Att leverera den kostnadseffektiva kvaliteten

(1)

2010:014

D - U P P S A T S

Att leverera den kostnadseffektiva kvaliteten

- föreställningar om tillämpad styrning ur ett revisors- och ett byråperspektiv

Niclas Sandin

Luleå tekniska universitet D-uppsats

Företagsekonomi

Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Redovisning och styrning

2010:014 - ISSN: 1402-1552 - ISRN: LTU-DUPP--10/014--SE

(2)

revisors- och ett byråperspektiv är ett examensarbete på magisternivå som omfattar 15 högskolepoäng. Examensarbetet representerar avslutningen på min ekonomutbildning med inriktning mot redovisning och styrning och genomfördes vid Luleå tekniska universitet under 10 veckor, perioden november 2009 till januari 2010.

Studien har varit en utvecklande utmaning för mig samtidigt som den aldrig hade varit möjlig att genomföra utan revisionsbyråerna och deras representanters enormt stora vilja att bidra.

Hade det funnits tid och möjlighet hade det insamlade materialet räckt till minst två studier till. Det som inte använts i studien har däremot utvecklat min personliga bild av revisionsyrket och branschen mer än någon universitetskurs hittills lyckats med. Därför framför jag främst ett stort tack till alla er som anonymt deltog i studien.

Ett stort tack vill jag även framföra till min handledare Anders Nilsson. Han har hela tiden gett mig en stor frihet att själv utveckla studiens inriktning samtidigt som han utmanat mig till att ifrågasätta mina val och bidragit med värdefulla synpunkter som varit till stor hjälp vid genomförandet. Även opponenterna förtjänar ett tack när de bidragit med nya perspektiv som legat till grund för många av studiens beaktanden och hur den utvecklats.

Sist men inte minst ett tack till mina vänner som i tio veckor gett ett övertygande sken av intresse för konflikten mellan revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet. Ni har gjort en stor insats som bollplank under den här otroligt utmanande och utvecklande processen.

Luleå den 7:e januari 2010

Niclas Sandin

(3)

SAMMANFATTNING

Den enskilde revisorn förväntas genomföra revisioner på ett kostnadseffektivt sätt och samtidigt upprätthålla revisionens kvalitet både ur konkurrenssynpunkt och för att säkerställa yrkets fortsatta legitimitet. När kostnadseffektiviteten och kvaliteten styrs på olika sätt menar tidigare studier att det kan förekomma en konflikt där den enskilde revisorn kan tvingas till kvalitetshotande kompromisser. Studien syftade därför till att bidra med ökad förståelse för vilka föreställningar som kan finnas hos den enskilde revisorn och revisionsbyrån om tillämpad styrning av revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet. Den genomfördes som en flerfallstudie där kvalitativ data samlades in genom djupgående intervjuer med sex representanter från tre revisionsbyråer. För att bidra med både ett revisors- och ett byråperspektiv deltog en kvalificerad revisor och en kontorschef från varje revisionsbyrå.

Studiens kvalitativa data analyserades sedan med utgångspunkt i en utformad teoretisk analysmodell med utgångspunkt i teorier om styrning av individer och tidigare studier av den eventuella konflikten mellan kvalitet och kostnadseffektivitet. Analysen visade att studiens resultat i många delar överrensstämmer med tidigare studiers resultat. Exempelvis visar den att fler fasta priser sätter press på den enskilde revisorn att granska mindre samtidigt som det främst är kostnadseffektivitet och lönsamhet som ligger till grund för hur prestationer utvärderas. Analysen visar även att revisionsbyråerna i stor utsträckning tillämpar andra former av styrning för att säkerställa revisionens kvalitet i enlighet med teorier som rör styrning av individer. Studiens slutsats blir med stöd av analysen att den enskilde revisorns kompromisser som rör kvalitet och kostnadseffektivitet med anledning av den tillämpade styrningen främst kan röra den höga kvaliteten och höga kostnadseffektiviteten. Detta när den tillämpade styrningen strävar mot att säkerställa en godtagbar lägstanivå på revisionens kvalitet för att behålla dess legitimitet. Den strävan kan däremot ligga till grund för en annan konflikt där den enskilde revisorn kan tvingas till kompromisser som rör en revision med hög kvalitet kontra en med hög legitimitet.

(4)

time provide audit quality in order to ensure a competitiveness and the future legitimacy of the profession. The difference in how cost effectiveness and audit quality are governed could according to results from previous studies create a conflict where the individual auditor is forced to make quality trade-offs. The study therefore aims to contribute to a better understanding which viewpoints that may exist among individual auditors and audit firms about the governance of audit quality and cost effectiveness. A multi-case study, including in- depth interviews with six representatives from three audit firms, was used in order to collect qualitative data. In order to get both the auditors and the firm perspective a qualified auditor and an office manager from each firm were selected as representatives. A qualitative data analysis was conducted based on a model that had been designed in accordance with the study’s theoretical framework. The analysis showed that the study’s results in many parts where consistent with that of previous studies. As an example, it shows that more fixed prices can put pressure on the individual auditor to conduct a lesser audit and that it is primarily cost effectiveness that serves as base for the performance evaluation. The analysis also show that audit firms instead of measurement, at a large extent implement other forms of governance to ensure audit quality in line with theories that regard management of individual behavior. The conclusion based on the analysis, is that the individual auditor compromises regarding quality and cost effectiveness in response to the governance mainly regard the high quality and high cost effectiveness of an audit. This is when applied governance ensures an acceptable minimum level of audit quality in order to maintain its legitimacy. This could however create the basis for another conflict in which the individual auditor could be forced to make trade- offs related to an audit of high quality versus one with high legitimacy.

(5)

“Providing a service whose quality, except in times of extreme failure,

is difficult to gauge can create a dilemma for the professional”

(McNair, 1991)

(6)

1 INLEDNING ... 1

1.1 Strävan efter den kostnadseffektiva kvaliteten ... 1

1.2 Studiens syfte ... 4

1.3 Studiens disposition ... 4

2 METODVAL ... 5

2.1 Beaktanden vid metodval ... 5

2.2 Synsätt ... 5

2.3 Strategi ... 5

2.4 Litteratur... 6

2.5 Val av fallstudier ... 6

2.6 Insamling och analys av data ... 7

2.6.1 Intervjuernas utformning ... 7

2.6.2 Analysmetod ... 8

2.7 Studiens begränsningar ... 8

2.8 Sammanfattning av studiens metodval ... 9

3 TEORETISK REFERENSRAM OCH ANALYSMODELL ... 10

3.1 Teoretiska utgångspunkter vid styrning av individer ... 10

3.1.1 Agentteorin... 10

3.1.2 Styrningens balans ... 12

3.2 Styrningen av revisorer - tidigare studier ... 13

3.2.1 Tillämpad styrning av revisorer ... 13

3.2.2 Konflikten mellan kostnadseffektivitet och kvalitet ... 14

3.2.3 Hur konflikten hanteras ... 16

3.3 Studiens teoretiska analysmodell ... 17

4 KVALITATIV DATA ... 18

4.1 Fall A – Jätten med de erfarna revisorerna... 18

4.1.1 Byråperspektiv A ... 18

4.1.2 Revisorsperspektiv A ... 19

4.2 Fall B – Jätten där revisorn ska vara en affärsmässig teamledare ... 21

4.2.1 Byråperspektiv B ... 21

4.2.2 Revisorsperspektiv B ... 23

4.3 Fall C – Utmanaren där revisorn fokuserar på kund och mervärde ... 24

4.3.1 Byråperspektiv C ... 24

4.3.2 Revisorsperspektiv C ... 26

4.4 Sammanfattning av studiens kvalitativa data ... 28

(7)

5 KVALITATIV ANALYS ... 29

5.1 Agentteorin ... 29

5.2 Styrningens balans ... 31

5.3 Överrensstämmelse med tidigare studiers resultat ... 33

5.4 Fortsatt utveckling av styrningen ... 34

5.5 Sammanfattning av studiens analys ... 36

6 SLUTSATS OCH BIDRAG ... 37

6.1 Studiens slutsats ... 37

6.2 Studiens bidrag ... 38

6.3 Fortsatt forskning ... 38

REFERENSER BILAGOR FIGURFÖRTECKNING Figur 1 - Revisorns roll och styrning ... 2

Figur 2 - Studiens disposition ... 4

Figur 3 - Studiens metodval ... 9

Figur 4 - Agentteorin ... 11

Figur 5 - Simons styrsystem ... 12

Figur 6 - Revisionens kontext ... 14

Figur 7 - Studiens teoretiska analysmodell ... 17

TABELLFÖRTECKNING Tabell 1 - Organisatoriska blockerare ... 13

Tabell 2 - Sammanfattning av studiens kvalitativa data ... 28

Tabell 3 - Sammanfattning av studiens analys ... 36

(8)

1

1 INLEDNING

Följande kapitel inleds med en presentation av studiens bakgrund i form av strävan efter revisionens kostnadseffektiva kvalitet och de eventuella problem den kan medföra. Med utgångspunkt i bakgrunden har därefter studiens syfte formulerats. Kapitlet avslutas med en beskrivning av studiens disposition.

