AKADEMIN FÖR UTBILDNING OCH EKONOMI
Avdelningen för ekonomi
Prissättningsmetoder för koncerninterna
transaktioner
En analys an när en metod anses vara lämpad, utifrån OECD:s
riktlinjer och rättspraxis
Anna Forsberg & Diana Alaziz
VT20
Examensarbete, Grundnivå (kandidatexamen), 15 hp Juridik
Rättsvetenskap med inriktning fastighetsrätt och skatterätt Handledare: Hanna Grylin
Abstract
This bachelor thesis analyzes the five transfer pricing methods presented by the OECD transfer pricing guidelines; CUP, RPM, Cost Plus, TNMM and PSM. This will be done in the light of case law, showing how the methods have been applied. Following questions will be answered: 1) how does the courts argue when deciding if a method is suitable for the
transaction? 2) What aspects are crucial in deciding whether a method is suitable or not? To do this we have looked into the advantages and disadvantages for each method and the conclusion is as follows. All methods are different and thus each method has its advantages and disadvantages, some of them are more suitable for provision of intra - group services, whereas others are more suitable for provision of goods. In the OECD transfer pricing guidelines, it is recommended to choose a traditional transactional transfer pricing method rather than a transactional profit method. The reason for this is because the traditional methods are easier to use and to achieve a more reliable result.
The purpose of the methods is to achieve an arm lengths price - the price of a controlled transaction should correspond the price of an uncontrolled transaction. Choosing an “incorrect” method does not - on is own have - any legal consequences, but choosing an incorrect method can lead to an incorrect price, that is not according to the arm length principle. Transactions that are not compatible with the arm lengths principle can however lead to legal consequences and legal sanctions, which can be the result of an incorrectly chosen method.
Innehållsförteckning 1.Introduktion 7 1.1 Bakgrund 7 1.2 Problem 8 1.3 Syfte 8 1.4 Frågeställningar 8
1.5 Metod och Material 9
1.5.1 Metod 9
1.5.2 Material 9
1.6 Avgränsningar 10
1.7 Tidigare forskning 11
1.8 Disposition 11
2. Introduktion till internprissättning 13
2.1 Inledning 13 2.2 Armlängdsprincipen 13 2.2.1 Allmänt om armlängdsprincipen 13 2.2.2 Jämförbarhetanalysen 14 2.3 Korrigeringsregeln 15 2.4 Koncerninterna transaktioner 15
2.4.1 Varor & tjänster 15
2.4.2 Immateriella tillgångar 16
2.4.3 Finansiella transaktioner 17
2.5 Sammanfattning 17
3. OECD:s prissättningsmetoder 18
3.1 Inledning 18
3.2 Allmänt om OECD:s prissättningsmetoder 18
3.3 Traditionella transaktionsbaserade metoder 19
3.3.1 Allmänt om de traditionella transaktionsbaserade metoderna 19
3.3.2 Marknadsprismetoden (CUP) 19
3.3.3 Återförsäljningsmetoden (RPM) 23
3.3.4 Kostnadsplusmetoden (Cost Plus) 25
3.4 Transaktionsbaserade vinstmetoder 27
3.4.1 Allmänt in transaktionsbaserade vinstmetoder 27
3.4.2 Nettomarginalmetoden (TNMM) 28
3.4.3 Vinstdelningsmetoden (PSM) 30
3.5 Sammanfattning 32
4. Analys av OECD:s prissättningsmetoder 34
4.1 Allmän analys av metoderna 34
4.2 Hur motiverar domstolarna vid val av metod och vad avgör ifall metoden är lämpad? 37
Terminologi
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting är ett projekt av OECD som syftar till att förhindra vinstöverföring genom oriktig prisöverföring samt att beskatta vinster. Detta verkställs genom femton olika rapporter.1
Koncern: Ett moderbolag och ett dotterbolag bildar tillsammans en koncern enligt 1 § 11 kap. Aktiebolagslagen. Moderbolaget ska enligt samma lag ha ett bestämmande inflytande över alla sina dotterbolag vilket kan uppnås genom olika typer av direkta eller indirekta äganden.2
Internprissättning: Termen internprissättning omfattar prissättning mellan bolag som har interna köp- och säljtransaktioner.
Multinationella bolag: Bolag som har verksamheter i flera olika länder.
OECD: Organisation for Economic Co-operation and Development är en internationell
organisation som syftar till att skapa en jämlikhet genom att förbättra ekonomiska prestationer, ge jobb och utbildning samt förhindra skatteflykt.3
OECD:s modellavtal: Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 är ett multilateralt avtal som syftar till att minska dubbelbeskattning samt avlägsna barriärer för gränsöverskridande transaktioner genom att förhindra skatteflykt och skatteundandraganden.4
OECD:s riktlinjer: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enter.prises and Tax Administrations 2017 var ursprungligen en kommentar till artikel 9 i OECD:s
modellavtal - där armlängdsprincipen regleras. Dessa riktlinjer vägleder Bolag till hur armlängdsprincipen ska tillämpas.5
1 OECD, 2015, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties - Action 15: 2015 Final
Report, OECD Publishing.
2 11§ 1 kap, Aktiebolagslag (2005:551). 3 OECD, About.
4OECD, 2017, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing. 5 Skatteverkets rättsliga vägledning, OECD:s modellavtal och riktlinjer (Transfer Pricing Guidelines).
1.Introduktion
1.1 Bakgrund
Idag sker ungefär 80% av alla transaktioner mellan närstående bolag.6 Ett problem som uppstår när en majoritet av alla transaktioner sker mellan bolag i intressegemenskap, samt i takt med att globaliseringen ökar, är prissättningen av gränsöverskridande koncerninterna transaktioner. Anledningen till detta är att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap vid dessa transaktioner, vilket gör att de priser som avtalas kan skilja sig från de priser som skulle avtalats mellan oberoende parter.7
För att vägleda företag till att sätta korrekt pris på närståendetransaktioner har OECD framställt den internationellt vedertagna armlängdsprincipen.8 Principen innebär att det pris som skulle avtalats mellan oberoende parter även ska avtalas mellan parter i
intressegemenskap. Syftet med principen är att det inte ska vara möjligt att genom under - eller överprissättning, flytta vinster eller förluster från en stat till en annan på ett felaktigt sätt.9
För att uppnå ett armlängdspris har OECD även tagit fram prissättningsmetoder som återfinns i andra kapitlet i OECD:s riktlinjer. Tre av dessa metoder är traditionella
transaktionsbaserade, medan två av dem är transaktionsbaserade vinstmetoder. De traditionella transaktionsbaserade metoderna är marknadsprismetoden,
återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. De övriga två är
nettomarginalmetoden och vinstdelningsmetoden.10 OECD:s prissättningsmetoder är inte de enda metoder som får användas vid prissättning i dessa fall, även andra metoder kan
användas om dessa kan anses vara lämpliga.11
6 Skatteverkets rättsliga vägledning, Vad är internprissättning. 7 Prop. 2005/06, Effektivare skattekontroll, s. 87 - 90.
8 OECD, 2017, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
2017, OECD Publishing (Benämns OECD:s riktlinjer), p. 1.1.
9 Prop. 2005/06, s.87 - 90. 10 OECD:s riktlinjer, p. 2.4. 11 OECD:s riktlinje, p. 2.9.
1.2 Problem
Internprissättning i allmänhet är ett komplext område, eftersom det kan vara problematiskt att sätta ett korrekt pris på interna transaktioner. När det föreligger en ekonomisk
intressegemenskap mellan företag kan det finnas anledningar att sätta ett pris som över - eller understiger marknadsvärdet. En anledning skulle kunna vara att det finns kompenserande transaktioner som motiverar ett lägre pris, en annan anledning är att transaktionerna inte är konkurrensutsatta och påverkas därav inte av marknaden. Det finns dessutom bolag som väljer att sätta ett över - eller underpris i syfte att uppnå en skattefördel. Det är viktigt att priset för transaktionen är korrekt, eftersom en transaktion påverkar bolagets resultat, som i sin tur kan påverka beskattningen. Av den anledningen är internprissättning en betydande fråga inom den internationella beskattningsrätten. Området är även en aktuell fråga just nu, detta då världen konstant utvecklas och globaliseringen ökar, vilket leder till att
nationsgränser blir allt mindre betydelsefulla.
I OECD:s riktlinjer presenteras fem prissättningsmetoder som kan användas för att sätta ett armlängdspris på koncerninterna transaktioner. Trots att dessa metoder beskrivs relativt utförligt i riktlinjerna, är det fortfarande svårt att välja den metod som passar bäst till det enskilda fallet. Eftersom olika metoder kan ge olika resultat, är det viktigt att välja den metod som ger ett pris som är i enlighet med armlängdsprincipen.
