Oberoende revisorer?: en fallstudie av revisorer verksamma vid små revisionsbyråer

EXAMENSARBETE

2003:060 SHU

OBEROENDE REVISORER?

En fallstudie av revisorer verksamma vid små revisionsbyråer

Samhällsvetenskapliga och ekonomiska utbildningar

EKONOMPROGRAMMET • D-NIVÅ

Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning

ANNA ENGSTRÖM

MARCUS KÅGSTRÖM

FÖRORD

Vi vill rikta ett stort tack till våra klasskamrater samt vår handledare Lars Lassinantti för inspiration, vägledning och assistans under arbetets gång. Slutligen ett stort tack till de intervjuade revisorerna för att de tog sig tid och släppt in oss i verkligheten och därmed möjliggjort denna uppsats.

Luleå Den 7 januari 2003

Anna Engström Marcus Kågström

SAMMANFATTNING

En oberoende ställning är en förutsättning för att bedriva revisionsverksamhet. En revisor konfronteras dagligen inför ställningstaganden som kan påverka dennes oberoende.

Revisorns arbete utgörs idag av revision samt fristående rådgivning, en kombination som kan medverka till att hota revisorns oberoende. De små revisionsbyråernas klienter består till största delen av små företag, ett klientel som i stor utsträckning efterfrågar fristående rådgivning. Syftet med denna uppsats var att undersöka och analysera hur revisorer verksamma vid små revisionsbyråer upplever och verkar för att säkerställa oberoendet samt att kartlägga revisorernas åsikter om dagens och framtida utveckling inom oberoendet. För att besvara syftet genomförde vi personliga intervjuer med fem revisorer verksamma vid små revisionsbyråer.

De slutsatser vi ansåg rimliga att dra är att revisorerna inte upplever oberoendet som ett problem i sig men att de upplever vissa svårigheter när det kommer till att balansera rollen som rådgivare och granskare. De faktorer som vi följaktligen bedömde som mest hotfulla mot oberoendet är revisorns egenintresse i klienten och risken för granskning av egna råd.

För att kunna förhålla sig oberoende tar revisorerna till interna och externa åtgärder. Den

oberoendereglering som idag gäller upplever revisorerna som positiv men efterfrågar viss

vägledning i oberoendebedömningen. EU-kommissionens rekommendation bemöts i sin

helhet med viss skepticism och ett eventuellt förbud mot fristående rådgivning förkastas.

ABSTRACT

A position of independence is a basic condition for the auditor when operating an accounting firm. An accountant is daily confronted with circumstances which can affect his or her independence. The work of the auditor today constitutes auditing and non-audit services, a combination which could contribute to threatening the independence of the auditor. The clients of small accounting firms mainly consist of small companies, which require non-audit services on a large scale. The purpose of this essay was to examine and analyze how accountants working in small accounting firms think of and work to guarantee independence and to describe their views of the regulations of today and the future development within the area of independence. For this purpose we carried out interviews with five accountants working in small accounting firms.

Conclusions that seem reasonable are that the accountants do not think of independence as

a problem in itself, but they experience some difficulties when it comes to balancing the

role as both counsellor and auditor. Accordingly the factors that we consider as threatening

the independence are the accountants self-interest in the client and the risk for examining

his or her own advises. To keep their independence the accountants apply internal and

external measures. The independence regulations of today are thought of as positive by the

accountants but they require certain guidance in their judgement regarding their

independent standing. The recommendation of the EU commission has been met with

certain scepticism by the accountants and an eventually ban on non-audit services are

rejected.

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

1 INLEDNING ... 1

1.1 Bakgrund... 1

1.2 Problemdiskussion... 1

1.3 Syfte ... 3

2 METOD ... 4

2.1 Forskningsansats ... 4

2.2 Undersökningsansats... 5

2.3 Datainsamlingsmetod ... 5

2.4 Val av respondenter ... 6

2.5 Arbetsgång ... 7

2.6 Metodproblem... 7

3 TEORI ... 9

3.1 Revisorns roll ... 9

3.2 Revisorns oberoende ... 10

3.2.1. Faktiskt och synbart oberoende... 11

3.2.2 Reglering av revisorns oberoende... 12

3.2.2.1 Riktlinjer om revisorns oberoende från EU-kommissionen ... 12

3.3 Hot mot revisorns oberoende ... 13

3.3.1 Vägledning vid hot mot revisorns oberoende ... 15

4 EMPIRI ... 16

4.1 Revisionsbyrå A, revisor Asp ... 16

4.1.1 Revisorns roll... 16

4.1.2 Revisorns oberoende ... 16

4.1.2.1 Reglering och riktlinjer om revisorns oberoende ... 17

4.1.3 Hot mot revisorns oberoende ... 17

4.2 Revisionsbyrå B, revisor Bok ... 18

4.2.1 Revisorns roll... 18

4.2.2 Revisorns oberoende ... 19

4.2.2.1 Reglering och riktlinjer om revisorns oberoende ... 19

4.2.3 Hot mot revisorns oberoende ... 19

4.3 Revisionsbyrå C, revisor Ceder... 20

4.3.1 Revisorns roll... 20

4.3.2. Revisorns oberoende ... 21

4.3.2.1 Reglering och riktlinjer om revisorns oberoende ... 21

4.3.3 Hot mot revisorns oberoende ... 22

4.4 Revisionsbyrå D, revisor Dvärgbjörk... 23

4.4.1 Revisorns roll... 23

4.4.2 Revisorns oberoende ... 23

4.4.2.1 Reglering och riktlinjer om revisorns oberoende ... 24

4.4.3 Hot mot revisorns oberoende ... 24

4.5 Revisionsbyrå E, revisor Ek ... 25

4.5.1 Revisorns roll... 25

4.5.2 Revisorns oberoende ... 25

4.5.2.1 Reglering och riktlinjer om revisorns oberoende ... 25

4.5.3 Hot mot revisorns oberoende ... 26

5 ANALYS OCH SLUTSATSER... 29

5.1 Revisorns roll ... 29

5.2 Revisorns oberoende ... 29

5.2.1 Reglering och riktlinjer om revisorns oberoende... 31

5.3 Hot mot revisorns oberoende ... 34

5.4 Sammanfattande slutsatser... 37

5.5 Avslutande diskussion ... 39

KÄLLFÖRTECKNING... 40

Bilaga 1 Intervjuguide

INLEDNING

1 INLEDNING

I detta kapitel ges en bakgrund till ämnet och intressanta problem som ligger till grund för vår uppsats diskuteras. Slutligen presenteras uppsatsens syfte.

1.1 Bakgrund

I juli 2002 gick USAs president George W Bush ut med en ny förordning för de amerikanska revisorerna, "the Corporate Reform Act". Förordningen angav att revisionsbyråer verksamma i börsnoterade bolag inte längre tillåts erbjuda dessa kunder annat än rena revisionstjänster. Denna nya lagstiftning skedde i de senaste årens svallvågor av revisionsskandaler där bland annat WorldCom och Enron agerade i rampljuset.

Skandalerna bestod i att bolag och deras direktörer anklagades för oegentligheter i redovisningen, insiderbrott, oklara lån till huvudägare med mera. I händelserna ifrågasattes revisorerna och deras arbete. Revisorerna, som möjliggjorde skandalerna, kom i båda fallen från den internationella revisionskedjan Andersen Consulting. Andersens revisorer och tillika affärsrådgivare dömdes i Enronfallet för att ha brustit i sin revisorsroll då bolagets manipulation av redovisningen inte avslöjades. Revisorerna hade undertecknat en ren revisionsberättelse, trots vetskap om klientens tvivelaktiga redovisning.

Den funktion som revisorerna fyller genom att granska bolagens redovisning är oerhört betydande för företagets intressenter. Revisionsberättelsen som revisionen mynnar ut i skapar ett förtroende för det reviderade företaget och dess finansiella information. Ett resultat av detta förtroende är bland annat att företagets intressenter vågar satsa resurser i en verksamhet de inte själva kontrollerar. Ett bristande förtroende för revisorernas arbete kan leda till att kapitalmarknaden inte fungerar vilket i sin tur kan medföra en allvarlig risk för att näringslivet lamslås. Det bristande förtroendet kan i slutändan innebära en stor fara och medföra konsekvenser för samtliga intressenter i företagen.

1.2 Problemdiskussion

Den betydelsefulla funktion som revisorn sedan slutet av 1800-talet haft menar Cassel (1996) utgörs av en mellanhand mellan bolaget och dess intressenter. Genom att granska och godkänna bolagets bokföring, bokslut och förvaltning vid revision skapas en trovärdighet för den finansiella informationen och förtroende för det granskade företaget.

