SKATTETILL€GGET OCH EUROPAKONVENTIONENS ARTIKEL 6

Juridiska institutionen

Handelshšgskolan vid Gšteborgs Universitet

TillŠmpade studier, 10 poŠng Hšstterminen 2000

SKATTETILL€GGET OCH EUROPAKONVENTIONENS ARTIKEL 6

Elisabet Browaldh 630713-4608 Handledare: Robert PŒhlsson

INNEH•LLSF…RTECKNING

1 INTRODUKTION 1.1 Uppsatsens syfte 1.2 Inledning

1.3 Uppsatsens disposition

2 EUROPAKONVENTIONEN 2.1 Europakonventionen - en šversikt 2.2 Internationell švervakning

2.3 Inkorporeringen i svensk rŠtt 2.3.1 Bakgrund

2.3.2 Konstitutionell status 2.4 Artikel 6

3 SKATTETILL€GGET 3.1 Bakgrund och syfte 3.2 Grunder fšr pŒfšrande 3.3 Eftergiftsgrunder

3.4 Hur fungerar systemet idag?

4 SKATTETILL€GGETS STRAFFKARAKT€R 4.1 Begreppet Óanklagelse fšr brottÓ

4.2 Skattekontrollutredningens delbetŠnkande

4.3 Omfattas skattetillŠgget av Europakonventionen?

5 OSKULDSPRESUMTIONEN 5.1 Oskuldspresumtionen

5.2 Salabiaku-domen 5.3 Den svenska debatten

5.4 Vilken inverkan har eftergiftsgrunderna 5.5 Proportionalitetsprincipen

5.6 Slutsats

6 NUL€GET

7 SAMMANFATTNING OCH EGNA KOMMENTARER 7.1 Sammanfattning

7.2 Egna kommentarer

8 K€LL- OCH LITTERATURF…RTECKNING

SKATTETILL€GGET OCH EUROPAKONVENTIONENS ARTIKEL 6

1. INTRODUKTION 1.1 Uppsatsens syfte

Syftet med denna uppsats Šr att beskriva rŠttslŠget i frŒgan om Europakonventionens tillŠmplighet pŒ svenska skattetillŠgg, och dŒ frŠmst frŒgan om skattetillŠgget kan anses utgšra ett straff i Europakonventionens mening samt problematiken kring

oskuldspresumtionen i artikel 6.2.

1.2 Inledning

FrŒgan om Europakonventionens tillŠmplighet pŒ svenska skattetillŠgg har debatterats flitigt pŒ senare Œr. Skattekontrollutredningen (SOU 1996:116) kom visserligen fram till att den svenska skattetillŠggsregleringen inte omfattades av Europakonventionen, men nytillkommen rŠttspraxis frŒn Europadomstolen har kastat nytt ljus šver frŒgan.¹ Dessutom har frŒgan beršrts i ett flertal domar pŒ lŠnsrŠtts- och kammarrŠttsnivŒ utan att nŒgon enhetlig praxis kan sŠgas ha framtrŠtt.²

RegeringsrŠtten har i dagslŠget beviljat pršvningstillstŒnd i fem mŒl som ršr denna frŒga.

Domarna Šr att vŠnta under hšsten 2000 i RegeringsrŠtten.

FrŒgan Šr relativt komplicerad med flera nŠra varandra liggande frŒgestŠllningar. Jag har valt att begrŠnsa uppsatsen till att fšrst disskutera frŒgan om skattetillŠggens straffkaraktŠr. Finner man att skattetillŠggen Šr ett straff i Europakonventionens mening Šr nŠsta frŒga om nŒgon av de rŠttigheter som konventionen tillfšrsŠkrar den enskilde har Œsidosatts. HŠr har jag

koncentrerat uppsatsen till den sŒ kallade oskuldspresumionen i artikel 6.2 dŠr det stadgas att ÓVar och en som blivit anklagad fšr brott skall betraktas som oskyldig till dess att hans skuld lagligen faststŠllts.Ó

NŠrliggande omrŒden, som t ex frŒgan om tillŠmpligheten av konventionens artikel 6 vid skatteutredningar Ð och dŠr frŠmst frŒgan om rŠtten att tiga vid anklagelse fšr brott - och frŒgan om en skattskyldig kan dšmas fšr skattebrott om han dessfšrinnan pŒfšrts skattetillŠgg fšr samma fšrseelse (Óne bis in idemÓ) med hŠnsyn till artikel 4.1 i det sjunde

tillŠggsprotokollet till Europakonventionen, behandlas inte i uppsatsen.

1 Se t.ex. Lauko mot Slovakien, dom den 2 september 1998 och Kadubec mot Slovakien, dom den 2 september 1998.

2 Se t.ex. KR i Stockholm, dom 17 november 1998 och LR I Gšteborg, dom 12 maj 1999.

1.3 Uppsatsens disposition

Uppsatsen bšrjar med en šversiktlig beskrivning av Europakonventionen. Lite om

bakgrunden till och syftet med Europakonventionen tas upp. InnehŒllet i konventionen gŒs ocksŒ igenom. Ett avsnitt behandlar det sŠtt pŒ vilket konventionen Šr tŠnkt att fungera och hur švervakningen av konventionens efterlevnad sker. HŠrefter fšljer ett avsnitt om

inkorporeringen i svensk rŠtt. Artikel 6 behandlas ocksŒ utfšrligare i ett eget avsnitt.

Efter det inledande kapitlet om Europakonventionen kommer ett kapitel som behandlar skattetillŠggets bakgrund och nuvarande regler. Grunderna fšr pŒfšrande och

eftergiftsgrunderna gŒs igenom.

Det fšljande kapitlet behandlar skattetillŠggets straffkaraktŠr. FrŒgan som stŠlls Šr om pŒfšrande av skattetillŠgg utgšr en anklagelse fšr brott i Europakonventionens mening. Vad innefattas i begreppet anklagelse fšr brott? Skattekontrollutredningens delbetŠnkande (SOU 1996:116) gŒs igenom liksom praxis frŒn Europadomstolen och den svenska debatten.

NŠsta kapitel behandlar oskuldspresumtionen och den centrala frŒgan hŠr Šr om det faktum att skattetillŠgget pŒfšrs den skattskyldige utan krav pŒ uppsŒt eller vŒrdslšshet strider mot denna. HŠr kommenteras Salabiaku-domen som Šr ett viktigt avgšrande frŒn

Europadomstolen just vad gŠller problematiken kring oskuldspresumtionen, d.v.s. artikel 6.2.

HŠrefter tas ocksŒ den svenska debatten i frŒgan upp.

Slutligen gšrs ett fšrsšk till en nulŠgesrapport kring rŠttslŠget idag. Uppsatsen avslutas med en sammanfattning och en redovisning av fšrfattarens synpunkter pŒ Šmnet.

2. EUROPAKONVENTIONEN

2.1 Europakonventionen Ð en šversikt

Den Europeiska konventionen den 4 november 1950 angŒende skydd fšr de mŠnskliga rŠttigheterna och de grundlŠggande friheterna (Europakonventionen) Šr en konvention tillkommen pŒ initiativ av EuroparŒdet. Redan 1948 hade FN: s generalfšrsamling antagit en universell fšrklaring om de mŠnskliga rŠttigheterna. Syftet med Europakonventionen var att skapa effektiva garantier fšr individen i frŒga om Œtnjutandet av en rad av de rŠttigheter som FN:s fšrklaring innehšll.³ Man skall dock notera att Europakonventionen tŠcker ett mindre omrŒde Šn FN:s fšrklaring om de mŠnskliga rŠttigheterna.

Europakonventionen bestŒr av en fšrklaring och 66 artiklar. Konventionen Šr uppdelad i fem avdelningar. Avdelning I (artikel 2-18) innehŒller de materiella bestŠmmelserna om

rŠttigheter och friheter; rŠtten till liv (art.2), fšrbud mot tortyr samt omŠnsklig och

fšrnedrande behandling och bestraffning (art.3), fšrbud mot slaveri, trŠldom och tvŒngsarbete (art.4), rŠtten till frihet och personlig sŠkerhet (art.5), rŠtten till domstolspršvning och

garantier i domstolsfšrfarandet (art.6), fšrbud mot att dšma till straff utan stšd i lag och mot retroaktiva straffdomar (art.7), rŠtten till skydd fšr privat- och familjeliv, hem och

korrespondens (art.8), rŠtten till tanke-, samvets- och religionsfrihet (art.9), rŠtten till yttrandefrihet (art.10), rŠtten till fšrsamlings- och fšreningsfrihet (art.11), rŠtten att ingŒ

3 SOU 1993:40 s.7-8

Šktenskap och bilda familj (art.12), rŠtten till ett effektivt rŠttsmedel (art.13) samt fšrbud mot diskriminering (art.14).