1.3 Syfte
Syftet med uppsatsen är att analysera OECD:s fem prissättningsmetoder med utgångspunkt i rättspraxis. I syftet ingår att undersöka hur domstolarna resonerar vid val av metod för att fastställa armlängdspris på närståendetransaktioner.
1.4 Frågeställningar
● Hur motiverar domstolarna vid val av metod?
● Vad är det som avgör ifall den valda metoden är lämpad respektive inte lämpad för den aktuella transaktionen?
1.5 Metod och Material 1.5.1 Metod
För att uppnå uppsatsens syfte har en rättsanalytisk metod använts. Genom en rättsanalytisk metod kan andra former av material användas, utöver det material som används i en
rättsdogmatisk metod.12 Uppsatsens syfte är vidare än att endast fastställa rätten, däremot ingår det i en rättsanalytisk metod att fastställa gällande rätt, eftersom rättsläget behöver vara konstaterat för att en analys ska kunna göras. Hade en rättsdogmatisk metod använts för denna uppsats hade materialet varit begränsat, och därmed även lösningen.13
Den rättsanalytiska metoden tillåter material utöver de sedvanliga rättskällorna, vilket gynnar vårt syfte eftersom det möjliggör att använda rapporter, artiklar m.m. som utvecklar analysen. Hade endast sedvanliga rättskällor använts i uppsatsen hade analysen blivit begränsad till endast våra egna uppfattningar, medan en rättsanalytisk metod tillåter oss att undersöka rättsläget utifrån andra vinklar.14 I uppsatsen kommer vi att utgå från lagar, rättspraxis, Skatteverket rättsliga vägledning samt OECD:s riktlinjer. Vi använder även en artikel från PWC som endast kommer att användas som ett komplement till vår analys.
Med hänsyn till vårt syfte behöver vi en friare metod än en metod som endast tillåter oss att fastställa rättsläget samt endast använda traditionella rättskällor, därför anser vi att en rättsanalytisk metod är lämplig.
För att uppfylla uppsatsens syfte har vi inlett uppsatsen genom att undersöka OECD:s
riktlinjer och Skatteverkets rättsliga vägledning för att fastställa internprissätningens - och de fem prissättningsmetodernas huvuddrag. Vid presentationen av varje metod har vi redogjort för ett rättsfall där val av den aktuella metoden har motiverats, för att sedan kunna föra en diskussion om metoderna.
1.5.2 Material
Eftersom rättsanalytisk metod används kommer materialet bestå av dels sedvanliga rättskällor i form av lagtext, praxis och dels doktrin i form av bl.a. skatteverkets rättsliga vägledning och
12 Sandgren, Claes, 2018, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Nordsteds Juridik, upplaga 4:1, s. 50. 13 Sandgren, s. 51.
litteratur. Utöver det kommer även artiklar att användas för att få en annan vinkel i analysen. Då internprissättning sträcker sig utanför Sverige kommer även internationell rätt beaktas, närmare bestämt OECD:s riktlinjer samt internationell rättspraxis. Vid val av juridisk metod- rättsanalytisk metod - har boken Rättsvetenskap för uppsatsförfattare av Sandgren använts. Anledningen till att vi enbart använt denna bok, beror på att Sandgren tolkar metoden på ett sätt som gör det enkelt för oss att förstå samt tillämpa den. Dessutom är Sandgren en av få författare som djupgående beskriver metoden.
Vi har valt att använda oss av sedvanliga rättskällor eftersom vi vill undersöka den gällande rätten samt analysera den. Eftersom uppsatsen syftar till att undersöka OECD:s
prissättningsmetoder är just OECD:s riktlinjer det optimala för oss att utgå från. Som ett komplement till OECD:s riktlinjer ska Skatteverkets rättsliga vägledning användas för att få en djupare förståelse för både svensk rätt och OECD:s riktlinjer.
1.6 Avgränsningar
Internprissättning är ett komplext område vilket medför att det finns mycket att skriva om. Med tanke på uppsatsens huvudsakliga syfte har vi avgränsat andra delar av området som inte är relevant för vår uppsats. Vi kommer därav endast att kortfattat beskriva
internprissättningens huvuddrag; armlängdsprincipen, jämförbarhetsanalysen, korrigeringsregeln samt koncerninterna transaktioner.
Vid internprissättning finns inget krav på att endast använda de prissättningsmetoder som finns i OECD:s riktlinjer, men med tanke på uppsatsens omfattning har vi avgränsat andra metoderna och begränsat oss till de fem metoder som OECD lagt fram. Med hänsyn till uppsatsens omfattning samt tid har vi inte möjlighet att göra en uttömmande analys av dessa metoder. I uppsatsen kommer metoderna att analyseras så långt det går på uppsatsens omfattning.
I praxis - både nationellt och internationellt - finns ett brett antal fall som berör
internprissättning. Eftersom uppsatsen inte är någon uttömmande analys av området, har vi begränsat oss till att endast använda oss av rättsfall där val av metod har diskuterats. Därför har vi avgränsat rättsfall där val av metod inte diskuterats. I uppsatsen kommer ett rättsfall
presenteras i samband med varje metod, därav kommer endast fem rättsfall att redogöras för. Av den anledningen kommer uppsatsen inte heller uttömmande beskriva hur
prissättningmetoderna används i praxis.
Skatterätten är något som förändras frekvent, därför har vi valt att avgränsa äldre källor i uppsatsen. Med hänsyn till uppsatsens omfattning har vi därför valt att - vid val av rättsfall - fokusera på domar från 2000 - talet. Vi finner dock anledning att använda oss av Shell - målen från 1991. Dessa mål har haft stor betydelse i svensk rättspraxis gällande
internprissättning. Dessutom hänvisar många nyare fall tillbaka till detta, varför vi anser att det är viktigt för läsaren att få en förståelse för dessa rättsfall.
1.7 Tidigare forskning
Internprissättning är ett relativt komplext område, varför det finns en hel del skrivet om detta, både nationellt och internationellt. En relativt omtalad undersökning är Dolda
vinstöverföringar av Arvidsson från 1990. Arvidsson utgick inte från OECD:s
prissättningsmetoder utan analyserade andra metoder. Internprissättning av koncerninterna tjänster har berörts av Roos, 2007. I vår uppsats kommer vi att diskutera val av metoderna för koncerninterna transaktioner. Vårt syfte skiljer sig en del från de tidigare studierna, eftersom de endast nämnt metoderna kortfattat, medan vår uppsats kommer undersöka dessa djupare med hjälp med av rättspraxis.
1.8 Disposition
Uppsatsen kommer att inledas med en introduktion till ämnet internprissättning. I detta kapitel kommer vi att presentera den information som vi anser är viktig för läsaren att förstå innan prissättningsmetoderna presenteras. Kapitlet inleds med en sammanfattning av
armlängdsprincipen, följt av jämförbarhetsanalysen. Eftersom alla prissättningsmetoder bygger på att uppnå ett pris i enlighet med armlängdsprincipen, anser vi att denna är relevant för senare kapitel i uppsatsen. Vi kommer även kort att definiera korrigeringsregeln, då denna uppkommer i ett flertal rättsfall som kommer att beröras senare i uppsatsen. Sedan kommer en kort redogörelse för vad koncerninterna transaktioner är och hur de definieras i
I uppsatsens tredje kapitel kommer OECD:s prissättningsmetoder att beskrivas. Kapitlet inleds med en introduktion till metoderna för att läsaren ska få en inblick i vad som komma skall. Därefter kommer ett avsnitt om de traditionella transaktionsbaserade metoderna. Detta avsnitt inleds med en bakgrund av dessa, följt av en redogörelse för marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden och till sist kostnadsplusmetoden. Efter varje metod kommer vi även att presentera ett fall där den aktuella metoden användes för att läsaren ska få en förståelse för hur dessa metoder kan tillämpas i praktiken. Till sist kommer ett avsnitt om de transaktionsbaserade vinstmetoderna som inleds med en bakgrund, följt av en redogörelse för nettomarginalmetoden och därefter vinstdelningsmetoden. Även här kommer rättsfall för den aktuella metoden att presenteras. Kapitlet avslutas med en sammanfattning.
För att uppnå uppsatsens syfte kommer det fjärde kapitlet att inledas med en analys av metoderna. I nästkommande avsnitt kommer det även att analyseras hur domstolarna motiverar vid val av metod samt vad som avgör ifall den tillämpade metoden är lämplig för det aktuella fallet. Kapitlet kommer att avslutas med en sammanfattande slutsats av
2. Introduktion till internprissättning
2.1 Inledning
Följande kapitel innehåller en introduktion till ämnet. Först kommer en beskrivning av armlängdsprincipen, jämförbarhetsanalysen och korrigeringsregeln för att ge en förståelse av ämnet. Därefter kommer koncerninterna transaktioner att definieras.