1.1 Strävan efter den kostnadseffektiva kvaliteten

Den globala marknaden för revision¹ har ibland beskrivits som ett oligopol² (Liu & Simunic, 2005; Ballas & Fafaliou, 2008). Fyra jättar; Deloitte, Ernst & Young, KPMG och PricewaterhouseCoopers (PwC) är de stora revisionsbyråerna som återstår efter de senaste årtiondenas sammanslagningar, samt den före detta jätten Arthur Andersens delaktighet i Enronskandalen i början av 2000-talet. I likhet med den globala marknaden har de fyra jättarna en liknande position på större delen av västvärldens lokala marknader (Sweeney &

Pierce, 2004). Några strategiska resonemang hämtade från två av jättarnas senaste årsredovisningar, som med anledning av de förutsättningar som kan beskrivas som ett oligopol i viss utsträckning kan anses vara representativa, ger indikationer om hur de bedömer och hanterar marknadens strategiska konkurrens:

 Med anledning av den lågkonjunktur som råder 2009, och den finanskris som före lågkonjunkturen satte många av världens ekonomier ur balans, har det skett en negativ påverkan på marknadens efterfrågan av revisionstjänster (Deloitte Sverige, 2009).

 I rådande klimat finns svårigheter att uppnå en organisk tillväxt vilket medför en strävan efter en mer effektiv tidsanvändning för att uppnå tillfredställande resultat (PwC Sverige, 2009).

 Det är viktigt att tydligt målstyra, mäta och utvärdera medarbetarnas prestationer för att utveckla verksamheten (Deloitte Sverige, 2009).

PwC Sveriges (2009) fokus på att skapa en mer effektiv tidsanvändning kan ses som ett exempel på hur den enskilde revisorn kan komma att påverkas av rådande marknadsförhållanden. Enligt Power (2003) kan krav som uppstår med anledning av det som sker på marknaden medföra en konflikt när den enskilde revisorn både ska upprätthålla sin professionalitet och samtidigt vara konkurrenskraftig. Konflikten handlar i slutändan ofta om både den enskilde revisorns och den revisionsbyrå som tillämpar styrning på revisionens syn på revisionen kvalitet samt hur kostnadseffektiv den bör vara (McNair, 1991; Pierce &

Sweeney, 2004).

Deloitte Sverige (2009) menar att tydliga mål och mätningar av medarbetarna är centrala delar i utvecklingen av sin verksamhet. För att uppnå en högre kostnadseffektivitet tillämpar revisionsbyråer i stor utsträckning ekonomisk styrning i form av budgetar, deadlines och prestationsmätningar (McNair,1991; Houston, 1999; Pierce & Sweeney, 2004; Sweeney &

1 Revision är säkerställande av att årsredovisningen är upprättad enligt gällande regler, att den ger en rättvisande bild av företagets finansiella ställning samt granskning och uttalande om företagsledningens förvaltning. (FAR SRS, 2007)

2 Oligopol innebär att ett fåtal större företag på en marknad tillverkar likartade produkter. Det medför att de enskilda företagen i viss utsträckning kan styra över marknadens priser och kvantiteter.

(9)

INLEDNING

Att leverera den kostnadseffektiva kvaliteten Sandin. N (2010)

2

Pierce, 2004). Power (1997;2003) menar däremot att revisionens kvalitet är svår att definiera och mäta. Från perspektivet hos beställaren³ och övriga intressenter i det reviderade företaget, exempelvis banker och statliga institutioner, beror kvaliteten i hög grad på den enskilde revisorns kunskap i avseendet bedömning samt hantering av väsentlighet och risk. Vidare menar Power (2003) att revisionens kvalitet kan anses ligga i att skapa en hög grad av säkerhet om att företagsledningen verkligen handlar i beställarens intresse. Revisorn har därmed en roll som ett kontrollverktyg åt beställaren och de övriga intressenterna vilket går att koppla till agenteorin som belyser problematiken i att få en agent, i det här fallet företagets ledning, att agera i enlighet med principalens, beställarens, intresse (Macintosh, 1994;

Eisenhardt, 1989). Kvaliteten på den utförda kontrollen utvärderas sedan av beställaren, revisionsbyrån och övriga intressenter med utgångspunkt i det förtroende som finns för den revisor som har utfört revisionen (Pentland, 1993). När förtroendet i stor utsträckning bygger på en avsaknad av fel i föregående revisioner ses även det som en form av kontrollverktyg (Westerdahl, 2005; Sweeney & Pierce, 2004) Revisionsprofessionen försöker enligt Power (2003) genom sin självreglerande egenskap utveckla sätt för att legitimera sitt handlande ur kvalitssynpunkt. Revisionsstandarderna RS (FAR SRS, 2007), som tagits fram genom självregleringen, kan ses som ett exempel på ett styrmedel med syfte att säkerställa att revisionen genomförs på ett sådant sätt som överrenstämmer med beställaren av revisionen, revisionsbyråns och övriga intressenters förväntingar.

Ovanstående resonemang beskriver en omgivning där revisorn agerar kontrollverktyg åt en principal samtidigt som det är svårt att identifiera exakt hur revisorn utför detta uppdrag.

McNair (1991) menar att den enskilde revisorn i enlighet med agenteorin därmed även kan ses som en agent där principalen har svårigheter att säkerställa och mäta hur revisorn främst handlar i deras intresse. Revisorns principal kan i viss utsträckning ha skilda intressen och är fler än en. Det finns en beställare och intressenter som vill kontrollera hur ledningen handlat samtidigt som revisionbyrån vill stärka sin konkurrenskraft genom kostnadseffektivitet samtidigt som revisionens legitimitet ska säkerställas. Nedanstående Figur 1 illustrerar informationsriktningar, revisorns roll som både kontrollverktyg och agent samt de kontrollverktyg som kan tillämpas på denne med stöd i ovanstående resonemang.

3 Beställaren är ägaren/ägarna av ett aktiebolag som via bolagsstämman tillsätter revisorn Figur 1 - Revisorns roll och styrning

Principal 1:

Beställare, intressenter

Agent:

Företagets ledning

Principal 2:

Revisionsbyrån

Kontrollverktyg /agent:

Revisorn Kontrollverktyg för kvalitet:

Förtroende - avsaknad av fel, RS

Kontrollverktyg för kostnadseffektivitet:

Budget, deadlines

Information om hur agenten handlat Kontroll av handling och information

(10)

3

Figur 1 illustrerar hur revisorn i sin roll har krav på sig som avser både kostnadseffektivitet och kvalitet. Sådana situationer där en agent har fler än en principals förväntingar att agera efter ställer större krav på hur dennes handlingar kontrolleras och styrs (Ijiri, 1975). I tidigare förda resonemangen menar bland annat Pierce och Sweeney (2004) att det i revisionsbyråns regi sker omfattande mätningar av prestationer för att säkerställa kostnadseffektivitet, samtidigt som Power (1997;2003) menade att revisionens kvalitet inte har förutsättningar att mätas utan styrs genom självreglerad utveckling av arbetsätt i syfte att legitimera professionen. Det här är två viktiga faktorer som spelar huvudroller i konflikten mellan revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet (McNair, 1991; Pierce & Sweeney, 2004).

