Anses endast ett bostadsinnehav
tillräckligt för att medföra
väsent-lig anknytning till Sverige?
kandidatuppsats inom Affärsjuridik
Författare: Alma Ramicic
Handledare: Pernilla Rendahl
Framläggningsdatum 2012-05-14 Jönköping Maj 2012
Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt)
Titel: Anses endast ett bostadsinnehav tillräckligt för att medföra väsentlig an-knytning till Sverige?
Författare: Alma Ramicic
Handledare: Pernilla Rendahl
Datum: 2012-05-14
Ämnesord Tjänstebeskattning, obegränsad skattskyldighet, väsentlig anknytning och bostad inrättad för åretruntbruk.
Sammanfattning
Då den obegränsade skattskyldigheten föreligger är individen skattskyldig för alla inkomster, såväl de som härstammar från utlandet som de från Sverige. För att obegränsad skattskyldighet ska anses föreligga krävs det att individen an-tingen är bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här eller om tidigare bosättning förelegat att väsentlig anknytning fortfarande föreligger. För att avgöra om vä-sentlig anknytning föreligger ska de faktorer som återfinns i 3 kap. 7 § 1 st. IL beaktas. En samlad bedömning av alla relevanta omständigheter måste dock göras. I praxis har det dock framgått att tre av faktorerna tillmätts större bety-delse, en av dessa är faktorn bostad inrättad för åretruntbruk, vilken omfattar både permanent- och fritidsbostäder. Frågan som ställts i arbetet är om ett in-nehav av bostad inrättad för åretruntbruk fortfarande anses utgöra tillräckligt stark grund för att självständig föranleda väsentlig anknytning.
Det kan konstateras föreligga en skarp skillnad mellan de två bostadstyperna. Fritidsbostadsinnehav anses inte utgöra en tillräckligt stark anknytning att end-ast innehavet medför väsentlig anknytning. För svenska medborgare har ett fortsatt innehav av tidigare permanentbostad efter utflyttning ansetts och anses fortfarande utgöra en så stark anknytning att det ensamt kan medföra väsentlig anknytning. För de utländska medborgarna som varit bosatta i Sverige och av-ser att behålla den förra permanentbostaden är rättsläget mer oklart. Det ut-ländska medborgarskapet tycks vara en faktor som talar emot väsentlig anknyt-ning och den har tillmätts stor vikt i domstolarnas bedömanknyt-ning. Vid bedöm-ningen om väsentlig anknytning föreligger vid innehav av bostad inrättad för åretruntbruk verkar domstolarna inte bedöma de utländska medborgarnas in-nehav lika hårt som svenskarnas.
Bachelor´s Thesis in Commercial and Tax law (tax law)
Title: Is mere possesion of a recidence for year-round use enought to cause es-sential linkage to Sweden?
Author: Alma Ramicic
Tutor: Pernilla Rendahl
Date: 2012-05-14
Subject terms Income taxation, unlimited tax liability, essential linkaged and re-sidence for year-round use.
Abstract
When unlimited tax liability exists, the individual is liable for all income, both which originates from other countries as well as from Sweden. In order for un-limited tax liability to exist the individual needs to either be considered a resi-dent in Sweden, have habitual abode here or if previous residence existed, that the essential linkage still consists. To determine whether an essential linkage exists, the factors set out in the third chapter 7 § IL shall be considered, an overall assessment of all relevant circumstances must be made. In case law ho-wever, it appears that three of the factors have been given greater importance, one of which is the factor residence for year-around use, which includes both residence for permanent use and residence used for recreational purposes. The question raised in this thesis is whether the factor residence for year-round use is still regarded as a sufficiently strong basis to independently induce essential linkage for the taxpayer.
A big difference between the two housing types exists. Ownership of residence for recreational purposes is not regarded as a sufficiently strong connection that mere possession causes essential linkage. The fact that Swedish citizens re-tain their permanent residence after migration has been, and still is considered to constitute an essential linkage, on it´s own. The situation is uncertain regar-ding foreign citizens who have been living in Sweden and are considering kee-ping their previous permanent residence here. The foreign citizenship seems to be a factor that speaks against the presence of essential linkage and it has been accorded great weight by the courts. Generally speaking the courts seems to judge the Swedish citizens’ possession of a previous permanent residence more harshly that they do the foreign citizens.