2.2 Armlängdsprincipen
2.2.1 Allmänt om armlängdsprincipen
Armlängdsprincipen är en internationell princip som innebär att priser samt villkor som avtalats mellan närstående företag ska motsvara avtalsvillkoren mellan oberoende företag vid gränsöverskridande transaktioner.15 Inom OECD:s medlemsstater föreligger det enighet om att tillämpa armlängdsprincipen vid närståendetransaktioner för att uppnå samma villkor som gäller för oberoende transaktioner i en jämförbar situation.16 Definitionen återfinns i artikel 9 i OECD:s modellavtal. Trots att armlängdsprincipen är accepterad i många länder, kan den praktiska tillämpningen samt tolkningen skilja sig mellan olika länder och olika skatteavtal.17 Armlängdsprincipen bygger på marknadskrafter, innebärande att prissättningen för oberoende företag bestäms utifrån marknadskrafterna. Vid transaktioner mellan närstående företag, påverkas inte prissättningen av marknadskrafterna på samma sätt, även om företagen försöker att tillämpa samma dynamik vid en sådan prissättning.18
Vid tillämpningen av armlängdsprincipen ska en jämförelse ske genom att beakta hur ett oberoende företag skulle ha agerat i en jämförbar situation. Denna prissättningsjämförelse mellan närstående och oberoende transaktioner, även kallad för jämförbarhetsanalysen, utgör kärnan för tillämpningen av armlängdsprincipen.19
15Skatteverkets rättsliga vägledning, Armlängdsprincipen. 16 OECD:s riktlinjer, p. 1.3.
17 Monsenego, s. 22. 18 OECD:s riktlinjer, p. 1.2. 19 OECD:s riktlinjer, p. 1.6.
2.2.2 Jämförbarhetanalysen
Definitionen av jämförbarhetsanalysen återfinns i tredje kapitlet i OECD:s riktlinjer. Skatteverket har översatt definitionen enligt följande: “En jämförelse av en
närståendetransaktion med en oberoende transaktion eller transaktioner. Närstående och oberoende transaktioner är jämförbara om ingen av skillnaderna mellan transaktionerna väsentligen skulle påverka jämförelsen av exempelvis ett pris eller en marginal, eller om någorlunda korrekta justeringar kan göras för att eliminera de väsentliga effekterna av sådana skillnader”.20
I OECD:s riktlinjer p.3.4 presenteras en process som typiskt sett används vid tillämpningen av jämförbarhetsanalysen. Processen, som består av nio steg, presenteras som ett förslag och är därmed inte obligatorisk. Första steget i processen är att avgöra åren som är aktuella för jämförelsen. Följt av andra steget där en övergripande analys av bolagets omständigheter samt förhållanden görs. Steget därpå är att förstå samt analysera den närstående transaktionen genom en funktionsanalys för att sedan kunna välja rätt testobjekt, lämplig metod och
vinstindikator som ska testas för att avgöra de viktigaste jämförelsefaktorerna. Vad gäller testobjektet blir detta endast aktuellt vid tillämpningen av kostnadsplusmetoden,
återförsäljningsmetoden eller nettomarginalmetoden.21 Nästa steg är att undersöka interna jämförelsetransaktioner, om sådana finns. Med detta menas transaktioner som uppstår mellan ett av de närstående bolagen och ett oberoende bolag.22
Därefter ska tillgängliga informationskällor fastställas - när externa jämförelseobjekt behövs, samt avgöra hur tillförlitliga dessa informationskällor är. Behovet av information skiljer sig ifall metoden som väljs är ensidig eller tvåsidig.23
Sedan ska det väljas en passande metod och även relevanta nyckeltal. Vidare ska potentiella jämförelseobjekt identifieras i syfte att hitta bästa möjliga jämförelseobjekt. Att hitta
jämförelseobjekt i vissa marknader och branscher är dock inte helt oproblematiskt. Detta kan innebära ett behov av att öka sökandet och kanske använda sig av jämförelseobjekt som inte
20 Skatteverkets rättsliga vägledning, Jämförbarhetsanalys. 21 OECD:s riktlinjer, p. 3.18.
22 OECD:s riktlinjer, p. 3.24.
egentligen är tillräckligt jämförbara.24 Att identifiera jämförbara transaktioner betraktas som det mest kritiska momentet i jämförbarhetsanalysen.25
Om det föreligger ett behov att öka jämförbarheten ska nödvändiga justeringar därefter göras. Emellertid ska sådana justeringar göras på skillnader som väsentligt påverkar jämförbarheten. Sådana skillnader kan vara exempelvis skillnader i redovisningsstandarder, kapital eller funktioner.26 Sista steget är att sammanställa all information samt tolka den i syfte att fastställa ett armlängdspris.
2.3 Korrigeringsregeln
I OECD:s modellavtal artikel 9.1 finns den s.k. korrigeringsregeln. Denna kommer även till uttryck i 14:19 Inkomstskattelagen27. Förutsättningarna för att korrigeringsregeln ska bli tillämplig är att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap. Detta begrepp definieras i 14:20 IL som att “en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller
övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital”.28 Är förutsättningarna för en ekonomisk
intressegemenskap uppfyllda, samt ifall handelsförbindelser eller finansiella förbindelser mellan företagen avviker från vad som skulle avtalats mellan oberoende parter, ska inkomsten anses utgöras av samma inkomst som uppstått när oberoende företag hade avtalat.29
2.4 Koncerninterna transaktioner 2.4.1 Varor & tjänster
En koncernintern transaktion kan handla om exempelvis en vara eller en tjänst. Varor definieras som fysiska saker som går att känna på och som inte är en fastighet.30 Vidare
24 OECD:s riktlinjer, p. 3.38. 25 OECD:s riktlinjer, p. 3.46. 26 OECD:s riktlinjer, p. 3.51.
27 Inkomstskattelag (1999:1229), förkortas IL. 28 14 kap. 20 §, IL.
29 Prop. 2005/06, s. 89.
definieras tjänster som allt annat som inte är en vara.31 Inom de flesta koncerner måste en mängd tjänster tillgodoses medlemmarna. Det kan röra sig om tjänster som tillhandahålls hela koncernen eller ett specifikt bolag inom koncernen.32 De problem som uppstår vid
internprissättning av koncerninterna tjänster är dels huruvida en tjänst överhuvudtaget har tillhandahållits, och dels vilket pris som är armlängdsmässigt för tjänsten.33
För att avgöra ifall en koncernintern tjänst har blivit tillhandahållen måste det undersökas ifall den tillför bolagen ett ekonomiskt eller kommersiellt värde. Detta avgörs genom att bedöma ifall ett oberoende bolag i en jämförbar situation hade kunnat betala ett oberoende bolag för tjänsten, eller ifall bolaget hade kunnat utföra tjänsten internt inom dennes koncern. Ifall det oberoende företaget inte hade kunnat göra något av detta, blir resultatet att denna tjänst inte bör anses vara en koncernintern tjänst i enlighet med armlängdsprincipen.34
I OECD:s riktlinjers sjunde kapitel delas tjänster upp i två olika grupper; individuella tjänster och aktieägartjänster.35 Individuella tjänster regleras i 7.8 i OECD:s riktlinjer och är tjänster som tillgodoser ett specifikt behov hos något av bolagen inom koncernen, d.v.s. att tjänsten riktar sig till ett specifikt bolag snarare än hela koncernen.36 Aktieägartjänster är tjänster som ofta utförs inom moderbolagets verksamhet och är tjänster som utförs av moderbolaget i egenskap av aktieägare och görs med avsikten att säkerställa och förvalta bolagets investeringar.37
2.4.2 Immateriella tillgångar
Vissa koncerninterna transaktioner kan innebära att immateriella tillgångar nyttjas eller överförs och frågan som uppstår här är vilken part som ska ha rätt till avkastning samt inkomst från de immateriella tillgångarna. Sjätte kapitlet i OECD:s riktlinjer reglerar
bestämmelser som avser överföring, användning samt upplåtelse av immateriella tillgångar.38
31 Momsens, Vad är skillnaden mellan varor och tjänster. 32 OECD:s riktlinjer, p. 7.2.
33 OECD:s riktlinjer, p. 7.5. 34 OECD:s riktlinjer, p. 7.6.
35 Skatteverkets rättsliga vägledning, Allmänt om koncerninterna tjänster. 36 OECD:s riktlinjer, p. 7.6.
37 OECD:s riktlinjer, p. 7.9 - 10.
2.4.3 Finansiella transaktioner
Med finansiella transaktioner menas bland annat koncerninterna lån, finansiella garantier samt koncerninterna försäkringar. I början av 2020 publicerades det ett nytt kapitel till
OECD:s riktlinjer för att förtydliga hur armlängdsprincipen kan tillämpas i fall som behandlar sådana transaktioner.39
2.5 Sammanfattning
Armlängdsprincipen är en internationellt vedertagen princip som innebär att de avtalsvillkor som avtalas mellan närstående bolag ska motsvara de avtalsvillkor som avtalats mellan oberoende bolag. Jämförbarhetsanalysen utgör kärnan för tillämpningen av
armlängdsprincipen och består av nio steg. Om det föreligger en ekonomisk
intressegemenskap mellan två företag, samt ifall handelsförbindelser föreligger, ska inkomsten anses utgöras av samma inkomst som uppstår när oberoende parter avtalar. Koncerninterna transaktioner består av varor, tjänster, immateriella tillgångar och finansiella transaktioner.
