Controllerns roll
Från generalisering till nyansering
Författare:
Mikael Bergström, 870909 Louise Samuelsson, 930503
Handledare: Elin Funck Examinator: Fredrik Karlsson Termin: VT19
Ämne: Examensarbete i
Examensarbete
Sammanfattning
Examensarbete, civilekonomprogrammet inriktning Controller,
Ekonomihögskolan vid Linnéuniversitetet, Växjö. Kurskod 4FE18E, 30hp, VT2019
Författare: Mikael Bergström och Louise Samuelsson Handledare: Elin Funck
Titel: Controllerns roll - från generalisering till nyansering
Bakgrund: I takt med att företagen och dess ekonomistyrning utvecklats sägs controllerrollen gått från att vara en beancounter till en affärsinriktad business partner.
Det finns dock en oenighet i hur, och hur långt, utvecklingen skett och argument har förts fram att det fullständiga skiftet inte materialiserats utan att det istället är en hybridiserad roll som syns. Trots att det öppnats upp för att det är en heterogen roll har det linjära tänket kring rollens utveckling lett till generaliseringar och otydligheter i hur rollen beskrivs.
Syfte: Syftet med denna studie är att identifiera olika faktorer som påverkar rollen för controllers samt förklara hur dessa faktorer påverkar controllers i olika riktningar och mot olika roller. Ambitionen och det övergripande syftet är därmed att generera en djupgående kunskap och förståelse samt att nyansera bilden av controllerrollen.
Metod: Studien centrerar kring en kvalitativ intervjustudie av studieobjektet controllers. Semistrukturerade intervjuer har genomförts med controllers på tre stora företag inom den tillverkande sektorn för att ge en relevant bredd till det empiriska materialet.
Slutsatser: Ett bidrag ges till teorin dels genom resultatet som visar att det är en hybridiserad roll som återfinns men också genom att olika faktorer som påverkar rollen har identifierats samt diskuterats och använts för att nyansera och urskilja olika inriktningar av rollen utifrån vilken nivå eller position controllern jobbar på.
Förväntningar och uppfattningar ses påverka genom att möjliggöra och öppna upp för en bred och inkluderande roll och erfarenhet ses påverka arbets- och förhållningssättet
till att bli mer aktivt och med ett förändrat analytiskt tillvägagångssätt. I och med att mönster har kunnat urskiljas vad gäller arbetsuppgifter och handlingar samt vad som är viktig kunskap, kompetens och egenskaper i förhållande till den organisatoriska positionen ses dessa i kombination påverka rollen i olika riktningar. Alla positioner och nivåer ses innehålla drag av rollbeskrivningen analytiker. Ledningsnivån samt positionen finance ses också påverkas åt coach, positionerna RnD, logistik och produktion påverkar åt pedagog och positionen redovisning åt kamrer. Sist ses arbete på den operativa nivån påverka rollen åt såväl pedagog som kamrer.
Nyckelord: controller, controllerroll, beancounter, business partner, accounting controller, business controller, kamrer, analytiker, pedagog, coach, förväntningar och uppfattningar, interna begränsningar, externa begränsningar, organisatorisk position, arbetsuppgifter och handlingar, intervjustudie, tillverkande sektorn
Abstract
Degree Project in Controlling, The Business Administration and Economics Programme. School of Business and Economics at Linnaeus university, Växjö.
Course code 4FE18E, 30 credits. Spring semester 2019
Authors: Mikael Bergström and Louise Samuelsson Supervisor: Elin Funck
Title: The controller role - from generalization to nuance
Background: As the companies and their management accounting has developed, the controller role is said to have gone from that of a beancounter towards a business oriented business partner. However, there is a disagreement in how, and how far, the development has gone and arguments has been made that the complete transition has not materialized, and that the role can rather be seen as a hybrid. Despite the fact that the theoretical framework has opened up for a heterogenous role, the linear thinking in regards to the development of the role has led to generalisations and ambiguity in how the role is described.
Purpose: The purpose of this study is to identify different factors that affect the roles for controllers, as well as explaining how these factors affect controllers in various directions and towards various roles. The ambition along with the general purpose is therefore to generate a deeper knowledge and understanding as well as painting a more nuanced picture of controllers and their different roles in a company.
Method: The thesis is centered around a qualitative interview study of controllers as a professional group. Semi-structured interviews have been performed with controllers from three large manufacturing companies in order to provide a relevant depth and width for the empirical material.
Conclusions: A contribution is made to the theoretical framework, in part through the result of the thesis that conclude a hybridization of the role. The second contribution is that various factors that affect the role have been identified as well as discussed and utilized in order to distinguish different directions of the role pending on what level or
in which position the controller is active. Expectations and opinions are seen to affect and open up for a broad and including role, while experience affect how controllers work as well as their analytical approach in different assignments. Patterns have emerged in regard to assignments, actions, important attributes and competencies that, combined with the organizational aspect, is seen to push the role in different directions.
In accordance with this, all positions and levels include the role of analyst to some degree. Additionally, the managerial level as well as the position of finance show signs that point to a coach-role, the positions of RnD, logistics and production include an educator-perspective, and the position of accounting connect to the role of a chamberlain. Lastly, the operational level show signs of pushing the role towards that of both an educator and a chamberlain.
Key words: Management accountant, management accountant role, beancounter, business partner, accounting controller, business controller, chamberlain, analyst, educator, coach, expectations and perceptions, internal limitations, external limitations, organizational position, work assignments and actions, interview study, manufacturing sector
Tack
Vi vill först börja med att rikta ett stort tack till de respondenter från respektive företag vars medverkande och engagemang möjliggjort denna studie och gjort den
till vad den är. Särskilt tack vill vi rikta till de som på olika sätt även utanför intervjuerna hjälpt till att föra arbetet vidare.
Vi vill även rikta ett tack till vår examinator och opponenter som i samband med seminarier lagt sin tid och gett oss insiktsgivande input som utmanat våra tankebanor
och pushat arbetet framåt.
Sist men inte minst vill vi rikta ett stort tack till vår handledare Elin Funck som varit ett stort stöd och hjälp genom den berg- och dalbana som arbetet inneburit. Allt ifrån dina uppmuntrande ord till konstruktiva diskussioner har hjälpt oss att bibehålla både fokus och tron på att det som känns som en dal snart kommer vändas till en topp.