Artiklarna 15-18 innehŒller bestŠmmelser om mšjlighet fšr staterna att vid vissa situationer gšra inskrŠnkningar i rŠttigheterna. Avdelning II bestŒr av en artikel som behandlar

upprŠttandet av en europeisk kommission och en europeisk domstol fšr de mŠnskliga rŠttigheterna. Avdelning III innehŒller regler om kommissionen och avdelning IV innehŒller regler om domstolen. Avdelning V till sist innehŒller regler ršrande fšrhŒllandet mellan deltagarstaterna och EuroparŒdet, konventionens fšrhŒllande till nationell lagstiftning, ratifikationsbestŠmmelser och bestŠmmelser om uppsŠgning och ikrafttrŠdande.⁴

Europakonventionen har senare kompletterats med elva tillŠggsprotokoll. I fyra av dessa har nya rŠttigheter tillfogats;

- skydd fšr ŠganderŠtten och rŠtten till undervisning och fria val (fšrsta tillŠggsprotokollet frŒn 1952),

- fšrbud mot frihetsberšvande enbart pŒ grund av ofšrmŒga att fullgšra avtalad fšrpliktelse, rŠtten till personlig ršrelsefrihet, rŠtten att vistas i sitt hemland, fšrbud mot kollektiv utvisning av utlŠnningar (fjŠrde tillŠggsprotokollet frŒn 1963),

- fšrbud mot dšdsstraff i fredstid (sjŠtte tillŠggsprotokollet frŒn 1983) och

- rŠtten till fšrfarandegarantier i utvisningsŠrenden, rŠtten att šverklaga straffdom, rŠtten till ersŠttning vid oriktig straffdom, fšrbud mot nytt Œtal och ny bestraffning fšr brott som redan pršvats i tidigare rŠttegŒng och makars rŠtt till likabehandling under Šktenskap och vid dess upplšsning (sjunde tillŠggsprotokollet frŒn 1984).⁵

…vriga tillŠggsprotokoll behandlar i huvudsak fšrfarandet infšr Europeiska kommissionen och Europeiska domstolen.

2.2 Internationell švervakning

En anledning till att Europakonventionen kom till var, som sagts ovan, att man ville tillfšrsŠkra individen garantier i frŒga om Œtnjutandet av de mŠnskliga rŠttigheterna. FN:s deklaration om de mŠnskliga rŠttigheterna var inte rŠttsligt fšrpliktande och saknade bestŠmmelser om internationell švervakning. Man ville nu i Europa skapa ett system som stŠrkte deklarationen. Systemet skulle bli fšrpliktande fšr de deltagande staterna och det skulle anfšrtros Œt gemensamma europeiska organ att švervaka att staternas Œtaganden respekterades.⁶ Den europeiska konventionen intar pŒ grund av sitt kontrollsystem en sŠrstŠllning bland de konventioner som pŒ olika sŠtt syftar till att skydda de mŠnskliga rŠttigheterna.

Genom konventionen upprŠttades tvŒ organ, den europeiska kommissionen fšr de mŠnskliga rŠttigheterna (Europakommissionen) och den europeiska domstolen fšr de mŠnskliga

rŠttigheterna (Europadomstolen). Dessa tvŒ organ samt EuroparŒdets ministerkommittŽ har till uppgift att švervaka konventionens efterlevnad.

MŒl anhŠngiggšrs infšr kommissionen antingen av en konventionsstat mot en annan

konventionsstat (mellanstatliga mŒl) eller av en enskild person eller organisation mot en stat (enskilda klagomŒl). Fšr att systemet skulle bli effektivt ansŒg EuroparŒdet att det var viktigt

4 SOU 119:40 s.8-9

5 Danelius s. 18

6 Danelius s. 17

att den individ vars mŠnskliga rŠttigheter krŠnkts sjŠlv skulle kunna fšra talan pŒ det

internationella planet. Detta var en kŠnslig frŒga bland konventionsstaterna. Enskild klagorŠtt Šr ovanligt i internationella sammanhang och lšsningen blev att den enskilda klagorŠtten endast gŠllde i fšrhŒllande till de stater som uttryckligen erkŠnt den rŠtten (art. 25). €ven frŒgan om Europadomstolens jurisdiktion har lšsts pŒ detta sŠtt. MŒnga stater var i bšrjan tveksamma till att en europeisk domstol skulle ges behšrighet att slutligt avgšra viktiga mŒl, och i artikel 46 stadgas att staterna kan tilltrŠda konventionen utan att erkŠnna domstolens jurisdiktion. Numera har emellertid samtliga konventionsstater godtagit kommissionens behšrighet att ta emot klagomŒl frŒn enskilda och domstolens jurisdiktion.⁷

MŒltillstršmningen till kommissionen och domstolen har škat kraftigt under det senaste decenniet. Eftersom varken kommissionen eller domstolen i den ursprungliga organisationen var heltidsarbetande institutioner, sŒ var de bŒda organens kapacitet att mšta den škande arbetsbšrdan begrŠnsad. MŒnga mŒl kunde inte avgšras inom rimliga tidsgrŠnser. Denna utveckling gjorde att det framstod som allt mer šnskvŠrt att reformera systemet.

Genom det elfte tillŠggsprotokollet frŒn 1994 har man beslutat om en reform av fšrfarandet.

Reformen har inneburit vissa fšrenklingar. Kommissionen och domstolen slŒs samman till en ny heltidsarbetande domstol som svarar fšr hela pršvningen av mŒlen. MinisterkommittŽn har inte lŠngre nŒgon befattning med mŒlen men skall ha kvar uppgiften att švervaka att staterna verkstŠller domstolens domar. Dessutom blir den enskilda klagorŠtten och den nya

domstolens jurisdiktion obligatoriska element som mŒste accepteras av alla konventionsstater.⁸

Den nya domstolen Šr indelad i fyra sektioner som vardera leds av en ÓPresidentÓ. Inom varje sektion verkar sedan domstolen i dels ÓCommitteesÓ (kommitŽer) som bestŒr av tre domare, och ÓChambersÓ (kammare) som bestŒr av sju domare. KommittŽerna har en viktig roll i det nya systemet eftersom de har tagit šver en stor del av det arbete som kommissionen tidigare utfšrde. Ett mŒl kan alltsŒ avvisas av en kommittŽ. Enskilda mŒl (ÓIndividual applicationsÓ) som inte avvisas av en kommittŽ tas upp till sakpršvning av en kammare. Vissa mŒl hŠnfšrs direkt till en kammare, detta gŠller t.ex. mellanstatliga mŒl (ÓState applicationsÓ). Kammaren kan dŒ avvisa det eller besluta att ta upp det till sakpršvning. Har ett mŒl tagits upp till sakpršvning, Šr det i allmŠnhet en kammare som dŠrefter dšmer i mŒlet, men kammaren har mšjlighet att šverlŠmna mŒlet till domstolen i stor sammansŠttning, s.k. stor kammare (ÓGrand ChamberÓ) bestŒende av sjutton domare.

Det nya systemet bšrjade gŠlla den 1 november 1998 genom ikrafttrŠdandet av det elfte tillŠggsprotokollet. Den 31 oktober 1998 slutade den gamla organisationen att gŠlla, men protokollet fšreskriver att Kommissionen skall fortsŠtta att arbeta under ett Œr (fram till den 31 oktober 1999) fšr att ta hand om de mŒl som blivit anhŠngiggjorda fšre den 1 november 1998.⁹

7 Danelius s. 19-21, prop. 1993/94:117 s. 31

8 Danelius s. 21 och 29-30

9 Danelius s. 30 Ð 31, se Šven Informationsdokument frŒn Europeiska Domstolen fšr MŠnskliga RŠttigheter

2.3 Inkorporeringen i svensk rŠtt 2.3.1 Bakgrund

Sverige ratificerade Europakonventionen 1952, men den inkorporerades dŒ inte med svensk rŠtt. Vid denna tidpunkt antogs svensk rŠtt stŒ i šverensstŠmmelse med konventionens krav.

Denna uppfattning har med tiden kommit att framstŒ som inte alldeles korrekt, dŒ Sverige vid ett flertal tillfŠllen fŠllts fšr brott mot konventionen. En fšrklaring Šr att Europakommissionen och Europadomstolen genom sin tolkning kommit att ge vissa av konventionens artiklar en innebšrd som inte kunde fšrutses vid tilltrŠdandet.¹⁰ Allt eftersom konventionsorganens praxis har preciserat innehŒllet i konventionen, har ocksŒ mer eller mindre omfattande lagŠndringar skett i den interna rŠtten.

Trots Sveriges konventionsvŠnliga rŠttstillŠmpning blev det med tiden besvŠrande att man vŠgrade tillŠmpa konventionen direkt i den interna rŠttskipningen. I flertalet konventionsstater var konventionen en del av den interna rŠtten. 1991 tillsatte regeringen en utredning fšr att studera frŒgor kring bl.a. utvidgat skydd fšr grundlŠggande fri- och rŠttigheter. KommittŽn, som gick under namnet Fri- och rŠttighetskommittŽn, enade sig om att fšreslŒ att

Europakonventionen skulle infšrlivas med svensk rŠtt. •tgŠrden var Óen markering av konventionens betydelse i vŒrt land och klargšr dess status inom den inhemska rŠttenÓ.