3. OECD:s prissättningsmetoder
3.1 Inledning
Följande kapitel kommer inledas med en kort beskrivelse om metoderna. Därefter kommer de traditionella transaktionsbaserade metoderna presenteras mer djupgående, följt av de
transaktionsbaserade vinstmetoderna. För varje metod kommer även ett relevant rättsfall att beröras för att få en förståelse om hur metoderna kan tillämpas i praktiken.
3.2 Allmänt om OECD:s prissättningsmetoder
För att sätta ett armlängdspris på koncerninterna transaktioner har OECD i sina riktlinjer presenterat fem metoder för att en sådan prissättning ska vara möjlig. Dessa metoder används för att göra en bedömning om huruvida villkoren som uppstår mellan närstående företag är lämpliga samt förenliga med armlängdsprincipen. Metoderna som introduceras i riktlinjerna delas i två delar; traditionella transaktionsbaserade metoder samt transaktionsbaserade vinstmetoder. De traditionella transaktionsbaserade metoderna är marknadsprismetoden, återförsäljningsmetoden och kostnadsplusmetoden. De transaktionsbaserade vinstmetoder är nettomarginalmetoden och vinstdelningsmetoden.40
Förutom att OECD delar upp metoderna i traditionella transaktionsbaserade och
transaktionsbaserade vinstmetoder, delas de även upp i ensidiga och tvåsidiga metoder. De ensidiga metoderna är kostnadsplusmetoden, återförsäljningsmetoden och
nettomarginalmetoden, de övriga är tvåsidiga. Vid tillämpningen av en ensidig metod används endast ett testobjekt för att se de funktioner, tillgångar och risker för transaktionen. För tvåsidiga metoder krävs det att en analys av funktioner, tillgångar och risker görs på alla parter för transaktionen.41
Valet av en internprissättningsmetod syftar till att hitta den lämpligaste metoden för det enskilda fallet. Därav är det viktigt att beakta metodernas svagheter och styrkor. Detta beror på att en viss metod kan vara mer lämplig i en situation men inte i en annan, på samma sätt
40 OECD:s riktlinjer, p. 2.1. 41 OECD:s riktlinjer, p. 3.20.
finns det ingen metod som passar alla situationer. Det finns däremot inget krav på att en metod måste användas i ett fall.42
OECD:s riktlinjer avgränsar inte möjligheten att använda sig av andra metoder, så länge villkoren och priset är förenliga med armlängdsprincipen. Däremot bör en annan metod inte användas om det finns en lämplig metod i riktlinjerna för just det fallet.43
3.3 Traditionella transaktionsbaserade metoder
3.3.1 Allmänt om de traditionella transaktionsbaserade metoderna
I följande avsnitt kommer en redogörelse för de traditionella transaktionsbaserade metoderna som används i enlighet med armlängdsprincipen. Enligt riktlinjerna är dessa metoder att föredra framför de transaktionsbaserade vinstmetoderna, under förutsättningen att båda metoderna kan användas på ett lika tillförlitligt sätt.44 Anledningen till att dessa metoder har företräde konstateras i OECD:s riktlinjer och är för att dessa anses vara det mest direkta medlet för att klargöra ifall de kommersiella och finansiella förhållandena i transaktionen är armlängdsmässiga. Detta beror på att skillnader i priset mellan en närståendetransaktion och en jämförbar oberoende transaktion kan spåras direkt till de kommersiella och finansiella förhållandena mellan företagen. Armlängdsförhållandena kan även fastställas genom att byta ut priset i en jämförbar oberoende situation med priset i en närstående situation.45
3.3.2 Marknadsprismetoden (CUP)
Enligt Monsenego är marknadsprismetoden en tvåsidig metod46 och är enligt riktlinjerna att föredra om det finns en jämförbar transaktion att utgå ifrån. Detta beror på att denna metod är den mest direkta samt tillförlitliga med beaktande av armlängdsprincipen. Tillämpningen av marknadsprismetoden sker genom att jämföra priset på en närståendetransaktion, vare sig det är en vara eller en tjänst, med priset på en jämförbar oberoende transaktion. För att avgöra om
42 OECD:s riktlinjer, p. 2.2. 43 OECD:s riktlinjer, p. 2.9. 44 OECD:s riktlinjer, p. 2.3. 45 OECD:s riktlinjer, p. 2.3.
46 Monsenego, Jérome, 2013, Introduction to transfer pricing, studentlitteratur AB.
en oberoende transaktion är jämförbar med en närståendetransaktion ska ett av följande två villkor vara uppfyllda:
1. Om det föreligger skillnader mellan de jämförbara transaktionerna, ska de inte vara så påtagliga att de ska kunna påverka priset på en öppen marknad.
2. Det är möjligt att göra säkra justeringar för att eliminera effekten av sådana påtagliga skillnader.47
Vid tillämpandet av denna metod är det viktigt att det finns en jämförbar transaktion, detta då metoden bygger på att jämföra priset på oberoende transaktioner och närståendetransaktioner. Att hitta en jämförbar oberoende transaktion kan vara komplicerat eftersom det ibland kan vara svårt att hitta en transaktion där det inte finns skillnader som påverkar priset.48 I vissa situationer kan justeringar göras för att den oberoende och närståendetransaktionen ska bli jämförbara. Trots att den möjligheten finns, kan det ibland vara komplicerat att göra tillräckligt säkra justeringar för att eliminera skillnadernas effekt på priset. I den mån justeringen är svårgenomförd, ska justeringar göras så långt det är möjligt för att kunna använda informationen på ett lämpligt sätt.49
Enligt riktlinjerna är marknadsprismetoden att anses som lämpligast gällande
råvarurtransaktioner50. Listpriserna som används för dessa transaktioner visar vad oberoende parter har kommit överens om i jämförbara transaktioner.51 Dessa listpriser används sedan för att sätta ett armlängdspris på varor enligt marknadsprismetoden.52 Det bör tilläggas att
metoden är särskilt anpassad för varor av samma sort.53
Ett exempel som OECD lagt fram är när oberoende företag säljer kaffebönor från en viss region utan att lansera dessa under ett varumärke. I övrigt är kaffebönorna av samma kvalitet, kvantitet och sort som säljs mellan närstående företag. Om det endast finns en jämförbar transaktion där kaffebönorna härstammar från en annan region och som inte heller säljs under ett varumärke kan det finnas anledning att göra justeringar. Vid bedömningen bör det
47 OECD:s riktlinjer, p. 2.15. 48 OECD:s riktlinjer, p. 2.16. 49 OECD:s riktlinjer, p. 2.17.
50Begreppet råvarurtransaktioner definieras i riktlinjerna som fysiska produkter som har ett listpris som används
av oberoende parter i den aktuella branschen.
51 OECD:s riktlinjer, p. 2.18. 52 OECD:s riktlinjer, p .2.19. 53 OECD:s riktlinjer, p. 2.24.
analyseras ifall kaffebönornas ursprung kan ha en påverkan på kvaliteten av kaffebönorna som skulle medföra ett annat pris. Går det inte att genomföra justeringar är denna metod inte den mest tillförlitliga för denna transaktion.54
Shell - målen55
Ett av de mest omfattande rättsfallen inom internprissättning är Shell - målen från 1991. Trots att målen är nästan 30 år gammalt anses Högsta förvaltningsdomstolens56 uttalanden i målet vara relevanta än idag. Frågan i målet var ifall svenska Shells inkomster för taxeringsåren 1977 - 1982 skulle korrigeras. Under dessa år hade SIPC - ett bolag inom Shell koncernen - sålt råolja samt transporten av denna till belopp som inte kunde anses vara armlängdsmässiga, d.v.s. priserna översteg de priser som skulle ha avtalats mellan varandra oberoende parter. Detta föranledde Svenska Shell att göra för höga avdrag vilket resulterade i frågan ifall korrigering av inkomsterna för taxeringsåren 1977 - 1982 skulle ske.