Den revision som revisorn genomför utgör enligt FARs Revisionsbok 2002 revisorns främsta uppgift. Ett villkor för revisorns arbete är enligt FAR att förhålla sig oberoende genom ett opartiskt och självständigt agerande. Revisorns kontrollerande funktion beskriver Moberg (1986) som den klassiska revisorsrollen.

Jenkins och Krawczyk (2001) konstaterar att revisionsbyråerna de senaste åren utvidgat sin

verksamhet och tillhandahåller en mängd olika tjänster som inte har anknytning till den

klassiska revisorsrollen, så kallad fristående rådgivning. Revisionsbyråerna erbjuder

rådgivning inom skattefrågor, företagsvärdering, finansieringsfrågor och redovisningsfrågor

(Kinney & William, 1999). Sutton (1997) menar att den fristående rådgivningen till stor del

hjälper till att öka klientens upplevda värde av revisionsbyrån. Rådgivningen har enligt

Holmquist (1999) kommit att spela en stor roll för revisionsbyråns förutsättning att bli

konkurrenskraftig och därmed skapa framgång. Holmquist poängterar vidare att tonvikten

för byråernas tjänster inte längre ligger på lagstadgad revision utan har förskjutits till den

INLEDNING

fristående rådgivningen. Van Der Plaats (2000) betonar denna utveckling och konstaterar att hos majoriteten av revisionsbyråerna överstiger omsättningen från den fristående rådgivningen omsättningen från den traditionella revisionen. Vidare fastslår Van Der Plaats att revisionsbyråernas vinster är högre inom fristående rådgivning än inom traditionell revision.

Många forskare anser att den fristående rådgivningen kan innebära en negativ effekt på revisorns möjligheter att bibehålla en oberoende ställning vid granskningen av samma företags räkenskaper (Cassel, 1996; Grego & Lange, 2001; Holmquist, 1999; Jenkins &

Krawczyk, 2001). Holmquist menar att den fristående rådgivningen främst kan medföra två olika hot mot oberoendet, hotet mot egenintresse och hotet mot självgranskning. Hotet mot egenintresse förklarar Holmquist med att revisorn uppfattas alltför involverad i företagets affärer och hotet mot självgranskning innebär att revisorn är så involverad i företaget att revisorn till slut granskar sina egna råd. För att göra det möjligt för revisorn att bistå med fristående rådgivning utan att förenligheten med den egentliga revisorsrollen ifrågasätts anser Fant (1994) att det måste finnas fastställda normer för rådgivningen.

Frågan om reglering, vägledning och bestämmelser gällande revisorns oberoende har under det sista kvartseklet varit föremål för många diskussioner. På sjuttiotalet lade UEC, föregångare till dagens Europeiska revisorsfederation, Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) fram etikregler för god revisorssed. Dessa etikregler inkluderade bland annat reglering av revisorns oberoende och påverkade utformningen av Sveriges lag- stiftning angående revisorsjäv. (Markland 2000) År 1995 publicerade FEE ett förslag på en analysmodell vilken syftade till att säkerställa oberoendet. Modellen innebar enligt Markland (2000) ett nytänkande inom oberoendediskussionen då den fokuserade på revisorns faktiska och synbara oberoende. Det faktiska oberoendet kan enligt Morales Olazabal och Dreike Almer (2001) jämställas med objektivitet och integritet hos individen revisorn, det vill säga att revisorn är reellt oberoende. Det synbara oberoendet definieras av författarna som oberoendet i uppträdandet hos revisorn, det vill säga den uppfattning om revisorns oberoende som en utomstående bedömare har. Sutton (1997) framhåller att både revisorns faktiska och synbara oberoende är nödvändigt för att bibehålla intressenternas förtroende för företaget.

Den 1 januari 2002 trädde en ny revisorslag i kraft i Sverige som innebar en något förändrad syn på oberoendet, en syn som redan sju år tidigare introducerades av FEE. Den nya svenska regleringen inkluderar ett förslag på analysmodell där revisorerna måste analysera och dokumentera sitt faktiska och synbara oberoende gentemot klienten. Den tidigare ensamt gällande lagstiftningen om revisorsjäv i bland annat revisionsslagen samt föreskriften om god revisorssed, är till skillnad från analysmodellen endast inriktad på det synbara oberoendet. I analysmodellen anges omständigheter som typiskt sett kan utgöra hot som rubbar revisorns oberoende och som därmed måste prövas. De hot som specificeras är egenintressehot, självgranskningshot, partsställningshot, vänskapshot samt skrämselhot.

Revisorn måste även ta ställning till om det föreligger något annat förhållande, utöver de

specificerade, som kan rubba revisorns oberoende. Om något hot mot oberoendet

identifieras i det enskilda fallet ska revisorn undersöka om hoten kan elimineras eller

INLEDNING

Kort efter det att analysmodellen lagstiftades i Sverige publicerade EU-kommissionen rekommendationen; ”Revisorers oberoende i EU: Grundläggande principer”.

Rekommendationen behandlar revisorns oberoende och sammanfaller i stor utsträckning med den svenska regleringen i den nya revisorslagens analysmodell. EU-kommissionens rekommendation visar dock på striktare riktlinjer då den bland annat förespråkar revisors- rotation och strängare principer angående förhållandet mellan revisor och klient.

Enligt Engström och Larssons undersökning som genomfördes våren 2002 innebär analys- modellen inte några större förändringar för revisorer verksamma vid stora internationella revisionsbyråer. Resultaten visade på att resurser för att säkerställa oberoendet finns inom de stora byråerna tack vare goda möjligheter att ta till informativa, byråinterna samt externa åtgärder vid behov. Undersökningen påvisade däremot att revisorerna vid stora revisionsbyråer har misstankar om de mindre byråernas problematik i oberoendefrågan.

Dessa misstankar grundar revisorerna på de små byråernas begränsade resurser för att hantera en klients revision i de fall där byrån även erbjuder samme klient fristående rådgivning.

Flertalet av de stora revisionsbyråerna har under det senaste året förändrat strukturen på sina byråer då de sålt ut delar av sin rådgivningsverksamhet som de anser oförenliga med de krav som ställs på revisorns oberoende. Den utveckling som skett inom revisors- branschen väcker frågan om revisorerna vid de små ¹ revisionsbyråerna verkligen kan fungera som rådgivare för sina revisionsklienter och samtidigt bibehålla sitt oberoende?

Hur löser de små byråerna de problem med oberoendet som kan uppstå, då exempelvis byråinterna åtgärder kan vara svåra att tillgripa på grund av bristande resurser? Ytterligare intressanta frågeställningar är hur revisorerna vid de små revisionsbyråerna uppfattar en harmonisering av den europeiska oberoendelagstiftningen samt hur de ställer sig till ett eventuellt förbud mot fristående rådgivning?

1.3 Syfte

Huvudsyftet med uppsatsen är:

• Att undersöka och analysera hur revisorer verksamma vid små revisionsbyråer upplever oberoendeproblematiken och verkar för att säkerställa oberoendet.

Delsyften med uppsatsen är:

• Att kartlägga revisorernas åsikter om dagens reglering av oberoendet.

• Att kartlägga revisorernas åsikter om framtida utveckling inom oberoende- regleringen utifrån EU-kommissionens rekommendation Revisorers oberoende i EU: Grundläggande principer samt ett eventuellt förbud mot fristående rådgivning.

1 Med små revisionsbyråer avser vi byråer med en till två kvalificerade revisorer. Med kvalificerad revisor

avser vi godkänd eller auktoriserad revisor.

METOD

2 METOD

I detta kapitel redogörs för de val vi gjort angående den forsknings- och undersökningsansats samt den datainsamlingsmetod vi använt. I kapitlet beskrivs även vårt val av respondenter samt uppsatsens arbetsgång. Avslutningsvis förs en diskussion kring de faktorer som kan ha påverkat resultatens validitet och tillförlitlighet.

