomstol.¹²¹

114 RS 320, p. 4

115 RS 320, p. 5

116 RS 320, p. 6

117 RS 320, p. 7

118 Jfr RevL 3, 32 § §

119 Se kapitel 2.2.2, jfr Förordning (2007:1077) med instruktioner för Revisorsnämnden 3 §

(18)

14

År 2010 avgjorde RN totalt 119 disciplinärenden gällande godkända (53 ärenden) och auktoriserade revisorer (66 ärenden). 88 av disciplinärendena hade en handläggningstid under ett år, medan övriga handlades inom två år. Av de avgjorda ärendena ledde 49 ärenden till att RN utdelade en disciplinär åtgärd, där fördelningen var 16 erinringar, 26 varningar och 7 upphävanden av godkännande eller auktorisation. Av dessa beslut överklagades 24 procent till allmän förvaltningsdomstol.¹²²

Här nedan följer en sammanfattning av disciplinärenden som berör varulager.

3.1 Disciplinärenden gällande varulager

Denna studie innefattar en granskning av 29 disciplinärenden¹²³ där RN i samtliga fall har fastslagit att revisorn inte har haft tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis gällande varulagrets existens och tillstånd samtidigt som varulagret har utgjort en väsentlig post i det granskade bolaget.¹²⁴ I samtliga 29 disciplinärenden har revisorn åsidosatt god revisionssed och RN har meddelat revisorn en disciplinär åtgärd. Ärendena har avgjorts av RN mellan perioden 2005-04-28 (D 18/05) och 2011-02-17 (D 3/11), och en sammanställning av de 29 disciplinärendena finns i Bilaga 1. Här nedan följer en generell sammanfattning av dessa disciplinärenden som kommer innefatta anmälare, RN:s bedömning om varför revisorn åsidosatt god revisionssed, huruvida den generella revisionsstandarden gällande revisionsbevis, RS 500, och revisionsstandarden gällande revisionsbeviset varulager, RS 501, nämnts i disciplinärendena samt RN:s disciplinära åtgärd.

3.1.1 Anmälare

Av de 29 disciplinärenden som denna studie innefattar framgår det klart att den vanligaste orsaken till att ett disciplinärende inleds beror på att revisorn varit föremål för RN:s SUT och att denna uppsökande tillsyn överförts till ett disciplinärende då tillsynen visat på brister hos revisorn. 13 av de 29 granskade disciplinärenden inledes som en följd av RN:s SUT. RN utför även egna kvalitetskontroller, där de anlitar en kvalitetskontrollant. I tre av de granskade disciplinärendena har kontrollanten lämnat en rapport där det framgått att kontrollanten bedömer det som att den granskade revisorn inte bedriver sin verksamhet i enlighet med god revisorssed och god revisionssed. Med anledning av detta har RN valt att inleda ett disciplinärende mot den granskade revisorn.¹²⁵

Som nämnts tidigare utför även Far kvalitetskontroller på sina medlemmar för att säkerhetsställa att de följer Fars utfärdade regler. I fem granskade disciplinärenden har Far efter genomförd kvalitetskontroll underrättat RN där det framkommit att Fars kvalitetsnämnd har underkänt revisorn, vilket har föranlett RN att öppna ett disciplinärende mot revisorn. I Fars rapport till RN har de i tre ärenden framkommit att kontrollanten bedömt att revisorn inte bedriver sin verksamhet i enlighet med god revisorssed och god revisionssed.¹²⁶ I ett ärende nämns enbart att revisorn har underkänts av Fars kvalitetsnämnd.¹²⁷ I sista ärendet har

122 Revisorsnämndens årsredovisning för år 2010, s. 12f

http://www.revisorsnamnden.se/rn/showdocument/documents/foreskrifter/arsredovisning_budget_regleringsbrev /arsredovis10.pdf

123 För att finna vilka disciplinärenden detta gäller, se Källförteckning, Disciplinärenden samt Bilaga 1. I denna studie används Revisorsnämndens referatnummer.

124 Jfr RS 501, p. 5

125 D 34/09, s. 1, D 31/09, s. 1 samt D 53/07, s. 1

126 D 16/10, s. 1, D 28/08, s. 1 samt D 22/07, s. 1

127 D 45/09, s. 1

(19)

15

revisorn underkänts av Fars kvalitetskontroll och sedan utträtt ur Far, vilket ledde till att Fars tänka omkontroll ej gick att genomföra.¹²⁸

I de övriga ärendena har anmälan antingen kommit från en privatperson eller företag (”Övrig”

i Tabell 1) samt från Skatteverket. I två av de granskade disciplinärendena har RN dels fått en underrättelse från Skatteverket samtidigt som revisorn blivit underkänd i antingen RN:s SUT eller RN:s kvalitetskontroll, vilket har gjort att RN öppnat ett disciplinärende mot revisorn.¹²⁹