Vid råoljeförsäljningen hade SIPC tagit ut en viss vinstmarginal med motivet att de hade funktionen av en självständig handlare. Skatteverket delade dock inte SIPC:s åsikt och menade på att eftersom SIPC var ett koncerngemensamt serviceorgan hade de inte rätt att ta ut någon vinstmarginal. När fallet nått HFD konstaterade domstolen att en vinstmarginal visst kunde vara godtagbar, då SIPC burit vissa risker vid aktuella försäljningar. Storleken på vinstmarginalen var något som HFD ansåg skulle uppskattas i det enskilda fallet. För just detta fall fann domstolen att det inte var klarlagt att vinstmarginalen överstigit vad som skulle avtalats mellan oberoende parter.
Gällande frakttjänsterna utgjorde dessa ett identifierat behov hos Svenska Shell och var därav att anses som individuella tjänster enligt OECD:s riktlinjer. Den prissättningen som gjordes på frakttjänsterna var relativt komplexa. Genom att estimera vilka fraktvägar som skulle bli aktuella för respektive frakt samt vilket fartyg som användes vid frakten, kunde
prissättningen göras i förväg, på kvartals – eller årsbasis. Dock kunde det fartyg eller den fraktväg som faktiskt användes ändras - något som påverkade priset, men inte justerades av SIPC. Detta var något som Skatteverket inte instämde med. De menade på att den faktiska kostnaden ska beaktas, snarare än den estimerade som användes i detta fall.
54 OECD:s riktlinjer, p. 2.24. 55 Rå 1991 ref. 107.
HFD gjorde bedömningen att en avvikelse mellan det tillämpade priset och marknadsvärdet inte behöver innebära att det föreligger en prisavvikelse som medför korrigering. HFD menade på att i förarbetena till den då gällande korrigeringsregeln fanns inget stöd för att tillämpa en sådan snäv prisjämförelse.57 Enligt HFD kunde detta inte heller motiveras av lagstiftningens syfte - d.v.s. att förhindra oriktiga vinstöverföringar till ett annat land. I målet kom HFD fram till att en helhetsbedömning av det svenska och det utländska företagets transaktioner måste göras för att veta ifall inkomsterna behöver korrigeras eller inte. Eftersom det ofta förekommer ett flertal transaktioner inom en koncern, samt eftersom företagen kan avtala om ett pris som överstiger eller understiger marknadsvärdet flera gånger, kan dessa “över - eller underpriser” ofta kvittas mot varandra under ett beskattningsår. För att uppnå syftet med lagstiftningen är det därav nödvändigt att göra långsiktiga bedömningar för att se ifall inkomster behöver korrigeras.
HFD gjorde även bedömningen att över - och underpriser som inte uppstår under samma beskattningsår kan beaktas. I målet hade Svenska Shell använt samma affärsstrategi för sina oljeinköp under en treårsperiod. Denna kunde motiveras med att det fanns affärsmässiga skäl som gjorde att de underpriser som skett under två av beskattningsåren kunde räknas med det tredje beskattningsåret. Eftersom överdebitering kan ske ett år, och underdebitering ske ett annat år, är det godtagbart att ha ett längre perspektiv än beskattningsåret vid tillämpningen av korrigeringsregeln. Av den anledningen fann HFD att inkomsten inte behövde korrigeras under det tredje beskattningsåret.
Vid prissättningen av transaktionerna i Shell - målen användes marknadsprismetoden för både råoljan och frakttjänsterna, eftersom det i målet inte presenterats något material för att använda en annan metod. Av den anledningen behövde en marknadsjämförelse göras vilket krävde ett klarläggande av avtals - och marknadssituationen. Det jämförelsematerial som användes vid prissättningen av råoljan var bl.a. amerikanska listpriser som den amerikanska skattemyndigheten tagit fram. Dessa listpriser framställdes flera år i efterhand och byggde på statistik från ett stort antal försäljningar världen över. Gällande prissättningen av
frakttjänsterna fanns det ingen motsvarighet för den komplicerade fraktmetod som använts på
marknaden. Därav behövde HFD göra en hypotetisk bedömning av det pris som en oberoende part hade betalat för dessa tjänster under samma förutsättningar. Efter en granskning fann HFD att den prissättningsmodell som använts var armlängdsmässig. HFD ansåg även att det är viktigt att utgå från de faktiska förhållandena snarare än de hypotetiska, d.v.s. det faktiska fartyg som använts under frakten samt den rutt som faktiskt tagits. HFD fann att
fraktprissättningen under de aktuella taxeringsåren inte gav grund till korrigering och att det därav inte fanns skäl att påföra Svenska Shell med efterbeskattning eller skattetillägg.
3.3.3 Återförsäljningsmetoden (RPM)
Likt de andra metoderna i OECD:s riktlinjer är återförsäljningsmetoden till för att fastställa ett pris i enlighet med armlängdsprincipen. Metoden är en ensidig metod58 och utgår från återförsäljningspriset till en oberoende part på en produkt köpt av ett närstående företag. Ett sådant pris ska sedan minskas med en lämplig bruttovinst (återförsäljningsmarginal) och återstående pris ska anses utgöra ett armlängdspris. Denna metod anses särskilt anpassad för försäljningsverksamheter.59
För att kunna tillämpa denna metod krävs det att det finns en återförsäljningsmarginal som överensstämmer med armlängdsprincipen. Återförsäljningsmarginalen i en
närståendetransaktion kan fastställas genom en intern eller extern jämförelse. Vid en intern jämförelse bestäms marginalen utifrån den marginal som samma återförsäljare använder vid oberoende transaktioner. Vid en extern jämförelse används den marginal som används av ett helt fristående företag i en jämförbar oberoende transaktion.60
Återförsäljningsmarginalen ska som utgångspunkt beräknas utifrån den
återförsäljningsmarginal som används på en oberoende jämförbar transaktion, för att sedan applicera det på en närståendetransaktion.61 Skatteverket har illustrerat detta genom exemplet nedan:62
58 OECD:s riktlinjer, p. 3.20. 59 OECD:s riktlinjer, p. 2.27. 60 OECD:s riktlinjer, p. 2.28. 61 OECD:s riktlinjer, p. 2.28.
Försäljning till kund 300 Inköp från oberoende leverantör - 220 Bruttovinst 80
Återförsäljningsmarginal 80/ 300 = 26,7 % Försäljning till kund 200
Inköp från närstående leverantör -X
Bruttovinst 53,4 (200 X 26,7%) Internpriset 200 - 53,4 = 146,6
Vid tillämpningen av återförsäljningsmetoden ska villkoren som gäller för
marknadsprismetoden vara uppfyllda även här. Denna metod kräver däremot färre justeringar gällande skillnader i produkter - i den mån produkterna fortfarande är jämförbara.63 Detta då skillnaden inte påverkar återförsäljningsmarginalen på samma sätt som det påverkar priset.64 Spain vs. Zeraim Iberica SA
Fallet berör Zeraim Iberica SA, vilket är ett spanskt dotterbolag i en schweizisk koncern som producerar frön och jordbrukskemikalier. Bolaget fick ett skattebeslut gällande
beskattningsåren 2006 och 2007 och sedan ett ytterligare beslut för beskattningsåren 2008 samt 2009. Beslutet gällde det armlängdspris för frön som förvärvades från Zeraim Gedera (i Israel) och huruvida det anses som ett korrekt pris. Det spanska bolaget påstod, med
hänvisning till ett förhandsbesked (Advance Price Agreement)65 mellan Schweiz och Frankrike, att jämförbarhetsanalysen som representeras av de spanska skattemyndigheterna har många brister som ledde till ett oskäligt resultat. Detta eftersom skattemyndigheterna anfört att marginalen för beskattningsåret 2008 är 32,79% och 30,81% för beskattningsåret 2009 medan bolaget menade att marginalen som används av jämförbara oberoende parter är ca 1,59%. Skattemyndigheterna å andra sidan konstaterade att för sådana transaktioner är återförsäljningsmetoden den lämpligaste metoden samt att de oberoende företagen som används för jämförbarhetsanalysen inte är jämförbara i den mån som behövs. Vidare menade skattemyndigheterna att innan bolaget tillämpade förhandsbeskedet hade de en marginal på 40% och efter tillämpning gick marginalen ner till 1,5%.