Innehåll
1
Inledning ... 2
1.1 Bakgrund ... 2
1.2 Syfte och avgränsning ... 3
1.3 Metod och material ... 4
1.4 Disposition ... 5
2
Obegränsad och begränsad skattskyldighet ... 6
3
Grunder för obegränsad skattskyldighet för fysiska
personer ... 7
3.1 Inledning ... 7 3.2 Bosatt i Sverige ... 7 3.3 Stadigvarande vistelse ... 8 3.4 Väsentlig anknytning ... 10 3.4.1 Inledning ... 10 3.4.2 Svensk medborgare ... 113.4.3 Tidsrymd för bosättningen i Sverige ... 12
3.4.4 Varaktigt bosatt på en viss utländsk ort ... 12
3.4.5 Utlandsvistelse på grund av studier eller hälsoskäl ... 13
3.4.6 Familj i Sverige ... 14
3.4.7 Näringsverksamhet och ekonomiskt engagemang i Sverige ... 15
3.4.8 Fastighetsinnehav i Sverige ... 17
3.4.9 Liknande förhållanden ... 18
3.4.10 Sammanfattning ... 19
4
Bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk ... 21
4.1 Inledning ... 21
4.2 Innebörden av begreppet ”bostad inrättad för åretruntbruk” ... 22
4.3 Innehav av fritidsbostad i Sverige ... 23
4.4 Permanentbostad ... 25
4.4.1 Innebörden av begreppet ”permanentbostad” ... 25
4.4.2 Fortsatt innehav av permanentbostad efter utflyttning ... 26 4.4.3 Utveckling i praxis ... 26 4.4.3.1 RÅ 1989 ref. 118 ... 26 4.4.3.2 RÅ 1997 not. 197 ... 26 4.4.3.3 Mål nr. 3032-3033-2000 ... 27 4.4.3.4 RÅ 2002 ref. 70 ... 28 4.4.3.5 RÅ 2009 not. 84 ... 28 4.4.3.6 RÅ 2010 not. 80 ... 29 4.4.3.7 Mål nr. 4059-11 ... 30 4.4.3.8 Sammanfattning ... 31 4.4.4 Skatterättsnämndens förhandsbesked ... 31
4.4.4.1 Om Skatterättsnämnden och betydelsen av förhandsbesked ... 31
4.4.4.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr 130-09/D) ... 32
4.4.4.3 Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr 120-10/D) ... 32
4.4.4.4 Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr 57-11/D) ... 33
4.4.4.5 Skatteverkets förhandsbesked (dnr 37-11/D) ... 33
4.5 Kommentar ... 34
5
Anses endast ett bostadsinnehav tillräckligt för att
medföra väsentlig anknytning till Sverige? ... 37
6
Slutsatser ... 41
Referenslista ... 42
Förkortningar
Aa Domar i skatterättsliga mål BevU Bevillningsutskottet Dnr Diarenummer FBL Folkbokföringslagen IL Inkomstskattelagen Kap. Kapitel KL Kommunalskattelagen (upphävd) M. Mening Not. Notismål P. Punkt Prop. Proposition Ref. Referatmål RÅ Regeringsrättens årsbok SKV Skatteverket SkU Skatteutskottet SN SkattenyttSOU Statens offentliga utredningar
SRN Skatterättsnämnden
1Inledning
1.1
Bakgrund
I Sverige kan individer anses vara antingen obegränsat skattskyldiga eller begränsat skatt-skyldiga. Skillnaden mellan att omfattas av begränsad eller obegränsad skattskyldighet har betydande inverkan på en individs skattskyldighet varför det är en intressant och viktig fråga för individen. Som obegränsat skattskyldig i Sverige föreligger skattskyldighet för alla inkomster som förvärvas, både de från Sverige och de från utlandet.1 En begränsat
skatt-skyldig individ är endast skatt-skyldig att betala skatt för de inkomster som anses ha tillräckligt stark anknytning till Sverige.2 För att obegränsad skattskyldighet ska anses föreligga krävs
det antingen att individen anses bosatt eller stadigvarande vistas i landet eller om bosättning här förelegat tidigare, om väsentlig anknytning är för handen.3
I 3 kap. 7 § 1 st. IL räknas diverse anknytningsfaktorer upp som i de fall de föreligger kan medföra väsentlig anknytning för individen. Anknytningsfaktorerna har inte tillmätts själv-ständig betydelse men i rättspraxis har det dock framkommit att tre faktorer fått en mer el-ler mindre avgörande faktor.4 En av dessa är anknytningsfaktorn bostad inrättad för
året-runtbruk.
Under de senaste åren har rörligheten mellan gränserna ökat markant och det blir allt vanli-gare att människor flyttar och bosätter sig utomlands. Kvar i Sverige efter utflyttning är oft-ast den skattskyldiges tidigare permanentbostad5 vilket i bedömningen om väsentlig
an-knytning har ansetts utgöra en stark anan-knytning till landet. Domstolarna har just avseende denna bedömning om innehav av åretruntinrättade bostäder i Sverige haft svårt att sätta klara gränser. Väsentlig anknytning har lett till tolkningssvårigheter vilket resulterat i ett be-tydande antal prövningar i domstol och begärda förhandsbesked. Tidigare stod det klart att en bostad inrättad för åretruntbruk var tillräckligt för att leda till obegränsad skattskyldighet i Sverige, det har dock på senare tid skett en förskjutning i praxis och det är inte längre lika självklart. Bostaden har i senare praxis tillmätts varierande innebörd och även skattemyn-digheten kan ett beskattningsår bedöma att väsentlig anknytning inte föreligger för en viss
1 3 kap. 8 § IL. 2 3 kap. 18-20 §§ IL. 3 3 kap. 3 § 1 st. IL.
4 Dahlberg, Internationell beskattning, s 33. 5 SKV:s ställningstagande Dnr 131 687505-07/111.
situation för att sedan året därpå bedöma annorlunda trots att förhållandena i fallen inte har ändrats.6 Skattskyldiga bör kunna förutse skattekonsekvenserna så långt det går7, men detta
blir svårt då domstolarna och skattemyndigheten inte bedömt liknande omständigheter på samma sätt.