McNair (1991) beskriver i sin studie den tvetydighet som finns i att kombinera styrning för att uppnå både kostnadseffektivitet och kvalitet i revisionens utförande. Ijiri (1975) menar vidare att mätningar av agentens prestationer i situationer där det finns skilda förväntningar om vilken den prestationen ska vara ofta påverkar någon av principalerna. Om det inte är tydligt vad och varför någonting mäts samtidigt som möjligheterna till missbruk inte begränsas riskerar mätningen att tappa legitimitet (Ijiri, 1975). Mätningar kommer i slutändan även påverka vad individer gör likväl som vad de väljer att inte göra när de ger indikationer om vad som anses vara viktigt (Pfeffer & Sutton, 2000).

Revisionsbyråerna har enligt McNair (1991) lagt över ansvaret för och hanteringen av de olika förväntningarna och mätningarnas eventuella påverkan på den enskilde revisorn.

McNair (1991) beskriver den situationen den enskilde revisorn därmed ställs inför när den utför revisioner som ett dilemma. Revisorn uppmuntras genom prestationsmätningar och utbildning till att göra ekonomiska avvägningar i revisionsbyråns intresse, samtidigt som det kan innebära att revisionsuppdrag underbudgeteras ur en kvalitetsynpunkt (Mcnair, 1991). Ett exempel på att detta kan förekomma återfinns i Houstons (1999) studie. I den identifierades ett samband mellan utrymmet för debiterbar tid och hur revisorn hanterade en ökad risk. Den studien visar att mindre debiterbar tid kunde leda till att revisorn blir mindre uppmärksam på eventuella risker utöver de som identifierades i planeringsstadiet. Houston (1999) menar att det kan medföra en situation där kvaliteten på revisionen, i enlighet med rådande standard, inte upprätthålls som en konsekvens av att det funnits ett strävan mot att uppnå kortsiktig kostnadseffektivitet. Ett annat exempel är resultatet i en studie av Sweeney och Pierce (2004) som visar att när tidspressen på revisionen ökar, med anledning av att tidsbudgetar eller deadlines tillämpas, skapas samtidigt incitament för revisorn att medvetet handla på ett sätt som hotar revisionens kvalitet. De situationer Houston (1999) och Sweeney och Pierce (2004) beskriver kan benämnas som organisatorisk blockerare som, i enlighet med Simons (1995), uppstår när den önskvärda balansen mellan olika former av styrning inte har blivit uppnådd.

En organisatorisk blockerare kan medföra att den styrde gör kompromisser och tar genvägar i syfte att uppnå de givna målsättningarna (Simons, 1995).

Enligt McNair (1991) visar sig sällan de kompromisser som den enskilde revisorn kan tvingas till att göra i rapporteringen till beställaren och övriga intressenter eller i revisionsbyråns styrsystem. Det medför att det saknas indikatorer som visar vilken påverkan styrningen av kostnadseffektivitet har på den enskilde revisorn och därmed revisionens kvalitet (McNair, 1991: Power, 2003). Sweeney och Pierce (2004) menar att avsaknaden av indikatorer ställer krav på fler kvalitativa studier som syftar till att öka förståelsen för vilken påverkan revisionsbyråernas styrning kan ha på den enskilde revisorn. De studierna bör fokusera på att förstå den enskilde revisorns beteende som följd av styrningen och hur en eventuell påverkan hanteras av revisionsbyrån (Pierce & Sweeney, 2004).

(11)

INLEDNING

4

1.2 Studiens syfte

Studien syftar till att bidra med ökad förståelse för vilka föreställningar som kan finnas hos den enskilde revisorn och revisionsbyrån om tillämpad styrning av revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet. Syftet uppnås genom följande steg:

1. Teoretisk analysmodell

En teoretisk analysmodell utformas med stöd i studiens teoretiska referensram. Den innefattar teoretiska utgångspunkter vid styrning av individer och studier om hur styrning av revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet kan tillämpas på samt påverka den enskilde revisorn.

2. Revisors- och byråperspektivet

Den teoretiska analysmodellen används vid insamling och analys av data från både revisors- och byråperspektivet om de föreställningar som finns om tillämpad styrning av revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet.

3. En gemensam föreställning

Baserat på studiens analys av de båda perspektivens föreställningar presenteras vad som kan vara en gemensam föreställning om tillämpad styrning av revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet. Den kan beaktas i fortsatta studier och utveckling av tillämpad styrning.

1.3 Studiens disposition

Studiens bakgrund och syfte presenteras i inledningen, den ligger sedan till grund för studiens val av metod och teoretisk referensram och analysmodell. Med stöd i de valen har sedan studiens kvalitativa data samlats in och genomgått en kvalitativ analys. Studien avslutas sedan med en presentation av de slutsatser som dragits samt de pratiska och teoretiska bidragen.

INLEDNING

TEORETISK REFERENSRAM &

ANALYSMODELL

KVALITATIV DATA

KVALITATIV ANALYS

SLUTSATS

& BIDRAG METODVAL

KAPITEL 1 KAPITEL 2 KAPITEL 3 KAPITEL 4 KAPITEL 5 KAPITEL 6

Figur 2 - Studiens disposition

(12)

5

2 METODVAL

Följande kapitel innehåller en beskrivning av studiens olika metodval och de begränsningar som finns. Kapitlet avslutas med en sammanfattande bild av studiens metodval.

2.1 Beaktanden vid metodval

De metodval som studien utgick från vid insamlingen av data beaktade de resonemang som legat till grund för tidigare studiers metodval under liknande förutsättningar. Power (2003) menar exempelvis att det finns en svårighet i att bedriva studier av revisionsyrket. Detta när sanningsenlig data som kan ligga till grund för vetenskapliga slutsatser ofta kan vara känslig och därmed riskerar att skada yrkets legitimitet. Med anledning av detta har många av studierna som bedrivits försökt ”mörklägga” det verkliga syftet för att minska det eventuella motståndet mot att lämna ut relevant data (Power, 2003). Sweeney och Pierces (2004) valde i sin studie trots detta att vara öppna med studiens syfte och diskuterade det öppet med de studerade revisionsbyråerna. Trots att syftet kunde anses som hotande valde revisionsbyråerna att delta när de lättare kunde ta till sig varför studien var viktig genom den öppna diskussionen (Sweeney & Pierce, 2004). Denna studie valde att tillämpa Sweeney och Pierces (2004) metod genom att på ett öppet sätt beskriva ämnet i kommunikationen med revisionsbyråerna. Metodvalen anpassades även till den svårighet Power (2003) beskrev i att det kunde antas finnas ett eventuellt motstånd mot att förse studien med sanningsenlig data.

När det gäller svårigheten att dra vetenskapliga slutsatser vid studier inom området som rör revision har studien, med stöd i Tomkins och Groves (1983), bedrivits på ett sätt som har medvetna vetenskapliga begränsningar. Anledningen till detta är alla aspekter i den sociala verkligheten inte kan förklaras enbart med rent vetenskapliga metoder och att inte enbart sträva efter att tillämpa sådana ökar möjligheten att uppnå studiens syftet (Tomkins & Groves, 1983).

2.2 Synsätt

Studien har utgått från ett aktörssynsätt. Studien syftar till att bidra med ökad förståelse för vilka föreställningar som kan finnas hos den enskilde revisorn och revisionsbyrån om tillämpad styrning av revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet. Det syftet ställde krav på studien att vara mer djupgående och identifierade individers perspektiv på området som studien fokuserat på. Valet av studiens synsätt baserades med utgångspunkt i syftet på Arbnor och Bjerkes (1994) som menar att det är lämpligt när en studie syftar till att förstå samband mellan hur olika aktörer tolkar och påverkar den verklighet de gemensamt agerar i. Det överrensstämmer med Westerdahl (2005) som betonar vikten av att den fortsatta forskningen inom revisionsområdet inte begränsar sig till regler och bestämmelser, fokus bör istället riktas mot hur de tolkas och tillämpas av revisorn.