Anmälare Antal Andel

RN:s SUT 13 45%

RN:s kontroll 2 7%

FAR:s kontroll 5 17%

Skatteverket 4 14%

Övrig 3 10%

RN:s kontroll och Skatteverket 1 3%

RN:s SUT och Skatteverket 1 3%

Totalt 29 100%

Tabell 1 – Anmälare i de granskade disciplinärendena

(Egen sammanställning baserad på granskade disciplinärenden)

3.1.2 RN:s bedömning

Som nämnts ovan har RN i samtliga disciplinärenden som är med i denna studie fastslagit att revisorn har åsidosatt god revisionssed när det gäller granskning av posten varulager och RN har meddelat revisorn en disciplinär åtgärd. RN har i sin bedömning givit flera olika anledningar till varför revisorn har åsidosatt god revisionssed gällande granskningen av varulager. Den mest primära anledningen är att revisorn har gjort en bristfällig eller otillräcklig granskning och på grund av detta ej kunnat fastslå varulagrets värde och existens.

Då varulagret i dessa fall har utgjort en väsentlig post i bolagen har revisorn på grund av den bristfälliga granskningen inte haft belägg för att tillstyrka resultat- och balansräkningar, vilket revisorn ändå har gjort och därmed åsidosatt god revisionssed.¹³⁰

RN:s bedömning i disciplinärendena berör sällan lagrum eller standarder, utan det mest förekomna är att RN granskar revisorn dokumentation samt tar del av revisorns yttrande, vilket RN sedan gör en bedömning på utifrån huruvida de finner att revisorn har gjort en tillräcklig granskning eller ej. Har granskningen varit otillräcklig innebär det per automatik att revisorn inte har haft grund att uttala sig om lagrets existens eller dess värde. Det leder således till, då posten varulager var väsentlig för bolaget, att revisorn inte kan tillstryka balans- och resultaträkningar, då posten varulager inte är verifierad. RN bedömer detta som allvarligt och fastslår därför att revisorn har åsidosatt god revisionssed.¹³¹ Det åligger revisorn själv att genom dokumentation eller på annat sätt styrka att granskningen har varit tillräcklig. Som exempel kan nämnas D 45/09 där RN konstaterar: ”Han har emellertid genom sin bristfälliga dokumentation och sina kortfattade svar inte gjort sannolikt att han har haft grund för att godta vare sig dess (varulagrets, förf. anm.) existens eller värde. A-son har genom sin underlåtenhet att på ett godtagbart sätt granska bolagets varulager allvarligt åsidosatt god

128 D 21/08, s. 1

129 D 31/09, s. 1 samt D 19/09, s. 1

130 Se disciplinärenden, t.ex. D 46/10, s. 5 eller D 28/09, s. 3

131 Se disciplinärenden, t.ex. D 28/08, s. 4 eller D 19/09, s. 8

(20)

16

revisionssed.”.¹³² RN konstaterar att om revisorn inte har dokumenterat sina granskningsåtgärder innebär det inte automatiskt att åtgärderna har varit otillräckliga. Dock övergår en stor del av tillsynsmyndighetens bevisbörda på revisorn, vilket innebär att revisorn måste kunna bevisa att granskningen har varit så pass tillfredställande att revisorn kunnat dra välgrundande slutsatser. I dessa fall utgår RN i sin bedömning från hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser.¹³³

I tabellen nedan finns en sammanställning av studiens granskade disciplinärenden. I tabellen framgår det vad RN i sin bedömning nämnt för anledning till att revisorn har åsidosatt god revisionssed gällande införskaffandet av revisionsbeviset varulager. Sammanfattningsvis går det att konstatera att RN i snitt nämner drygt tre anledningar per ärende, där den vanligaste anledningen är att revisorn ej har gjort en korrekt granskning (vilket RN uttrycker på flera olika sätt) samt att den bristfälliga granskningen gjort att revisorn ej kunnat fastslå lagrets existens och värde.

RN:s bedömning Antal

Ej godtagbar granskning 6

Ej godtagbara kontroller 6

Bristfällig granskning 5

Underlåtenhet 5

Ej godtagbara revisionsbevis 4 Ej tillräckliga revisionsbevis 3 Ej godtagbara revisionsåtgärder 3 Ej tillräcklig granskning 2 Ej tillräckliga granskningsåtgärder 2 Ej godtagbara granskningsåtgärder 2

Tillhörighet 2

Underlåtit egna kontroller 2

Ej tillräcklig grund 1

Ej fullgod granskning 1

Ej godtagbara granskningar 1

Omfattning 1

Passivitet 1

Existens 21

Värde 22

Snitt per ärende 3,10

Totalt 90

Tabell 2 – RN:s bedömning om varför revisorn åsidosatt god revisionssed i de granskade disciplinärendena (Egen sammanställning baserad på granskade disciplinärenden)

3.1.3 RS 500 och RS 501

RS 500 är den generella revisionsstandarden medan RS 501 är den revisionsstandarden som behandlar revisionsbeviset varulager. I studiens granskade disciplinärenden nämns RS 500

132 D 45/09, s. 7

133 Se t.ex. D 43/10, s. 5f eller D 46/10, s. 5