Så vad utgör egentligen gällande rätt? Anses endast ett innehav av åretruntinrättad bostad i Sverige alltjämt utgöra tillräcklig stark grund att väsentlig anknytning föreligger?
1.2
Syfte och avgränsning
Syftet med denna uppsats är att ställa anknytningsfaktorn ”bostad inrättad för åretrunt-bruk” på sin spets för att utreda om det fortfarande anses utgöra en tillräckligt stark grund för att självständigt föranleda väsentlig anknytning för den skattskyldige. En jämförelse av äldre och nyare rättspraxis ska användas för att på så sätt besvara frågan.
Arbetet kommer endast att behandla fysiska personers skattskyldighet, dämed kommer de juridiska personerna och dess skattskyldighet inte att beröras. Vidare behandlas endast obe-gränsad skattskyldighet. Innebörden av beobe-gränsad skattskyldighet kommer enbart att för-klaras men dess tolkning och tillämpning lämnas utanför arbetets ramar, då det inte är av betydelse för att besvara frågan som ställts i syftet.
Arbetet behandlar vidare endast svensk skatterätt och det svenska beskattningsanspråket. Sexmånaders- och ettårsregeln har valts att lämnas utanför även om de i sin tillämpning kan leda till att den obegränsat skattskyldiges inkomst undantas från skattskyldighet vid en ut-landsvistelse. Huvudanledningen till att bestämmelserna om väsentlig anknytning infördes var att motverka skatteundandragande som skenbosättning i utlandet kan leda till. Skatte-flykt har valts att lämnas utanför och kommer således inte att behandlas vidare i arbetet, detta på grund av att inte faller inom arbetes syfte. Det har valt att inte behandlas då arbe-tets syfte är att utreda om ett innehav av bostad inrättad för åretruntbruk ensamt kan med-föra väsentlig anknytning och inte om ett sådant innehav leder till skatteflykt.
Anknytningsfaktorerna i 3 kap. 7 § 1 st. IL kommer att behandlas då flera faktorer oftast föreligger i ett och samma mål. Det är även av vikt att förstår innebörden och betydelsen som faktorerna tillmätts i rättspraxis för att på så sätt kunna jämföra dem med vikten som faktorn åretruntinrättad bostad har fått i praxis.
6 Sundgren, P, Skattenytt 1996 s. 230. 7 Prop. 1966:127 s 48.
1.3
Metod och material
De befintliga rättskällorna har studerats för att på så sätt fastställa vad som utgör gällande rätt.8 Utgångspunkten i arbetsprocessen är lagen, förarbeten av relevans har studerats för
att få en ökad förståelse av lagens ordalydelse. Även äldre förarbeten har använts, detta då lagens utformning må ha ändrats och justerats under åren, men dess syfte och innebörd har varit den samma.9
Rättsfall har i stor utsträckning används för att erfara hur lagen har tolkats10 och tillämpats
samt för att följa rättsutvecklingen. De är även en viktig faktor för att rättssäkerheten ska kunna upprätthållas genom att ”lika fall ska behandlas lika”.11 Det finns många rättsfall på
området med ett urval har gjorts främst med hjälp av förarbeten, skatteverkets handledning och annan doktrin. Rättsfallen som har valts att behandlas i arbetet har legat till grund och åberopats i ett flertal ärenden efter det att de avslutats. Främst har mål från Högsta förvalt-ningsdomstolen12 studerats till följd av dess prejudikatvärde13 men ett par
kammarrättsdo-mar har även bedömts vara av vikt för att uppnå arbetets syfte. Kamkammarrättsdo-marrättsdokammarrättsdo-marna har även använts för att uppmärksamma läsaren på frågor som i de flesta fall inte behandlats än av Högst förvaltningsdomstolen. Det ska dock påpekas att kammarrättsdomar inte har samma tyngd som domarna från Högsta förvaltningsdomstolen.14 Skatterättsnämndens
förhandsbesked har likaså ansetts betydelsefulla, främst beskeden från de senaste 2 åren, då regeringsrättsdomarna som behandlats i arbetet oftast har legat till grund för nämndens be-slut. Ett flertal mål uppkommer upprepade gånger i arbetet, detta främst då de omfattar flera anknytningsfaktorer.
Materialet från skatteverket går under beteckningen allmänna råd och är en rättskälla som närmast kan likställas med doktrin.15 Skatteverkets allmänna råd är en skatterättslig
8 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s 178.
9 Se bland annat prop. 1999/2000, del 1 s 1 och SOU 1997:75 s 131 och s 142. 10 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s 137.
11 Påhlsson SN 2011 s 115.
12 Som innan namnbytet 2011-01-01 hette Regeringsrätten. I arbetet kommer vidare namnet endast Högsta förvaltningsdomstolen att användas.
13 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s 145. 14 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s 147. 15 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s 85.
källa som fått namnet ”administrativ praxis”.16 Skatteverkets material har använts löpande i
texten. Främst har skatteverkets ställningstagande, skrivelser och handledning för internat-ionell beskattning studerats för att ge en ökad förståelse för vissa frågor och för att bidra med ytterligare synvinklar.
Databaser som Info Torg och Karnov har använts för sökandet av relevanta artiklar och rättsfall på området. Då artiklar har lästs har dess fotnoter studerats för att finna stöd i rättskällor av större rättskällevärde.17 Analyserande artiklar har används för att bidra med
ytterligare infallsvinklar. Doktrin har studerats för att utvidga synsättet och ge en ökad för-ståelse för lagens tillämpning och innebörd. Den har även, som sagt, använts som hjälp vid urvalet av rättsfall på området.