2.3 Strategi

Valet av aktörssynsätt för att uppnå studiens syfte om ökad förståelse för en verklighet som rör tillämpad styrning av revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet medförde att den i enlighet med Yin (2003) bedrevs som fallstudier. Fallstudier är lämpliga när syftet är att uppnå en ökad förståelse för ett områdes helhet genom att studera enskilda beståndsdelar enligt Denscombe (2000). Valet av fallstudier medförde för studien en begränsad omfattning och fokusområde i enlighet med Denscombes (2000). Yin (2003) menar vidare att en studies resultat kan bli starkare om den inom det valda området studerar mer än ett fall. Därför har studien valt mer än ett fall i syfte att tillföra resultat som både kan understödja och bidra med

(13)

METODVAL

6

kontraster till varandra i enlighet med Yin (2003). En viktig beståndsdel i en flerfallstudie är enligt Yin (2003) en väl utvecklad teoretisk referensram. Därför utvecklades en som visar inom vilka områden data som är relevant för studien kunde identifieras och samlas in (Miles

& Huberman, 1994; Yin, 2003). Den teoretiska referensramen har sedan begränsats till en analysmodell med olika faktorer och samband som legat till grund för vilken data som samlades in och hur den sedan analyserades (Miles & Huberman, 1994). När studien därmed tillämpade befintlig teori som underlag och syftade till att komplettera denna bör den främst definieras som deduktiv i enlighet med Saunders, Lewis och Thornhill (2000).

Studiens insamlade data var kvalitativ vilket överrensstämmer Sweeney och Pierces (2004) rekommendation för framtida studier inom det valda området. Det valet utgick från Saunders et al. (2000) som menar att kvalitativ data är lämplig när studien syftar till att öka förståelsen för enskilda individers upplevelse och tolkning av verkligheten. Valet av kvalitativ data bidrog till studiens möjlighet att anpassa sig till aktörerna vid insamling av empirin för att uppmärksamma faktorer som det inte fanns möjlighet att identifiera på förhand (Miles &

Huberman, 1994).

2.4 Litteratur

Studiens teoretiska referensram som har legat till grund för problemdiskussionen, syftet och utformningen av analysmodellen identifierades genom en litteraturstudie. Större andelen av litteraturen identifierades genom systematiska sökningar i artikeldatabaser. Studien använde sig i den sökprocessen främst av de ekonomiska databaserna ”Emerald insight”, ”Jstor” och

”Ebsco” samt den mer allmänna ”Google scholar”. De mest frekvent använda sökorden var:

audit, auditor, behavior, conflict, dysfunction, quality, big four, management control, efficiency, effectiveness, cost control, fee pressure, budgeting. Sökorden har även kombinerats för att begränsa sökningarna till de resultat som överrensstämmer med studiens inriktning och syfte. Det förekom även kedjesökning med utgångspunkt i de artiklar och böcker som var mest relevanta för studien.

2.5 Val av fallstudier

Studiens fallstudier bestod av tre stycken revisionsbyråer. Två av de valda revisionsbyråerna tillhör revisionsmarknadens fyra jättar (Ballas & Fafaliou, 2008). De två jättarna valdes ut för att de på förhand kunde anses understödja varandras resultat i enlighet med Yin (2003). Den tredje valdes ut för att tillföra fallstudien en kontrast när den inte tillhörde jättarna och därmed på förhand kunde anses tillföra resultat från andra förutsättningar (Yin, 2003). Fallen representeras i studien av sina lokala kontor och har givits namn som beskriver det generella budskap som de förmedlade vid tillfället då studiens kvalitativa data samlades in; Fall A - Jätten med de erfarna revisorerna, Fall B - Jätten där revisorn ska vara en affärsmässig teamledare och Fall C - Utmanaren där revisorn fokuserar på kund och mervärde.

Inom fallen valdes två aktörer ut för insamling av studiens kvalitativa data, totalt sex stycken aktörer i hela studien. Studien valde ut aktörer med olika positioner för att de tillsammans kunde komplettera varandras föreställningar med sina olika perspektiv i enlighet med Wengraf (2001). De aktörer som valdes ut i varje enskilt fall var en kontorschef och en kvalificerad revisor, i enlighet med Douglas (1985) och Wengraf (2001) baserat på hur tillförlitliga svar de på förhand kunde bedömas bidra med och om de besatt den rätta kunskapen i relation med studiens syfte. De deltagande revisionsbyråerna och aktörerna som intervjuades är anonyma i studien vilket syftade till att minska motståndet för deltagande och öka sanningshalten i insamlad data.

(14)

7

2.6 Insamling och analys av data

Studiens kvalitativa data samlades in genom intervjuer. Det metodvalet överrensstämmer med Yin (2003) som menar att intervjuer är en av de viktigaste källorna för insamling av data i fallstudier. När studien syftar till att bidra med ökad förståelse för vilka föreställningar som kan finnas hos den enskilde revisorn och revisionsbyrån var intervjuerna semistrukturerade, djupgående och personliga (Denscombe, 2000). Studiens val av intervjutyp medförde även följande krav i enlighet med Wengraf (2001); omfattande förberedelser före intervjun, ett disciplinerat och kreativt agerande under intervjun samt ett stort utrymme för analyser och tolkningar efter intervjuns genomförande. Studien strävade därför efter att uppfylla de kraven för att valet av djupgående- och semi-strukturerade intervjuer skulle bidra till studiens genomförande.. Samtidigt innebar valet av insamlingsmetod ett risktagande för studien när det på förhand inte gick att förutse vilken kvalitativ data den formen av intervjuer kunde bidra med (Wengraf, 2001). Däremot innebar valet av flerfallstudie fler än en källa för data och att studien i enlighet med Yin (2003) inte ”lade alla ägg i samma korg”. De omfattande förberedelserna före intervjun avser i studien utvecklingen av en tydlig analysmodell och intervjuguide samt processen där relevanta aktörer för datainsamlingen identfierades. När det enligt Power (2003) kan finnas ett eventuellt motstånd mot att bidra med utlämnande och sanningsenliga svar menar Douglas (1985) att det krävs en tillämpning av kreativa intervjutekniker. Nedanstående presentation av hur data samlades in och analyserades beskriver vidare hur anpassning skett av studiens metod i enlighet med Wengrafs (2001) krav.

Presentationen visar även hur kreativa intervjutekniker tillämpats med stöd i Douglas (1985).

2.6.1 Intervjuernas utformning

I enlighet med Saunders et al. (2000) genomfördes semistrukturerade intervjuerna som utgick från fastställda ämnen och frågor för att bevara studiens möjlighet att jämföra och komplettera de intervjuades svar med varandra ,samtidigt som det medförde en möjlighet att flexibelt styra intervjun. Den flexibiliteten gav studien möjlighet att skapa utrymme för den intervjuade att utveckla sina svar och tala mer utförligt där den ansåg sig ha mest att tillföra (Denscombe, 2000). Intervjuerna ägde rum vid ett personligt möte med den som intervjuades. Syftet med de personliga intervjuerna var att öka den intervjuades förtroende för studien, skapa bättre förutsättningar för att ställa följdfrågor samtidigt som det även gav ökade möjligheter att flexibelt styra och anpassa intervjun (Saunders et al., 2000). I intervjuerna var det viktigt att bygga upp ett förtroende mellan den intervjuar och den intervjuade innan denne kände sig bekväm med att kommunicera ut en tillförlitlig bild av sin verklighet (Douglas, 1985). För att uppnå detta byggdes intervjuerna upp steg för steg i enlighet med Douglas (1985), där de inledande delarna består av mer allmän diskussion som blir mer precis i takt med att intervjun fortgår. Intervjuguiderna utformades därför som en stegvis mall över vilken ordning ämnena avhandlades i. För att tydligare förmedla hur intervjuerna genomfördes i enlighet med ovanstående resonemang följer en förklaring hur de olika stegen var uppbyggda. Steg 1; Den intervjuade får beskriva sin nuvarande position och roll på revisionsbyrån och vilken bakgrund denne har inom revision. Steg 2; Den intervjuade får ge sin föreställning av vad den anser vara revisionens kvalitet både ur sitt eget perspektiv och ur övriga intressenters. Steg 3;

Den intervjuade får ge sin föreställning av vad den anser vara en kostnadseffektiv revision.