2.1 Forskningsansats

I sökandet efter kunskap menar Damgaard (1995) att det finns i princip två vägar att gå, genom deduktion eller induktion. Damgaard anser att med utgångspunkt från befintliga teoretiska modeller kan insamlingen av empirisk data struktureras och planeras vilket innebär ett deduktivt arbetssätt. Deduktiv forskning innebär således att hypoteser formas utifrån tidigare teorier med avsikt att jämföras med verkligheten, varpå forskningsresultat åstadkoms med logisk härledning. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 2001) Den andra vägen beskriver Damgaard med att forskaren startar insamlingen av empiri och allteftersom använder och utvecklar relevant teori, ett induktivt arbetssätt. I denna undersökning använde vi oss av ett deduktivt arbetssätt då vi ansåg den vara mest lämplig för att besvara syftet med vår undersökning. Vi utgick från befintliga teorier om revisorns roll, revisorns oberoende samt hot mot revisorns oberoende. Med grund i dessa teorier formulerade vi en intervjuguide, som vi använde oss av för att skapa empirisk data genom intervjuer med revisorer. Det empiriska materialet återkopplades sedan till teorin i en avslutande analys.

För att besvara vårt syfte lämpade sig ett kvalitativt synsätt bäst eftersom att vi ville studera ett fåtal revisionsbyråer i ett djupare perspektiv. Ett särmärke med den kvalitativa metoden är att den utgår från studiesubjektets perspektiv (Alvesson & Sköldberg, 1994). En kvalitativ metod går enligt Jacobsen (2002) på djupet och skapar mångsidig data och ett behov av att forskaren koncentrerar sig på ett fåtal undersökningsenheter. I och med koncentrationen på ett fåtal undersökningsenheter, samtidigt som de behandlas i ett stort antal variabler, menar Hollensen (1995) att en helhetsbild skapas. En av fördelarna med ett kvalitativt synsätt är enligt Denscombe (2000) att den djupgående undersökningen ger ett datamaterial som är omfattande och detaljerat. Den kvalitativa metoden har enligt Denscombe en bra förmåga att hantera invecklade situationer och på ett rättvisande sätt belysa många nyanser. För att på bästa sätt erhålla omfattande och detaljerad information utförde vi personliga intervjuer, vilket ökade förståelsen för, och gav oss en helhetsbild av de små revisionsbyråernas verksamhet.

De slutsatser vi kom fram till genom den metod vi använde oss av bygger på de svar som respondenterna lämnade till oss, svaren avspeglade deras subjektiva uppfattning av verkligheten. Detta metodsynsätt utgör enligt Lundahl och Skärvad (1999) ett aktörssynsätt.

Aktörsorienterade studier innebär enligt författarna att fokus ligger på enskilda aktörer och

hur deras verklighetsuppfattningar, värderingar, motiv och föreställningsramar styr beslut,

handling och agerande. I vår uppsats utgjordes aktörerna av kvalificerade revisorer

verksamma på små revisionsbyråer.

METOD

2.2 Undersökningsansats

Aktörsorienterade studier genomförs ofta som fallstudier, vilket även blev vårt val av undersökningsansats. En fallstudie betonar enligt Eriksson och Wiedersheim-Paul (2001) aktörsrollen. Karaktäristiskt för en fallstudie är enligt Denscombe (2000) att en noggrann observation görs av ett eller ett fåtal undersökningsenheter i syfte att erhålla en djupgående redogörelse för händelser, relationer, erfarenheter eller processer i denna enhet. Eriksson och Wiedersheim-Paul anser att fallstudien kännetecknas av att undersökningsenheterna studeras i en mängd avseenden. Denscombe anser att när forskaren ägnar sin energi åt att studera ett litet antal undersökningsenheter ökar möjligheterna att gå på djupet och upptäcka saker som inte skulle ha blivit synligt vid ytligare studier. För att uppnå förståelse är det enligt Denscombe nödvändigt att förstå många påverkande faktorer och i synnerhet hur de olika faktorerna är sammanlänkade. Fallstudien reder alltså ut hur delarna påverkar varandra och hjälper till att förklara helheten. Studien hjälper till att förklara varför vissa resultat kan uppstå mer än att ta reda på vilka resultaten är. (Denscombe, 2000) Vad som dock bör uppmärksammas vid fallstudier enligt Holme och Solvang (1997) är svårigheten med att dra generella slutsatser utifrån resultatet som enligt författarna endast ger en bild av hur det ligger till i de specifika fallen. Jacobsen (2002) anger att fallstudien är tillämplig när forskaren vill nå en djupare förståelse och inte eftersträvar generaliseringar. Vår avsikt med denna studie var att nå en mer djupgående förståelse för revisorernas åsikter om oberoendeproblematiken och oberoenderegleringen och vi fann det därför passande att utföra en fallstudie.

2.3 Datainsamlingsmetod

För att finna befintliga teorier och öka våra kunskaper inom ämnesområdet utförde vi litteraturstudier. De fakta som låg till grund för litteraturstudierna var vetenskapliga artiklar och annan litteratur om revisorns roll, revisorns oberoende, hot mot revisorns oberoende samt reglering av revisorns oberoende. Litteraturen fann vi genom litteratur- och artikelsökningar i databaserna Lucia, Libris, Affärsdata, EconLit och Business Source Elite vid Luleå tekniska universitet. De sökord vi använde var: analysmodell, faktiskt oberoende, oberoende, objektivitet, revision, revisionsbyrå, revisor, revisorslag samt synbart oberoende och dess motsvarigheter på engelska.

Vår empiriska del av arbetet grundade sig på personliga intervjuer med fem stycken

kvalificerade revisorer verksamma i små revisionsbyråer. Jacobsen (2002) anser att

personliga intervjuer lämpar sig bäst när forskaren undersöker relativt få enheter och när

forskaren är intresserad av den enskilda individens åsikter. Med stöd av Jacobsen ansåg vi

därför att personliga intervjuer utgjorde ett naturligt val för vår datainsamling då vi erhöll

mer detaljerad information och djupgående insikter. Denscombe (2000) menar att det finns

flera fördelar med personliga intervjuer, förutom att den är lätt att arrangera så är den även

lätt att kontrollera. Intervjuaren kan ledsaga respondenten genom intervjuprogrammet och

det finns möjlighet att ställa komplexa frågor och följdfrågor (ibid). Enligt Jacobsen har

personer lättare att prata om känsliga ämnen i personliga intervjuer än i telefonintervjuer

och framhåller att det vid personliga intervjuer lättare skapas ett förtroende mellan

intervjuaren och respondenten. Jacobsen menar vidare att det kan vara lättare för

respondenten att ljuga eller ”dra en vals” i en telefonintervju. En nackdel med personliga

intervjuer som Denscombe lyfter fram är intervjuareffekten, vad respondenten säger kan

METOD

inte med automatik sägas återspegla sanningen utan kan vara påverkat av forskarens identitet.

För att en jämförelse av svaren skulle underlättas utgick vi från en intervjuguide (se Bilaga 1) som vi utvecklade i förväg. Frågorna i intervjuguiden framställde vi utifrån den teoretiska referensramen. Innan vi utförde intervjuerna granskade vår handledare frågeställningarna och kom med synpunkter. För att på bästa sätt fånga respondenternas åsikter till ämnet fann vi det bäst att ställa öppna frågeställningar för att på så sätt undvika att styra respondenten och därmed låta respondenten självständigt utveckla sina synpunkter.

Ansåg vi oss inte ha fått tillräckligt uttömmande svar vid intervjuerna försökte vi istället omformulera frågan eller ställa följdfrågor. Såsom vi utförde intervjuerna kan liknas med vad Denscombe (2000) beskriver som semistrukturerade intervjuer, forskaren har då ett antal ämnen som ska behandlas och frågor som ska besvaras. Forskaren är enligt Denscombe inställd på att låta respondenten utveckla sina idéer och tala mer utförligt om det ämne som forskaren tar upp. Att ha en intervjuguide med viss strukturering anser Jacobsen (2002) är viktigt, det säkerställer att forskaren kommer in på de ämnen som denne vill belysa. Vi genomförde intervjuerna på respondenternas respektive arbetsplatser och varje intervju varade mellan 50 och 75 minuter. Som hjälpmedel använde vi en bandspelare för att undvika missuppfattningar och felcitat. Vi nyttjade bandspelare under fyra av de fem intervjuerna, då vi vid ett tillfälle nekades inspelning. Den respondent som invände sig fann en inspelning olustig och angav att denne skulle känna sig obekväm och stressad och tyckte således att intervjun skulle försämras vid användning av bandspelare.