Linnéuniversitet Växjö, maj 2019
________________________ ________________________
Mikael Bergström Louise Samuelsson
Innehåll
1 Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Problemdiskussion ... 4
1.3 Frågeställningar ... 8
1.4 Syfte ... 8
1.5 Avgränsningar ... 8
2 Metod ... 9
2.1 Kvalitativ ansats ... 9
2.2 En intervjustudie ... 10
2.2.1 Intervjuguide ... 11
2.2.2 Urval av intervjupersoner och företag ... 12
2.3 Insamling av teoretisk referensram ... 15
2.4 Analys av det empiriska materialet ... 16
2.5 Studiens kvalitet ... 18
2.6 Forskningsetiska överväganden ... 19
3 Teori ... 20
3.1 Contingency theory ... 20
3.2 Beancounter vs. Business Partner ... 20
3.3 Accounting controller vs. Business controller ... 23
3.4 Kamrer, Analytiker, Pedagog & Coach ... 25
3.5 Vad är en roll? ... 27
3.6 Förväntningar och uppfattningar ... 28
3.7 Organisatorisk position ... 29
3.8 Handlingar och arbetsuppgifter ... 30
3.9 Interna begränsningar: Erfarenhet och Kunskap ... 31
3.10 Interna begränsningar: Kapacitet ... 34
3.11 Externa begränsningar... 35
3.12 Konceptuell modell... 36
4 Empiri ... 37
4.1 Respondenternas position, nivå och erfarenhet ... 37
4.2 Kunskap, Kompetens och Egenskaper ... 38
4.2.1 Position ... 39
4.2.2 Nivå ... 40
4.2.3 Erfarenhet ... 41
4.3 Förväntningar, Uppfattningar och Externa begränsningar... 41
4.3.1 Position ... 42
4.3.2 Nivå ... 44
4.3.3 Erfarenhet ... 47
4.4 Handlingar och Arbetsuppgifter ... 47
4.4.1 Position ... 48
4.4.2 Nivå ... 51
4.4.3 Erfarenhet ... 54
5 Analys ... 55
5.1 Förväntningar och Uppfattningar ... 55
5.2 Erfarenhet ... 59
5.3 Vad arbetar de med? ... 61
5.3.1 Rutinmässigt arbete kontra Ad hoc ... 61
5.3.2 Förhållande till ekonomistyrning ... 61
5.3.3 Redovisning, Kontroll och Planering ... 64
5.3.4 Tidsperspektiv ... 66
5.3.5 Producera information kontra Analysera information ... 66
5.4 Hur arbetar de? ... 67
5.4.1 Hur de kommunicerar ... 67
5.4.2 Teamwork kontra Individuellt arbete ... 69
5.5 Vad bidrar de med och vad behövs för det? ... 70
5.5.1 Tidshorisont... 72
5.5.2 Systembegränsningar ... 73
5.6 Sammanställning av analysen ... 74
6 Slutsats ... 77
6.1 Slutsatser ... 77
6.2 Reflektioner över studien... 81
6.3 Förslag till fortsatt forskning ... 82
7 Referenser ... 83
Bilaga
Bilaga 1: Intervjuguide ………11 Inledning
___________________________________________________________________
Detta inledande kapitel syftar till att ge läsaren en inblick i det studerade ämnet vilket är controllern och dess roll i företagen. Först ges en bakgrundsbeskrivning där controllerrollens framväxt och historia, såsom den beskrivits i teorin, presenteras.
Därefter görs en problemdiskussion gällande den rådande generaliseringen av rollen.
Detta mynnar avslutningsvis ut i studiens frågeställningar, syfte och avgränsningar.
___________________________________________________________________
1.1 Bakgrund
Yrkestiteln controller anammades i det svenska näringslivet runt 1970 efter att ha uppstått i USA ungefär 80 år tidigare, omkring 1890 (Källström 1990; Cieślak &
Gullberg 2018). Enligt Källström (1990) arbetade de få controllers som fanns kring uppkomsten i USA främst med olika finansiella uppgifter. Det var inte förrän 1920- talet som controllerrollen blev allt vanligare i de amerikanska företagen, något som sägs bero på den ökade betydelsen av företagens redovisning och ett ökat räntabilitetstänkande vid denna tiden. I och med detta var arbetsuppgifterna då starkt kopplade till redovisning och kontroll av tillgångarna i företaget (Källström 1990;
Mattsson 1987). Samtidigt blev det allt vanligare att företagen decentraliserade samt internaliserade det som tidigare varit outsourcat för att öka effektiviteten och minska kostnaderna vilket ledde till ett behov av att mäta och utvärdera prestationen för de olika affärsenheterna (Källström 1990; Atkinson, Kaplan, Matsumura & Young 2012).
Kalkyleringen under den första delen av 1900-talet influerades i hög grad av ingenjörers tänk med ett starkt fokus på effektivitet och kostnader. I och med detta var olika standardkostnadsanalyser av den totala produktkostnaden ett primärt verktyg (Ferrara 1995; Källström 1990). Omkring 1930 vidareutvecklades budgeten som hjälpmedel och en stor del av kontrollen och ekonomistyrningen präglades av användningen av denna samt andra kalkyleringsmetoder för att bestämma kostnader (Mattsson 1987; Waweru 2010). Kopplat till ekonomistyrningen skrev Simon et al.
1954 (se Järvenpää 2007; Lindvall 2017) att de huvudsakliga målen med denna var scorekeeping, attention directing och problem solving. Med andra ord var fokus på
mätning, kontroll och uppföljning, att rikta fokus mot problemområden i verksamheten samt att med ett anpassat angreppssätt löpande lösa problem i verksamheten.
Controllerrollen innefattade därmed till största del arbetsuppgifter såsom insamling av data och rapportering för bland annat just budgetering (Burns & Baldvinsdottir 2005;
Järvenpää 2007; Siegel 1999). Andra vanliga arbetsuppgifter var, relaterat till det stora kostnadsfokuset och ingenjörsmässiga tänket, bland annat standardkostnadsanalys, variansanalys och kostnadskalkylering (Burns & Baldvinsdottir 2007). I förhållande till dessa historiska controlleruppgifter har controllern vanligtvis blivit kallad för beancounter, på svenska bönräknare, men också för exempelvis watchdog och corporate police (Hartman & Maas 2011; Järvenpää 2007).
Granlund och Lukka (1998) gav utifrån de historiska arbetsuppgifterna en beskrivning av controllern som beancounter där denne framhölls som en individ vilken främst samlar in och behandlar information och data som sedan används för uppföljning av historiska händelser. Controllern jobbade därmed mest på egen hand och kommunikationen skedde till största del med andra individer inom avdelningen (Granlund & Lukka 1997). Genom den tidens ekonomistyrning och fokus kring bland annat standardkostnadsanalyser blev controllern, eller beancountern, en producent av information vilken inte direkt kopplades an till olika strategiska beslut (Burns &
Baldvinsdottir 2007; Friedman & Lyne 1997). Det primära ansvarsområdet var att förmedla intern information genom att framställa korrekta redovisnings- och beslutsunderlag till den tidpunkt de behövdes vilket medförde att rollen inte blev särskilt diskussionsförande (Granlund & Lukka 1997).
Böcker som behandlar controllers arbetsuppgifter har generellt gett en bredare bild av den traditionella controllern och dess koppling till den tidens ekonomistyrning (se exempelvis Källström 1990; Mattsson 1987; Cieślak & Gullberg 2018). Enligt Cieślak
& Gullberg (2018) var controllern, kring dess uppkomst i den amerikanska kontexten under 1890-talet, den individ som hade ansvar för bland annat planering, uppföljning och riskbedömningar. Vid denna tidpunkt i USA låg fokus, som tidigare nämnt, på den fulla kostnaden av produkten och system och metoder utvecklades för att kunna mäta och agera på informationen (Atkinson et al. 2012). Controllern hade därmed också uppgiften att bistå beslutsfattare med för dem relevant information för att kunna göra
välgrundade beslut och bedömningar. När yrkesrollen uppstod i den svenska kontexten omkring 1970 var detta under en tid av globalisering och decentralisering och det var därmed denna sistnämnda uppgift som framhölls (Cieślak & Gullberg 2018; Nilsson, Olve & Parment 2010). Även Källström (1990) ger en något mildare bild där framför allt den svenska controllern anses haft en bredare roll och där de redovisningsrelaterade delarna gavs mindre vikt. I Sverige gjordes också distinktionen mellan en så kallad accounting controller och en business controller där en business controller är den som relaterar mer till rollen som informationsspridare. Accounting controller användes istället som en befattning för en controller som riktar sig mer åt de redovisningsorienterade arbetsuppgifterna (Cieślak & Gullberg 2018).