Steg 4; Den intervjuade får beskriva sin föreställning om vilken styrning som tillämpas på den enskilde revisorn och vilket syfte den har. Steg 5; Den intervjuade får beskriva sin föreställning om vilken påverkan olika styrningsformer, med syfte att säkerställa revisionens kvalitet på ett kostnadseffektivt sätt, kan ha på varandra. Steg 6; Den intervjuade får beskriva sin föreställning om hur den eventuella påverkan de olika styrningsformerna kan ha på varandra hanteras samt hur styrningen kan utvecklas.

(15)

METODVAL

8

Intervjuguidernas upplägg medförde även att den intervjuades definition av begreppen, revisionens kvalitet och kostnadseffektivitet, klargjordes innan den intervjuade fick ge sin syn på deras betydelse i relation med studiens syfte. När olika frågeställningar återkom till begreppen gav det även den intervjuade möjlighet att steg för steg utveckla sina svar från tidigare frågor vilket innebar att intervjuerna blev djupgående. De intervjuguider som utvecklades till intervjuerna presenteras i Bilaga 1 och 2. Studiens intervjuguider anpassades till om det var ämnade för en revisor eller en med ledande position på en revisionsbyrå. Den som avsåg revisorn hade större fokus på att locka fram narrativ⁴ som rör de studerade ämnena, intervjuguiden hade därmed i enlighet med Wengraf (2001) en narrativdesign.

För att utveckla studiens intervjuguider förekom en pilotintervju med en verksam revisor som inte ingår i studien för att anpassa utformningen före studiens genomförande. Studiens intervjuer genomfördes under en veckas period och omfattningen var i snitt cirka 70 minuter per aktör. Under den perioden har det även skett en anpassning där data som inte beskrivs i den teoretiska analysmodellen, men kan härledas till studiens syfte, framkommit vid en intervju påverkat frågeställningar i den efterföljande. Det påverkade särskilt följdfrågorna till revisorn i de olika fallen när den med styrningsansvar alltid intervjuades först.

2.6.2 Analysmetod

Att studien bedrevs som en flerfallstudie innebar enligt Yin (2003) ökade möjligheter att bedriva en analys. Detta när resultat från oberoende källor inom två skilda fall kan understödja varandra och därmed bidra med starkare indikationer, särskilt i de fall där förutsättningarna kan skilja sig (Yin, 2003). I enlighet med Miles och Hubermans (1994) utgick studien i den kvalitativa dataanalysen från den teoretiska analysmodell som utformats i kapitel 3. I kapitel 4 presenteras de väsentliga delarna av studiens kvalitativa resultat med utgångspunkt studiens syfte för varje enskilt fall. Med anledning av att studien syftar till att, med ett aktörssynsätt och intervjuguider som ska locka fram narrativ, öka förståelsen för vilka föreställningar som finns inom de studerade fallen presenterades studiens kvalitativa data på ett sätt som kunde förmedla detta. Citeringar av aktörernas resonemang och beskrivning av vad de avsåg kombinerades därför. Den presentationen sammanfattas sedan genom att olika delar för varje studerat fall, och aktör, presenteras i tabellform. De kvalitativa resultaten kategoriserades sedan i kapitel 5 i enlighet med den teoretiska analysmodellens utformning.

Det gav studien möjlighet att söka samband mellan, och tolka, de kvalitativa resultaten (Saunders et al., 2000).

2.7 Studiens begränsningar

Studiens metodval har haft påverkan på objektiviteten, tillförlitligheten och validiteten. Beslut om metod togs med en medvetenhet om de vetenskapliga begränsningar det skapar för studien när fördelarna i form av ökade möjligheten att uppfylla studiens syfte övervägde dessa (Tomkins & Groves, 1983). Här följer en beskrivning av vilken påverkan som identifierats, hur den kan begränsa studien och hur den påverkan har hanterats.

Objektivitet

Aktörssynsättet, valet av fallstudier och de personliga mötena vid intervjuerna medförde att studiens objektivitet och oberoende påverkades. En faktor som påverkade är att studiens kvalitativa data skapades i ett samspel mellan den som bedrev studien och den studerade. I

4 En kort beskrivande historia (Wengraf, 2001)

(16)

9

enlighet med Denscombe (2000) bör därför de personliga erfarenheter och värderingar som rör revision hos den som bedrivit studien beskrivas. De erfarenheter som finns är begränsade till de som tillskansats genom universitetsstudier och synen på revisionsyrket är överhängande positiv.

Tillförlitlighet

Att studien syftar till att samla in och analysera kvalitativ data genom semistrukturerade intervjuer har påverkan på möjligheten för en annan studie att upprepa den och dra liknande slutsatser. I enlighet med Denscombe (2000) har studien därför varit uppbyggd på ett tydligt sätt för att höja graden av tillförlitlighet. Det har skett genom att studiens varit konsekvent, tydlig och pedagogisk när teori, data och analys presenterats samtidigt som bandspelare användes vid intervjutillfället för att säkerställa att det som presenteras i studien är korrekt.

Studiens metodval bygger vidare i stor utsträckning på befintlig teori och resonemang för hur de överrensstämmer med syftet. De slutsatser som dragits har även de utgått från syftet samtidigt som resonemang skett över vilka faktorer i studiens kvalitativa data som ligger till grund för dessa.

Trovärdighet

Studiens metodval som rör val av fallstudier, intervjuobjekt och hur insamlingen av kvalitativ data skett samt hur den verifierats påverkar trovärdighet. I enlighet med Yin (2003) har därför studiens trovärdighet beaktats när fler än ett fall valdes ut för insamlingen av kvalitativ data för att understödja eller bidra med kontraster. Det gav studien ökade möjligheter att uppnå en ökad förståelse för vilka föreställningar som finns hos den enskilde revisorn och revisionsbyrån om tillämpad styrning av kvalitet och kostnadseffektivitet. När studiens kvalitativa data samlades in hos olika källor på olika nivåer i de studerade fallen gav även det starkare indikationer för resultatens trovärdighet. De som intervjuades fick även möjlighet att ta del av resultaten för att säkerställa att de tolkats på ett korrekt sätt i studien. (Denscombe, 2000)

2.8 Sammanfattning av studiens metodval

Kapitlets beskrivning av studiens centrala metodval presenteras som en sammanfattning i nedanstående Figur 3.

Aktörssynsättet som bäst överrensstämde med studiens syfte påverkade valet av en flerfallstudie med främst en deduktiv ansats. Genom semistrukturerade och personliga intervjuer samlades kvalitativ data in som sedan analyserades med stöd i den teoretiska analysmodellen. Studien har varit medveten om sina vetenskapliga begränsningar vilket medfört att den konsekvent handlat för att minska deras påverkan utan att minska möjligheten att uppnå syftet.

Figur 3 - Studiens metodval

Metodval – Aktörssynsätt:

 Flerfallstudie

 Deduktiv ansats

 Kvalitativ data

 Semistrukturerade, personliga intervjuer

 Kvalitativ analys med stöd i modell

 Medveten vetenskaplig begränsning

(17)

TEORETISK REFERENSRAM OCH ANALYSMODELL

10

3 TEORETISK REFERENSRAM OCH ANALYSMODELL

Följande kapitel innehåller en beskrivning av de olika delar av teori och studier som ligger till grund för studiens teoretiska analysmodell. Kapitlet avslutas med en presentation av den teoretiska analysmodellen.

3.1 Teoretiska utgångspunkter vid styrning av individer

Den del av studiens teoretiska analysmodell som berör styrning av individer innehåller agentteorin och studier som fokuserar på hur det kan skapas balans i styrningen.

3.1.1 Agentteorin

I en situation där en uppdragsgivare har svårigheter att säkerställa att den som utför uppdraget agerar helt i enlighet med de förväntningar som finns är agentteorin en relevant utgångspunkt enligt Eisenhardt (1989). En sådan situation kan enligt McNairs (1991) studie vara relationen mellan den enskilde revisorn och revisionsbyrån. Vidare menar Eisenhardt (1989) att applicera agentteorin på en situation skapar ökade möjligheter att förstå osäkerheter som rör individers handlande, hur de bör motiveras och vilka risker som finns med styrningen av denne. Det har dock förekommit kritik av agentteorin. Den kritiken menar bland annat att den tillför lite och en av orsakerna till att den tillämpas i så stor utsträckning är att den ger individer ett lättförståeligt, men begränsat, verktyg för att skylla ifrån sig på varandra (Perrow, 1986). Eisenhardt (1989) menar att agentteorin trots kritiken kan bidra till förståelse av en del av verkligheten, samtidigt som den bör kompletteras med annan teori för ökad förståelse av de mer komplexa delarna (Macintosh, 1994).