2.4 Val av respondenter

Att som revisor bibehålla sitt oberoende vid revisionen och samtidigt förhålla sig konkurrenskraftig genom att erbjuda klienterna fristående rådgivning kan kräva stora resurser i form av exempelvis flertalet medarbetare och viss extern expertis. Vi fann det därför intressant att undersöka hur revisionsbyråer med knapphändigare resurser agerar för att hantera oberoendeproblematiken. Det första kriteriet för vårt val av undersökningsobjekt blev därför små revisionsbyråer med en till två kvalificerade revisorer som erbjuder både revision och fristående rådgivning. Med beaktande av våra resurser, främst den begränsade tiden på tio veckor ansåg vi att fem företag var lämpligt att undersöka. De respondenter på respektive företag vi fann adekvata var kvalificerade revisorer. Att vi valde kvalificerade revisorer hade sin grund i att de arbetat inom revisionsbranschen under en längre tid och konfronterats frekvent med uppsatsens kärna, revisorns oberoende. Respondenterna utgjorde individer som vi ansåg kunde tala för hela revisionsbyrån då de ensamt utgjorde en stor del av byrån, i vissa fall utgjorde respondenten hela företaget.

Vi önskade genomföra personliga intervjuer och avgränsade därför fallstudieföretagen till

att vara lokaliserade i Norrbotten. Utifrån ovan nämnda kriterier sökte vi företag med hjälp

av databasen AffärsData. Sökningen resulterade i cirka 15 träffar, vilka vi sorterade i

ordning efter avståndet från Luleå. Utifrån den sorteringen kontaktade vi ett tiotal revisorer

varav fem välkomnade oss för intervju. Företagen har behandlats anonymt i uppsatsen och

respondenterna benämns med de fingerade namnen Asp, Bok, Ceder, Dvärgbjörk och Ek.

METOD

2.5 Arbetsgång

Den arbetsgång vi följde i uppsatsarbetet hade sin utgångspunkt i uppsatsens syfte. Utifrån detta utformade vi den teoretiska referensramen, som kom att innehålla tre huvudkapitel:

revisorns roll, revisorns oberoende och hot mot revisorns oberoende. Dessa tre huvud- områden utgjorde grunden för våra empiriska undersökningar, vars resultat vi strukturerade på samma sätt som teorin. Analysen utförde vi som en korsanalys, vilken Jacobsen (2002) beskriver med att forskaren tittar närmare på ett ämne och försöker klarlägga hur flera personer uppfattar detta eller hur agerande i en viss situation varierar mellan olika respondenter. Vi utgick utifrån våra tre huvudområden och jämförde respondenternas svar med varandra och försökte plocka ut likheter och avvikelser. Därefter ställde vi svaren mot teorin, varpå slutsatser drogs.

2.6 Metodproblem

Enligt Merriam (1994) syftar all forskning till att producera giltiga och hållbara resultat på ett godtagbart sätt. Denscombe (2000) menar att frågorna beträffande validitet ² och tillförlitlighet är lika viktiga för kvalitativ forskning som för andra tillvägagångssätt.

Denscombe förklarar validitet med hur väl data reflekterar sanningen, reflekterar verkligheten och täcker de avgörande frågorna. När det gäller forskningsmetoden menar Denscombe att validiteten inriktar sig på frågan: ”Mäter vi begreppets lämpliga indikatorer och får vi exakta resultat?” För att stärka validiteten hade vi till vår hjälp en intervjuguide.

Vid utformningen av intervjuguiden stärktes validiteten av att vi fortlöpande kontrollerade att frågorna var utformade i överensstämmelse med uppsatsens syfte och teoretiska referensram.

Jacobsen (2002) belyser att en undersöknings validitet påverkas av valet av undersökningsenhet, om respondenterna är de rätta och om de förmedlat sann information.

Våra respondenter var samtliga auktoriserade revisorer vilket innebär att de har mångårig erfarenhet av revisorsyrket. Detta tror vi stärkte validiteten i och med att samtliga respondenter under en längre tid konfronterats med oberoendeproblematiken. Vi valde att samtliga respondenter skulle vara anonyma, vilket vi innan intervjutillfället klargjorde för dessa. Vi tror att anonymiteten underlättade för de intervjuade att lämna uppriktigare information vilket därmed stärkte validiteten i uppsatsen. Denscombe menar vidare att personliga intervjuer hjälper till att stärka validiteten tack vare den direktkontakt som uppstår under intervjun. Kontakten innebar att data i viss mån kunde kontrolleras beträffande riktighet och relevans, under den tid som den samlades in. Detta resonemang stöds av Jacobsen som anser att respondenter ger ärligare svar vid personliga intervjuer än vid telefonintervjuer och således stärktes vår validitet. Huruvida vi mottog ärliga svar finner vi oerhört svårt att spekulera i. Att som revisor förhålla sig oberoende är ett krav för att bedriva revisionsverksamhet och ämnet kan därför bli väldigt känsligt. Detta kan ha medfört att verkligheten förskönades till viss del trots anonymiteten. Intervjuerna genomförde vi på respondenternas respektive arbetsplatser. En fördel med att vi

2 För begreppen validitet och reliabilitet har det enligt Jacobsen (2002) florerat ett antal begrepp som inte

säger något annat än de två etablerade begreppen. För att inte göra denna förvirring större har vi valt att

använda oss av Denscombes (2000) begrepp validitet och tillförlitlighet. Validitet kan enligt Jacobsen

likställas med giltighet och tillförlitlighet kan likställas med reliabilitet och trovärdighet.

METOD

genomförde intervjuerna på respondentens arbetsplats anser vi var att respondenterna kände sig bekvämare och intervjun blev på så sätt naturligare, vilket kan ha gett oss bättre svar.

Ett andra krav på en undersökning är att den ska ha hög tillförlitlighet och trovärdighet, det vill säga att empirin ska vara reliabel (Jacobsen, 2002). Tillförlitlighet innebär enligt Denscombe (2000) huruvida forskningsinstrumenten är neutrala till sin verkan och om de skulle ge samma resultat vid andra tillfällen, tillämpade på samma oförändrade objekt.

Detta innebär att samma resultat ska uppnås oavsett vem som utför undersökningen om samma angreppssätt används. De resultat undersökningen ger ska, enligt Jacobsen, således vara tillförlitliga och stabila och inte innehålla systematiska fel. Jacobsen menar att kvalitativa metoder och personliga intervjuer är mycket kontextberoende, vilket innebär att tillförlitligheten påverkas av den specifika relationen mellan intervjuare och respondent.

Denscombe menar att människor ger olika svar beroende på hur de uppfattar den person som ställer frågorna. Innebörden i detta är att data påverkas av intervjuarens personliga identitet och föranleder en intervjuareffekt enligt Denscombe. Denna intervjuareffekt kan enligt Jacobsen leda till att tillförlitligheten minskar och resultaten påverkas. Jacobsen anger att intervjuareffekten blir ännu större när det i en undersökning uppträder flera olika intervjuare. Under våra intervjuer var vi båda två närvarande och försökte agera på liknande sätt vid samtliga intervjuer. Detta tror vi reducerade intervjuareffekten, inte för den totala undersökningen men en reducering de olika intervjuerna emellan. Oundvikligen orsakade våra följdfrågor och vårt agerande en viss intervjuareffekt

Vidare anser Jacobsen (2002) att tillförlitligheten påverkas av platsen där intervjun

genomförs och sättet att genomföra den på. Med anledning av intervjuarens och kontextens

inverkan menar Denscombe (2000) att det är svårt att uppnå objektivitet, vilket har en

ogynnsam inverkan på tillförlitligheten. För att stärka tillförlitligheten i vår undersökning

redovisade vi öppet den intervjuguide och de sökord vi använde oss av, vilket Denscombe

anser stärker tillförlitligheten. Tillförlitligheten stärktes också av att vi försökte göra

intervjusituationerna så lika varandra som möjligt och att vi använde samma intervjuguide

för samtliga revisorer vilket styrks av Lundahl och Skärvad (1999). De följdfrågor vi ställde

under intervjuerna var inte exakt likadana och vi kan omedvetet ha styrt respondents svar,

vilket kunde ha minskat vår tillförlitlighet. Tack vare att vi spelade in intervjuerna hade vi

möjlighet att säkerställa korrektheten i svaren efter intervjun. Att vi nekades att spela in en

av intervjuerna kan ha påverkat tillförlitlighet negativt då vi endast kunde förlita oss till de

anteckningar vi förde under intervjuns gång. Sedan vi sammanställt intervjuerna

rapporterade vi intervjuresultatet till respondenterna vilket gav dem möjlighet att

kommentera eventuella felaktigheter och förtydliganden.

TEORI

3 TEORI

I detta kapitel presenteras de teorier som ligger till grund för de empiriska studierna.