1987 startade Johnson och Kaplan en stor debatt då de, i vad som kom att kallas för relevance lost-debatten menade på att organisatoriska förändringar lett till att ekonomistyrningen var för sen, för aggregerad och förvrängd och därmed inte gav det stöd som behövdes för att styra verksamheten. Efter den uppmärksammade debatten följde en period av många och stora förändringar inom ekonomistyrningen med innovationer såsom ABC-kalkylering och target costing vilket ändrade sättet att arbeta med den interna styrningen till att bli mer affärsorienterat (Karlsson 2018; Mersereau 2006). I och med förändringarna i ekonomistyrningen förändrades rollen för controllern från vad som beskrevs som beancounting till att bli en mer aktiv medlem i företaget, dels genom sättet den arbetar men också genom vad den producerar (Järvenpää 2007). Järvenpää (2007, s. 100, fri översättning) definierar affärsorienteringen som ”[...] ekonomistyrningens benägenhet och förmåga att bistå med mervärde till ledningen (beslutstagande och kontroll) i företagen”. Fokus har skiftats från ett bakåtblickande perspektiv till förmån för ett nuläges och framtidsorienterat tänk för att på så sätt kunna bidra med relevant information för strategiskt beslutsfattande. Bragg och Roehl-Andersson (2011) liknar i enlighet med detta controllern vid navigatören på ett skepp som genom ett helhetsperspektiv och specifik kunskap hjälper sin kapten att göra goda vägval. God kommunikationsförmåga och personlig kommunikation för att kunna förmedla den producerade informationen på ett bra sätt och påverka beteenden har därmed blivit en viktig del (Granlund & Lukka 1997; Järvenpää 2007).
Cieślak och Gullberg (2018) tillskriver också organisatoriska förändringar till följd av en förändrad omvärld som en bidragande faktor till utvecklingen av rollen. Bland annat har datorers utspridning och utvecklingen av IT-system påverkat genom att informationsinhämtning nu sker på andra sätt än bara genom redovisningssystemet.
Även andra typer av information än den traditionella finansiella datan har börjat användas aktivt i ekonomistyrningen, bland annat i balanserade styrkort för att bredda styrningen från det rent finansiella till ett mer övergripande verksamhetstänk.
Granlund och Lukka (1997) beskriver en förändring där nya ansvarsområden och arbetsuppgifter lagts till de gamla vilket lett till att rollen utvecklats till att fungera som en slags intern konsult, vidare till en rådgivare för att slutligen fungera som en agent för förändring. Andra författare har kallat detta att gå från att vara en beancounter till att bli en business partner (se exempelvis Burns & Baldvinsdottir 2005; Järvenpää 2007). Enligt Cieślak och Gullberg (2018) fungerar en controller i den moderna kontexten som en samarbetspartner till ledningen där controllern, genom hög kunskapsnivå och analysförmåga, initierar förändringsarbeten och bistår i strategiskt beslutsfattande.
1.2 Problemdiskussion
Diskussionen som förts i litteraturen har alltså varit av uppfattningen att controllerrollen historiskt sett gått från rapportering och “beancounting” till en mer aktiv och affärsstödjande roll som business partner (se exempelvis Burns &
Baldvinsdottir 2005; Goretzki, Strauss & Weber 2013; Järvenpää 2007). Dock har uppfattningen av ett totalt skifte i controllerns roll från att vara en beancounter till att fungera som en business partner på senare tid blivit alltmer ifrågasatt, inte minst utifrån perspektivet att detta skulle vara gällande för i stort sett alla controllers (Järvenpää 2007; Byrne & Pierce 2007; Baldvinsdottir, Burns, Nørreklit & Scapens 2009).
Exempelvis Byrne och Pierce (2007) menar på att det råder delade meningar om vad en business partner faktiskt är och vad som förväntas av en sådan roll, något som bland annat skapar problem såsom roll- och ansvarskonflikter. Författarna för med detta fram hur den rådande generaliseringen inte lämpar sig för de omständigheter som gäller för controllers idag.
Vidare har Ten Rouwelaar, Bots och De Loo (2018) uppmärksammat att inte alla controllers önskar anta en business partner-roll, varken fullt ut eller delvis, utan vill ha en beancounter-roll. Detta bland annat på grund av olika personlighetsdrag och andra individuella faktorer. Till följd av utvecklingen kring synen på controllers som business partner förs också en vidare diskussion i litteraturen kring att controllerrollen snarare har antagit en mer hybridiserad form (se exempelvis De Loo, Verstegen &
Swagerman 2011; Lambert & Sponem 2012). Med hybridiseringen menar De Loo, Verstegen och Swagerman (2011) att controllerrollen antar en blandning av beancounter och business partner, och det som avgör till vilken grad som de olika rollerna är relevanta för controllers till stor del beror på individuella eller arbetsmässiga omständigheter. Weber (2011) ger exemplet av att controllern bibehåller uppgiften av att bistå ledningen med löpande information men samtidigt fungerar som en aktiv diskussionspartner i olika frågor. Graham, Davey-Evans och Toon (2012) beskriver hybridiseringen som att controllern påverkar både genom de traditionella, till huvudsak bakåtblickande, uppgifterna men också genom ett funktionellt och affärsorienterat framtidsorienterat sätt. Enligt Bragg (2012) omfattar vanliga arbetsuppgifter för dagens controller allt ifrån bokföringsmässigt arbete och översyn av olika konton till att assistera i rekrytering och systemutveckling. Trots litteratur som pekar på rollens heterogenitet och nyanseringar betonas svårigheterna med att konkret kategorisera aktiviteter, hur de särskiljer sig eller är beståndsdelar i rollen samt analysera eller jämföra dessa, vilket leder till att en generalisering återigen tillämpas (se exempelvis Baldvinsdottir, Burns, Nørreklit & Scapens 2009; De Loo, Verstegen & Swagerman 2011).
Lambert och Sponem (2012) diskuterar bland annat vikten av att ta hänsyn till den kontext i vilken controllerrollen observeras. Andra forskare (Emsley & Chung 2010;
Pietrzak & Wnuk-Pel 2015; Hartman & Maas 2011) menar på att controllerrollen är relativt heterogen vad gäller ansvar och arbetsuppgifter. Trots detta generaliseras controllers roller fortfarande i stor omfattning och de ses ofta som en homogen grupp.
Problemet ligger till synes i svårigheten att faktiskt göra dessa distinktioner, bristande kunskap kring rollens mer nyanserade aspekter eller en kombination av dessa. I den nyare litteraturen har contingency theory, att organisatoriska skeenden är situationsberoende och påverkas av mellanliggande interna och externa faktorer
(Donaldson 2001), använts som ett sätt att identifiera och undersöka olika faktorer som påverkar controllerrollen (se exempelvis Byrne & Pierce 2007; Hartman & Maas 2011;
Weber 2011). Den diskussion som författarna för riktas även här åt den övergripande problematiken kring konkretisering av vad som påverkar controllerrollen och på vilket sätt detta sker.
Som tidigare nämnts har rollen för en controller till största del generaliserats till att gälla för alla controllers i företagen, det har varit generellt accepterat på området att controllers gått från att vara en beancounter till att bli en business partner (se exempelvis Goretzki, Strauss & Weber 2013; Granlund & Lukka 1997; Järvenpää 2007). På senare tid har dock argument förts fram gällande att detta skifte kanske inte gjorts fullt ut utan att det istället rör sig om en hybridisering av controllerrollen där det snarare är en breddning och där traditionella beancounter-uppgifter fortfarande i hög grad finns kvar (se exempelvis De Loo, Verstegen & Swagerman 2011; Graham, Davey-Evans & Toon 2012; Lambert & Sponem 2012). Med utgångspunkt i detta riktar sig denna studie till att skapa en djupare och mer nyanserad bild av den roll som en controller kan anta och vilka faktorer som kan påverka olika inriktningar av rollen.
Istället för det linjära tänket som till synes präglar litteraturen där rollen ses, i olika grad, gå från beancounting till business partner anser vi att den generaliserade och otydliga bilden tyder på att det istället finns olika roller inom yrkesgruppen controllers som påverkas åt olika håll genom olika faktorer. En sådan faktor som kan anses påverka controllerns roll är dess position i företagets hierarki, både vertikalt och horisontellt. Strömsten (2018) för en diskussion om att controllers har olika roller att spela på olika nivåer av den organisatoriska strukturen. Dock faller dessa hierarkiska nivåer under samma generaliserade definition av rollen och ingen djupgående diskussion förs hur nivåerna skiljer sig åt. Detta kan kopplas an mot Bragg och Roehl- Andersson (2011) vilka betonar att controllers i den moderna organisatoriska strukturen påverkas och omfattas av både vertikala och horisontella dimensioner.