Infšrlivningen skulle ocksŒ skapa Óett uttryckligt underlag att direkt tillŠmpa konventionenÓ.¹¹ Europakonventionen inkorporerades i svensk rŠtt genom SFS 1994:1219. Lagen gŠller frŒn ingŒngen av 1995.

2.3.2 Konstitutionell status

Europakonventionen inkorporerades i svensk lagstiftning genom vanlig lag, inte som

grundlag. Samtidigt infšrdes dock i regeringsformens 2 kap. 23 ¤ en bestŠmmelse om att lag eller annan fšreskrift inte fŒr meddelas i strid med Sveriges Œtaganden pŒ grund av

Europakonventionen. Denna bestŠmmelse Šr tŠnkt som en markering av konventionens sŠrskilda betydelse och ger mšjlighet att sŠtta en konventionsstridig fšreskrift Œt sidan med stšd av lagpršvningsregeln i 11 kap. 14 ¤ regeringsformen.¹² Fšr att kunna tillŠmpa

lagpršvningsregeln krŠvs dock att grundlagsstridigheten Šr ÓuppenbarÓ.

I propositionen som fšregick inkorporeringen sŠger man att i de fall en konflikt uppstŒr mellan konventionen och annan lag Ð och dŠr lagstridigheten inte Šr av den uppenbara

karaktŠr som fšrutsŠtts i lagpršvningsregeln Ð mŒste konflikten lšsas genom lagtolkning eller med hjŠlp av rŠttstillŠmpningsmetoder.¹³

I propositionen sŠgs vidare: ÓDen omstŠndigheten att en fšrfattning grundas pŒ en

internationell konvention innebŠr i sig inte att den har fšretrŠde framfšr andra fšrfattningar.

En allmŠn tolkningsprincip Šr dock att vŒra fšrfattningar Šr fšrenliga med vŒra internationella Œtaganden och att de dŠrfšr skall tolkas i fšrdragsvŠnlig anda, s.k. fšrdragskonform

tolkningÓ.¹⁴

10 SOU 1993:40 s. 17

11 SOU 1993:40 s. 123-124, Danelius s. 43

12 SOU 1993:40 s. 127-128

13 Prop. 1993/94:117 s. 37

14 Prop. 1993/94:117 s. 37

Med andra ord sŒ bšr man fšrsška ge den svenska lagbestŠmmelsen en innebšrd som šverensstŠmmer med konventionsbestŠmmelsen. I fšrarbetena kan man utlŠsa en stark rekommendation att sška tolkningsvŠgen undvika en šppen konflikt mellan en

konventionsbestŠmmelse och en inhemsk lagregel. Fšrdragskonform tolkning bygger pŒ grundtanken att den inhemska rŠttsordningen Šr avsedd att stŒ i šverensstŠmmelse med de internationella fšrpliktelser landet ingŒtt.¹⁵

Ibland finns det dock inget utrymme fšr tolkning. Om det visar sig att det Šr frŒga om en verklig lagkonflikt mellan tvŒ hierarkiskt sidoordnade bestŠmmelser mŒste rŠttstillŠmparen vŠlja vilka bestŠmmelser som skall lŠggas till grund fšr avgšrandet. I propositionen

redogjordes fšr olika tillŠmpliga principer vid en eventuell lagkonflikt. Sammanfattningsvis kan man anfšra fšljande. Om lagregeln utfŠrdats fšre inkorporeringen av Europakonventionen kan rŠttstillŠmparen tillŠmpa lex posterior-principen innebŠrande att yngre lag ges fšretrŠde framfšr Šldre. RŠttstillŠmparen kan emellertid ibland ha anledning att istŠllet tillŠmpa principen om lex specialis, som innebŠr att en specialregel gŒr fšre en allmŠnt hŒllen regel.

Slutligen har Hšgsta Domstolen i sitt remissvar šver Fri- och rŠttighetskommittŽns betŠnkande pekat pŒ en tredje princip, nŠmligen att konventionen Šven om den enligt den inhemska hierarkin inte har hšgre rang Šn en vanlig lag, ŠndŒ pŒ grund av sin speciella karaktŠr ges en sŠrskild vikt vid konflikt med inhemska regler.¹⁶

En av de omstŠndigheter som framfšrdes av Fri- och rŠttighetskommittŽn som ett argument fšr ett infšrlivande av Europakonventionen var att denna var en del av EG-rŠtten. Genom ett antal avgšranden i EG-domstolen har fri- och rŠttigheterna i Europakonventionen kommit att erkŠnnas som grundlŠggande rŠttsprinciper inom EG-rŠtten. Europakonventionen kommer alltsŒ Šven pŒ detta sŠtt in i svensk rŠtt. NŠr Europakonventionen skall tillŠmpas sŒsom EG- rŠtt har den, p.g.a. gemenskapsrŠttens natur, ansprŒk pŒ fšretrŠdesrŠtt gentemot stridande nationell rŠtt. Detta gŠller dock bara omrŒden som faller inom EG:s kompetens.¹⁷

2.4 Artikel 6

I artikel 6 finns regler om rŠtten till domstolspršvning och om vilka rŠttigheter som mŒste uppfyllas fšr att en rŠttvis rŠttegŒng skall anses fšreligga.

Enligt SFS 1994:1219 har artikel 6 fšljande lydelse pŒ svenska:

1. Var och en skall, vid pršvningen av hans civila rŠttigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom fšr brott, vara berŠttigad till en rŠttvis och offentlig fšrhandling inom skŠlig tid och infšr en oavhŠngig och opartisk domstol, som upprŠttats enligt lag.

Domen skall avkunnas offentligt, men pressen och allmŠnheten fŒr utestŠngas frŒn fšrhandlingen eller en del dŠrav av hŠnsyn till den allmŠnna moralen, den allmŠnna ordningen eller den nationella sŠkerheten i ett demokratiskt samhŠlle, eller dŒ minderŒrigas intressen eller skyddet fšr parternas privatliv sŒ krŠver eller, i den mŒn domstolen finner det strŠngt nšdvŠndigt, under sŠrskilda omstŠndigheter nŠr offentlighet skulle skada rŠttvisans intresse.

2. Var och en som blivit anklagad fšr brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen faststŠllts.

15 Bernitz, JT 94/95 s. 267-268

16 SOU 1996:116 s. 51-52, prop. 1993/94:117 s. 37

17 SOU 1993:40 s. 119-121 och 124, se Šven Bernitz s. 261-263

3. Var och en som blivit anklagad fšr brott har fšljande minimirŠttigheter:

a) att utan dršjsmŒl, pŒ ett sprŒk som han fšrstŒr och i detalj, underrŠttas om innebšrden av och grunden fšr anklagelsen mot honom,

b) att fŒ tillrŠcklig tid och mšjlighet att fšrbereda sitt fšrsvar,

c) att fšrsvara sig personligen eller genom rŠttegŒngsbitrŠde som han sjŠlv utsett eller att, nŠr han saknar tillrŠckliga medel fšr att betala ett rŠttegŒngsbitrŠde, erhŒlla ett sŒdant utan kostnad, om rŠttvisans intresse sŒ fordrar,

d) att fšrhšra eller lŒta fšrhšra vittnen som Œberopas mot honom samt att sjŠlv fŒ vittnen inkallade och fšrhšrda under samma fšrhŒllanden som vittnen Œberopade mot honom, e) att utan kostnad Œtnjuta bistŒnd av tolk, om han inte fšrstŒr eller talar det sprŒk som

begagnas i domstolen.

Syftet med artikel 6 Šr att tillfšrsŠkra den enskilde en opartisk pršvning av rŠttsliga ansprŒk.