Inledningsvis beskrivs revisorns roll vilket följs av teorier om och definitioner av revisorns oberoende. För att underlätta läsningen görs en kort sammanfattning av revisorns roll och oberoende i Tabell 1 och 2. Vidare redogörs över den reglering som gäller för att säkerställa revsiorns oberoende vilket inkluderar riktlinjer om revisorns oberoende från EU-kommissionen samt avslutningsvis en beskrivning av de hot som kan uppstå mot revisorns oberoende.

3.1 Revisorns roll

En del av revisorns roll innebär enligt Fant (1994) en kontrollerande funktion och preciserar innebörden i detta som granskning av bokföring, bokslut och förvaltning.

Innebörden i detta beskriver Fant med att revisorn ska övervaka och verifiera företags- ledningens agerande och redovisning. Genom revisorns slutgiltiga påskrift av revisions- berättelsen intygar denne, enligt Sutton (1997), att den finansiella rapporteringen som presenteras av företagsledningen motsvarar uppsatta normer och regler. I och med detta menar Sutton att en rättvisande bild av företagets ställning och resultat presenteras. Denna funktion i revisorsrollen innebär enligt Morales Olazabal och Dreike Almer (2001) att tjäna allmänhetens intresse och skapa förtroende för företagens information. Cassel (1996) och Clikeman (1998) väljer att skildra revisionen som en kvalitetssäkring av företagens finansiella information.

Sutton (1997) konstaterar att tjänsteutbudet hos revisionsbyråerna under senare tid har utökats väsentligt med en mängd olika tjänster som inte har anknytning till den traditionella revisorsrollen, så kallad fristående rådgivning. Denna förändrade roll kom enligt Goldwasser (1999) att förändra strukturen i revisionsbranschen. Utvecklingen har enligt Sutton lett till att multinationella revisionsbyråer utvecklats och att aktörerna inom branschen idag erbjuder fristående rådgivning inom ett flertal affärsområden såsom fastighetsfrågor, företagsvärderingar, skatte- och juridiska konsultationer, redovisning och finansieringsfrågor parallellt med revisionen. Enligt Grego och Lange (2001) samt Sutton har intäkterna från revisionsbyråernas fristående rådgivning ökat dramatiskt och kommit att spela en viktig roll för byråerna. Van Der Plaats (2000) noterar vidare att revisionsbyråernas vinster inom fristående rådgivning är högre än inom revision. Denna utveckling har lett till att tonvikten för byråernas tjänster inte längre ligger på lagstadgad revision enligt Holmquist (1999).

Goldwasser (1999) framhåller ett antal faktorer som gör att den fristående rådgivningen

generellt sett har en positiv effekt för revisionsbyråerna. För det första ger dessa tjänster

byråerna en större förståelse för klientens verksamhet och redovisningssystem. För det

andra så ökar den totala lönsamheten för byrån vilket i sin tur gör det möjligt att anställa

högkvalificerad personal och investera i utbildning. För det tredje innebär den fristående

rådgivningen att klientens företagsledning exponeras vilket förbättrar bedömningen av

integriteten hos dessa och de ekonomiska påtryckningar under vilka de verkar. Goldwasser

menar dock alltjämt att beaktande måste göras till vilken typ av tjänster som erbjuds och till

vilken grad dessa tjänster om möjligt kan påverka klientens verksamhet eller revisorns

oberoende.

TEORI

Jenkins och Krawczyk (2001) framhåller studier som visar på att den fristående rådgivningen ökar revisorns oberoende. Resonemanget grundar de på att rådgivningen ökar revisorns kunskaper om klienten, förenklar revisionen och medför att revisorn blir mycket värdefull för klienten. Vilket enligt författarna i sin tur ökar revisorns möjligheter att stå emot påtryckningar. Goldwasser (1999) framhåller att låneinstitut verkar öka sitt förtroende för ett företags finansiella rapporter där företagen även har köpt fristående rådgivning från sin revisionsbyrå.

I Tabell 1 ges en sammanfattning av revisorns två roller som granskare och fristående rådgivare.

Tabell 1 Sammanfattning av revisorns roll

Revisorns roll som granskare Revisorns roll som fristående rådgivare

Granskning av bokföring och förvaltning (Fant, 1994).

Verifiering av att företagets finansiella information motsvarar normer och regler (Sutton, 1997).

Skapande av förtroende för företagets finansiella information (Morales Olazabal & Dreike Almer, 2001).

Kvalitetssäkring av företagets finansiella information (Cassel, 1996; Clikeman, 1998).

Rådgivning inom exempelvis redovisning, finansieringsfrågor och skattefrågor (Sutton, 1997).

Dominerande verksamhetsgren för revisorn i dag (Holmquist, 1999).

Ökar revisorns förståelse för och kännedom om klienten (Goldwasser, 1999).

Ökar den totala lönsamheten för revisorn (Goldwasser, 1999).

Ökar revisorns möjligheter att stå emot påtryckningar (Jenkins

& Krawczyk, 2001).

Ökar oberoendet (Jenkins & Krawczyk, 2001; Goldwasser, 1999).

3.2 Revisorns oberoende

För att kunna utföra sin roll som granskare menar Sutton (1997) att det krävs att revisorn intar ett oberoende förhållningssätt. Revisorn ska agera som en oberoende granskare genom att förhålla sig opartisk och arbeta självständigt understryker FAR (2002) och menar att den som förlitar sig på en revisionsberättelse ska kunna känna sig säker på att revisorn inte låtit sig påverkas av andra intressen än att göra en bra revision. Det faktum att revisorn ska förhålla sig oberoende anser Sutton är betydande för hela revisorskårens image.

Den nya revisorslagen anger att revisorn ska utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet och vara objektiv i sina ställningstaganden. Lagen använder alltså uttrycken opartiskhet och självständighet framför den mer svårdefinierade formuleringen oberoende.

Anledningen till detta anges att ett absolut oberoende inte är möjligt i samspelet mellan

människor. (SOU 1999:43) Detta resonemang får medhåll av Dunn (1996) som menar att

revisorns oberoende i huvudsak bygger på en sinnesstämning karaktäriserad av integritet

och objektivitet. Två personliga egenskaper som Dunn lyfter fram som centrala för en

revisors oberoende är hederlighet och karaktärsstyrka, egenskaper som författaren menar är

svåra att mäta. Cassel (1996) instämmer i detta argument och menar att oberoendet måste

ses i grader av oberoende. Dunns framställning av revisorns oberoende kan antas vara

formad av den amerikanska revisorsorganisationen American Institute of Certified Public

TEORI

gentemot samtliga intressenter som känner tillit till revisorns rapportering för att bevara sitt oberoende. (Carmichael, 1999)

Hatherly (1995) beskriver oberoendet som ett tvådimensionellt koncept mellan revisor och företagsledning. Oberoendet kräver att revisorn och företagsledningen inte på något sätt påverkar varandra. En revisor ska enlig Grego och Lange (2001) inte ha vare sig ömsesidiga eller förenade intressen gentemot sin revisionskund, det vill säga revisorns och klientens intressen ska aldrig vara detsamma. Revisorsorganisationer och reglerare världen runt har uttryckt att oberoendet inom revisorskåren är av stor betydelse och innebär enligt Vanasco, Skousen och Santagato (1997) ett etiskt förhållningssätt. Författarna förklarar revisorsetiken med hjälp av The International Federation of Accountants (IFAC) definition vilken likställer etiken inom revision med integritet, objektivitet hos och förtroende för den individuelle revisorn. Cassel (1996) väljer att se oberoendet ur olika aspekter. För det första konstaterar denne att de flesta uttryckligt formulerade reglerna om revisorns oberoende syftar till att juridiska, ekonomiska och sociala förhållanden skall vara sådana att revisorn inte har något ekonomiskt intresse av att låta sina uttalanden få ett visst innehåll. För det andra hävdar Cassel att den individuelle revisorns civilkurage har betydelse för att revisorn ska inta ett oberoende förhållningssätt.