63 OECD:s riktlinjer, p. 2.29. 64 OECD:s riktlinjer, p. 2.31. 65 Förkortas APA.
Domstolen biföll de spanska skattemyndighetens talan med hänvisning till tre avgörande punkter i målet. Den första var brist på information samt förklaringar gällande tillämpning av förhandsbeskedet mellan Frankrike och Schweiz. Den andra var brister på
jämförbarhetskriteriet gällande de oberoende företag som används för jämförbarhetsanalysen. Sista punkten var att bolaget använder sig att nettomarginalmetoden medan
skattemyndigheterna ansåg att återförsäljningsmetoden är den lämpligaste metoden att tillämpa här. Motiveringen till varför återförsäljningsmetoden är mest tillämplig här grundar sig i att det spanska dotterbolaget har, i sin jämförbarhetsanalys, använt sig av andra företag i branschen som inte är tillräckligt jämförbara. Dessa företag som Zeraim har valt att jämföra med har nämligen tillämpat nettomarginalmetoden vilket ledde i sin tur till att även Zeraim valde att tillämpa den. I fallet påstår domstolen att val av metod inte handlar om huruvida metoden är bra eller dålig utan det handlar om att en metod ska användas i första hand framför de andra, och eftersom granskningen som gjordes av de spanska myndigheterna visade sig att återförsäljningsmetoden kan användas i det fallet, innebär det att den metoden har företräde och ska tillämpas.66
3.3.4 Kostnadsplusmetoden (Cost Plus)
Kostnadsplusmetoden är en ensidig metod67 och enligt denna ska ett armlängdspris sättas genom att kostnaden för att tillhandahålla en vara eller tjänst adderas med ett
armlängdsmässigt vinstpåslag. Enligt OECD:s riktlinjer anses denna metod mer anpassad för tjänster eller halvfabrikat som säljs mellan närstående parter.68 Vinstpåslaget bestäms sedan på liknande sätt som för återförsäljningsmarginalen. Detta innebär att antingen en extern eller en intern jämförelse ska göras som utgångspunkt.69
En fördel med kostnadsplusmetoden är att metoden, till skillnad från marknadsprismetoden, inte är lika känslig för särdrag hos produkterna. Detta eftersom metoden lägger större vikt vid andra faktorer som påverkar vinstpåslaget än just priset på produkten. Därutöver förutsätter
66 Case No. ES:AN:2018:2856. 67 OECD:s riktlinjer, p. 3.20. 68 OECD:s riktlinjer, p. 2.45. 69 OECD:s riktlinjer, p. 2.46.
denna metod, såsom återförsäljningsmetoden, att företagen utför liknande funktioner samt att eventuella justeringar kan göras.70
Skatteverket har illustrerat hur ett vinstpåslag bestäms i exemplet nedan: 71 I en oberoende transaktion:
Försäljning till en kund 300 Kostnaden för varan/tjänsten -220 Vinst 80
Vinstpåslag 80/ 300 = 26,7 % I en närståendetransaktion:
Kostnaden för varan/ tjänsten 200
Vinstpåslag +53,4 (200 X 26,7%) Internpriset 253,4
KRSU72, 2010-07-06, mål nr 1975—1979-07
Frågan i målet var ifall Sandvik skulle påföras inkomster avseende prissättningar mellan Sandvik – bolagen Coromant (ABC) och Santrade. Under ett antal år hade vinstmarginalen för lager – och distributionstjänster mellan bolagen överstigit det som Skatteverket anser vara ett skäligt vinstpåslag - 25%. Länsrätten bestämde att bolaget inte skulle påföras inkomster, vilket överklagades av Skatteverket till Kammarrätten. I Kammarrätten yrkade Sandvik att de inte skulle påföras inkomster.Vid prissättningen hade kostnadsplusmetoden använts.
Kammarrätten menade att prissättningen av transaktionerna inte var armlängdsmässig vid tillämpandet av valda metod. I fallet användes två oberoende distributionsbolag som
vinstjämförelse; DHL och Schenker. Utifrån detta ansåg Kammarrätten inte att Santrade tog någon större risk än de valda jämförelsebolagen, varför det inte fanns någon anledning att ha ett så pass högt vinstpåslag.
Kammarrätten ansåg att kostnadsplusmetoden var en rättvisande metod för att avgöra armlängdspriset på tjänsterna eftersom metoden förutsätter en funktionsanalys. Detta
70 OECD:s riktlinjer, p. 2.47.
71 Skatteverkets rättsliga vägledning, Kostnadsplusmetoden (Cost Plus). 72 KRSU är en förkortning av Kammarrätten i Sundsvall.
förutsätter att jämförelser görs mellan oberoende bolag med liknande funktioner och risker för att därefter analysera självkostnad och vinstpåslag för att få fram rätt pris på
transaktionen. I Kammarrätten yrkade Sandvik att Skatteverket i sin analys utgick från en försäljning av tjänst från Santrade till ABC, istället för att utgå från de faktiska förhållandena som var Santrades köp av varor från ABC. Sandvik menade även att Skatteverket använt kostnadsplusmetoden fel eftersom de inte utgått från de faktiska förhållandena vid transaktionen, något som ska göras enligt både svensk rättspraxis (Shell - målen) och
OECD:s riktlinjer. (p.1.37). Kammarrätten anförde att idén med armlängdsprincipen är att en jämförelse ska ske mellan en koncernintern transaktion och en oberoende transaktion. Om den metod som den skattskyldige valt kan användas vid jämförelse ska den accepteras. I vissa fall kan dock en tvist uppstå avseende vilket pris som är armlängdsmässigt och då kan inte en viss metod uteslutas eller fastslås. Alla svagheter respektive styrkor för en metod måste beaktas. Detta innebär att även ifall Sandvik valt en viss metod, kan Skatteverket utifrån andra metoder utöver den valda metoden, påvisa att priset inte är armlängdsmässigt.
Kammarrätten ändrade länsrättens dom och påförde Sandvik inkomster med anledning av att priset inte var armlängdsmässigt.
3.4 Transaktionsbaserade vinstmetoder
3.4.1 Allmänt in transaktionsbaserade vinstmetoder
I de fall där både en traditionell transaktionsbaserad metod och transaktionsbaserad vinstmetod kan användas, anser OECD att de traditionella transaktionsbaserade är att föredra.73 Trots detta finns det fall där det anses lämpligare att använda sig av
vinstmetoderna. Detta gäller när båda inblandade parter lämnar unika och värdefulla bidrag till transaktionen. D.v.s. situationer där det till exempel saknas information om bruttovinsten hos en tredje part, vilket resulterar i att det kan vara svårt att använda en traditionell
transaktionsbaserad metod.74
73 OECD:s riktlinjer, p. 2.3. 74 OECD:s riktlinjer, p. 2.4.
3.4.2 Nettomarginalmetoden (TNMM)
Nettomarginalmetoden regleras i p.2.64 i OECD:s riktlinjer och är en ensidig metod, d.v.s. det krävs endast att ett av de närstående bolagen analyseras.75 Där framgår det att metoden innebär att bolagets nettovinst i en närståendetransaktion relateras till en lämplig bas - vinstindikator, exempelvis omsättning, tillgångar och kostnader. Genom detta får bolaget en vinstmarginal genom ett nyckeltal som ska jämföras med ett motsvarande resultat vid en oberoende transaktion.76
Vid tillämpningen av denna metod ska nettomarginalen i en närståendetransaktion som utgångspunkt fastställas genom en intern jämförelse. D.v.s. utifrån den nettomarginal som det undersökta bolaget genererat i en oberoende jämförbar transaktion. Om det inte är möjligt att jämföra genom en intern jämförelse kan även en extern jämförelse göras, d.v.s. genom att använda nettomarginalen som ett oberoende bolag genererat i en jämförbar transaktion. För att säkerställa att transaktionerna är jämförbara samt ifall justeringar behöver göras för att uppnå ett tillförlitligt resultat, måste en funktionsanalys göras.77
Skatteverket har exemplifierat hur en extern jämförelse kan göras. I detta fall har
rörelsemarginalen använts som vinstindikator, d.v.s. lämplig bas för jämförelsen. Det första steget i jämförelsen är att beräkna en armlängdsmässig rörelsemarginal som sedan appliceras på den aktuella transaktionen. I detta exempel är den oberoende transaktionen mellan en oberoende tysk leverantör som säljer till en oberoende svensk återförsäljare som i sin tur säljer till kund.78
Försäljning till kund: 400
Kostnad för vara: - 320 Bruttovinst: 80 Rörelsekostnader: - 60 Rörelseresultat: 20 Rörelsemarginal: 20/400 = 5% 75 OECD:s riktlinjer, p. 3.20. 76 OECD:s riktlinjer, p. 2.64. 77 OECD:s riktlinjer, p. 2.64.
Det aktuella företaget var i detta exempel en svensk återförsäljare som köpt varor från sitt tyska moderbolag och leverantör, varorna ska sedan säljas till kund.