Artikeln omfattar inte alla ansprŒk utan bara sŒdana, som avser en tvist om en civil rŠttighet eller skyldighet eller en anklagelse fšr brott.¹⁸

NŠr det gŠller att tolka begreppen Ócivila rŠttigheter och skyldigheterÓ och Óanklagelse fšr brottÓ sŒ har en omfattande rŠttspraxis vŠxt fram utformad av Europadomstolen och

Europakommissionen. VŠrt att poŠngtera Šr att Europadomstolen har uttalat att dessa begrepp Šr autonoma begrepp, d.v.s. de skall tolkas sjŠlvstŠndigt och allmŠngiltigt och det Šr inte avgšrande hur begreppen klassificeras i den nationella rŠtten.¹⁹ Det Šr ocksŒ viktigt att notera att begreppen Ócivila rŠttigheter och skyldigheterÓ samt Óanklagelse fšr brottÓ skall ges en vid tolkning och att Europadomstolen slagit fast att en restriktiv tolkning av artikel 6 inte ligger i linje med principerna fšr ett demokratiskt samhŠlle.²⁰

I punkt 2 i artikeln kommer en viktig rŠttssŠkerhetsprincip till uttryck, den s.k.

oskuldspresumtionen. Den som Šr anklagad fšr brott har rŠtt att betraktas som oskyldig tills han skuld lagligen faststŠllts. ÓLagligen faststŠlltsÓ innebŠr kortfattat att en domstol skall ha konstaterat hans skuld efter ett fšrfarande som uppfyller kraven pŒ en rŠttvis rŠttegŒng.²¹

3 SKATTETILL€GGET 3.1 Bakgrund och syfte

Reglerna om skattetillŠgg har tillŠmpats sedan taxeringsŒret 1972, och infšrdes i den

dŒvarande taxeringslagen (1956:623).²² Innan skattetillŠgget infšrdes medfšrde švertrŠdelser av reglerna om uppgiftslŠmnande till skattemyndigheten straff enligt det straffrŠttsliga systemet, nŠrmare bestŠmt enligt den dŒ gŠllande skattestrafflagen. Numera Šr skattetillŠgget en administrativ sanktion som handlŠggs av beskattningsmyndigheter och

fšrvaltningsdomstolar.

Syftet med att infšra det administrativa sanktionssystemet var att avkriminalisera enklare slag av skattebrott och att samtidigt skapa ett enkelt och lŠttillŠmpat system vid sidan av det

18 Prop. 1993/94:117 s. 29

19 Danelius s. 136, Engel m.fl. mot NederlŠnderna, dom 8 juni 1976

20 SOU 1997:127 s. 338, Eklund-Johansson SN 1998 s. 281

21 Danelius s. 200

22 SFS 1971:69-98, Prop. 1971:10, SOU 1969:42

allmŠnna straffrŠttsliga fšrfarandet. Det gamla systemet ansŒgs tungrott och Šven orŠttvist eftersom endast ett fŒtal skattskyldiga, slumpmŠssigt utvalda, blev Œtalade fšr skattebrott.²³ SkattetillŠggets syfte Šr att sŠkerstŠlla att skattskyldiga lŠmnar ett sŒdant underlag till

skattemyndigheten att myndigheten har fšrutsŠttningar fšr att fatta ett riktigt taxeringsbeslut.

SkattetillŠgget anses vara ett verkningsfullt medel mot att skattskyldiga lŠmnar felaktiga och ofullstŠndiga uppgifter till skattemyndigheten. Systemets effektivitet anses ligga i att de uppgifter som lŠmnas av den skattskyldige direkt kan lŠggas till grund fšr bedšmningen av om skattetillŠgg skall pŒfšras.²⁴ Fšr att fŒ ett effektivt system infšrdes sŒledes inte nŒgra subjektiva inslag i lagstiftningen, utan avgšrande fšr bedšmningen blev ett objektivt rekvisit som i princip medfšr ett sŒ kallat strikt ansvar.

3.2 Grunder fšr pŒfšrande

De formella fšrutsŠttningarna fšr att pŒfšra skattetillŠgg finns i 5 kap 1 ¤ taxeringslagen (1990:324). Likalydande bestŠmmelser Œterfinns i 15 kap. 1 ¤ skattebetalningslagen (1997:483) (tidigare 18 kap. 1¤ mervŠrdesskattelagen (1994:200) respektive 38¤ lagen (1986:668) om uppbšrd av socialavgifter frŒn arbetsgivare). I huvudsak sammanfaller bestŠmmelserna i taxeringslagen i frŒga om mervŠrdeskatt och arbetsgivaravgifter.

Skillnaderna i lagtexterna Šr marginella. SkattetillŠgg skall pŒfšras skattskyldig som i sjŠlvdeklaration eller annat skriftligt meddelande till ledning fšr taxering eller i mŒl om taxering lŠmnat en uppgift som befinns oriktig. HŠrmed fšrstŒs Šven underlŒtenhet att lŠmna uppgift som Šr av betydelse fšr ŒsŠttande av en riktig taxering.²⁵ Fšr att skattetillŠgg skall pŒfšras krŠvs inte att den oriktiga uppgiften lŠmnats uppsŒtligen eller av vŒrdslšshet, utan det rŠcker att den skattskyldige lŠmnat en oriktig uppgift. Det krŠvs alltsŒ inte att den

skattskyldige haft uppsŒt att undandra skatt eller varit oaktsam. Den skattskyldige kan sŠgas bŠra ett strikt ansvar fšr att han kan pŒfšras skattetillŠgg i de fall skattemyndighet eller fšrvaltningsdomstol funnit att oriktig uppgift lŠmnats.

Uttrycket Óoriktig uppgiftÓ i samband med bestŠmmelserna om skattetillŠgg Šr en juridisk- teknisk term. Den anger ett fšrhŒllande, nŠmligen nŠr avsŠndaren av ett meddelande lŠmnat ofullstŠndiga sakuppgifter fšr att stšdja sin version av inkomstfšrhŒllandena sŒ att dessa inte kan bedšmas pŒ ett korrekt underlag. Det fšreligger ingen skillnad om en uppgift Šr

ofullstŠndig eller om den Šr osann. I bŒda fallen Šr det frŒga om en oriktig uppgift.²⁶

SkattetillŠgg tas ut med 40 procent av den inkomstskatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha pŒfšrts den skattskyldige. AvgiftsberŠkningen sker dock efter 20 procent nŠr den oriktiga uppgiften hade kunnat rŠttas med ledning av kontrollmaterial som normalt Šr tillgŠngligt fšr skattemyndigheten och efter 10 procent om den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel. BerŠkning kan ocksŒ gšras pŒ ett underlag som utgšr en fjŠrdedel av den minskning av ett underskott som rŠttelse av en oriktig uppgift medfšrt.

Observera att fšr att skattetillŠgg skall kunna pŒfšras krŠvs att skatten skulle ha blivit fšr lŒg (eller betrŠffande mervŠrdeskatt felaktigt tillgodorŠknad) om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Den oriktiga uppgiften mŒste sŒledes ha betydelse fšr skatteuttaget fšr att tillŠgg skall kunna pŒfšras.

23 SOU 1996:116 s. 63

24 SOU 1997:127 s. 350

25 Prop. 1971:10 s. 247, se Šven RSV Dt 1992:7

26 Rydberg SN 1996 s. 697, se vidare prop. 1971:10 s. 247 och Lyhagen s. 70

Om det Šr frŒga om uppenbara felrŠkningar, misskrivningar eller oriktiga yrkanden eller om den skattskyldige frivilligt rŠttat den oriktiga uppgiften skall skattetillŠgg inte pŒfšras enligt 5 kap 4 ¤ taxeringslagen. SkattetillŠgg skall inte heller pŒfšras om den oriktiga uppgiften hade kunnat rŠttas med stšd av kontrolluppgifter i inkomstslagen kapital eller tjŠnst. Detta utgšr inte eftergiftsgrunder i lagens mening men skattetillŠgg blir inte aktuellt dŒ nŒgon egentlig risk fšr undanhŒllande av skatt inte fšrelegat. NŒgon fšrutsŠttning fšr skattetillŠgg har dŒ inte existerat.

SkattetillŠgg skall ocksŒ pŒfšras vid skšnsmŠssig avvikelse frŒn en deklaration, dŒ underlaget fšr skatt inte kan berŠknas tillfšrlitligt pŒ grundval av lŠmnade uppgifter och vid

skšnstaxering pŒ grund av utebliven deklaration, 5 kap. 2 ¤ fšrsta och andra st.

taxeringslagen.

3.2 Eftergiftsgrunder

Subjektiva bedšmningar kan ske genom eftergiftsgrunderna. Reglerna om eftergift finns i 5 kap. 6 ¤ taxeringslagen. SkattetillŠgg skall efterges om den felaktiga uppgiften har samband med den skattskyldiges Œlder, sjukdom, bristande erfarenhet eller annat liknande fšrhŒllande.

Dessa fšrsta eftergiftsgrunder har anknytning till den skattskyldiges person. Ett skattetillŠgg skall vidare efterges om den oriktiga uppgiften kan anses ursŠktlig med hŠnsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan sŠrskild omstŠndighet. Genom eftergiftsgrunden Óuppgiftens

beskaffenhetÓ fŒr man mšjlighet att beakta vilken typ av felaktighet eller fšrsummelse det Šr frŒga om, t ex skattefrŒgans svŒrighetsgrad objektivt sett. Eftergiftsgrunden Óannan sŠrskild omstŠndighetÓ fŒr ses som en samlingsgrund vid švriga situationer.²⁷

Den 1 januari 1992 infšrdes ytterligare en eftergiftsgrund, detta fšr att man i hšgre grad Šn tidigare skulle kunna beakta omstŠndigheterna i det enskilda fallet. I den nya lydelsen av 5 kap 6 ¤ stadgas att Šven om felaktigheten eller underlŒtenheten inte framstŒr som ursŠktlig, skall skattetillŠgget efterges om det framstŒr som uppenbart oskŠligt att ta ut tillŠgget. Denna nya eftergiftsgrund Šr ett uttryck fšr proportionalitetsprincipen och fŒr ses som en ÓventilÓ fšr sŒdana fall dŠr de tidigare befintliga eftergiftsgrunderna inte skulle kunna tillŠmpas, eller skulle leda till ett obilligt resultat.²⁸

Slutligen fŒr skattetillŠgg efterges helt nŠr det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlŒtenheten Šr ringa.