3.2.1. Faktiskt och synbart oberoende

Den individuelle revisorn menar Bartlett (1991) kan ses som oberoende ur två olika aspekter, som faktiskt eller synbart oberoende. Det faktiska oberoendet skildrar denne som ett mentalt tillstånd där revisorn förhåller sig opartisk gentemot sin klient. Fant (1994) väljer att definiera det faktiska oberoendet som revisorns förmåga att endast ta hänsyn till de omständigheter som är av betydelse för granskningsuppdraget. Det synbara oberoendet menar Fant kan avspeglas i revisorns uppträdande och avser den uppfattning om revisorns oberoende som omvärlden har. En konsekvens av att revisorn är synbart oberoende beskriver Bartlett som att revisorn är ointresserad av resultatet i granskningen. Fant menar att det skulle vara förödande för revisionens funktion i näringsliv och samhälle om omgivningen saknade tilltro till revisionen. Denne framhäver därför vikten av att det inte får förekomma omständigheter som får omvärlden att ifrågasätta revisorns synbara eller faktiska oberoende. Argumentet får stöd av flertalet författare (Elliot & Jacobsson, 1998;

Morales Olazabal & Dreike Almer, 2001; Sutton, 1997). Morales Olazabal och Dreike Almer (2001) menar att yrket bygger på något av ett självstyre som kräver att revisorn förhåller sig både faktiskt och synbart oberoende för att fungera professionellt och därmed upprätthålla den objektivitet och integritet som krävs. Även Wines (1994) resonerar kring det faktiska och synbara oberoendet och menar att om revisorn uppfyller båda dessa oberoendekriterier innebär det att revisorn är fri från alla intressen som är oförenliga med objektivitet. Under dessa premisser måste både det synbara och det faktiska oberoendet ligga till grund för regleringen av oberoendet anser Elliot och Jacobsson (1998).

I Tabell 2 ges en sammanfattning av innebörden av revisorns oberoende samt de två

begreppen faktiskt och synbart oberoende.

TEORI

Tabell 2 Sammanfattning av revisorns oberoende

Revisorns oberoende

Revisorns juridiska, sociala & ekonomiska förhållanden ska vara sådana att denne inte påverkar sitt oberoende (Cassel, 1996).

Opartiskt förhållningssätt & självständigt arbete (FAR, 2002; SOU 1999:43).

Sinnesstämning karaktäriserad av integritet & objektivitet (Dunn, 1996; Carmichael, 1999).

Hederlighet & ärlighet (Carmichael, 1999).

Civilkurage krävs (Cassel, 1996).

Etiskt förhållningssätt; integritet & objektivitet hos och förtroende för den individuelle revisorn (Vanasco, Skousen & Santagato, 1997).

Hederlighet & karaktärsstyrka (Dunn, 1996).

Handlar om revisorskårens image (Sutton, 1997).

Revisorn har vare sig ömsesidiga eller förenade intressen gentemot revisionsklienten (Grego & Lange, 2001).

Synbart oberoende:

Avspeglas i revisorns uppträdande, den syn på revisorn som omvärlden har (Fant, 1994).

Faktiskt oberoende:

Ett mentalt tillstånd av opartiskhet gentemot klienten (Bartlett, 1991).

Förmåga att endast ta hänsyn till för uppdraget betydande omständigheter (Fant, 1994).

3.2.2 Reglering av revisorns oberoende

Revisorslagen innehåller i 21 § en särskild analysmodell för prövning av revisorns oberoende. Analysmodellen fungerar som en hjälp vid analys av hot mot revisorns oberoende och rekommenderar åtgärder som revisorn kan vidta för att minska eller eliminera hoten. Analysmodellen är utformad för att ge vägledning, inte för att statuera detaljerade förbud. Revisorslagen ger en begränsad vägledning om hur analysmodellen ska tillämpas i praktiken och det mesta har lämnats öppet för god revisorssed och praxis att vägleda. Därmed har tyngdpunkten vid prövningen av oberoendet flyttats från de för allmänheten synbara förhållandena, till revisorns egen förmåga och vilja att faktiskt utföra revisionen med opåverkat oberoende. Revisorslagen kräver att revisorn ska dokumentera sin analys av hoten mot oberoendet. (FAR, 2002)

Mot bakgrund av att det i en avskild situation kan vara svårt att säkert konstatera huruvida det finns skäl att ifrågasätta revisorns oberoende eller inte, har analysmodellen utformats som en presumtionsregel. Presumtionen innebär att revisorn antas vara beroende så snart någon omständighet som hotar revisorns oberoende inträffar. Inträffar en sådan situation är revisorn tvungen att ta till motåtgärder, avböja eller avsäga sig uppdraget. I analysmodellen finns fem typsituationer angivna som alltid, oavsett omständigheterna i det enskilda fallet medför en presumtion för att revisorn måste avböja eller avsäga sig uppdraget. De fem typsituationer som hotar revisorns oberoende är egenintressehot, självgranskningshot, partställningshot, vänskapshot och skrämselhot. (FAR, 2002) De fem typsituationerna presenteras mer utförligt i kapitel 3.3.

3.2.2.1 Riktlinjer om revisorns oberoende från EU-kommissionen

EU-kommissionen presenterade den 16 maj år 2002 rekommendationen, Revisorers

oberoende i EU: Grundläggande principer. I rekommendationen fastslår kommissionen

principer och direktiv som en revisor ska följa för att säkerställa sitt oberoende och

sammanfaller till stor del med den svenska analysmodellen. Enligt Markland (2002) har

TEORI

tillämpningen och ta till hårdare medel om den eftersträvade harmoniseringen uteblir.

Enligt Markland skiljer sig rekommendationen från den svenska lagstiftningen på några punkter. Bestämmelserna angående offentliggörande av revisorns arvode har kompletterats med detaljerade regler om uppdelning på olika typer av tjänster. Rekommendationen har också ett nytt avsnitt som föreskriver en karantänsperiod på två år för en nyckelrevisionspartner som lämnar revisionsbyrån för att börja arbeta hos revisionsklienten i en nyckelbefattning i företagsledningen. Enligt rekommendationen anses övergången till revisionsklienten skapa en oacceptabelt hög risk med avseende på oberoendet.

EU-rekommendationen förordar vidare rotation av revisorer som arbetat under lång tid med samma uppdrag för att minska hotet mot revisorns oberoende. EUs krav på tätare revisorsbyten är ännu inte svensk lag men enligt Pedersen (2002) förväntar sig de flesta revisorer en reglering. Ur rekommendationen framgår att för att stärka revisorns oberoende ska åtminstone de huvudansvariga revisorerna som har en nyckelställning i uppdragsteamet bytas ut inom sju år efter de har utsetts till uppdragsteamet. En utbytt revisor bör inte tillåtas komma tillbaka till uppdragsteamet förrän minst två har förflutit. Revisionsbyrån ska också beakta den risk för oberoendet som kan uppkomma genom att andra medlemmar i uppdragsteamet arbetat länge för samma kund samt vidta lämpliga åtgärder för att minska denna risk till en godtagbar nivå. Den statliga revisorsnämnden, med uppgift att godkänna och granska revisorer välkomnar den nya EU rekommendation och enligt revisorsnämndens kommer uppföljning att ske för att kontrollera om svenska revisorer frivilligt slutar sina uppdrag efter sju år. (Pedersen, 2002)

3.3 Hot mot revisorns oberoende

Vad beträffar revisorsyrkets karaktär nämner Dunn (1996) ett antal faktorer som ger upphov till problem avseende revisorns oberoende. En sådan faktor är enligt Dunn att konkurrensen inom revisionsbranschen har ökat alltmer, vilket innebär att det är relativt enkelt för en missnöjd kund att byta ut revisorn inför nästkommande år. En annan faktor menar Dunn är kostnaden för revision. Idag försöker revisionsbyråerna effektivisera och reducera den tid revisionsprocessen tar, för att slutligen kunna sänka kostnaderna för kunden (ibid). Denna effektivisering medför enligt Dunn en risk för att revisorernas bedömningar inte blir noggrant genomförda, och har sin grund i revisionsbyråns rädsla för att förlora kunden till en annan effektivare byrå som kan hålla lägre priser. Dunn påtalar också att revisorernas rädsla för att förlora kunder kan medföra att revisorernas arbete försämras. Dunn menar att revisorerna kan känna sig pressade att gå emot sina principer för att inte stöta sig med klienten.

Revisionsbyråernas expansion av tjänster har enligt Jenkins och Krawczyk (2001) föranlett

diskussion huruvida den fristående rådgivningen påverkar revisorns oberoende. Clikeman

(1998) påpekar att oberoendet kan hotas om revisorer ger fristående rådgivning till

revisionsklienter. Ett av de hot som Clikeman lyfter fram är självgranskningshotet, denne

menar att när revisorer ger fristående rådgivning och samtidigt reviderar klienten finns det

en stor risk att revisorn granskar sitt eget arbete. Därmed kan revisorn inte sägas vara helt

oberoende i förhållande till klienten (Clikeman, 1998). Sutton (1997) framhåller det hot

mot oberoendet som kan uppstå om revisorn blir alltför aktivt involverad i rådgivningen

och därmed kan komma att påverkas av sin delaktighet i granskningen.