Avdelningsövergripande arbete har blivit allt vanligare vilket innebär att controllern interagerar med individer på samma nivå, men samtidigt är det fortfarande av vikt att controllern agerar stöttande i funktioner för ovanstående nivåer (Bragg & Roehl- Andersson 2011).
En annan faktor som sägs påverka rollen för en controller är erfarenheten inom yrket som denne besitter (De Loo, Verstegen & Swagerman 2011). Erfarenhet inom ett yrke ackumuleras över tid och kan påverka aktörens kunskap, motivation och attityd samt prestation (Tesluk & Jacobs 1998). När en individ får erfarenhet, dels inom yrket men också inom företaget, får denna en större förståelse för procedurer, förhållanden och miljön inom vilken rollen agerar. Erfarenhet gör också att individen lättare kan se helheten istället för att fastna i grundläggande och rutinmässiga uppgifter och låta dessa ta all uppmärksamhet och tid (Karlsson 2018; Li, Li & Zhu 2016). En del tidigare studier har, som nämnt ovan, undersökt om och till viss del hur sådana här faktorer påverkar rollen. Dock har detta gjorts på ett övergripande sätt där en djupgående analys av de olika faktorerna och rollens utformning, som ett resultat av faktorerna, till stor del är endimensionell och därmed saknar en disaggregering och nyansering (se exempelvis Pietrzak & Wnuk-Pel 2015; Rieg 2018). Trots ett skifte i synsätt på rollen där det öppnats upp för det faktum att det rör sig om en komplex och säkerligen heterogen arbetsroll är det därmed fortfarande en generalisering som återfinns i litteraturen. De delade meningarna rörande om rollen gjort en förflyttning eller hybridiserats anses indikera ett behov av att studera området på en djupare nivå och ge en mer nyanserad bild av hur olika roller för controllers ser ut. I denna studie ämnar vi därför göra en vidare undersökning av faktorer som påverkar och på ett mer djupgående plan studera hur dessa påverkar olika inriktningar av rollen.
Att det behövs vidare forskning gällande controllerrollen har stöd av såväl Janin (2017) som Odia och Oke (2018) vilka anser att det överlag finns ett behov av framtida studier gällande controllerns roll och hur den förändrats eller ser ut. Även Rieg (2018) förespråkar fortsatt forskning och då bland annat ur ståndpunkten att det finns ett behov att gå ifrån den alltför simplistiska synen med de två stereotypiserade rollerna.
Karlsson (2018) är ett annat exempel där behovet lyfts fram, i detta fall med en ansats som utgår från modern rollteori för att behandla rollens uppfattning utifrån controllers egna perspektiv. Vidare betonar Karlsson (2018) begränsningar av att observera rollen utifrån övergripande drivkrafter och faktorer och att vidare forskning inom området med fördel använder ett mer djupgående perspektiv. Med detta menar författaren att controllerns agerande och roll lämpligen undersöks utifrån exempelvis förväntningar, normer, egenskaper och regler för att skapa insikt i controllerns roll. Av dessa
resonemang kommer studien att rikta sig mot att nyansera dagens generaliserade bild av controllerrollen. Genom att studera och försöka bredda bilden av controllerrollen med tankar och perspektiv kompletteras och vidareutvecklas därmed den existerande litteraturen och kunskapen. Den särskiljande aspekten är en djupare vy på olika faktorer som påverkar vilken roll1 en controller antar samt hur detta påverkar rollen i olika riktningar.
1.3 Frågeställningar
• Vilka faktorer framstår ha påverkan på controllerrollen?
• På vilket sätt påverkar och därigenom nyanserar de identifierade faktorerna controllerrollen?
1.4 Syfte
Syftet med denna studie är att identifiera olika faktorer som påverkar rollen för controllers samt förklara hur dessa faktorer påverkar controllers i olika riktningar och mot olika roller. Ambitionen och det övergripande syftet är därmed att generera en djupgående kunskap och förståelse samt att nyansera bilden av controllerrollen.
1.5 Avgränsningar
Vilken eller vilka roller en controller har påverkas sannolikt av vilket land denne befinner sig i. Studien är därför avgränsad till att endast behandla controllers och företag i den svenska kontexten för att kunna skapa en djupare förståelse för controllers som yrkesgrupp.
1Denna studie behandlar vad som i litteraturen beskrivs som controllerrollen men med tankesättet om att det inom yrket kan finnas olika roller. Eftersom begreppsapparaten i litteraturen är centrerad kring controllerrollen är det detta som även fortsättningsvis kommer användas i studien när vi talar om vad som påverkar rollerna i olika riktningar.
2 Metod
___________________________________________________________________
I detta kapitel presenteras de metodologiska val som gjorts för att för att besvara frågeställningarna och uppfylla studiens syfte. Inledningsvis presenteras den ansats, kvalitativ, som studien utgår från. Detta leder sedan ner till valet av en intervjustudie och urval av respondenter och företag samt hur teori samlas in och tillsammans med empirin analyseras. Avslutningsvis diskuteras studiens kvalitet och etiska överväganden.
___________________________________________________________________
2.1 Kvalitativ ansats
Studiens syfte är att hitta faktorer, samt identifiera hur de påverkar controllerns roll och därigenom kunna nyansera bilden av rollen. Därmed behövs ett förhållningssätt där djup och detaljerad information inhämtas och skapas och där de olika individernas upplevelser och uppfattningar kan framkomma i en mångfasetterad bild. Utifrån den undersökande och beskrivande ansatsen som därmed anses behövas utgår studien från en kvalitativ ansats (Bryman & Bell 2017). Vidare är en kvalitativ ansats, enligt Vaivio (2008), högst användbar inom studier rörande ekonomistyrningen och dess aktörer då den möjliggör en intensiv och välinformerad förståelse av ett ämne.
För att kunna identifiera faktorer, samt hur de influerar de olika rollerna som controllers antar är en rörelse mellan teori och empiri viktig. Studien utgår därmed från ett abduktivt förhållningssätt, där undersökningen kan röra sig fram och tillbaka mellan dessa två (Alvesson & Sköldberg 2017; Saunders, Lewis & Thornhill 2016). I enlighet med detta utgick studien från de faktorer som identifieras i den teoretiska referensramen. Efter den empiriska undersökningen och fynden däri lades ytterligare teori till gällande de på förhand identifierade faktorerna för att vidareutveckla dessa i en relevant riktning. Gällande faktorn externa begränsningar (se stycke 3.11 Externa begränsningar) identifierades också en ny och kompletterande riktning för faktorn då det i den empiriska insamlingen framkom att begränsade resurser i form av otillräckliga system påverkar arbetet för flera controllers. Detta tillvägagångssätt lämpar sig väl för att utveckla en förståelse om ett fenomen (Alvesson & Sköldberg
2017) samt för att kunna dra logiska slutsatser (Urdari & Tiron Tudor 2014) vilket samstämmer med syftet för studien. Vidare är ett abduktivt förhållningssätt, enligt Urdari och Tiron Tudor (2014), synnerligen användbart när det kommer till att förstå, tolka och beskriva exempelvis abstrakta företeelser och koncept.