Eftergiftsreglerna innebŠr att tillŠgget skall falla bort trots att det finns fšrutsŠttningar fšr pŒfšrande av skattetillŠgg. BestŠmmelserna om eftergift skall enligt 5 kap. 7 ¤ taxeringslagen beaktas sjŠlvmant av skattemyndigheten om skattetillŠgget fšranletts av innehŒllet i

tillgŠngligt material eller av fšrhŒllanden som pŒ annat sŠtt Šr kŠnda fšr myndigheten.

Huvudregeln ifrŒga om skattetillŠgg Šr annars att den skattskyldige sjŠlv fŒr anfšra de omstŠndigheter som i hans fall kan fšreligga fšr eftergift. Den skattskyldige har i princip bevisbšrdan fšr att en eftergiftsgrund fšreligger.²⁹

27 Rydberg SN 1996 s. 700-704, se Šven RSV Dt 1992:7

28 Prop. 1991/92:43 s. 88 och 68

29 Rydberg SN 1996 s. 697-698

3.4 Hur fungerar systemet idag?

SkattetillŠggen har, sedan de bšrjade tillŠmpas av skattemyndigheten 1972, varit fšremŒl fšr mycket diskussion bŒde av lagstiftaren, skattskyldiga m.fl. FšrŠndringar har ocksŒ som en fšljd av detta Šgt rum, bŒde nŠr det gŠller fšrutsŠttningarna fšr tillŠmpningen och nŠr det gŠller den beloppsmŠssiga storleken. SkattetillŠgg Šr inte nŒgon ovanlig fšreteelse. Under 1998 uppgick antalet beslut om skattetillŠgg enligt taxeringslagen till omkring 60 000.³⁰ Det Šr mycket stora belopp som pŒfšrs som skattetillŠgg. Vid utgŒngen av 1998 uppgick

avgifterna avseende inkomstskatten vid Œrlig taxering respektive ompršvning till 1 669 Mkr.

Den genomsnittliga storleken pŒ de sŠrskilda avgifterna uppgick vid den Œrliga taxeringen till 20 532 kronor och vid ompršvningen till 50 348 kronor (i bŒda fallen vid utgŒngen av 1998).

I jŠmfšrelse med bšter pŒfšrs skattetillŠgg med ett belopp som Šr flera hundra gŒnger stšrre Šn de bštesbelopp som pŒfšrs inom ramen fšr straffprocessen.³¹

Det Šr inte fšrvŒnande att frŒgor om skattetillŠgg ofta blir mycket kontroversiella i kontakter mellan skattemyndigheten och de skattskyldiga. Skattelagstiftningen Šr komplicerad och i stŠndig fšrŠndring. Det kan vara svŒrt fšr en skattskyldig att hŠvda en avvikande mening i en skatterŠttslig frŒga dŠr utrymme fšr bedšmning finns. Eftersom skattetillŠgget pŒfšrs pŒ objektiva grunder blir det en kŠnnbar pŒfšljd fšr detta stŠllningstagande, inte minst eftersom verkstŠllighet av skattetillŠgget, liksom andra skatter och avgifter, kan ske utan hinder av att beslutet inte vunnit laga kraft.³²

Kombinationen av strikt ansvar och schablonmŠssig pŒfšljd gšr att systemet med skattetillŠgg Šr relativt smidigt att handha fšr skattemyndigheten. HandlŠggningen av skatteŠrenden Šr till stor del en masshantering. AnvŠndandet av ett sŒdant schabloniserat system kan dock

ifrŒgasŠttas. I promemorian ÓEkonomiska sanktioner vid brott i nŠringsverksamhetÓ varnas det fšr en schablonmŠssig anvŠndning av konstruktioner med strikt ansvar. Det bšr fšrutsŠttas att det finns ett ÓÉ starkt stšd fšr en presumtion att švertrŠdelser knappast kan fšrekomma annat Šn som fšljd av uppsŒt eller oaktsamhetÓ. Man kan idag inte pŒstŒ att sŒ Šr fallet vid pŒfšrande av skattetillŠgg. I mŒnga av de fall dŠr skattetillŠgg uttas mŒste man nog skylla pŒ skattelagstiftningens komplexitet.³³

SKATTETILL€GGETS STRAFFKARAKT€R 4.1 Begreppet Óanklagelse fšr brottÓ

Som nŠmnts tidigare har skattetillŠggets fšrenlighet med Europakonventionen diskuterats flitigt under senare Œr. FrŒgan som stŠllts Šr om de grundlŠggande rŠttssŠkerhetsgarantier som artikel 6 i Europakonventionen tillfšrsŠkrar en enskild i en fšrdragsslutande stat ocksŒ

omfattar tillŠmpningen av reglerna ršrande skattetillŠgg.

NŠr tillŠmpligheten av artikel 6 diskuteras Šr det viktigt att notera att Óanklagelse fšr brottÓ (punkt 1) och Óanklagad fšr brottslig gŠrningÓ (punkt 2) Šr autonoma begrepp.

Europakonventionen Šr avsedd att etablera en europeisk minimistandard, d.v.s. en skyddsnivŒ

30 Alexandersson JT 1998/99 s. 252, Skattestatistisk Œrsbok 1999 s. 175

31 Leidhammar SvSkT 1998 s. 829-830, Skattestatistisk Œrsbok 1999 s. 176

32 Leidhammar SvSkT 1998 s. 831-832

33 Eklund ÐJohansson SN 1998 s. 277-278

som i princip Šr enhetlig fšr alla konventionsstater. Fšr att detta skall uppnŒs krŠvs att konventionen tolkas sŒ, att den fŒr samma materiella innehŒll fšr alla stater. De begrepp som fšrekommer i konventionen mŒste dŠrfšr ges en Óautonom tolkningÓ som Šr oberoende av vilken innebšrd som ges Œt motsvarande begrepp i de nationella rŠttssystemen.³⁴

Det avgšrande Šr alltsŒ inte om gŠrningen inom den nationella rŠttsordningen eller pŒ annat sŠtt klassificerats som en brottslig gŠrning. Alla handlingar som nationen sjŠlv kriminaliserat omfattas normalt av artikel 6. Artikeln omfattar vidare handlingar som avkriminaliserats i den nationella rŠtten men som Šven efter avkriminaliseringen medfšr straffliknande pŒfšljder.

Slutligen omfattar artikeln vissa andra handlingar som i den nationella rŠtten behandlas pŒ ett snarlikt sŠtt.³⁵

Europadomstolen har i sin praxis, bl a i fallen Engel m fl mot NederlŠnderna och …ztŸrk mot Tyskland,³⁶ utvecklat principerna fšr denna grŠnsdragning. En utgŒngspunkt vid

bedšmningen Šr hur handlingen klassificerats i den inhemska rŠtten, men detta Šr bara en av de relevanta omstŠndigheterna. Dessutom skall ytterligare tvŒ kriterier beaktas enligt

Europadomstolen. Det fšrsta Šr gŠrningens art. Innefattar gŠrningen ett brott som kan begŒs av vem som helst och mot vilket man velat infšra ett allmŠnt fšrbud eller ršr det sig om ett brott mot fšrhŒllningsregler fšr en viss avgrŠnsad grupp av personer med sŠrskild stŠllning?

Det andra kriteriet Šr det straff som personen riskerar att Œdšmas. En frihetsberšvande pŒfšljd talar i allmŠnhet fšr att artikel 6 Šr tillŠmplig, medan typiska disciplinstraff talar i motsatt riktning.³⁷

4.2 Skattekontrollutredningens delbetŠnkande

Skattekontrollutredningen har i SOU 1996:116 konstaterat att den svenska skattetillŠggs- regleringen inte strider mot Europakonventionen. Denna slutsats grundas till stor del pŒ en jŠmfšrelse mellan det franska skattetillŠgget som Europadomstolen pršvade i det s.k.

Bendenounfallet, och det svenska skattetillŠgget.³⁸ I detta fall hade den skattskyldige pŒfšrts skattetillŠgg i anledning av en upptaxering. Europadomstolen konstaterade

sammanfattningsvis att fyra omstŠndigheter utgjorde grund fšr att Bendenoun skulle anses vara anklagad fšr en brottslig handling enligt artikel 6, och att det pŒfšrda skattetillŠgget alltsŒ var att jŠmstŠlla med straff:

1. SkattetillŠgget omfattade alla medborgare i deras egenskap av skattebetalare och inte en grupp med speciell status.

2. SkattetillŠgget var inte ett skadestŒnd utan vŠsentligen ett straff i syfte att avskrŠcka frŒn nya švertrŠdelser.

3. SkattetillŠgget pŒfšrdes med stšd av allmŠnna regler vars syfte var att sŒvŠl avskrŠcka som bestraffa.

4. SkattetillŠgget var vŠsentligt till sin storlek och kunde omvandlas till fŠngelse.

Skattekontrollutredningen sammanfattar sitt stŠllningstagande pŒ fšljande sŠtt.