Agentteorins syfte är att förstå och finna lösningar för problem som kan uppstå i relationer mellan principaler och agenter (Macintosh, 1994). Principalen är enligt Macintosh (1994) uppdragsgivaren och agenten den som utför uppdraget, mellan de två parterna uppstår ett kontrakt för utförandet. Vidare menar Eisenhardt (1989) att uppdraget, och kontraktet, i sig är det som utgör grunden för deras relation och båda anses vara rationella individer som främst handlar i enlighet med sitt egenintresse. När agentens egenintresse inte överrensstämmer med principalens förväntningar på hur uppdraget bör genomföras kan det uppstå en problematik (Eisenhardt, 1989). Den problematiken brukar benämnas som ett agentproblem (Eisenhardt, 1989; Macintosh, 1994). Agentproblem kan enligt Eisenhardt (1989) vara att det uppstår målkonflikter mellan principalen och agenten, det finns svårigheter och är dyrt att kontrollera hur agenten handlar vid utförande av uppdraget samt att de inte bedömer risken av olika handlingar på ett likvärdigt sätt. De situationer där något av ovanstående agentproblem kan uppstå med anledning av bristande insats av agenten brukar benämnas som ”Moral Hazards”.

Eisenhardt (1989) använder en forskare för att beskriva ett exempel där en moral hazard kan uppstå:

”När en forskare arbetar med ett projekt på uppdrag av sin arbetsgivare och forskningen är så pass komplicerad att företagsledningen inte kan bedöma vad forskaren i själva verket gör”

För att hantera olika typer av moral hazards, som kan uppstå till följd av att principalen har svårigheter att bedöma hur agenten handlar i dennes intresse, finns det olika metoder för att utveckla kontraktet mellan parterna (Macintosh, 1994). Eisenhardt (1989) presenterar i sin studie med stöd i forskning två övergripande förslag på hur agentproblem kan hanteras, under förutsättningen att principalen önskar påverka agentens beteende så att det överrensstämmer med det förväntade. Ett av förslagen Eisenhardt (1989) presenterar är att agenten får dela principalens mål genom att göra den delaktig i det resultat som uppdraget skapar. Det medför

(18)

11

att agentens egenintresse kommer bli att anpassa sitt beteende så att det skapar bästa möjliga resultat för sig själv och principalen. Eisenhardt (1989) menar vidare att det finns olika sätt att göra agenten mer delaktig i resultatet och ger ett exempel på hur ägarna av ett företag gjorde ledningen till delägare. Det andra övergripande förslaget av Eisenhardt (1989) är att öka principalens tillgång till information som visar hur agenten handlat under utförandet av uppdraget. Principalens tillgång till information om hur agenten handlar ökar enligt forskningen sannolikheten att agentens egenintresse överrensstämmer med principalens förväntningar. Eisenhardts (1989) studie menar vidare att en metod för att öka principalens tillgång på information är att investera i utvecklingen av ett mer heltäckande informationssystem. Det innefattar hur budgetsstyrningen tillämpas på agenten, vilken typ av rapportering från agenten som sker under uppdragets genomförande och anpassa principalens delaktighet och närvaro till de krav uppdraget kan ställa. Hur de faktorerna hanteras kan påverka agentens beteende så att det i en högre utsträckning överrensstämmer med principalens förväntningar (Eisenhardt, 1989). Samtidigt kan en tydlighet i styrningen medföra att agenten anpassar sin prestation till vad som minst förväntas av denne, vilket medför att prestationen inte maximeras och det därmed sker en potentiell förlust för principalen (Macintosh, 1994).

Nedanstående figur 4 beskriver agentteorin och de problem som kan uppstå i relationen mellan principalen och agenten och hur både principalens mål och agentens egenintresse bör påverka utformningen av kontraktet.

Agentteorin tillför till studiens teoretiska analysmodell en beskrivning av den problematik som kan uppstå mellan en uppdragsgivare och den som utför uppdraget vilket ovanstående figur 4 illustrerar. Principalens mål och agentens egenintresse bör ligga till grund för hur kontraktet mellan parterna utformas vilket inkluderar det sätt som prestationer motiveras, mäts och följs upp (Eisenhardt, 1989; Macintosh, 1994). Perrow (1986) menade dock att en generell bild av att individer alltid handlar rationellt i enlighet med sitt egenintresse baserat på den information som finns är missvisande när det bortser från många faktorer. Därför fokuserar studiens nästa avsnitt 3.1.2 på teorier som kan komplettera agentteorin och tillföra studiens teoretiska analysmodell ytterligare perspektiv i enlighet med Eisenhardts (1989) rekommendation.

Figur 4 - Agentteorin

Källa: Bearbetning av Eisenhardt (1989)

Principalen

Agenten Principalens Mål

Agentproblem:

- Målkonflikter

- Svårigheter att följa upp agentens handlingar

Agentens egenintresse

Agentproblem:

Överrensstämmer principalens och agentens bedömning av risker?

Kontrakt

(19)

12

Figur 5 - Simons styrsystem

Källa: Bearbetning av Simons (1995)

Gränsskapande styrsystem Värderings-

styrsystem

Interaktiva styrsystem

Diagnostiska styrsystem

Strategi

3.1.2 Styrningens balans

En organisations styrning bör utvecklas och balanseras på ett sådant sätt den inte ensidigt betonar en aspekt av styrningens effekter på bekostnad av en annan (Ewing & Samuelson, 1998; Simons, 1995). Kortsiktiga målsättningar bör enligt Ewing och Samuelsson (1998) härledas till vilken långsiktig utveckling de syftar till att skapa. Simons (1995) studie beskriver följande övergripande styrsystem vars syfte är att balansera implementeringen och utvecklingen av en organisations strategi; värderingsstyrsystem, interaktiva styrsystem, gränsskapande styrsystem och diagnostiska styrsystem. Värderings- och interaktiva styrsystem fokuserar på att skapa inspiration, motivation och delaktighet i organisationens styrning. De gränskapande- och diagnostiska styrsystemen fokuserar på att begränsa organisationens handlingsutrymme till vad den borde göra och säkerställa att det efterlevs. De gränsskapande- och diagnostiska styrsystemen Simons (1995) beskriver kan sättas i relation med utformningen av kontrakten mellan principalen och agenten, som i enlighet med Eisenhardt (1989) och Macintosh (1994) beskrevs i avsnitt 3.1.1. Syftet med styrsystemen är att säkerställa att den som styrs är medveten om vad som förväntas i form av prestation samtidigt som de fastställer hur de prestationerna mäts och följs upp. I enlighet med Eisenhardts (1989) förslag på hur agentproblem kan hanteras styr det diagnostiska styrsystemen tillgången på information om agentens prestation, samtidigt visar det gränskapande styrsystemet ramen för accepterat beteende (Simons, 1995). Den teoretiska analysmodellen fokuserar därmed främst på de två styrsystemen och hur en organisation kan uppnå balans mellan dem samt varför den balansen är viktig. Nedanstående figur 5 visar de olika styrsystemen, vilka den teoretiska analysmodellen främst kommer att beakta, och hur de ömsesidigt påverkar varandra och organisationens strategi.

De gränsskapande styrsystemens uppgift är, enligt Simons (1995), att skapa gränser för vilket uppträdande som inte är acceptabelt från organisationens medlemmar.

Gränskapande styrsystem utgår från ett grundantagande om att individer, i enlighet med vad rådande förutsättningar tillåter, kommer sträva efter att nå fördelar genom att söka efter möjliga lösningar. Genom att klargöra vilket beteende som inte är acceptabelt visar en organisation, med sina gränskapande styrsystem, också vilket ut-

rymme som finns för medlemmarna att agera för att uppnå de givna målsättningarna.