TEORI

Wines (1994) menar att den fristående rådgivningen utgör ett hot mot revisorns oberoende i form av ett ekonomiskt beroende, om en stor andel av revisorns intäkter från en revisionsklient härrör från fristående rådgivning eller om en stor andel av revisorns totala intäkter kommer från en individuell klient. Wines menar då att revisorn blir ekonomiskt beroende av den fristående rådgivningen eller av en specifik kund och således skadas revisorns oberoende. Enligt Clikeman (1998) ökar de stora konsultengagemangen klientens styrka i förhållandet mellan revisor och klient. En revisionsbyrå som inkasserar konsult- arvoden från en klient kan påverka revisorns tolkning av samme klients finansiella redovisning då revisorn vill undvika att göra klienten upprörd (Clikeman, 1998). Hatherly (1995) betonar detta hot mot revisorns oberoende då han påpekar att ju större arvode som en revisor tillhandahåller från en klient desto större makt har klienten över revisorn. Cassel (1996) anför att i sådana situationer finns det en risk att revisorn uppvisar feghet och bekvämlighet och försöker gå förbi eller dölja konflikter av rädsla för att förlora en betydande klient. Wines instämmer i det resonemanget och menar att klientens arvode från den fristående rådgivningen kan skapa en press hos revisorn att inte rapportera överträdelser och felaktigheter. Revisionsbyråernas ökade vinster från den fristående rådgivningen menar Wines ger revisorerna incitament att ta större risker i revisionen trots att oberoendet försämras. En studie av Jenkins och Krawczyk (2001) visar på resultat att i synnerhet bokföring och juridisk rådgivning ses av de verksamma revisorerna själva som ett hot mot deras oberoende.

Ytterligare ett hot mot revisorns oberoende menar Hatherly (1995) är att revisorerna riskerar att arbeta för klienten. I situationer där en stor del av arvodet härrör från fristående rådgivning anser Hatherly att det uppstår en arbeta för relation mellan klienten och revisorn, där klienten är överlägsen revisorn. Hatherly menar dock att det krävs en arbeta med relation mellan klienten och revisorn för att upprätthålla revisorns oberoende, där parterna är jämställda med varandra och det finns förtroende och respekt mellan klienten och revisorn. Enligt Jenkins och Krawczyk (2001) kan den fristående rådgivningen komma att skapa en relation mellan klienten och revisorn som är för nära och ett vänskapshot som skadar oberoendet uppstår. De svårigheter som Sutton (1997) lyfter fram med vänskaps- hotet är att veta hur nära en relation kan vara utan att oberoendet hotas. Sutton menar att det är svårt för revisorn att veta vid vilken gräns revisorn blir så involverad i en klients framgång att privata intressen kan komma att placeras före de yrkesmässiga riktlinjerna.

I revisorslagen 2001:883 finns fem typsituationer angivna som anses utgöra ett hot mot

revisorns oberoende. En del av hoten är diskuterade ovan. De situationer som anges i lagen

är egenintressehot, självgranskningshot, partställningshot, vänskapshot och skrämselhot. I

FARs revisionsbok 2002 ges en beskrivning av respektive hot, som vi sammanställt i

Tabell 3.

TEORI

Tabell 3 Typsituationer som kan utgöra hot mot oberoendet

Egenintressehot Kan aktualiseras när revisorn eller någon annan i samma revisionsgrupp har direkta eller indirekta ekonomiska intressen i revisionsklientens verksamhet, eller att revisorn eller revisionsbyrån står i ekonomiskt beroende till klienten.

Självgranskningshot Kan aktualiseras i de fall den som ska utföra revisionen redan i något annat sammanhang har tagit ställning till de förhållanden som granskas.

Partställningshot Kan aktualiseras när revisorn uppträder eller uppträtt till stöd för eller mot revisionsklienten i en rättslig eller ekonomisk fråga. Hotet blir tillämpligt först om revisorn haft i uppdrag att tala i revisionsklientens sak, att enbart vidarebefordra uppgifter eller ge råd för hur klienten ska lägga upp sin talan föranleder inte ett hot mot revisorns oberoende.

Vänskapshot Kan aktualiseras om revisorn har nära personliga relationer med revisionsklienten.

Skrämselhot Kan aktualiseras då revisorn känner obehag inför en klients dominans eller obehag på grund av yttre påverkningar, exempelvis hot eller påtryckningar från revisionsklienten eller annan.

3.3.1 Vägledning vid hot mot revisorns oberoende

Enligt revisorslagen 21 § ska prövning ske av varje uppdrag i revisionsverksamheten om det finns omständigheter som kan rubba oberoendet hos revisorn. Revisorn behöver inte nödvändigtvis avböja eller avsäga sig uppdraget om oberoendet är rubbat. Denne har i stället en möjlighet att visa att det går att genomföra motåtgärder eller att det redan genomförts motåtgärder, som gör att uppdraget kan genomföras utan att det finns motiv att ifrågasätta revisorns oberoende. Vilka åtgärder som krävs beror på det hot som existerar, ju starkare hotet är, desto kraftigare motåtgärder måste vidtas för att förklara revisorn oberoende. Revisorns motåtgärder måste prövas inom ramen för god revisorssed ³ . Vissa slag av oberoendehot kan dock aldrig balanseras av motåtgärder, till exempel förekomsten av betydande ekonomiska intressen i revisionsklienten. (FAR, 2002) Motåtgärderna är klassificerade i tre grupper, informativa, byråinterna och externa åtgärder. Motgärderna som exemplifieras i Propositionen (2000/2001:146) illustreras i Tabell 4.

Tabell 4 Motåtgärder för att säkerställa revisorns oberoende

Informativa åtgärder Byråinterna åtgärder Externa åtgärder

o Används i enklare fall.

o Såsom när ett granskningsuppdrag ifrågasätts (självgranskningshot).

o Kan balanseras med en särskild redogörelse i granskningsutlåtandet av revisorn.

o Används om hotet är större men ej allvarligt.

o Såsom när revisorn haft uppdraget i många år (vänskapshot).

o Såsom redovisningsrådgivning av enklare karaktär (självgransknings- hot).

o Kan balanseras med goda interna rutiner såsom ”second opinion” av annan revisor inom samma byrå.

o Kan i andra fall kräva revisorsbyte.

o Används vid allvarligare fall där interna åtgärder ej är tillräckliga.

o Såsom när revisorn vid fristående rådgivning lämnat råd som sedan granskas vid revisionen (själv- granskningshot).

o Kan balanseras med kompletterande granskning av annan revisor utanför byrån som ger ett andra utlåtande.

o Behovet av dessa åtgärder ökar när det råd revisorn gett är av väsentlig betydelse för kunden, och innefattar skönsmässiga bedömningar av revisorn.

3 God revisionssed är etiska regler för revisorer, FARs regler och Revisorsnämndens tillsynsverksamhets

vägledning om revisorsetik. (FAR, 2002, s 83).

EMPIRI

4 EMPIRI

I detta kapitel redovisas resultatet av de intervjuer som utförts med fem auktoriserade revisorer. Respondenternas svar redovisas separat och presenteras anonymt under fingerade namn. Som avslutning ges en sammanfattning av empirikapitlet i Tabell 5.

4.1 Revisionsbyrå A, revisor Asp

Asp har under fem års tid arbetat som revisor och blev under hösten 2002 auktoriserad. Asp är i dag verksam på en revisionsbyrå i Norrbotten där hon arbetar tillsammans med ytterligare en auktoriserad revisor samt två revisorsassistenter. Byråns kundstock uppgår till cirka 300 klienter som utgörs av små och medelstora företag. Asp är själv påskrivande revisor för ett mindre antal klienter och assisterar i övrigt byråns andra auktoriserade revisor tillika ägare i ett flertal revisioner. Revisionsarbetet utgör 80 procent av byråns totala omsättning och resterande härrör från fristående rådgivning i revisionsnära frågor såsom löpande bokföring, årsredovisning, bokslut, affärssystemsutveckling, juridisk rådgivning, deklarationer samt skattefrågor av enklare karaktär. Ungefär tio av byråns klienter utgör kombiuppdrag, där revision och rådgivning erbjuds parallellt till klienten.