1.4
Disposition
I arbetets första kapitel redovisas begreppen obegränsad- och begränsad skattskyldighet då det är av vikt att innebörden förstås, främst på grund av inverkan de två har på individens skattskyldighet.
I kapitel 2 har först två av de tre grunderna, bosatt och stadigvarande vistas, för obegränsad skattskyldighet presenterats i korthet. Vidare förklaras den tredje grunden för obegränsad skattskyldighet, väsentlig anknytning. Anknytningsfaktorerna i 3 kap. 7 § IL behandlas var för sig och relevanta rättsfall har uppmärksammats för att ge djupare förståelse för tillämp-ningen och betydelsen av faktorerna. Kapitlet avslutas med en sammanfattande kommen-tar.
Arbetets 4:e kapitel inriktas vidare på rekvisitet ”bostad inrättad för åretruntbruk” där rättspraxis behandlas mer utförligt för att förstå utvecklingen på området samt vilka om-ständigheter de olika instanserna lagt vikt vid. Skatterättsnämndens förhandsbesked be-handlas även i kapitel 4. Även detta kapitel avslutas med en sammanfattande kommentar. I arbetets 5:e kapitel redovisas en analys i vilken frågan som ställts i syftet besvaras. Kapitlet avslutas vidare med en slutsats.
16 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s 89. 17 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s 179.
2 Obegränsad och begränsad skattskyldighet
Beskattningsrätten är något som varje land äger rätt att bestämma över. Länderna beslutar själva vart och hur de sätter gränserna och till detta har de principer som vägleder dem.18
Individer kan antingen vara begränsat skattskyldiga eller obegränsat skattskyldiga i Sverige. Begreppet obegränsat skattskyldig infördes år 1999, men i förarbetet till ändringen uppgavs att det i stort sätt motsvarar begreppet bosatt.19 I 3 kap. 8 § IL beskrivs innebörden av
obe-gränsad skattskyldighet. Då en individ anses obegränsat skattskyldig i Sverige innebär det att skattskyldighet föreligger för alla individens inkomster, såväl de som härstammar från Sverige som de som härstammar från utlandet. Sverige baserar sitt beskattningsanspråk på den starka anknytning som anses föreligga mellan individen -skattesubjektet- och landet. Denna beskattning ger uttryck för hemvistprincipen som alltså fokuserar på anknytningen som en individ kan ha till ett visst land.20
Individer som inte omfattas av 3 kap. 8 § IL faller under 3 kap. 17 § IL och anses därmed begränsat skattskyldiga. Av huvudregeln i 3 kap. 17 § IL följer att de som inte är obegränsat skattskyldiga anses vara begränsat skattskyldiga.21
Vid begränsad skattskyldighet grundas Sveriges beskattningsanspråk på att anknytningen mellan inkomsten -skatteobjektet- och landet har ansetts tillräckligt stark.22 Fokus ligger
därmed på skatteobjektet istället för skattesubjektet vilket ger uttryck för källstatsprinpen.23
Detta innebär att trots att en individ inte anses anknuten till Sverige att obegränsad skatt-skyldighet föreligger, kan ändå inkomsten som denna individ erhåller anses ha en sådan an-knytning att den rätteligen kan beskattas i Sverige.
18 SOU 1997:75 s 177.
19 Prop. 1999/2000:2, del 2, s 51.
20 Dahlberg, Internationell beskattning, s 23. 21 Se även prop. 1999/2000:2, del 2, s 56.
22 Prop. 2004/05:19 s 30. Se även SOU 1997:75 s 177. 23 Dahlberg, Internationell beskattning, s 24.
3 Grunder för obegränsad skattskyldighet för fysiska
personer
3.1
Inledning
I 3 kap. 3 § 1 st. IL stadgas tre olika grunder på vilka obegränsad skattskyldighet anses före-ligga. Det som krävs är att skattesubjektet endera anses bosatt i landet eller stadigvarande vistas här, eller om individen tidigare varit bosatt i Sverige fortfarande anses ha väsentlig anknytning hit. De tre grunderna behandlas närmare i följande avsnitt.
3.2
Bosatt i Sverige
Bosatt i Sverige anses den som i verklig mening bor här eller med andra ord den som folk-bokförts i landet eller på annat sätt tillbringar sin dygnsvila här.24 Vid en bedömning om
obegränsad skattskyldighet förligger enligt 3 kap. 3 § 1 st. 1 punkten IL ska alltså hänsyn tas till de faktiska omständigheterna i fallet. I förarbetena framgår att den verkliga bosättningen som sker varaktigt indikerar på att rekvisitet bosatt är uppfylld. Som en följd av detta anser skatteverket att en individ som flyttar till Sverige inte kan anses bosatt här enligt 3 kap. 3 § 1 st. 1 punkten IL, om denne tidsmässigt inte tillbringar tid i Sverige att kravet på stadigva-rande vistelse enligt 3 kap. 3 § 1 st. 2 punkten IL uppfylls.25
I IL har bosättningsbegreppet inte definierats vidare, det leder till att tolkningen av ordet får göras enligt dess allmänna innebörd vilket i princip motsvarar den som givits i FBL, nå-got som även hänvisas till i lagens förarbeten.26 Till följd av dessa uttalanden anser
Skatte-verket att vid en bedömning om rekvisitet bosättning i Sverige anses uppfyllt bör utgångs-punkten vara att om personen i fråga är folkbokförd bör även denne anses som bosatt i landet.27 FBL:s regler används bland annat till att fastställa en individs bosättning samt plats
för folkbokföring28 och dess utgångspunkt är dygnsvilan och vart denna tillbringas.29
I lagens 6 § 1 st. stadgas att individen ska folkbokföras på den fastighet och den territoriella församling där denne enligt 7-13 §§ i samma lag anses vara bosatt. I FBL:s 7 § sägs bland