2.2 En intervjustudie
För att besvara frågeställningarna anses aktörernas, controllernas, beskrivningar och upplevelser av dess roll som viktiga. Undersökningen genomfördes därför som en intervjustudie med semistrukturerade intervjuer. Detta då en sådan design och tillvägagångssätt möjliggör inhämtning av djup och bred information för att kunna förstå komplexa erfarenheter och roller hos respondenterna (Berg & Lune 2014; Weiss 1994). För att kunna studera och säga något om rollen samt utröna faktorer som påverkar sagda roll är intervjuer användbara då de tillåter aktörernas egna tolkningar och erfarenheter av rollen att framträda. Vidare är semistrukturerade intervjuer användbara då de tillåter en styrning av intervjun i önskvärd riktning samtidigt som det öppnar upp för svarsmöjligheter som innehåller de nyanser av controllerrollen som studien riktar sig till att skapa (Dalen 2015). Intervjuerna utgick alla som standard från samma intervjuguide där frågor och teman identifierades på förhand men utformning och ordningsföljden på dessa ändrades och anpassades efter behov mellan intervjuerna. Detta för att skapa en följsamhet i intervjun efter givna svar och respondentens sätt att besvara frågorna. Att ändringar och tillägg kunde göras inför och under intervjuerna innebar att dessa kunde styras åt önskvärd riktning, men samtidigt vara anpassningsbara efter nya inriktningar och svar (Berg & Lune 2014).
Då en del i studien rör hur olika faktorer påverkar rollen var det viktigt att kunna anpassa intervjuerna efter identifierade sådana. För att kunna få en heltäckande förståelse för respondentens roll i företaget var det också viktigt att kunna ställa frågor som ämnar vidareutveckla eller förtydliga givna svar.
Att empiriinsamling huvudsakligen genomfördes via semistrukturerade intervjuer, med tillägg för kompletterande mailkonversationer och dokument i form av organisationsscheman, innebär således att studien till stor del vilar på en typ av informationskälla. Yin (2007) för fram kritik mot detta och menar att det ofta är fördelaktigt att använda fler typer av datakällor i fallstudiemetoder för att kunna
triangulera materialet och på så sätt kontrollera att en samstämmighet finns. Vidare kan fallstudier enligt Saunders, Lewis och Thornhill (2016) vara lämpliga för djupdykande undersökningar inom ett ämne. I och med studiens syfte där rollen studeras utifrån controllerns egna uppfattning är det relevanta studieobjektet controllers, varför en intervjustudie anses mer lämpad och därmed har valts framför en fallstudie. Genom att använda intervjuer inom ramen för kvalitativ forskning kan detaljerade beskrivningar genereras (Weiss 1994), vilket anses behövas för att sett utifrån controllern kunna nyansera och identifiera påverkande faktorer. Genom att intervjua flera respondenter på olika företag kunde de olika respondenternas svar ställas mot varandra och jämföras, både på individnivå och företagsnivå, för att identifiera gemensamma nämnare kontra det som är mer specifikt.
Vidare kritik som hänförs till användandet av intervjuer som informationskälla är så kallade intervjuare-effekter, eller att intervjuaren alternativt respondenten är partisk (Jacobsen 2002; Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Exempel på sådana effekter är att respondenten anpassar sina svar efter vad denne tror att intervjuaren vill höra och hur den reagerat på tidigare svar. För att minska risken och eller effekten av sådana företeelser kan det enligt Saunders, Lewis och Thornhill (2016) vara bra att på förhand utarbeta teman och frågor för intervjun och delge respondenten dessa så att denna i förväg kan förbereda sig för intervjun. Av denna anledning skickades den utarbetade intervjuguiden (se stycke 2.2.1 Intervjuguide) till respektive respondent före intervjutillfället.
2.2.1 Intervjuguide
För att kunna göra jämförelser och hitta likheter och skillnader i rollen mellan olika controllers utgick alla intervjuer från en intervjuguide, vilken var densamma för alla respondenter (se bilaga 1). I ett av fallen översattes intervjuguiden till engelska då en respondent var engelsktalande. Intervjuguiden utgjorde ett underlag med de på förhand identifierade frågorna och teman som den semistrukturerade intervjun utgick ifrån (Dalen 2015) och att samma användes för samtliga respondenter främjade jämförbarheten, något som förenklade analysen av materialet. De fyra teman som användes var: bakgrund, rollen i organisationen, arbetsuppgifter samt rollen.
Skillnaden mellan temat rollen i organisationen och temat rollen är att den sistnämnda
riktade sig till individen och dess uppfattningar medan den förstnämnda relaterade till den organisatoriska kontexten. Frågor och teman som användes identifierades utifrån den teoretiska referensramen men kompletterades, i enlighet med den abduktiva ansatsen (Alvesson & Sköldberg 2017), under intervjuerna med relevanta följdfrågor som identifierades när empiriinsamlingen fortgick och nya relevanta infallsvinklar identifierades.
2.2.2 Urval av intervjupersoner och företag
Då studiens avsikt är att generera kunskap gällande controllerns roll, utifrån deras perspektiv, är det dessa personer i organisationen som blir relevanta för undersökningen. Enligt Jacobsen (2002) är det viktigt att vid kvalitativa studier göra urvalet med studiens syfte, samt vilken typ av information som behöver genereras, i åtanke. Att intervjua även individer med andra yrkestitlar utifrån perspektivet att de skulle kunna generera kompletterande information gällande hur andra uppfattar controllerns roll hade kunnat bidra med andra synvinklar. Avgränsningen har dock gjorts, med studiens syfte i åtanke, att endast studera rollen utifrån controllerns, eller någon med en ekvivalent rolls, erfarenheter och perspektiv. Då kvalitativa intervjuer genererar riklig och detaljerad information och därmed blir tidskrävande (Jacobsen 2002; Saunders, Lewis & Thornhill 2016) var det även önskvärt att göra urvalet av företag och respondenter utifrån vad vi ansåg gav en mättnad i empiriskt material utan att äventyra ett trovärdigt besvarande av frågeställningarna. Vidare, för att kunna identifiera olika faktorer och dess betydelse för rollen var det önskvärt att kunna göra jämförelser och analyser mellan controllers i såväl samma som i olika företag. Då flera företag studeras istället för endast ett kan likheter och skillnader synliggöras och analyser kan göras av vad som kan tolkas vara företagsspecifikt kontra mer generellt (Jacobsen 2002).
Med utgångspunkt i ovanstående resonemang genomfördes undersökningen på tre företag, vilka i studien på grund av anonymisering kallas för Alfa, Beta och Gamma.
Ett målstyrt urval har använts vilket innebär att företagen har valts ut efter dess lämplighet för studien (Bryman & Bell 2017; Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Ett första kriterium för de studerade företagen var att dessa skulle ha anställda controllers med olika yrkesmässig erfarenhet, detta eftersom det är en av de faktorer som i tidigare
forskning identifierats att kunna påverka rollen (se exempelvis De Loo, Verstegen &
Swagerman 2011). För att kunna studera controllers på olika nivåer i organisationen, såväl horisontellt som vertikalt sattes också kriteriet att endast studera controllers på företag som klassas som stora2. Stora företag torde ha fler controllers anställda än mindre företag har vilket gör att dessa lämpade sig väl för studiens krav på att samla in ett brett och nyanserat empiriskt material där bland annat påverkan av controllerns organisatoriska position kan studeras.
Ett annat relaterat kriterium till storlek vid val av företag var att dessa skulle vara olika stora, givet att de klassades som ett stort företag. Detta för att minska risken för att de identifierade rollskiftningarna bara gäller för den studerade företagsstorleken. Vidare är syftet med studien att titta på rollen utifrån ett brett perspektiv gällande exempelvis positioner, funktioner och erfarenheter, inte att göra en jämförande undersökning av controllers i privat kontra offentlig verksamhet. Av denna anledning har ett specifikt område valts ut vilken är den tillverkande sektorn, dock med företag inom olika affärsområden och med olika typ av produktion. Att de ska tillhöra olika affärsområden är viktigt av samma anledning som att företagen är olika stora, men då för att inte fastna i en specifik bransch. Den tillverkande sektorn valdes av personligt intresse samt att den ansågs ge en god förutsättning att studera exempelvis olika funktioner och positioner. Vidare har en stor del av tidigare forskning utförts inom den tillverkande sektorn (se exempelvis Windeck, Weber & Strauss 2015; Karlsson 2018;
Zoni & Merchant 2007) och av den anledningen anses det användbart att positionera även denna studie inom detta område, på så sätt kan den roll som etablerats genom dessa studier vidareutvecklas.