ÓUtredningen anser sammanfattningsvis mot bakgrund av det anfšrda att, Šven

34 Danelius s. 136

35 SOU 1996:116 s. 56

36 Engel m.fl. mot NederlŠnderna, dom 8 juni 1976, …zturk mot VŠsttyskland, dom 21 februari 1984

37 Danelius s. 136, SOU 1996:116 s. 108 ff

38 Bendenoun mot Frankrike, dom 24 februari 1994

om det svenska skattetillŠgget har stora likheter med det franska tillŠgget, de tvŒ sanktionssystemen skiljer sig Œt i flera viktiga avseenden, frŠmst genom att de svenska skattetillŠggsreglerna saknar subjektiva rekvisit samt att de hanteras helt vid sidan av det straffrŠttsliga systemet och inte omfattar nŒgon pŒfšljd som kan omvandlas till frihetsberšvande. Avvikelserna Šr enligt utredningens mening sŒdana att en tillŠmpning av den metod som anvŠnds i fallet Bendenoun leder till att det svenska skattetillŠgget inte kan anses omfattas av artikel 6. Utredningens stŒndpunkt Šr sŒledes att skattetillŠggsreglerna fšr nŠrvarande inte krŠver nŒgon lagstiftningsŒtgŠrd pŒ grund av att de skulle stŒ i konflikt med artikel 6Ó.³⁹ Utredningen var dock inte enig. TvŒ experter, Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist, fšrde i ett sŠrskilt yttrande fram uppfattningen att det svenska skattetillŠgget omfattas av artikel 6. De ansŒg att avsaknaden pŒ krav pŒ subjektiva rekvisit saknar relevans i sammanhanget och att avgšrande fšr om svenska skattetillŠgg skall omfattas av artikel 6 Šr att de Šr av sŒ ingripande natur (fšr de svenska skattetillŠggen finns i princip inget maximibelopp) att de Šr

avskrŠckande och bestraffande. Ytterligare en faktor som talade fšr att de svenska skattetillŠgen stŒr i strid med konventionen Šr att skattetillŠggen ursprungligen var straffrŠttsliga till sin natur. De framhšll ocksŒ att de svenska skattetillŠggen mŒste ses i belysning av hur skatteadministrativa fšrseelser generellt betraktas i Europa.⁴⁰ Gunne och Nyquist har Šven i utredningens fortsatta arbete vidhŒllit sin stŒndpunkt.⁴¹

Remisskritiken šver Skattekontrollutredningens delbetŠnkande (SOU 1996:116) var i stort sett mycket negativ. En majoritet av remissinstanserna, enbart med undantag fšr

Skattefšrvaltningen, ifrŒgasatte om inte de svenska skattetillŠggen Šr ofšrenliga med artikel 6.

4.3 Omfattas skattetillŠgget av Europakonventionen?

Om man ser till de fyra punkter som Europadomstolen har poŠngterat i fallet Bendenoun sŒ kan man konstatera att de tre fšrsta punkterna stŠmmer vŠl in ocksŒ pŒ det svenska

skattetillŠgget. Skattekontrollutredningen tryckte ocksŒ mest pŒ den fjŠrde punkten, att det svenska skattetillŠgget inte kunde omvandlas till ett frihetsberšvande straff. Dessutom lade man vikt vid att de svenska skattetillŠggsreglerna saknar subjektiva rekvisit samt att de hanteras vid sidan av det straffrŠttsliga systemet.

Att skattetillŠggsreglerna hanteras helt vid sidan av det straffrŠttsliga systemet Šr, med hŠnsyn taget till vad som anfšrts ovan angŒende Europadomstolens autonoma tolkning av begreppet Óanklagad fšr brottÓ, inte ett fšrhŒllande som kan tillmŠtas nŒgon avgšrande betydelse. Den enskilda nationens sŠtt att klassificera gŠrningen Šr ju inte avgšrande. DŠremot Šr det en utgŒngspunkt vid den bedšmning som Europadomstolen gšr. Omfattas handlingen av den nationella straffrŠttsliga lagstiftningen blir ocksŒ artikel 6 tillŠmplig.

Att de svenska skattetillŠggsreglerna saknar subjektiva rekvisit har enligt

Skattekontrollutredningen betydelse vid klassificeringen av skattetillŠgget. SkattetillŠgget Šr inte avhŠngigt endast av att den skattskyldige lŠmnat en oriktig uppgift, utan ocksŒ av

skattemyndighetens kontrollmšjligheter. TvŒ personer som i švrigt objektivt sett har gjort sig

39 SOU 1996:116 s. 119

40 SOU 1996:116 s. 167 ff, Leidhammar SvSkT 1998 s. 836

41 SOU 1998:12 s. 447 ff

skyldiga till samma slags fel kan behandlas olika beroende pŒ att den enes oriktiga uppgift hade kunnat rŠttas med stšd av kontrolluppgifter men inte den andres. Denna omstŠndighet Šr ett uttryck fšr att tillŠgget Šr frikopplat frŒn den uppgiftsskyldiges subjektiva fšrhŒllanden och, enligt utredningen, ett av de argument som kan anfšras mot att betrakta

skattetillŠggsfšrfarandet som en anklagelse fšr brott enligt artikel 6. Utredningen anfšr ocksŒ att avsaknaden av subjektiva rekvisit frŒntar det svenska skattetillŠgget nŒgot av dess karaktŠr av straff vid en jŠmfšrelse med det franska skattetillŠgget som utgŒr med olika procentsatser satta i fšrhŒllande till den skattskyldiges fšrsumlighet.⁴²

Man mŒste hŠr dock pŒpeka att tillŠmpingen av objektiva rekvisit snarare gšr

skattetillŠggsregleringen hŒrdare och mer avskrŠckande fšr den enskilde Šn om man hade vŠgt in subjektiva rekvisit i bedšmningen. SŒ som en remissinstans pŒpekade ÓŠr det tvŠrtom Šn mer pŒkallat med fšr brottmŒl sedvanliga rŠttssŠkerhetsgarantier nŠr reglerna varken innehŒller krav pŒ oaktsamhet eller uppsŒt. FrŒnvaron av ett subjektivt rekvisit i skattetillŠggsreglerna innebŠr i realiteten ett skŠrpt ansvar fšr den enskildeÓ.⁴³

Vilken betydelse skall man dŒ tillmŠta det fšrhŒllande att det svenska skattetillŠgget inte kan omvandlas till en frihetsberšvande pŒfšljd? Om man ser till Bendenounfallet sŒ mŒste man komma ihŒg att det fšrhŒllandet att fŠngelse kunde komma ifrŒga endast var en av flera faktorer som pŒverkade bedšmningen. I …ztŸrk-domen (till vilken Bendenoun-domen

hŠnvisar) har Europadomstolen anfšrt: ÓThe relative lack of seriousness of the penalty at stake cannot divest an offence of its inherently criminal character.Ó Det Šr alltsŒ inte sŒ att risken fšr frihetsberšvande pŒfšljd Šr en fšrutsŠttning fšr att artikel 6 skall bli tillŠmplig.⁴⁴

Ett antal avgšranden frŒn Europadomstolen som ligger i tiden efter

Skattekontrollutredningens delbetŠnkande ger stšd fšr uppfattningen att fŠngelsestraff inte Šr en fšrutsŠttning fšr tillŠmpligheten av artikel 6. Europadomstolen fann i tvŒ avgšranden att den schweiziska skattetillŠggsregleringen omfattades av artikel 6.⁴⁵ Europadomstolen fann att de skattetillŠgg det var frŒga om skulle anses som straff i konventionens mening. HŠr bšr sŠrskilt noteras att Šven mŒttliga skattetillŠgg Šr tillrŠckliga fšr att betecknas som straff enligt Europadomstolen (i dessa fall ršrde det sig om CHF 2000 Ð 7000). Det mŒste ocksŒ anses klarlagt att skattetillŠggen i dessa fall inte fšr de klagande kunde omvandlas till en

frihetsberšvande pŒfšljd.

I fallet J. J. mot NederlŠnderna⁴⁶ konstaterade Europadomstolen Œterigen att ett skattetillŠgg var att anse som ett straff. Det var hŠr frŒga om ett skattetillŠgg Œlagt i Holland och uppgŒende till ca 20 000 hollŠndska gulden. (Inom parentes kan nŠmnas att det hollŠndska

skattetillŠggssystemet redan 1985 av landets Hšgsta Domstol ansŒgs falla under artikel 6.