Försäljning till kund: 800 Kostnad för vara: - X Bruttovinst: Y Rörelsekostnader: - 120
Rörelseresultat: 40 (5% x 800) Internpris x: 800 - 120 - 40 = 640
De fördelar som finns med nettomarginalmetoden är dels att nettomarginaler inte är särskilt känsliga för skillnader mellan produkter och funktioner. Eftersom de olika funktioner som utförs inom bolaget ofta avspeglas av diverse rörelsekostnader, kan det förekomma
varierande bruttovinstmarginaler. Däremot är nivåerna för nettomarginalerna ofta likartade.79
En annan fördel är att metoden är en ensidig metod vilket leder till att en analys av mer än ett av de närstående bolagen inte är nödvändig. Ifall en av parterna är mer komplex och har många integrerade aktiviteter samt ifall det är komplicerat att få fram tillförlitlig information, är detta en fördel.80 De nackdelar som finns med nettomarginalmetoden är att
nettomarginalen kan påverkas av faktorer som egentligen inte har någon direkt effekt på priset eller bruttomarginalen mellan oberoende parter.81
European Commission vs. The Netherlands and Starbucks
De nederländska skattemyndigheterna gav 2008 ut ett förhandsbesked (APA) till Starbucks BV - en del av Starbucks koncernen - med syfte att bestämma den ersättning som Starbucks BV skulle erhålla för den verksamhet som de bedrev inom koncernen. I förhandsbeskedet godkändes bl.a. den royalty som Starbucks BV betalade till ett systerbolag – Alki. Enligt APA motsvarade denna royalty Starbucks BV:s resterande vinst. Under 2015 fann dock EU - Kommissionen att APA var oförenligt med den inre marknaden och beställde återkrav av
79 OECD:s riktlinjer, p. 2.68. 80 OECD:s riktlinjer, p. 2.69. 81 OECD:s riktlinjer, p. 2.70.
detta stöd. Nederländerna och Starbucks yrkade att Kommissionens beslut skulle ogiltigförklaras i första instans.
Starbucks och Nederländerna yrkade bl.a. att Kommissionen felaktigt undersökt om APA gav en selektiv fördel i förhållande till armlängdsprincipen samt att Kommissionen felaktigt har övervägt valet av transaktionell nettomarginalmetod för att fastställa Starbucks BV:s ersättning för att utgöra en fördel. Utöver detta yrkade de även att Kommissionen felaktigt beaktat reglerna för hur den metod som använts i APA har tillämpats för att ge Starbucks BV en fördel.
EU - domstolen fann bl.a. att prissättningen av de koncerninterna transaktionerna inte varit armlängdsmässig. Därefter fann Kommissionen att APA felaktigt hade godkänt
användningen av nettomarginalmetoden med anledning av att de överpriser som grundades på APA inte innehöll en analys av den royalty som Starbucks BV betalade till Alki.
Detsamma gällde för priset på kaffebönor som Starbucks BV köpt av en annan enhet i gruppen. Kommissionen använde sig sedan av marknadsprismetoden vid bedömningen ifall royaltyn varit armlängdsmässig, där resultatet blev att royaltybeloppet borde varit noll. Enligt EU- domstolen hade Kommissionen inte haft något stöd för att valet av metod gjorde att royaltybeloppet blev noll. EU- domstolen fann vidare att Kommissionen inte visade att de olika fel som identifierades i de detaljerade reglerna för nettomarginalmetodens tillämpning gav Starbucks BV en fördel.
3.4.3 Vinstdelningsmetoden (PSM)
Metoden är enligt Monsenego en tvåsidig82 och regleras i p. 2.114 i OECD:s riktlinjer. Vid tillämpningen av denna metod ska vinsterna, som uppstår genom en viss transaktion, först identifieras. Dessa vinster ska sedan fördelas på ett sätt som är förenligt med vad oberoende parter skulle ha avtalat om. Fördelningen sker genom att de närstående parterna, på ett tillförlitligt sätt, bestämmer en ersättning som tillhör var och en av de parterna. Ersättningen värderas genom att utgå ifrån hur mycket varje part har bidragit till vinsterna i
transaktionerna. Detta gäller inte bara för vinster som uppstår, utan även förluster som ska fördelas på samma sätt.83
Vinstdelningsmetoden är mest användbar när båda inblandade parter gör unika och värdefulla bidrag till transaktionen. Dessa bidrag kan till exempel handla om unika immateriella
tillgångar. Eftersom sådana bidrag som tillförs är unika, kan det resultera i att det inte finns oberoende transaktioner att jämförbara med, vilket gör att det kan vara problematiskt att tillämpa de andra metoderna. Metoden är dessutom särskilt anpassad för bolag som i hög grad integrerade med varandra eftersom metoden är tvåsidig, där en ensidig metod inte är lämplig för det ändamålet.84
I vissa fall kan det vara svårt att fastställa hur vinsten skulle ha fördelats mellan oberoende parter. Enligt OECD ska fördelningen istället göras på de risker där de är sammanlänkade på så sätt att vardera part bär på sådana risker. I detta fall fördelas vinsten utifrån det utfallet av riskerna som hör ihop med transaktionen.85
Vinstdelningsmetoden kan - med hänsyn till att den inte kräver lika mycket information om de oberoende parterna - verka vara en relativt simpel metod att tillämpa. Enligt riktlinjerna är metoden i praktiken mycket svårare att tillämpa. Det kan vara komplicerat att hitta den information som behövs om transaktionen för att kunna, på ett tillförlitligt sätt, tillämpa vinstdelningsmetoden.86 Vinstdelningsmetoden ska inte uteslutande användas bara för att det inte finns en oberoende jämförbar transaktion. I vissa fall kan det vara mer tillförlitligt att använda en oberoende transaktion som inte är tillräckligt jämförbar än att tillämpa denna metod på ett felaktigt sätt.87
Vinstdelningsmetoden diskuterades under en internprissättningskonferens i Paris 2016 av OECD:s representanter. Diskussionen berörde vinstdelningsmodeller som används av kinesiska bolag inom ramen för BEPS Action 8–10. Detta innebar i det fallet att kinesiska distributionsbolag som finns i Kina, som tillhör en multinationell koncern, anses ägare till de
83 OECD:s riktlinjer, p. 2.114. 84 OECD:s riktlinjer, p. 2.115. 85 OECD:s riktlinjer, p. 2.117. 86 OECD:s riktlinjer, p.2.120.
lokala immateriella tillgångar som exempelvis kunskap, s.k. Know-how tjänster. Därför anser de att dessa distributionsbolag borde ha rätt till en del av koncernens vinst, istället för en rutinersättning, därav bör vinstdelningsmetoden användas.88
En punkt som togs upp under konferensen av OECD:s representanter är att vid sådana “rutinaktiviteter” som distribution, är det ovanligt att oberoende parter gör på det sättet att de delar koncernens vinst med dessa rutinaktörer genom att tillämpa vinstdelningsmetoden. De menade att även om distributionsbolagen har den kunskap som behövs för den lokala marknaden, bör denna metod inte användas. Det menades att rekommendationen i OECD:s riktlinjer är att fastställande av pris vid sådana fall ska ske genom att kolla på lokala
jämförelsestudier och inte genom att använda vinstdelningsmetoden. Eftersom en skillnad i synsättet kring detta kan leda till att dubbelbeskattning kan uppstå. Enligt de kinesiska skattemyndigheterna, är det inte helt okomplicerat att få ett tillförlitligt resultat genom att tillämpa andra internprissättningsmetoder eftersom det finns svårigheter med att hitta lämpliga jämförelsedata för kinesiska bolag.89
Tokyo District court, Judgment of November 24, 2017
Fallet handlar om ett japanskt bolag som har ingått närståendetransaktioner med en utländsk koncern gällande immateriella transaktioner i form av Know-how tjänster. Det japanska bolaget valde att tillämpa marknadsprismetoden. Å andra sidan påstod skattemyndigheterna att istället för marknadsprismetoden ska vinstdelningsmetoden tillämpas. Motiveringen till varför marknadsprismetoden inte var tillämplig i detta sammanhang hade med faktumet att de jämförbara oberoende transaktionerna som valdes för jämförbarhetsanalysen var inte
tillräckligt jämförbara vilket kan ha resulterat i felaktig värdering av de know-how tjänsterna. Därav ansåg domstolen i enlighet med skattemyndigheterna att vinstdelningsmetoden ska tillämpas i det här fallet.