4.1.1 Revisorns roll

Asp beskriver sin formella uppgift som revisor med att granska företagens bokföring, årsredovisning och förvaltning. Revisorns arbete menar Asp sker för alla intressenter som har intresse av att uppgifterna i företagets redovisning stämmer. Rollen som revisor innebär i många fall även att bistå med rådgivning till företag och till företagsledare vad gäller dennes privatekonomi. Den fristående rådgivningen menar Asp medför ökad kännedom om klienten vilket innebär möjligheter att upptäcka behov av förbättringsåtgärder samt ökade intäkter för byrån. Asp framhåller även rådgivningens betydelse för byrån då den skapar ett mervärde för klienten.

4.1.2 Revisorns oberoende

Revisorns oberoende menar Asp handlar mycket om att inte hamna i en situation där revisorn styrs av någonting. Oberoendet innebär enligt Asp att hon som revisor hela tiden måste stå på perfekt lagom avstånd från klient, kollega eller extern redovisningskonsult för att aldrig känna sig besvärad av deras reaktioner vid påpekanden på klientens redovisning.

Asp framhåller vikten att som revisor inte hamna i situationer där hon vill vara snäll mot

klienten. Detta anser hon kan ske genom en god kännedom om och förtroende för klienten

samtidigt som klienten måste ha ett förtroende för henne som revisor. Kännedom och

förtroende är faktorer som Asp ser som förutsättningar för att hon ska förstå klientens

redovisning samt lättare upptäcka och diskutera eventuella problem. Asp upplever vissa

svårigheter med det synbara oberoendet då det är vanskligt att veta vad en utomstående

betraktare tänker om och ser hos henne som revisor. Asp exemplifierar detta med att om

hon gör privata affärstransaktioner med en klient kan omvärlden uppfatta det som att

hennes oberoende är hotat även om affärerna sker till marknadsmässiga priser och hon är

EMPIRI

förorsakade av att exempelvis skattemyndigheten gör en anmälan om misstanke om brister i arbetet.

4.1.2.1 Reglering och riktlinjer om revisorns oberoende

I den gällande lagstiftningen på området upplever Asp ett gränsdragningsproblem när revisorn anses oberoende eller inte, men anser ändå att dagens lagstiftning är att föredra framför en mer detaljerad reglering. Asp tror att allteftersom praxis utvecklas kommer bedömningen att bli lättare. Dagens lagstiftning anser Asp ställer höga krav på revisorer och hon påpekar vikten av att hela tiden ha analysmodellen i åtanke.

Rekommendationen från EU-kommissionen om obligatorisk revisorsrotation var sjunde år anser Asp inte är nödvändigt då detta kan lösas internt inom byrån. En sådan reglering skulle innebära ett hårt slag mot ensamma revisorer och innebär inte någon bra lösning på oberoendeproblematiken anser Asp. En hårdare arvodesspecificering vad gäller uppdelning mellan olika kategorier av fristående rådgivning och revisionsarvode anser Asp kan vara till fördel då det kan finnas intresse vid oberoendebedömningen att veta vilken typ av rådgivning revisorn tillhandahållit. Rekommendationen skulle dock innebära ett merjobb för revisorn vilket gör Asp tveksam till rekommendationen. Rekommendationen om en karantänstid på två år om revisorn planerar anställningsövergång till revisionsklient anser Asp verkar vara en rimlig regel, då hon menar att det skulle innebära svårigheter att revidera en före detta arbetskamrats redovisning och samtidigt förhålla sig oberoende.

Vad gäller ett eventuellt förbud för revisorer att utföra fristående rådgivning anser Asp att det skulle innebära mer skada än nytta. Att revisionsbyrån exempelvis upprättar års- redovisningen anser Asp många gånger leder till att informationen som denna förmedlar blir mer korrekt, jämfört med om Asp ska föreslå rättelser i felaktiga årsredovisningar som kunden försökt upprätta själv.

4.1.3 Hot mot revisorns oberoende

Asp upplever inte att egenintressehotet är något allvarligt eller frekvent förekommande hot för henne. Till stor del beror det på att byrån inte har någon klient som ensamt står för någon större del av de totala intäkterna, utan de har en relativt jämn fördelning. Asp uppger att hotet är större vid kombiuppdrag, där revision och fristående rådgivning erbjuds till en och samma klient. Vid rådgivning till företag som har dålig lönsamhet upplever Asp ett hotat oberoende mer markant. Asp nämner även att egenintressehotet speciellt aktualiseras där de som revisionsbyrå reviderar en redovisningsbyrå vars klienter många gånger är byråns revisionsklienter. Om revisionsbyrån kommer på kant med redovisningsbyrån tror Asp att det resulterar i att flertalet klienter går förlorade. En motåtgärd för detta oberoendehot är att revisionsbyrån samarbetar med ett flertal redovisningsbyråer, vilket gör dem mindre beroende av samarbetet med de enskilda byråerna menar Asp. Vid rena revisionsuppdrag ser inte Asp egenintresset som ett hot mot oberoendet då byråns klienter utgörs av flertalet små klienter som enskilt inte utgör en stor ekonomisk betydelse för byrån.

Asp menar att självgranskningshotet förekommer frekvent i revisorsarbetet till följd av att

klienter kontaktar revisorn för rådgivning. Asp upplever svårigheter med att bedöma när

rådgivningen innebär ett hot mot oberoendet. Bedömningen av detta innebär en svår balans-

EMPIRI

gång menar Asp med tanke på att omsättningsförlusten som en förlorad kombikund orsakar är högre än för en förlorad revisionskund. För att minska självgranskningshotet använder byrån följande motåtgärder: den löpande redovisningen hos revisionsklienterna sköts av interna revisorsassistenter som inte assisterar vid revisionen, samarbete med externa redovisningskonsulter samt med ett flertal externa specialister, samarbete sker även med externa revisorer. Byrån har ett nätverkssamarbete med femton fristående byråer över hela landet. Detta samarbete innebär möjligheter, till exempelvis externa revisorsutlåtanden vilket även det motarbetar självgranskningshotet. Asp berättar att de byråinternt diskuterat om att eventuellt göra en mer noggrann dokumentation av de råd som ges till klienten för att i slutändan inte gå miste om något när det är dags för revision.

Partställningshotet är inte ett upplevt problem menar Asp då byrån undviker situationer som kan innebära att detta hot aktualiseras. Vad gäller det hot mot oberoendet som alltför bra vänskap med klienten innebär menar Asp att det uppstår vid extremt nära vänskap och är inte särskilt svårt att undvika och hantera. Asp påpekar i detta samanhang att det vid revisionens riskanalys är viktigt med god kännedom om klienten vilket till viss del kolliderar med ståndpunkten vid oberoendeanalysen, då revisorn nästan ska vara ovän eller i alla fall förhålla sig helt neutral gentemot klienten. Vad gäller det hot mot oberoendet som skrämsel innebär anser Asp att det är viktigt att hon som revisor har kurage och vågar lägga fram information som kan vara obekväm för klienten, att inte låta sig skrämmas till tystnad.

Hotet i sig menar Asp är väldigt ovanligt men påpekar dock att det kan kännas obehagligt om klienter känner sig besvikna och lägger skulden till det funna problemet på revisorn.

Har det dock gått så långt att klienten hotar menar Asp att det är lika bra att avsäga sig ett sådant uppdrag.

4.2 Revisionsbyrå B, revisor Bok

Bok har arbetat som revisor i 25 år och är i dag verksam som auktoriserad revisor tillika ägare av en revisionsbyrå i Norrbotten. Byrån har två anställda revisorsassistenter och en kundstock som uppgår till ett 100-tal klienter, vilka utgörs av små och medelstora företag.

30 procent av byråns totala omsättning utgörs av revisionsarbete och resterande av fristående rådgivning i revisionsnära frågor såsom redovisning, bolagsbildning, skattefrågor och deklarationer. Mer än hälften av byråns klienter utgör kombiuppdrag, där revision och rådgivning erbjuds parallellt till klienten.

4.2.1 Revisorns roll

Bok beskriver sin formella uppgift som revisor att utföra revision enligt Aktiebolagslagen.

Bok menar att uppdragsgivaren utgörs av aktieägarna för vilken revisionen sker men lyfter

här även fram företagens olika intressenter som han menar har förväntningar på honom som

revisor och känner tillit till den rena revisionsberättelsen. Revisionsarbetet kan innebära en

intressekonflikt mellan uppdragsgivare, bank och skattemyndighet menar Bok, vilket

föranleder problem med oberoendet. Här menar Bok att det krävs att revisorn kan balansera

intressenternas skilda förväntningar. Boks roll som rådgivare innebär att han får tillgång till

information om klienten. Denna information är sedan bidragande för Bok i bedömningen av