Diagnostiska styrsystems uppgift är enligt Simons (1995) att övervaka, motivera, mäta och belöna beteende hos medlemmarna i enlighet med de strategiska avsikterna. De agerar därmed som en form av implementeringsverktyg för målsättningar. Egenskaperna som Simons (1995) tillskriver de gränskapande- och diagnostiska styrsystemen kan liknas med de Eisenhardt (1989) beskrev som beståndsdelar i det kontrakt som upprättas i relationen mellan en principal och agent. För att säkerställa korrekt agerande från individen klargörs vad som inte är önskvärt beteende och hur agerandet kommer att följas upp. De gränsskapande- och diagnostiska styrsystemen kan därmed agera som ett kontrollverktyg för att säkerställa att individernas beteende, när de hanterar hinder och nya förutsättningar, inte får deras handlande att ske i konflikt med organisationens förväntningar (Simons, 1995). Simons (1995) beskriver de konflikter som kan uppstå till följd av att individens beteende, där den söker nya möjligheter att överkomma hinder, som organisatoriska blockerare. Ett skäl till att de kan

(20)

13

uppstå är som följd av att det råder obalans i tillämpningen av olika styrsystem. Nedanstående Tabell 1 ger exempel på organisatoriska blockerare och beskriver hur Simons (1995) anser att de bör hanteras genom att tillämpa de gränskapande- och diagnostiska styrsystemen.

Tabell 1 - Organisatoriska blockerare

Individens beteende

Organisatorisk blockerare

Hur hanteras problemet? Styrsystem

Viljan att handla rätt

Press att prestera förväntade resultat

Genom att skapa tydliga regler för vad som inte är acceptabelt handlande

Gränskapande

Viljan att prestera Otillräckliga resurser för att prestera vad som förväntas

Var tydlig med målsättningar och understöd strävan att uppnå dem med tillräckliga resurser

Diagnostiska

Individens beteende påverkas, enligt Simons (1995), av den inneboende viljan att med en hög grad av nyfikenhet på ett självständigt sätt överkomma hinder och finna möjligheter i sin omgivning. Om det saknas en tillräcklig grad av tillhörighet från individen i organisationens målsättningar, och de resultat som förväntas av denne, kan det krävas ett ökat fokus på vilken styrning som tillämpas. Situationen Simons (1995) beskriver är ännu ett exempel som går att relatera till agentteorin där svårigheten, enligt Eisenhardt (1989), till stor del ligger i att skapa en högre grad av överrensstämmelse mellan principalens mål och agentens egenintresse. För att uppnå detta kan det även krävas att värderings- och de interaktiva styrsystemen tillämpas i styrningen för att förstå organisationen, skapa överrensstämmelse mellan värderingar, uppmuntra delaktighet och motivera medlemmarna (Simons, 1995).

3.2 Styrningen av revisorer - tidigare studier

Föregående avsnitts teoretiska utgångspunkter gav studiens teoretiska analysmodell ett underlag som visar varför det kan krävas styrning av individer, vad som bör beaktas vid sådan och förslag på vilka verktyg som kan skapa balans i styrningen. I detta avsnitt presenteras med stöd i föregående avsnitts teoretiska resonemang olika studier som rör den styrning av revisorer som avser kvalitet och kostnadseffektivitet, vilken konflikt den styrningen kan leda till och hur den kan hanteras.

3.2.1 Tillämpad styrning av revisorer

Inom revisionsbranschen finns en avsikt att säkerställa revisionens kvalitet och att den utförs på ett kostnadseffektivt sätt. För att uppnå detta försöker de kontrollera sättet som den utförs på genom olika former av styrning. (Sweeney & Pierce, 2004). När det gäller styrningen av revisionens kvalitet menar Sweeney och Pierce (2004) att den största svårigheten ligger i att det saknas tydligt mätbara resultat av revisionen. Det betyder att den främst utvärderas av den som beställt och använder sig av revisionen med utgångspunkt i förtroendet som finns för revisorn (Pentland, 1993). Sweeney och Pierces (2004) studie visar att revisorerna ser kvaliteten i revisionen som en avsaknad av väsentliga felaktigheter i enlighet med den risk som identifierats vilket även Westerdahls (2005) studie indikerade. Styrningen kan därför ligga i hur de uppmuntras att hantera risk samt bedöma väsentligheter före och under revisionens genomförande. I Sweeney och Pierces (2004) studie förekom det ytterligare kvalitativ data från revisorer som menade att det mätbara resultatet av en revision, ur kvalitetssynpunkt, är att den blivit utförd utan felaktigheter i uträkningarna när ingen ändå fäster något värde vid revisionsarbetet. McNairs (1991) studie menar vidare att den styrning

Källa: Bearbetning av Simons (1995) s. 173

(21)

14

som tillämpas på revisorn för att öka revisionens kvalitet är den utvecklingsprocess som sker under arbetets utförande. Den processen tillsammans med tillhandahållen utbildning visar vad som förväntas av revisorerna ur ett yrkesetiskt perspektiv (McNair, 1991).

Med anledning av att en revision är väldigt tidsintensiv, och kostnadseffektiviteten därmed i hög grad kan sättas i relation med hur väl revisorn hanterar sina tidsresurser, tillämpas tidsbudgetar i stor utsträckning (Mcnair, 1991; Houston, 1999; Power, 2003; Sweeney &

Pierce, 2004; Pierce & Sweeney, 2004). Kostnadseffektiviteten eftersträvas även genom att revisorn utvärderas efter hur väl de kan hålla sig till revisionsuppdragens deadlines, vilket är viktigt när det bland annat kan skapa ökade möjligheter att planera in revisorn på fler än ett uppdrag. Det kan förekomma delaktighet i processen där både tidsbuget och deadlines för uppdrag faställs från revisorn däremot visar vissa resultat från Sweeney och Pierces (2004) studie en tvetydighet. I den fanns revisorer som beskrev budgeten och deadlines för uppdraget som något som skrivits i sten och revisorn därför behöver anpassa sin arbete till, andra revisorer beskrev det som något de själv var med och bestämde i enlighet med uppdragets förutsättningar.

3.2.2 Konflikten mellan kostnadseffektivitet och kvalitet

McNair (1991) menar i sin studie att en strävan efter både kvalitet och kostnadseffektivitet i revisionen ger upphov till konflikter. Den svårdefinierade kvaliteten i revisionen skulle öka om mer tid, vilket är den resurs som används mest intensivt vid en revision, avsattes till genomförandet. Det skulle samtidigt medföra ökade kostnader om inte tidsanvändandet blir effektivare. Konsekvensen är därmed att en mer grundlig revision, och därmed ökad kvalitet i det hänseende, kan medföra kostnader utöver den fastställda budgeten för revisionen(McNair, 1991). McNair (1991) beskriver vidare valet mellan vilket mål revisorn främst ska eftersträva som ett dilemma, och att styrningen inom revisionsbranschen försöker lägga över ansvaret för att hantera konflikten som kan uppstå på den enskilde revisorn. Det sker genom styrning med tidsbudgetar och normer med krav på kostnadseffektivitet, vilken de sedan försöker balansera upp för att undvika snedstyrning genom att tydligt visa hur de förhåller sig till oprofessionellt agerande från revisorn. Den enskilde revisorn ska för varje enskilt fall hantera dilemmat på ett sådant sätt att den uppnår högsta möjliga kostnadseffektivitet samtidigt som den säkerställer revisionens kvalitet, vilket kan medföra kompromisser. Nedanstående Figur 6 visar den gråzon av svåridentifierade kompromisser som, enligt McNair (1991), kan uppstå vid utförandet av revisionen med anledningen av den möjliga målkonflikten.