3.5 Sammanfattning
OECD delar upp metoder i traditionella transaktionsbaserade och transaktionsbaserade vinstmetoder, varav de första är att föredra. De traditionella metoderna består bl.a. av
88 Dimitri, Gankin, 2016, BEPS- Vinstdelningsmodeller med kinesiska bolag, PWC. 89 Dimitri, Gankin, 2016, BEPS- Vinstdelningsmodeller med kinesiska bolag, PWC.
marknadsprismetoden som utgår från att jämföra priser mot listpriser. En annan traditionell metod är återförsäljningsmetoden som utgår från återförsäljningspriset till en oberoende part som är köpt av ett närstående bolag, som sedan ska minskas med en återförsäljningsmarginal. Den sista av de traditionella metoderna är kostnadsplusmetoden som utgår från nedlagda kostnader för en transaktion adderat med ett skäligt vinstpåslag. Vinstmetoderna är dels nettomarginalmetoden som utgår från att nettovinsten i en närståendetransaktion relateras till en lämplig vinstindikator, och dels vinstdelningsmetoden som utgår från att dela vinsten som uppstår vid en närståendetransaktion mellan vad oberoende parter skulle avtalat.
4. Analys av OECD:s prissättningsmetoder
4.1 Allmän analys av metoderna
Alla metoder har samma syfte - att fastställa ett armlängdspris på en koncernintern transaktion. Processen av hur ett armlängdspris fastställs skiljer sig däremot åt. De flesta metoderna går ut på att jämföra oberoende transaktioner med närstående för att få fram korrekt pris på den aktuella transaktionen.
En skillnad mellan metoderna är att vissa är ensidiga och andra är tvåsidiga. Fördelen med ensidiga metoder är att endast en part behöver användas som testobjekt vid jämförelser av funktioner, tillgångar osv. Genom detta krävs det inte en analys av alla företag, vilket underlättar analysen. Det kan även underlätta att använda sig av en ensidig metod ifall en av parterna i transaktionen är väldigt komplexa.
En anledning till att OECD har framställt fem metoder för att sätta ett armlängdspris på interna transaktioner är att varje metod kan användas för en viss situation. Varje metod har sina för - och nackdelar, vissa metoder är bättre i vissa situationer och andra är bättre i andra situationer. Enligt OECD är de traditionella metoderna att föredra framför vinstmetoderna. På samma sätt är marknadsprismetoden att föredra ifall det finns underlag för att tillämpa denna, då denna enligt OECD ger det mest tillförlitliga resultatet. Vid tillämpningen av
marknadsprismetoden kan det verka relativt okomplicerat att endast jämföra priserna från en oberoende transaktion med priserna från en närståendetransaktion. Detta förutsätter dock att den jämförbara transaktionen faktiskt är jämförbar. Finns det ingen jämförbar transaktion, är det däremot lite svårare att tillämpa denna metod. OECD rekommenderar att justeringar görs för att göra transaktionen jämförbar- för att eliminera skillnader i transaktionerna. Det är dock inte säkert att dessa justeringar ger ett rättvist resultat, eftersom transaktionerna inte är direkt jämförbara. Det kan vara svårt att veta vilka skillnader som påverkar priset på vilket sätt, som exempelvis vid försäljning av kaffebönor. Ifall omständigheterna inte är detsamma, är det inte alltid enkelt att veta ifall priserna ska vara detsamma. För kaffebönorna skulle en annan härkomst kunna innebära en annan kvalitét på bönorna, vilket skulle föranleda ett annat pris på dem. Att fastställa ett pris blir då problematiskt, eftersom den jämförbara transaktionen inte är helt jämförbar. Detta innebär att prissättningen till viss del måste baseras på
ytterligare nackdel med marknadsprismetoden är att denna metod är tvåsidig. Detta innebär att en analys av funktioner, tillgångar och kostnader måste göras för alla parter i
transaktionen. Detta är särskilt en nackdel ifall någon av parterna i transaktionen är mer komplexa.
Om marknadsprismetoden kan användas är denna att föredra då den är den mest direkta och tillförlitliga metoden vid internprissättning. Denna metod kräver dock att det finns en
närståendetransaktion som kan användas för jämförelse. Är transaktionen inte helt jämförbar ska justeringar göras för att eliminera påtagliga skillnader. Som ovan nämnts är denna metod mest tillförlitlig när det gäller varor av samma sort. Det finns dock situationer när andra metoder är att föredra. Ett exempel är återförsäljningsprismetoden som är mindre känslig för skillnader i produkter. Ifall det går att hitta en jämförbar transaktion där varorna är av samma sort som i den aktuella transaktionen, är marknadsprismetoden att föredra. I OECD:s exempel om kaffebönor ska en analys göras avseende ifall priset kan påverkas av att kaffebönorna härstammar från en annan region. Eftersom härkomsten av dessa kan påverka kvalitén kan det finnas anledning att prissätta dessa på ett annorlunda sätt. Detta skulle exempelvis kunna innebära att varorna inte är av samma sort vilket skulle göra att den valda metoden inte är den mest tillförlitliga. I sådana fall är återförsäljningsprismetoden en alternativ metod. Detta då denna metod inte kräver att produkterna i sig är likadana. Ifall alla omständigheter utom produkten är jämförbara kan återförsäljningsprismetoden ge ett mer tillförlitligt resultat än marknadsprismetoden. Anledningen till detta är att denna metod utgår från vinstmarginaler istället för listpriser. Detta innebär att två relativt olika produkter kan vara jämförbara då samma vinstmarginal kan tillämpas på båda. I exemplet om kaffebönor skulle detta innebära att ifall kaffebönornas ursprung har en stor påverkan på exempelvis produktens kvalité, kan endast vinstmarginalen användas som jämförelse. Detta skulle kunna leda till ett mer tillförlitligt resultat.
En annan metod som inte är lika känslig för produkternas särdrag som marknadsprismetoden, är kostnadsplusmetoden. Funktionen av denna metod påminner om återförsäljningsmetoden på det sätt att den inte utgår från produkternas eller tjänsternas faktiska värde, utan utgår från kostnaden för tillhandahållandet av varan eller tjänsten för att sedan addera ett skäligt
vinstpåslag. Denna metod sägs vara mer användbar för tillhandahållandet av tjänster. Vid tillhandahållandet av vissa tjänster kan det hända att ett marknadspris för tjänsten saknas, vilket gör att marknadsprismetoden kan vara svår att använda. Eftersom återförsäljning av
tjänster inte heller är möjlig, gör detta att kostnadsplusmetoden blir den enda återstående traditionella metoden. Då denna metod utgår från kostnaden av tillhandahållandet snarare än varan/tjänstens beskaffenhet, kan denna vara den mest lämpade för exempelvis tjänster som endast säljs inom en koncern. Ett exempel på en sådan tjänst skulle kunna vara interna utbildningar som inte säljs externt och därav saknar marknadsvärde.
Nettomarginalmetoden är en ytterligare metod som inte utgår från produkten eller tjänsten särdrag. Denna metod utgår istället från nettomarginaler, vilket är fördelaktigt då dessa inte är lika känsliga för skillnader mellan produkter. Denna metod är även en ensidig metod vilket är en ytterligare fördel då det inte krävs en analys av alla parter i transaktionen, utan endast en. Detta är fördelaktigt ifall en av parterna är mer komplexa eller ifall det är svårt att hitta information om en av parterna. Nettomarginalmetodens svagheter är främst att
nettomarginalerna kan påverkas av faktorer som egentligen inte påverkar priset. Detta medför en svårighet att fastställa korrekta och tillförlitliga armlängdspriser på en transaktion, vilket tar bort hela syftet med metoden. Att hitta jämförelseobjekt kan vara komplicerat som det är, denna nackdel försvårar processen att hitta jämförelseobjekt ännu mer.
Vinstdelningsmetoden är en sådan metod som tar hänsyn till transaktioner som andra metoder inte beaktar. Det kan röra sig om prissättning av transaktioner där parterna bidrar med något unikt samt värdefullt till transaktionen. Sådana bidrag kan exempelvis handla om
immateriella tillgångar. I uppsatsen har vi berört Know-how tjänster som betraktas som immateriella tillgångar. Anledningen till varför de andra metoderna är svåra att tillämpa när det gäller sådana immateriella tillgångar är svårigheten med att hitta oberoende transaktioner att jämföra med. Detta med tanke på tillgångens unika art. Vinstdelningsmetoden lägger stor vikt vid parternas bidrag till den faktiska transaktionen. Av den anledningen finns det villkor som ska uppfyllas för att veta huruvida denna metod är den lämpligaste metoden att användas i det fallet. Dessa villkor kräver, som tidigare konstaterats, att båda parterna har tillfört unika bidrag till transaktionen. Vinstdelningsmetoden, som tidigare nämnts, tar sikte på
transaktioner som är svåra att prissätta enligt de andra metoderna. Vidare kräver den inte information om en oberoende transaktion att jämföra med. Trots det är metoden svår att tillämpa eftersom den kräver mycket information om själva transaktionen för att den ska tillämpas på ett tillförlitligt sätt.