24 Pelin, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, s 17.
25 Prop. 2004/05:19 s 30. Se även SKV:s ställningstagande 131 656725-05/111.
26 Prop. 2004/05:9 s 30 samt prop. 1999/2000:2 del 2 s 51. Hänvisning görs till 6-13§§ FBL. 27 SKV:s ställningstagande, Dnr 131 656725-05/111.
28 1 § 1 st. FBL. 29 Se 7 § FBL.
annat att personen ska anses vara bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar sin dygnsvila och utifall att byte av bostad har inträffat där personen antas komma att tillbringa sin dygnsvila. Med regelmässigt tillbringad dygnsvila avses där personen ”… under sin normala livsföring tillbringar dygnsvilan minst en gång i veckan eller i samma omfattning men med annan förläggning i tiden”.30
En individ torde inte anses som bosatt i Sverige endast till följd av att denne är folkbokförd i landet. Det bör dock kunna påvisas att utflyttning från landet verkligen skett samt att up-pehållet utomlands inte endast pågår tillfälligt.31 Individer som flyttat utomlands och
där-med inte längre är folkbokförda i Sverige bedöms normalt enligt grunden i 3 kap. 3 § 1 st. 3 punkten IL om väsentlig anknytning.
3.3
Stadigvarande vistelse
Stadigvarande vistelse utgör en grund för skattemässig bosättning i Sverige och tillämpas mestadels då inflyttning till Sverige skett.32 Frågan om grunden anses uppfylld blir föremål
för bedömning när en vistelse i landet har lidit mot sitt slut eller då vistelsen pågått tillräck-ligt länge. Innan dess kan frågan inte avgöras då det är tidsperiodens längd som avgör om grunden uppfyllts eller inte.33
Begreppet stadigvarande vistelse och dess innebörd utvecklas inte vidare i lagtexten men den allmänna uppfattningen som råder är att en vistelse på ungefär 6 månader bör anses stadigvarande.34 Vid bedömningen är det av vikt att den skattskyldige tillbringar dygnsvilan
i Sverige under denna sexmånadersperiod.35 Tillfälliga avbrott i ett sammanhängande
uppe-håll i Sverige borträknas inte från vistelsen i Sverige.36 Skatteverket anser att en vistelse
ut-omlands som överstiger 6 månader inte är att anse som tillfällig och den bryter därmed den stadigvarande vistelsen. Vidare skrivs det att som tillfälligt avbrott kan anses det avbrott som är ”… kortare eller lika långt som tidigare vistelse här…”.37 Även ”om en person som
30 7 § 2 st. FBL
31 SKV:s ställningstagande Dnr 131 656725-05/111. 32 SOU 1997:75 s 173.
33 Pelin, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, s 18. 34 SOU 1997:75 s 173.
35 Se prop. 2004/05:19 s 30 samt RÅ 1981 Aa 4.
36 Se exempelvis SOU 1997:75 s 173, RÅ 1981 not. 4 och SKV:s skrivelse Dnr 130 92654-05/111. 37 SKV:s skrivelse dnr 130 92654-05/111.
vistats i Sverige gör ett avbrott som överstiger den tidigare vistelsen och därefter återvänder hit är avbrottet att anses som tillfälligt om den efterföljande vistelsen i Sverige är lika långt eller längre än avbrottet.”.38
I ett av de vägledande rättsfallen, RÅ 1997 ref. 25 fastställer Högsta förvaltningsdomstolen att en vistelse i Sverige med tre övernattningar, som sker på regelmässig basis anses utgöra stadigvarande vistelse. Regeln som uppstår i rättsfallet kommer dock med svårighet att kunna tillämpas på fall då likväl uppehållet som avbrottet sker under längre tid och mer betingat än det som var fallet i målet. Centrumet för levnadsintressena tillmätes inte någon avgörande vikt i rättsfallet. Högsta förvaltningsdomstolen baserade istället bedömningen på den fysiska närvaro som kärande hade i Sverige. Tolkningsfrågan som uppstod av rättsfallet var om det krävdes 78 övernattningar under loppet av en 6 månaders period för att kriteriet stadigvarande vistelse ska anses som uppfyllt. Skatteverket har i sitt ställningstagande be-svarat frågan nekande och menade att en stadigvarande vistelse även kan anses föreligga i de fall då färre övernattningar skett under 6-månadersperioden.39 Tolkningen
överens-stämmer enligt Skatteverket med den tolkning gjord av Högsta förvaltningsdomstolen i rättsfallet.