För att komma i kontakt med potentiella respondenter på företagen gjordes först ett samtal till företagets telefonväxel där ärendet fördes vidare till en person som behandlar förfrågningar om medverkande i studier. Efter det initiala samtalet skickades också ett kompletterande mail ut med vidare information om studiens syfte
2Enligt årsredovisningslagens 1 kap. 3 § 4 stycket (SFS 1995:1554) är stora företag sådana vars värdepapper handlas på en reglerad marknad. Vidare ska företag för att räknas som stora, under två senaste åren, uppfyllt minst två av följande kriterier: antalet anställda har i medel uppgått till fler än 50, balansomslutningen har varit större än 40 miljoner kronor och
nettoomsättningen större än 80 miljoner kronor per år (Årsredovisningslagen SFS 1995:1554).
och metod, något som är bra för att konkretisera ämnet och studien för de tilltänkta respondenterna (Bryman & Bell 2017). Utifrån detta fördes ärendet sedan vidare till en för studien relevant person vilken fortsättningsvis fungerade som kontaktperson.
Till denna individ och vidare till andra respondenter är det därmed ett snöbollsurval som skett, där ett målstyrt urval utifrån studiens syfte gjorts genom att redan kontaktade personer lett vidare till andra kontakter (Bryman & Bell 2017). Till grund för snöbollsurvalet har vissa kriterier också använts, vilka till stor del kan hänföras till liknande kriterier för företagen. Såväl olika lång erfarenhet som olika position i företaget, funktionellt och hierarkiskt, har framförts som riktlinjer för vidare omgångar i snöbollsurvalet. Vidare har, förutom controllers, även två ekonomichefer och en CFO intervjuats då dessa kan sägas infattas i controlleryrket. Det kan sägas finnas stöd för detta i litteraturen då exempelvis Cieślak & Gullberg (2018) nämner likheten mellan en accounting controller och en ekonomichef. Vidare kan det förstås utifrån Roehl- Anderson och Braggs (2004) resonemang att de anser att en CFO har ett controlleruppdrag. Detta är även grundat i företagens perspektiv då det bland annat förts fram att en ekonomichef eller CFO fyller en controllerroll och arbetar som en sådan.
Totalt har 17 intervjuer genomförts med lika många respondenter där respektive intervju var ca en timme lång. Vidare har alla intervjuer skett på plats hos företagen.
Detta för att lättare uppnå flera kvalitativa kriterier för intervjuer, däribland en trygg och avspänd miljö samt möjlighet att tydligt visa intresse för respondentens svar (Dalen 2015). Dessutom ansågs det viktigt att genomföra intervjuerna ansikte mot ansikte för att kunna få ett bättre samspel samt att kunna fånga upp andra intryck än bara det som sades (Patel & Davidsson 2011).
I tabell 1 nedan visas respondenternas fiktiva namn och företagsnamn, position, nivå och erfarenhet där den totala erfarenheten visas först och erfarenheten inom företaget visas inom parentes. Positionen har identifierats genom respondentens titel och beskrivning av arbetet. I enlighet med detta tillhör respondenterna positionerna Redovisning, Finance, Logistik, Produktion och Research and Development (härefter benämnt RnD). Om de tillhör operativ, mellan- eller ledningsnivå har utrönts på respektive företag genom olika kombinationer av organisationsscheman, intervjusvar
gällande exempelvis rapporteringsled och chefer samt diskussioner med kontaktpersonerna. I företag av denna storlek är det inte helt lätt att på ett helt objektivt sätt klassificera enligt denna indelningen varför en del bedömningar fått göras i samråd med företagens kontaktpersoner. Gällande erfarenhet har frågor ställts under intervjuerna om total erfarenhet inom yrket eller inom meriterande område samt hur länge de jobbat inom yrket på företaget och klassificeringen bygger uteslutande på dessa svar. Som meriterande erfarenhet räknas sådan som är likvärdig controllertjänsten men som inte nödvändigtvis har samma titel.
Tabell 1: Respondenter.
2.3 Insamling av teoretisk referensram
För den teoretiska referensramen har insamling skett genom artiklar och böcker.
Böcker som referens inhämtades i huvudsak från Linnéuniversitetets bibliotek. Vad gäller artiklar är det i huvudsak genom Onesearch, BSP samt GoogleScholar som detta material har hämtats. De nyckelord som använts, både på svenska och engelska, för att identifiera relevant material är följande: controller/management accountant, controller/management accountant role, ekonomistyrning, organisationsstruktur, rollteori, roller, contingency theory, förväntningar, uppfattningar, interna begränsningar, systembegränsningar, erfarenhet, beancounter, business partner.
Förutom sökningar via de nyckelord som angetts ovan har ytterligare litteratur identifierats genom de artiklar och böcker som sökningarna gett upphov till. Den litteraturgenomgång som gjordes i samband med studien utfördes för att skapa förståelse för områdets bredd och den forskning som tidigare utförts gällande controllerns roll. Utgångspunkten i den teoretiska referensramen är centrerad kring teori om själva rollen men för att underlätta tolkning av intervjuer och förberedelse inför dessa samt för att identifiera faktorer som är relaterade till rollkonceptet inkluderades även teori som tar andra områden i beaktning. Exempelvis användes organisationsteori gällande olika nivåer och positioner inom ett företag och psykosocial teori gällande individuella begränsningar och effekten av erfarenhet.
Alvesson och Sköldberg (2017) betonar att det utan en utförlig skildring och kreativt användande av lämplig litteratur blir lätt att fastna i, och i huvudsak utgå från, de empiriska inslagen under en studie. Författarna menar att en grund med bred kunskap är en förutsättning för tolkande och beskrivande studier.
2.4 Analys av det empiriska materialet
I kvalitativa studier är, som tidigare nämnt, det empiriska material som skall analyseras för att bidra till teorin på ämnet omfattande (Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Det insamlade materialet, vilket i denna studie nästan uteslutande samlats in genom semistrukturerade intervjuer, är inte heller direkt anpassat för analysarbetet utan måste anpassas och prepareras för att göras tillgängligt (Creswell & Creswell 2018). För att underlätta bearbetningen av materialet spelades alla intervjuer in, efter godkännande från respondenten. Saunders, Lewis och Thornhill (2016) diskuterar inspelning av intervjuer som ett kraftfullt verktyg för att underlätta att den detaljerade information som genereras i kvalitativa intervjuer kan utnyttjas till fullo och inte påverkas av mänskliga faktorer i detta steg. Objektiva protokoll och användning av citat är andra exempel på fördelaktiga verktyg som kommer av inspelning vilket enligt författarna lämpar sig för väl tolkande studier såsom denna. Att spela in intervjuerna kan dock också ha negativa effekter i form av att relationen ändras och fokus skiftar till inspelningen samt att respondenten under vetskapen att det som sägs spelas in anpassar sina svar (Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Att respondenten anpassar sina svar anses vara det som är den största, samt allvarligaste risken. Den efterfrågade informationen är dock inte av vidare känslig eller personlig karaktär då det är aspekter
av rollen som studeras och fördelarna anses därför överväga nackdelarna.
Anteckningar som förs under intervjuerna används till fördel enligt Saunders, Lewis och Thornhill (2016) som komplement till det inspelade materialet för att dels fånga egna initiala tolkningar av det som sägs men även för att visa engagemang och intresse gentemot respondenten vilket kan ha en positiv effekt på intervjuprocessen. Det torde även kunna reducera ovanstående risk i förhållande till påverkan av inspelning.