Efter domen i Holland omarbetades systemet och alla sanktioner i samband med taxeringen dŠr likstŠlls numera med straff och straffprocesuella regler tillŠmpas. SkattetillŠggsreglerna i Holland var Ð Šven enligt Skattekontrollutredningen Ð i stora drag lika Sveriges, och kunde inte omvandlas till frihetsberšvande straff.)

Dessutom finns det tvŒ relativt nya domar som inte ršr skattetillŠgg men som ŠndŒ Šr av stort intresse, Lauko mot Slovakien och Kadubec mot Slovakien, bŒda avkunnade 2 september

42 SOU 1996:116 s. 114-115

43 Alexandersson JT 1998/99 s. 257

44 Alexandersson JT 1998/99 s. 257-258

45 A. P., M. P., T. P. mot Schweiz, dom 29 augusti 1997, E.L., R.L., J.O-L. mot Schweiz, dom 29 augusti 1997

46 J. J. mot NederlŠnderna, dom 27 mars 1998

1998. I bŒda fallen Šr det frŒga om att personer har Œdšmts lŒga bšter fšr mindre fšrseelser.

Europadomstolen fastslŒr hŠr att det inte krŠvs att en gŠrning skall kunna resultera i fŠngelse fšr att den skall kunna anses som en brottslig gŠrning i Europakonventionens mening.

Av denna nytillkomna Europadomstolspraxis mŒste man utlŠsa att det inte Šr nŒgot

ovillkorligt krav att det finns risk fšr frihetsberšvande. HŠrigenom kan man konstatera att ett av skattekontrollutredningens viktigaste argument fšr att de svenska skattetillŠggen inte omfattas av Europakonventionen numera saknar grund.

4 OSKULDSPRESUMTIONEN 4.1 Oskuldspresumtionen

I artikel 6 punkt 1 slŒs rŠtten till en opartisk rŠttegŒng fast. Denna punkt kompletteras av den sŒ kallade oskuldspresumtionen i punkt 2. Om man kommer fram till att den som blir pŒfšrd skattetillŠgg kan anses ha blivit anklagad fšr brott i Europakonventionens mening sŒ Šr nŠsta frŒga om pŒfšrande av skattetillŠgg, vilket enligt taxeringslagen sker helt utan hŠnsyn till uppsŒt eller vŒrdslšshet hos den skattskyldige, medfšr att oskuldspresumtionen krŠnks. €r det med andra ord fšrenligt med Europakonventionen att utdšma straffsanktioner pŒ grundval av ett strikt ansvar?⁴⁷

Oskuldspresumtionen i artikel 6.2 stadgar att:

ÓVar och en som blivit anklagad fšr brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen faststŠllts.Ó

Av detta anses bl a fšlja att bevisbšrdan vid bevisning i skuldfrŒgan faller pŒ Œklagaren, att den tilltalade skall ha rŠtt att anfšra motbevisning, att tvivel skall verka till den tilltalades fšrmŒn samt att domstolen verkligen skall behandla den tilltalade sŒsom oskyldig intill dess motsatsen bevisats. Den pršvning som en domstol enligt artikel 6.2 har att fšreta skall sŒledes vara en fšrutsŠttningslšs pršvning huruvida den framlagda bevisningen Šr tillrŠckligt stark fšr att kunna faststŠlla den tilltalades skuld och dŠrmed ocksŒ motbevisa den oskuldspresumtion som den tilltalade skall vara tillfšrsŠkrad.⁴⁸

5.2 Salabiaku-domen

Den nŠrmare innebšrden av punkten 2 i artikel 6 kom att klargšras i Europadomstolens dom i fallet Salabiaku som Šr ett centralt avgšrande i detta sammanhang⁴⁹. Salabiaku dšmdes av fransk domstol fšr narkotikasmuggling. Enligt fransk lag fanns en presumtion fšr att den som fšrde in otillŒtet gods gjort sig skyldig till smuggling. FrŒgan om betydelsen av presumtionen sattes pŒ sin spets genom att Salabiaku hŠvdade att han inte visste att den vŠska han fšrde genom tullen innehšll narkotika. Europadomstolen fann anledning till att kommentera innebšrden av artikel 6 punkt 2.⁵⁰ Domstolen konstaterade att:

Ófaktiska och rŠttsliga presumtioner fšrekommer i alla rŠttssystem. Det Šr tydligt att konventionen inte i princip fšrbjuder sŒdana presumtioner. Den krŠver

47 Alexandersson JT 1998/99 s. 259, Asp SN 1999 s. 702

48 Eklund-Johansson SN 1999 s. 181

49 Salabiaku mot Frankrike, dom 7 oktober 1988

50 Alexandersson JT 1998/99 s. 259-260

emellertid att konventionsstaterna i detta hŠnseende, sŒvitt gŠller den

straffrŠttsliga bedšmningen, hŒller sig inom vissa grŠnser. Om artikel 6.2 bara innehšll en garanti som skulle respekteras i rŠttegŒngsfšrfaranden, skulle de krav som bestŠmmelsen stŠller i praktiken kunna sammanfalla med plikten till opartiskhet i punkt 1. Framfšrallt skulle det stŒ den nationelle lagstiftaren fritt att beršva den dšmande domstolen all verklig pršvningsrŠtt och

oskuldspresumtionen dess reella innehŒll, om ordet ÕlagligenÕ tolkades sŒ, att det uteslutande avsŒg inhemsk lag. En sŒdan situation vore inte fšrenlig med

ŠndamŒlet och syftet med artikel 6 som, genom att skydda rŠtten till en rŠttvis rŠttegŒng och sŠrskilt rŠtten att presumeras oskyldig, Šr avsedd att innefatta den grundlŠggande principen om rŠttssŠkerhet. Artikel 6.2 betraktar dŠrfšr inte faktiska eller rŠttsliga presumtioner inom straffrŠtten med likgiltighet. Den krŠver att staterna hŒller dem inom rimliga grŠnser med beaktande av vad som stŒr pŒ spel och med beaktande av rŠtten att fšrsvara sigÓ.⁵¹

Efter att pŒ ovanstŒende sŠtt ha klargjort den principiella innebšrden av punkten 2 gjorde domstolen en pršvning av hur fallet Salabiaku hade handlagts i de franska domstolarna. Man kom fram till att Salabiakus rŠttigheter enligt Europakonventionen inte hade Œsidosatts trots den i lagen infšrda presumtionsregeln. SkŠlet var att Europadomstolen ansŒg att de franska domstolarna rent faktiskt hade en verklig frihet att tillŠmpa de i artikel 6.2 uppstŠllda

rŠttssŠkerhetsgarantierna. Den anklagade kunde komma i Œtnjutande av principen Óhellre fria Šn fŠllaÓ trots att lagen byggde pŒ en klar presumtion i motsatt riktning och domstolarna hade varit noga med att inte automatiskt stšdja domen pŒ presumtionen. Man hade med andra ord gjort en fullstŠndig och opartisk pršvning.⁵² Europadomstolen har gjort en liknande

bedšmning i ett senare fall.⁵³ 5.3 Den svenska debatten

Asp framfšr i en artikel i SN Œsikten att det finns mšjlighet att tolka Europadomstolens praxis sŒ att den i princip godtar ett strikt ansvar vid pŒfšrande av straffliknande sanktioner. Han menar att orsaken till att Salabiaku-domen tolkats sŒ att den fšrbjuder ett strikt straffansvar Šr att det i praktiken Šr mycket liten skillnad mellan ett system med strikt straffansvar och ett system dŠr ansvar visserligen fšrutsŠtter uppsŒt men dŠr detta samtidigt presumeras (utan att detta gŒr att motbevisa). Enligt Salabiaku-domen rŒder ett fšrbud mot icke motbevisbara presumtioner; den enskilde mŒste ha mšjlighet att exculpera sig (domstolen mŒste ha en verklig pršvningsrŠtt). Strikt ansvar kan i praktiken likstŠllas med en icke motbevisbar

uppsŒtspresumtion; den innebŠr att den enskilde saknar mšjlighet att exculpera sig (domstolen har ingen mšjlighet att ta hŠnsyn till frŒnvaro av uppsŒt och oaktsamhet eftersom dessa

faktorer per definition Šr irrelevanta). Asp vill istŠllet framhŒlla en alternativ tolkning av Salabiaku-domen som inte innebŠr ett fšrbud mot strikt ansvar. Tolkningen bygger pŒ tanken att ordet ÓskuldÓ eller ÓskyldigÓ har en vid innebšrd och endast syftar pŒ att man gjort det man anklagas fšr, dÊvÊs att man gjort vad som krŠvs fšr att vara skyldig enligt den ifrŒgavarande regeln. Begreppet Šr relativt, d v s det Šr helt beroende av vad reglerna uppstŠller fšr krav.