En vistelse i Sverige som varar kortare än 6 månader kan aldrig ses som stadigvarande, detta trots att antalet övernattningar överstiger 78 stycken. Sättet övernattningarna fördelas under dessa sex månader är av mindre betydelse.40 Kontinuerliga vistelser i Sverige som i
sig knappt uppgick till 6 månader och som föregåtts och efterföljts av kortare avbrott ut-omlands ansågs dock utgöra stadigvarande vistelse i landet.41
Någon åtskillnad görs inte mellan utländska och svenska medborgare. Av betydelse är inte heller vad själva syftet med vistelsen är.42 Sammanfattningsvis är den avgörande faktorn
tidsperioden och dess längd, alltså om vistelsen i Sverige uppgår till 6 sammanhängande månader. 38 SKV:s skrivelse dnr 130 92654-05/111. 39 SKV:s ställningstagande Dnr 131 612166-05/111. 40 SKV:s ställningstagande Dnr 131 612166-05/111. 41 RÅ 2008 ref. 16.
3.4
Väsentlig anknytning
3.4.1 Inledning
Reglerna om väsentlig anknytning fick 1985 sin nuvarande innebörd. Väsentlig anknytning som innan 1985 endast utgjorde ett komplement till KL:s ”egentligt bo och hemvist” blev genom lagändringen en helt egen grund för obegränsad skattskyldighet.43 Innan
lagändring-en var det lagändring-endast svlagändring-enska medborgare som reglerna omfattade, mlagändring-en detta ändrades till att även omfatta de som tidigare bott och haft hemvist här. Regeln omfattar numera både svenska och utländska medborgare. Reglerna blev även tillämpliga vid såväl utflyttning som återbosättning.44 Huvudanledningen till att reglerna om väsentlig anknytning infördes var
att förhindra skatteundandragande som sker genom skenbosättning i andra länder och ge-nomförs av de som tidigare bott och varit verksamma i landet.45
För att grunden väsentlig anknytning ska anses uppfylld krävs det inte endast att en sådan anknytning föreligger utan även att individen tidigare varit bosatt i Sverige. I lagtexten stad-gas det dock inte när denna bosättning skulle förelegat tidsmässigt för att bedömas som uppfylld.46
I 3 kap. 7 § IL räknas olika moment upp som kan indikera att väsentlig anknytning förelig-ger och att en individ till följd av detta ska anses obegränsat skattskyldig. De uppradade grunderna utgör dock inte en uttömmande lista, detta står klart då den sista uppräknade grunden faktorn hänvisar till ”liknande förhållanden”.47 Att endast en anknytningsfaktor
fö-religger innebär inte per automatik att individen ska anses ha väsentlig anknytning, detta då anknytningsfaktorerna inte givits självständig betydelse. En samlad bedömning av samtliga relevanta omständigheterna i målen måste således göras.48
Någon inbördes rangordning har faktorerna heller inte givits i lagtexten men praxis har ge-nom åren tillmätt större betydelse för i synnerhet tre av dem. Till dessa hör om den
43 SKV: handledning för internationell beskattning s 29. 44 Se prop. 1984/85: 175 s 13.
45 Prop. 1966:127 s 49 och prop. 1984/85 s 13. Se även SkU 1984/85:59 s 13. 46 Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s 36.
47 SOU 1997:75 s 184.
skyldige har bostad inrättad för åretruntbruk i Sverige, familj här eller bedriver någon form av näringsverksamhet i landet.49
I lagtexten uppställt alltså exempel på olika faktorer som är av relevans vid bedömning om väsentlig anknytning föreligger, men hur dessa vägs mot varandra och deras innebörd har i princip utvecklats av praxis.50 Vid denna vägning krävs det dock inte att övervikt av
om-ständigheter med anknytning till Sverige föreligger. En bedömning till vilket land den skatt-skyldige har starkast anknytning till erfordras alltså inte. Synsättet var resultatet av en dom där Högsta förvaltningsdomstolen fastställde att den skattskyldige ansågs väsentligt anknu-ten till Sverige, detta trots att anknytningen var starkare till landet han hade flyttat till.51
Slutligen stadgas det i 3 kap. 7 § 2 st. IL en omvänd bevisbörderegel som tillämpas vid be-dömningen om väsentlig anknytning. Femårsreglen, som den också kallas, innebär att en skattskyldig själv har bevisbördan, från den dagen han flyttar och fem år framåt, att väsent-lig anknytning till Sverige inte föreväsent-ligger och därmed heller inte obegränsad skattskyldighet. Efter utgången av det femte året går bevisbördan över till skatteverket och det blir då deras uppgift att bevisa att väsentlig anknytning (fortfarande) föreligger. Femårsfristen gäller dock endast svenska medborgare och individer som under minst tio år ansetts bosatta i landet eller stadigvarande vistats här.52
3.4.2 Svensk medborgare
Inledningsvis bör det upprepas att bestämmelserna om väsentlig anknytning kan tillämpas på alla individer som bosatt sig i Sverige vid något tillfälle, oavsett vilket medborgarskap de innehar.53 Medborgarskap har i internationella sammanhang tillmätts förhållandevis ringa
betydelse. Likväl bör vid en bedömning om väsentlig anknytning medborgarskap vara av mindre betydelse jämfört med de andra anknytningsfaktorerna, något som framfördes i förarbetet till 1984/85 års ändringar.54
49 Dahlberg, Internationell beskattning, s 33 f.
50 Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning, s 22. 51 RÅ 1989 ref. 118, se vidare nedan i avsnitt 4.4.3.1. 52 3 kap. 7 § 2 st. 2 m. IL.