De inspelade intervjuerna har transkriberats genom att skriva ner och sammanfatta de viktiga och relevanta delarna. Detta är ett viktigt steg för att underlätta analysarbetet då det konkretiserar materialet samt underlättar upprepade genomgångar av det (Bryman & Bell 2017). Eftersom transkriberingar är en tidskrävande process, och fullständiga samt ordagranna sådana sällan krävs om det inte gäller en språklig analys (Blomkvist, Hallin & Lindell 2018) har det ansetts tillräckligt att endast skriva ner de för studien relevanta delarna. Med detta menas att diskussioner som flutit utanför studiens ramar och exempel och vidareutvecklingar som givits i förhållande till ett svar men som inte ansetts behövas för att förstå det huvudsakliga svaret inte har transkriberats. Vidare, för att kunna säga något om controllerns roll är det den övergripande meningen i samtalet snarare än enskilda specifika delar och formuleringar som blir viktigt, även om specifika delar kan användas för att förklara och tydliggöra helheten. I vissa fall har därmed ordagranna formuleringar skrivits ner för att kunna fungera som citat men i övrigt har sammanfattningar gjorts av svaren där utfyllnadsord och upprepningar uteslutits. För den engelsktalande respondenten har citaten översatts av oss. Vidare hänvisningar till översättningar görs inte i empirin då detta skulle röja anonymiteten, vilken diskuteras i ett senare avsnitt.
För att på ett så bra sätt som möjligt kunna nyttja det material som samlats in och bearbetats under studien analyserades materialet med hjälp av kodning och tematisering, ett tillvägagångssätt som är vanligt i kvalitativ forskning (Bryman & Bell 2017; Saunders, Lewis & Thornhill 2016). Initiala teman identifierades utifrån den teoretiska referensramen och teman som användes var bland annat arbetsuppgifter, egna synen på rollen och egenskaper eller kunskaper. Under processen med att koda materialet kunde sedan nya teman identifieras i enlighet med studiens abduktiva ansats. Ett sådant tema som uppkom under analysens gång var systembegränsningar.
2.5 Studiens kvalitet
Saunders, Lewis och Thornhill (2016) diskuterar såväl reliabilitet som validitet som väsentliga delar för att säkra den övergripande kvalitén på en studie. Trots att dessa kvalitetsbegrepp har sin starkaste koppling till den kvantitativa forskningen menar författarna att de med fördel också kan användas inom den kvalitativa forskningen för att erhålla legitimitet, dock med justeringar för att stämma överens med metoden.
Studiens reliabilitet handlar därmed om dess tillförlitlighet samt replikerbarhet (Kvale
& Brinkmann 2014; Saunders, Lewis & Thornhill 2016). I en intervjustudie som denna handlar reliabiliteten om respondenterna ger konsekventa svar eller om de skiftar under intervjun eller beroende på intervjuare (Kvale och Brinkmann 2014). Då endast en intervju utfördes per respondent var det svårt att på ett systematiskt sätt kontrollera om svaren skiljer sig åt beroende på vem som utför intervjun. För att stärka reliabiliteten användes dock frågor, som till synes efterfrågar samma svar, under intervjun för att kunna identifiera motsägande svar. Vidare gällande replikerbarheten rör det sig vid kvalitativa studier ofta inte om en vilja att fullständigt replikera studien utan att kunna genomföra en liknande studie (Saunders, Lewis & Thornhill 2016).
Genom att tydligt beskriva det valda tillvägagångssättet i detta metodavsnitt samt bifoga intervjuguide anses nog information lämnas för att studien på sådant sätt ska kunna replikeras.
Intern validitet rör trovärdigheten av de resultat som studien producerar (Yin 2014) och extern validitet rör studiens generaliserbarhet (Bryman & Bell 2017). Enligt Saunders, Lewis och Thornhill (2016) kan en hög intern validitet uppnås i studier med semistrukturerade intervjuer då dessa genererar en stor mängd och djup data från vilken väl grundade länkar till teorin kan göras. Som tidigare nämnts i avsnittet för analys av empiriskt material användes inspelning och transkribering som verktyg vilket är i enlighet med Creswells (2013) förutsättning för kvalitetssäkring. Vidare diskuterar Torrance (2012) nödvändigheten att inkorporera respondentvalidering i samband med inspelning av material, inte minst då inspelning potentiellt kan ge en falsk uppfattning om säkerhet. Nyttjandet av detta i studien gav möjlighet att eliminera både felaktig svarsnotering och felaktig tolkning av svar. Respondentvalideringen genomfördes genom att skicka ut huvuddelar från respektive intervju i punktformat tillsammans med de citat som används i empirin till respektive respondent. Under
processen för respondentvalidering framkom det en del önskemål om att ändra citat till ett mer akademiskt språk. Sådana ändringar gjordes då det inte ansågs ändra innebörden i citaten. Även vissa delar i det sammanfattade materialet justerades under denna process. Gällande extern validitet och generalisering tar studien utgångspunkt i att teorin gällande controllers roller är generaliserad och stereotyp. I relation till detta bidrar studien till teorin genom att nyansera denna bild samt utröna faktorer som kan bidra till detta arbete. Detta är i linje med Yins (2007) beskrivning för en analytisk generalisering; att bidra till att en generell teori utvecklas vidare.
2.6 Forskningsetiska överväganden
I forskningen är det viktigt att den privata, och företagens, integritet inte skadas och bortses från i förmån för att skapa allmängiltig kunskap (Patel & Davidsson 2011).
Denna studie förhåller sig därför till de fyra forskningsetiska principer som Vetenskapsrådet tagit fram för samhällsvetenskaplig forskning: informationskravet, samtyckeskravet, konfidentialitetskravet samt nyttjandekravet (Vetenskapsrådet 2002). I enlighet med informationskravet har studiens syfte presenterats för såväl kontaktpersoner på företagen som för respondenterna, både muntligen och skriftligt.
På samma sätt har samtyckeskravet tagits hänsyn till genom att informera respondenterna om att deras medverkan var frivillig (Vetenskapsrådet 2002).
Konfidentialitetskravet gör gällande att uppgifter om personer som deltar i studien ska skyddas och hållas konfidentiella i största mån (Vetenskapsrådet 2002). Utifrån detta togs beslutet att anonymisera alla intervjupersoner. För att genomföra detta så har respektive respondent givits ett fingerat namn. I studien deltar både män och kvinnor.
För enkelhetens skull, och för att inte låta uppfattningar om olika genus påverka har alla respondenter givits ett fiktivt kvinnligt namn. Anonymisering av respondenterna torde göra att utomstående inte lätt kan identifiera enskilda personers medverkan och svar men internt kan detta vara lättare att göra. Inom ramen för konfidentialitetskravet, och då studien inte behandlar information som är av vidare känslig art, anses kravet ändå uppnås. Den sista regeln, nyttjandekravet, avser att för studien insamlad data endast får nyttjas i den avsedda studien (Vetenskapsrådet 2002). Därmed kommer det insamlade materialet endast användas för denna studies syfte, något som har kommunicerats till företagen.
3 Teori
___________________________________________________________________
I kapitlet presenteras studiens teoretiska referensram. Först presenteras den teoretiska utgångspunkten och tankesättet, contingency theory, vilken influerat utformningen av studien. Sedan presenteras några av de rollbeskrivningar som vanligtvis använts för att beskriva controllerns olika roller och dess utveckling. I stycket Vad är en roll? identifieras sedan olika faktorer som kan synliggöra och påverka rollen vilka sedan utvecklas vidare i senare stycken. Avslutningsvis presenteras en konceptuell modell.