UppstŠller inte regeln nŒgot krav pŒ uppsŒt eller oaktsamhet krŠvs inte heller detta fšr att man skall vara skyldig.⁵⁴

51 Svensk šversŠttning av domen frŒn Danelius s. 203-204

52 Eklund-Johansson SN 1999 s. 181, Alexandersson SvSkT 1998/99 s. 260-261

53 Pham Hoang mot Frankrike, dom 25 september 1992

54 Asp SN 1999 s. 711-713

Denna tolkning, som Asp hŠvdar Šr den rimliga, betyder att oskuldpresumtionen i fšrsta hand ršr de procesuella regler som avgšr hur sakfšrhŒllandena i ett mŒl faststŠlls. Den enskilde skall inte kunna dšmas fšr annat eller mer Šn det som man i laga ordning visat att han gjort.

DŠremot har oskuldspresumtionen, enligt Asp, inga direkta implikationer fšr innehŒllet i de materiella reglerna (t ex att subjektiva rekvisit mŒste finnas).⁵⁵

Asps tolkning av oskuldspresumtionen har mštt kritik frŒn flera hŒll. Asp synes inskrŠnka oskuldspresumtionen till att i praktiken avse att domstolen skall vara opartisk. Men artikel 6.2 utgšr enligt Europadomstolen inte en upprepning av kravet i punkten 1 i samma artikel att domstolen skall vara opartisk utan strŠcker sig lŠngre. Europadomstolen betonade att annars skulle nationella domstolar beršvas mšjligheten till verklig pršvningsrŠtt. Det mŒste, enligt domstolen, uppstŠllas grŠnser fšr anvŠndning av presumtioner i nationella rŠttssystem, och det Šr just denna grŠnsdagning som pršvningen av Salabiaku-domen gŠller.⁵⁶

Det sŠtt pŒ vilket den interna rŠtten utformas skall inte fŒ tillŒtas att pŒverka i vad mŒn Europakonventionens rŠttssŠkerhetsgarantier blir tillŠmpliga eller ej. Den lagfŠsta

presumtionsregeln i Salabiaku-domen kunde accepteras eftersom domstolen i det enskilda fallet bortsŒg frŒn presumtionen och fšretog en serišs och fšrutsŠttningslšs pršvning avseende Salabiakus skuld i subjektiv mening.⁵⁷

TvŒ avgšranden avseende Schweiziska skattetillŠgg kan sŠgas stŠlla Asps argumentation pŒ sin spets.⁵⁸ I dessa tvŒ, i princip identiska, avgšranden har Europadomstolen haft att ta stŠllning till frŒgan om skattetillŠgg kan pŒfšras oavsett den enskildes skuld. FrŒgan var om ett pŒ arvtagare pŒfšrt skattetillŠgg avseende en fšrseelse som en arvlŒtare gjort sig skyldig till, var fšrenligt med artikel 6.2. Europadomstolen inledde med att konstatera att det var ointressant om de enskilda faktiskt kunde betraktas som ÓskyldigaÓ enligt den interna lagregeln. Det vŠsentliga var, enligt Europadomstolens mening, att arvtagarna hade blivit pŒfšrda ett skattetillŠgg dÊvÊs ett straff. Domstolen slog hŠrvid fast att det, oaktat den interna rŠttens utformning, inte kunde accepteras att nŒgon pŒfšrdes ett skattetillŠgg utan att dennes egen skuld hade blivit faststŠlld. Denna slutsats nŒdde Europadomstolen trots att den interna lagregeln enbart tog sikte pŒ att šverfšra betalningsansvaret fšr skattetillŠgget pŒ arvtagarna och dŠrfšr hade utformats utan subjektiva rekvisit. Dessa avgšranden utgšr ytterligare stšd fšr att artikel 6.2 inte kan kringgŒs genom att den interna rŠtten utformas utan anvŠndning av subjektiva rekvisit.⁵⁹

5.4 Vilken inverkan har eftergiftsgrunderna?

SŒ som nŠmnts tidigare kan skattetillŠgg efterges i vissa fall. FrŒgan Šr om blotta existensen av eftergiftsgrunder gšr att man kan anse att kravet i artikel 6.2 Šr uppfyllt? Detta kan man inte anse vara fallet, men mšjligheten till eftergift vidgar utrymmet fšr pršvningen i mŒl ršrande skattetillŠgg. Den strŠnga bedšmning som anvŠndandet av objektiva grunder resulterar i kan mildras genom att hŠnsyn tas till vissa omstŠndigheter i det enskilda fallet.

Men man bšr notera att utrymmet fšr domstolarna att bevilja eftergift begrŠnsas till de grunder som anges i lagen. Det finns alltsŒ inte nŒgot egentligt utrymme fšr att ta hŠnsyn till

55 Asp SN 1999 s. 711-712

56 Alexandersson SN 2000 s. 449-450

57 Eklund-Johansson SN 2000 s. 133-134

58 A. P., M. P., T. P. mot Schweiz, dom 29 augusti 1997, E.L., R.L., J.O-L. mot Schweiz, dom 29 augusti 1997

59 Eklund-Johansson SN 2000 s. 134-135

den skattskyldiges uppsŒt och dŠrmed kan inte heller nŒgon Óverklig pršvningÓ ske pŒ det vis som Europadomstolen faststŠllt Šr ett krav enligt artikel 6.2.⁶⁰

Dessutom Šr det i realiteten sŒ att flera av eftergiftsgrunderna inte (annat Šn undantagsvis) kan Œberopas av juridiska personer. Detta gŠller eftergiftsgrunderna Œlder, sjukdom och bristande erfarenhet och Šven grunden jŠmfšrligt fšrhŒllande. Eftersom Œtskilliga av skattetillŠggen drabbar just juridiska personer Šr detta en vŠsentlig inskrŠnkning av utrymmet fšr eftergift.⁶¹ 5.5 Proportionalitetsprincipen

En allmŠn princip som alltid skall beaktas vid tillŠmpningen av Eurpakonventionen Šr den sŒ kallade proportionalitetsprincipen. Den innebŠr att en ŒtgŠrd endast kan godtas om den Šr proportionerlig, d v s om den stŒr i rimlig relation till det intresse som den Šr avsedd att tillgodose. Om sŒ inte Šr fallet och ŒtgŠrden sŒledes Šr mera lŒngtgŒende Šn vad som framstŒr som rimligt fšr ŠndamŒlet, kan den innebŠra ett brott mot Europakonventionen. Detta innebŠr att en pršvning alltid mŒste gšras av om det pŒfšrda skattetillŠgget kan anses vara

proportionerligt i fšrhŒllande till den fšrseelse som den skattskyldige har gjort sig skyldig till.⁶²

5.6 Slutsats

Vid det svenska skattetillŠggsfšrfarandet fšreligger inte, enligt 5 kap taxeringslagen, nŒgon mšjlighet fšr fšrvaltningsdomstolarna att ta hŠnsyn till fšrmildrande omstŠndigheter i det enskilda fallet (bortsett frŒn eftergiftsgrunderna, se ovan). SkattetillŠgg pŒfšrs Šven om den enskilde visar att vare sig uppsŒt eller vŒrdslšshet har fšrekommit. Ansvaret fšr den

skattskyldige i Sverige Šr strikt, dÊvÊs oberoende av uppsŒt eller vŒrdslšshet. Det Šr alltsŒ hŠr frŒga om en klar presumtion fšr att den skattskyldige i realiteten Šr ÓskyldigÓ. Genom att objektivt rekvisit tillŠmpas Šr dessutom det praktiska utrymmet fšr principen hellre fria Šn fŠlla fšrsumbart.⁶³

Av Europadomstolens praxis kan man utlŠsa att Europadomstolen inte accepterar att den nationelle lagstiftaren genom infšrandet av icke motbevisbara presumtioner omšjliggšr fšr domstolarna att fšreta en fšrutsŠttningslšs skuldpršvning. Den omstŠndigheten att

taxeringslagen inte tar sikte pŒ en pršvning av den enskildes skuld i subjektiv mening, medfšr troligtvis att Europadomstolen skulle finna att en enskild som, vid en ÓtraditionellÓ

tillŠmpning av taxeringslagen pŒfšrts ett skattetillŠgg, inte tillfšrsŠkrats de rŠttigheter som fšljer av artikel 6.2.⁶⁴

5 NUL€GET

Fšr nŠrvarande pŒgŒr Ð enligt regeringens direktiv⁶⁵ Ð en fšrutsŠttningslšs šversyn av

skattetillŠggsinstitutet. Utredaren har till uppgift att kartlŠgga och utvŠrdera tillŠmpningen av nuvarande regler. Utredaren skall Šven vŠga in de krav som Europakonventionen kan stŠlla pŒ fšrfarandet. Utredningsuppdraget skall redovisas fšre utgŒngen av Œr 2000. Dock Šr direktiven

60 Alexandesson JT 1998/99 s. 262

61 Alexandersson JT 1998/99 s. 262

62 Danelius s. 61

63 Alexandersson SN 2000 s. 450-451

64 Eklund-Johansson SN 2000 s. 135

65 Dir. 1998:34