Figur 6 - Revisionens kontext Källa: McNair (1991) s. 637

Låg kostnad

Den enskilde revisorns kompromisser Låg kvalitet

Hög kostnad

Hög kvalitet

Kvalitetsfokus Kostnadsfokus

(22)

15

Hur den enskilde revisorn hanterar kompromisser, som kan krävas i hanteringen av den konflikt McNair (1991) beskriver, är svårt att identifiera för både beställaren av revisionen och revisorns arbetsgivare. Sedan McNair (1991) studie har det bedrivits fortsatt forskning som rör de eventuella kompromisser som illustreras i Figur 6. Resultatet i Houstons (1999) studie visar att en faktor som kan skapa kompromisser där kvaliteten påverkas är om priset för revisionen är bestämt på förhand. Är en tidsbudget fastställd med utgångspunkt i det pris för revisionen som är överrenskommet med kunden, samtidigt som budgetuppfyllelse används vid utvärdering av revisorns prestation, kan revisorn bli mindre uppmärksam på eventuell risk som kan uppkomma under revisionens genomförande. Den minskade uppmärksamheten förklaras i vissa fall som ett medvetet sätt att försvara den process som låg till grund för tidsbudgetens framtagande. I andra fall är det en mer omedveten höjning av kraven på vad revisorn bedömer vara en risk, detta till följd av den påverkan tidsbudgeten har på den enskildes omdöme.

När tid är revisionens mest intensiva resurs har flera studier fokuserat på fler orsaker än budget till att det uppstår olika former av tidspress på revisorn (Pierce & Sweeney, 2004;

Sweeney & Pierce, 2004; Sweeney & Pierce, 2006; Pierce & Sweeney, 2006). De studierna menar att tidspressen uppstår som följd av tre faktorer; revisionens budget samt interna och externa deadlines. Sweeney och Pierces (2004) studies resultat visar att när tidspressen på revisionen ökar, med anledning av att tidsbudgetar eller deadlines tillämpas, skapas samtidigt incitament för revisorn att medvetet handla på ett kvalitetshotande sätt i relation till de förväntningar som finns. Till vilken grad detta sker kan bero på i vilken utsträckning revisionens genomförande styrs och hur hög tidspressen är. Detta när revisorn vid en viss nivå av tidspress kan sluta bry sig om denna är för orealistisk att eftersträva med anledning av de krav revisionen ställer. Det finns även ett samband mellan hur tidspress kan skapa ett medvetet kvalitetshotande beteende hos revisorn, vilken grad av delaktighet revisorn har i sin styrning och hur revisorns prestationer mäts (Sweeney & Pierce, 2004).

Den möjlighet som finns för revisorn att vara delaktig i planeringen av sin styrning är begränsad samtidigt som den främst avser beslut om budget (Sweeney & Pierce, 2004). Finns det en svårighet att tillgodoräkna revisionerna tillräcklig kompetens, med anledning av hög personalomsättning eller personalbrist, kommer revisorn ha mindre möjlighet att tillföra något till de besluten. Detta när det minskar kontinuiteten i vilka som arbetar med revisionen från år till år och därmed kan fastställa det krav den kan ställa. Graden av delaktighet påverkas även av revisionsbyråns rapporteringssystem och den obalans som kan förekomma i vad som rapporteras samtidigt som revisorns inställning till hur omfattande planeringen av en revision bör vara även har betydelse. (Sweeney & Pierce, 2004) Det som rapporteras har ett samband hur revisorns prestationer mäts. Fokuserar informationssystemen, som innefattar rapportering, för mycket på tidsbudget och deadlines kan det medföra att revisorn kommer handla på ett medvetet kvalitetshotande sätt om de rapporterna sedan ligger till grund för utvärdering av prestationer (Pierce & Sweeney, 2004). Revisorn kan då i syfta att imponera på arbetsgivaren försöka påverka budgetmålen och deadlines i revisionen att antingen vara för lätta och därmed ha möjlighet att överträffa dem. Revisorn kan även försöka sätta för svåra mål för att bevisa hur grundligt det gått tillväga vid bedömningen av vad som krävs för det specifika uppdraget.

Det menar Sweeney och Pierce (2004) visar att delaktighet vid beslut om målsättningar och budget under fel förutsättningar kan resultera i snedstyrning.

I Sweeney och Pierce (2006) studie identifierades olika former av manipulation av hur tid för uppdrag debiterades med anledning av en genomgående uppfattning inom revisonbyråerna om vad som anses vara bra och mindre bra tid. Bra tid är sådan som kan debiteras på kund

(23)

16

och därmed bidra till revisionbyråns lönsamhet. Inom revisionsbyråerna kan det förekomma motstridiga signaler om hur revisor bör förhålla sig när det gäller att rapportera bra tid, särskilt i situationer där beställaren har ett fast pris för revisionen. En hög andel sådan kan exempelvis även ge signaler till beställaren om att revisorn inte är tillräckligt effektiv. Mindre bra tid är den som inte går att debitera på kund, och som inom revisionsbyråer kan anses ge indikationer på den enskilde revisorn inte ansträngt sig nog mycket eller varit tillräckligt effektiv. Det kan enligt Sweeney och Pierce (2006) förekomma en form av outtalad press från ledningen, och övriga medarbetare, inom revisionsbyråer att graden av bra tid som rapporeras är ett mått på hur effektiv den enskilde revisorn är.

3.2.3 Hur konflikten hanteras

Hur revisioner bör utföras bestäms genom branschens självreglering, där olika styrmekanismer och verktyg för att säkerställa kvalitet och kostnadseffektivitet bestäms, i syfte att anpassa revisionen till omgivningens utveckling och krav (Power, 2003). Detta medför enligt Power (2003) branschen försöker skapa en legitimitet genom att standardisera revisionsarbetet. Pierce och Sweeney (2004) refererar vidare i still Fischer (1996) som identifierat en utveckling där revisionsbyråerna försöker tillämpa nya sätt att styra revisionen på för att hantera konflikten mellan kostnadseffektivitet och kvalitet. Det innefattar en utveckling av olika informella och formella kontroller som kräver en balans för att motverka att eventuella kompromisser går emot de förväntningar som finns på revisionens kvalitet.

Resultat som visar hur den enskilde revisorn kan bedöma eventuella konsekvenser av olika kvalitethotande beteenden presenteras i Pierce och Sweeneys (2006) studie. Överlag visar det att den enskilde revisorn, i studien, bedömer risken som låg att eventuella kvalitetsbrister upptäcks samtidigt som den inte lägger stor vikt vid den bristen i yrkesetik som det innebär.

Den kontroll som förväntas finnas mellan medarbetare för att begränsa kvalitethotande beteende existerar inte. Detta när studiens resultat visar att det inte i tillräcklig stor utsträckning tas avstånd från det som kan anses vara kvalitetshotande beteende samtidigt som det inte medför kännbara konsekvenser för den enskilde revisorn. En orsak till detta är enligt Pierce och Sweeney (2006) att det kan förekomma en brist på yrkesetisk utbildning. Även resultaten i Sweeney och Pierces (2004) studie, som avser det omedvetna kvalitetshotande beteendet hos revisorer till följd av tidspress, identifierar att graden av utbildning är en viktig påverkande faktor. Det stöds av Yu-Shu, Yi-Pei och Chu-Yangs (2009) studie som visar ett positivt samband mellan en revisionsbyrås investeringar som syftar till att utveckla humankapitalet hos revisorerna och kvaliteten i den utföra revisionen. De menar att de investeringarna i humankapitaltet bör fokusera på att utveckla den enskilde revisorn, säkerställa att de bästa revisorerna stannar kvar länge inom organisationen samtidigt som det ställs höga krav på de som rekryteras till organisationen i form av utbildning.

Den grad tidspress som uppkommer som konsekvens av budgetar och i vilken grad de tillämpas i utvärderingar av prestationer har de senaste åren minskat enligt Pierce och Sweeney (2004). Deras studie menar trots detta att revisionsbyråer aktivt bör arbeta för att säkerställa att det tidsutrymme som ges till revisorn i form av budgetar och deadlines är tillräckligt. Det innebär bland annat att de bör beakta fler faktorer än hur väl revisorn uppfyllt de tidskrav som funnits vid utvärdering av prestationen. Revisorn kan därmed ges ökade möjligheter att utföra det arbete som krävs för att underbygga det utlåtande den ger i revisionen och säkerställa fortsatt förtroende. Balanserade prestationsmätningar bör även i högre grad tillämpas i slutet av varje enskilt uppdrag när det kan minska risken för kvalitetshotande beteende. (Pierce & Sweeney, 2004)