___________________________________________________________________
3.1 Contingency theory
Contingency theory bygger på tankesättet att olika skeenden och handlingar är situationsberoende och påverkade av kontexten (Donaldson 2001). Enligt Schein (1988) innebär detta att människors beteende inte enkelt kan generaliseras utan påverkas av olika kontextuella faktorer. I och med detta anses rollen som en individ antar i en organisation påverkas av dess kontext. Effekterna av att ett situationsberoende föreligger är enligt Donaldson (2001) att det blir nödvändigt att gräva djupare i situationer och inte endast studera ett objekt i enskildhet för att på ett rättvisande sätt skapa förståelse eller kunskap. Att studera något utan detta anses av författaren otillräckligt för att göra rättvisa antaganden i många situationer. I enlighet med detta bygger denna studie av controllerns olika roller, och den teoretiska referensramen, på tankesättet från contingency theory där förståelse för rollen skapas genom att studera den i sin kontext. Utifrån tidigare studier (De Loo, Verstegen &
Swagerman 2011; Strömsten 2018) och antaganden är det rimligt att anta att exempelvis controllerns position och erfarenhet påverkar vilken roll denna antar.
3.2 Beancounter vs. Business Partner
Som beskrivits i inledningskapitlet har controllerrollens utveckling och dess skillnader vanligtvis beskrivits med hjälp av benämningarna beancounter och business partner.
Den traditionella ekonomistyrningen kring controllerrollens uppkomst i USA omkring 1890-talet och framåt in på 1900-talet präglades av en ingenjörsanda med ett stort
effektivitets- och kostnadsfokus (Cieślak & Gullberg 2018; Ferrara 1995; Källström 1990). För controllern centrerades arbetet därmed kring mätningar och kostnadsuppföljningar av olika slag vilket gav ett stort detaljfokus (Friedman & Lyne 1997). Beancounterns primära uppgift kan därmed sägas ha varit att producera information och rapporter som kunde användas av managers i deras arbete (Byrne &
Pierce 2007). Därmed genomfördes rapporteringen primärt uppåt i hierarkin där den skulle fungera som underlag för beslutsfattande (Hopper 1980). Då beancounterns roll främst syftar till att producera information, och ekonomistyrningen under större delen av 1900-talet fokuserade kring olika standarder och uppföljningar, prioriterades korrekthet och följandet av fastställda rutiner framför innovativitet (Burns &
Baldvinsdottir 2007; Friedman & Lyne 1997; Granlund & Lukka 1997). Som informationsframställare i detta styrtänk var fokus på att framställa den på ett sådant sätt att den förhöll sig till managers behov och krav (Friedman & Lyne 1997; Granlund
& Lukka 1997).
I takt med att ekonomistyrningen har utvecklats mot den moderna verksamhetsstyrningen har controllerrollen sagts gå mot att bli en business partner.
Johnson och Kaplans (1987) relevance-lost debatt, i vilken de menade att den traditionella ekonomistyrningen inte längre var lämpad för det rådande affärsklimatet, gav mot slutet av 1980-talet upphov till en rad tekniker och tankesätt som ändrade ekonomistyrningens utförande till att bli mer affärsorienterat. Efter denna debatt utvecklades bland annat ABC-kalkyleringen, det balanserade styrkortet och olika EVA-mått. Samtidigt hämtades influenser från andra fält och tankesätt gällande exempelvis six sigma och kaizen vilket även detta påverkade ekonomistyrningen (Mersereau 2006). Rollen för controllers har därmed förändrats och i rollen som en business partner framhävs den affärsstödjande funktionen där relevant information och relevanta perspektiv för beslutsfattande prioriteras över exakta data (Järvenpää 2007).
I och med detta blir controllern också en aktiv del av ledningsgruppen vilken genom stor och bred kunskap om såväl det specifika företaget som ekonomistyrning kan bidra med insikter och råd för beslut rörande verksamheten (Järvenpää 2007; Cieślak &
Gullberg 2018).
Enligt Burns och Baldvinsdottir (2005) har de rutinmässiga arbetsuppgifterna kring uppföljning, kontroll och redovisning minskat och istället blir business partnern en del av, och lägger mer tid på, områden såsom strategiformulering, systemutveckling och förändringsarbete. I förhållande till detta och att business partnern ofta har en ledande position blir en ledarskapsförmåga och en förmåga att bygga goda relationer med andra aktörer inom företaget viktiga delar i arbetet (Bragg 2012). Enligt Rieg (2018) är det dock oklart hur rollen och förändringen till en sådan ska tolkas då ingen klar definition av rollen getts. I relation till detta råder det delade meningar rörande om det faktiskt har skett en övergång från beancounter till business partner som den historiska beskrivningen ger sken av eller om rollen breddats där delar från beancountern fortfarande finns kvar men har kompletterats med mer affärsorienterade delar.
Karlsson (2018) diskuterar sättet och till vilken grad som en controller eller controllerollen kan anses röra sig mellan ett fokus som kopplas an till beancounter och ett fokus på områden som pekar mot rollen som business partner. Detta illustreras i en modell (se figur 1) med definierade steg som motsvarar de aktiviteter som i huvudsak förknippas med respektive inriktning. Modellen presenteras i form av en trappa för att indikera en påbyggnad av tidigare steg och processen att inkludera andra aktiviteter i arbetet och rollen som pekar mot en business partner.
Figur 1: Controllerrollen mot Business partner (Karlsson 2018, s. 170)
Utgångspunkten för modellen är orienterad kring redovisning (accounting) och kan förknippas med ansvarsområdet för en beancounter. Från detta kan en controller lägga
mer och mer fokus på rapportering och analys vilket i trappans steg för arbetet närmare det område och de aktiviteter som förknippas med en business partner. Samtidigt markerar Karlsson (2018) att redovisning inte separeras från controllerns arbetsuppgifter utan får en alltmer sekundär och delegerad form allteftersom en controller antar fler av de aktiviteter som förväntas av en business partner. Alla aktiviteter i de olika stegen målas upp som viktiga för en business partner och den starka betoningen på påbyggnad snarare än att stegen är språngbrädor till nästa signalerar att det inte går att koppla bort eller gå ifrån ett tidigare steg i trappan.
3.3 Accounting controller vs. Business controller
I Sverige delades controllerns roll redan i ett tidigt skede in i två huvudsakliga ansvarsområden, redovisning och styrning, vilket lett till att två olika typer av controllers särskilts, accounting controller och business controller (Cieślak & Gullberg 2018; Nilsson, Olve & Samuelson 2018). Författarna diskuterar olika perspektiv och synsätt för att rent praktiskt beskriva skillnaden mellan dessa områden, där en accounting controller förknippas med en redovisnings-orienterad “ekonomichef” och business controllers beskrivs som “styrekonomer” med ett aktivt perspektiv på verksamheten. Accounting controllern beskrivs som ansvarig för att redovisningssystem och funktioner relaterat till detta fungerar i samklang med verksamheten och dess styrsystems krav på information, samtidigt som skyldigheten att generera regelmässiga bokslut och rapporter upprätthålls (Bogt, van Helden & van der Kolk 2016). Rollen för en accounting controller kan därmed associeras med den för en redovisningsekonom (Järvinen 2009).
Jämförelsevis är business controllerns huvudsakliga uppgift att ansvara för ekonomistyrningen, att den är effektiv och fyller de kontrollbehov som finns samt att den är anpassad till företagets behov (Nilsson, Olve & Samuelson 2018). Därmed är business controllern ansvarig för såväl utformning av, efter ledningens behov, som löpande arbete med ekonomistyrningen för att implementera den strategiska inriktningen. För att utforma, och bibehålla ett effektivt styrsystem, är det viktigt att dels skapa engagemang och förståelse för det i organisationen på såväl lednings som operationell nivå och dels att hålla sig uppdaterad gällande företagets behov och nya metoder inom området. Business controllers behöver även i sin roll i högre grad