53 Prop. 1984/85:175 s 13. 54 Prop. 1984/85:175 s 11.
Trots medborgarskapets ringa betydelse i bedömningen av väsentlig anknytning, finns det två omständigheter då medborgarskapet tillmäts större betydelse. Det ena är då svenska medborgare väljer att avsäga sig sitt medborgarskap i samband med utflyttningen. En sådan handling är en stark indikation att den skattskyldige har som avsikt att bryta banden med Sverige eller minska anknytningen som denne kan tänkas ha hit. Hänsyn till en handling av sådant slag bör alltså tas med vid en bedömning av väsentlig anknytning.55 Det andra fallet
då medborgarskapet tillmäts större betydelse än vad det i normalfallet ges är då en individ med svenskt medborgarskap gör det aktiva valet att bli medborgare i det land som denne flyttar till.56
3.4.3 Tidsrymd för bosättningen i Sverige
Vid avgörandet om väsentlig anknytning föreligger betraktas alla omständigheter av rele-vans för att sedan vägas mot varandra. Här ska även hänsyn tas till hur länge den skattskyl-dige varit bosatt i Sverige innan utflyttning härifrån har skett. Denna anknytningsfaktor tar oftast sikte på de utländska medborgarna som har bott i Sverige. Ju längre tid denna bo-sättning avser, desto starkare anses anknytningen till Sverige vara. Att en individ har bott i landet hela sitt liv bör i praktiken anses ha samma innebörd som ett svenskt medborgar-skap.57
3.4.4 Varaktigt bosatt på en viss utländsk ort
En av de viktigaste frågorna rörande denna anknytningsfaktors innebörd är om det krävs att individen ses som obegränsat skattskyldig i landet som denne flyttar till, för att inte om-fattas av detta rekvisit.58 Rekvisitet ”varaktigt bosatt på viss utländsk ort” har varit föremål
för prövning i domstol i ett flertal mål.59 Högsta förvaltningsdomsteln har dock konstaterat
att bedömningen om väsentlig anknytning ska avgöras utan hänsyn till vad den
55 Prop. 1984/85: 175 s 13.
56 SKV:s handledning för internationell beskattning s 34. 57 SKV:s handledning för internationell beskattning s 35. 58 SKV:s handledning för internationell beskattning s 35.
59 Domstolar har i de äldre målen bedömt ”varkatig bo och hemvist på utländsk ort” som var den tidigare be-nämningen i 53§ 1 punkten KL. Nuvarande lydelsen är som sagt ”varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort” och återfinns i 3 kap. 7§ IL. Dess innebörd har dock inte ändrats.
dige har för skatterättslig status i ett annat land. De ”objektivt iakttagbara faktiska förhål-landena” är det som ska beaktas vid bedömningen.60
De faktiska förhållandena som föreligger i fallen är avgörande vid en bedömning och med detta avses den verkliga bosättningen utomlands. Det är den skattskyldiges uppgift att pre-sentera uppgifter som visar att verklig bosättning utomlands föreligger.61 En generell gräns
på hur länge en bosättning utomlands ska pågå för att anses varaktig för att kriteriet varakt-ig bosatt utomlands ska betraktas uppfyllt är svårt att fastställa. Att en individ bor utom-lands i minst ett år och dennes dygnsvila inte regelmässigt tillbringas i Sverige borde enligt skatteverket medföra att kriteriet på varaktigt bosatt utomlands bedöms som uppfyllt.62
Den skattskyldiges bostad utomlands kan ägas, hyras eller förfogas över på annat sätt. Vid bedömningen är det heller inte av vikt hur stor bostaden är eller dess standard, det är där-emot av vikt att bostaden utgör en bostad i egentlig mening och att den används för detta ändamål.63 Avsikten som den skattskyldige har vid flytt utomlands bör även vara av
bety-delse då frågan om väsentlig anknytning ska besvaras.64
3.4.5 Utlandsvistelse på grund av studier eller hälsoskäl
Vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger eller inte har själva orsaken till utom-landsvistelsen i flertal fall haft stor betydelse. Om anledningen till vistelsen är att studera el-ler vårda sin hälsa brukar det allmänt sätt inte anses att banden till Sverige är klippta i sådan mån att den väsentliga anknytningen till landet har försvunnit.65 Vistelser utomlands på
grund av studier eller hälsoskäl anses oftast vara tillfälliga. Den skattskyldige brukar även
60 RÅ 2002 not. 149. Liknande bedömning gjordes bland annat i RÅ 2002 ref. 99, RÅ 2002 ref. 70 och i mål nr 986-987-1998 samt mål nr. 877-878-2000.
61 SKV:s handledning för internationell beskattning s 36. Jfr med RÅ 2002 not. 153 då det faktum att en skattskyldig försummat att besvara skatteverkets frågor och endast hänvisat till en svensk adress för vidare-befordran till honom medförde att Högsta förvaltningsdomstolen beslutat att han inte hade bevisat på ett tillfredställande sätt att väsentlig anknytning ej förelåg.
62 SKV:s handledning för internationell beskattning s 36. 63 SKV:s handledning för internationell beskattning s 36.
64 Jfr RÅ 2002 not. 134 och SRN:s förhandsbesked 1998-10-19 då det presumerades att de skattskyldiga skulle återvända till Sverige då de tidsbegränsade arbetet utomlands avslutats.
efter det att studierna avslutats eller hälsan förbättrats återvända till Sverige och någon större anknytning till utlandet skapas således inte.66
Skulle den skattskyldige emellertid göra det sannolikt att dennes avsikt inte är att återvända till Sverige inom den närmsta tiden, bör själva orsaken till flytten ej utgöra en grund av be-tydelse i bedömningen. Framgår det däremot att vistelsen i utlandet endast kommer att ske tillfälligt borde det har en inverkan på den skattemässiga bedömningen.67 Det faktum att
den skattskyldige har behållit sin bostad i Sverige har vägt tungt i bedömningen och har av domstolen ansetts utgöra en tydlig indikation att den skattskyldige fortfarande har stark an-knytning hit.68
3.4.6 Familj i Sverige
Det faktum att den skattskyldige har kvar sin familj i Sverige vid flytt utomlands har ansetts utgöra en stark anknytningsfaktor som kan leda till väsentlig anknytning.69 Som familj
räk-nas i skattehänseende, make och maka samt underåriga barn.70 Anses en make ha väsentlig
anknytning till Sverige leder det oftast till att den andre maken anses ha detsamma.71 Detta
till följd av det starka band som ett äktenskap anses ha.72 Det har visat sig krävas mycket
speciella omständigheter, som exempelvis bevisad separation, för att den väsentliga anknyt-ningen ska kunna brytas.73
Väsentlig anknytning anses normalt föreligga för den ena maken då exempelvis denne bo-sätter sig utomlands medan den andre maken bor kvar i vad som tidigare varit parets ge-mensamma bostad.74 Det kan även vara så att den gemensamma bostaden överlåts från den
ena maken till den andre75 eller ny bostad införskaffas i Sverige där den ena maken
66 Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning, s 23. 67 SKV:s handledning för internationell beskattning s 36.
68 Se RÅ 1968 Fi 333. Jfr med RÅ 1973 Fi 332 då bostad i Sverige saknades men omständigheterna i fallet i övrigt föranledde att den skattskyldige fortfarande ansågs bosatt i Sverige.
69 SOU 1997:75 s 56. 70 RÅ 1987 not. 829. 71 RÅ 1976 ref. 116.
72 Dahlberg, Internationell beskattning, s 37. 73 SKV:s ställningstagande Dnr 131 285447-09/111. 74 SKV:s handledning för internationell beskattning s 39. 75 RÅ 2009 not. 81.
ter bo i. Anknytningen till Sverige anses likväl i dessa fall vara så stark att väsentlig anknyt-ning, tillika obegränsad skattskyldighet föreligger.
Det avgörande momentet i bedömningen rörande äkta makar är om de anses sammanleva, något som är möjligt även i de fall ena maken befinner sig utomlands.76 Sammanlevnad
presumeras föreligga mellan makarna fram till dess att äktenskapsskillnad äger rum.77
An-ledningen till att den ena maken har stannat kvar i Sverige har i praxis visat vara utan bety-delse.78
Motverkan av skenbosättning i utlandet är som nämnts under avsnitt 3.4.1 en av huvudan-ledningarna till att bestämmelsen om väsentlig anledning infördes. I de fall utländska med-borgare flyttar tillbaka till sina hemländer har det troligtvis inte ansetts lika sannolikt att skenbosättningar föreligger.79
3.4.7 Näringsverksamhet och ekonomiskt engagemang i Sverige
I lagtexten utgör de två separata anknytningsfaktorer, näringsverksamhet och ekonomiskt engagemang, men har valts att framställas under samma rubrik i arbetet. Anledningen här-till är att de två faktorerna ofta är svåra att särskilja och förekommer mestadels samtidigt. Sättet verksamheten bedrivs, oavsett om det görs genom ett bolag eller en enskild firma är i en bedömning mer eller mindre oväsentligt. Vid en bedömning ska däremot verksamhetens omfattning beaktas.80 Direkta deltaganden i ett företags verksamhet som exempelvis genom
styrelseuppdrag är omständigheter som kan läggas till grund för bedömningen.81 De
till-gångar som ger en individ ett verkligt inflytande i ett företags rörelse i Sverige är likaså om-ständigheter som ska beaktas vid en bedömning. Detta gäller oavsett om ett sådant infly-tande sker till följd av ägande av aktier, genom juridiska personer eller på andra sätt.82 Den
skattskyldige kan alltså ur ett skattehänseende, alltjämt anses bosatt i Sverige och därmed
76 SOU 1997:75 s 56.
77 SKV:s handledning för internationell beskattning s 39. 78 Jfr RÅ 1982 Aa 129, RÅ 1976 ref. 116 och RÅ 1979 Aa 5.
79 Cejie SN 2003 s 553. Jfr bland annat RÅ 1998 not. 67 då en finsk medborgare inte ansågs väsentligt anknu-ten till Sverige trots att hans maka bodde kvar här i parets övernattningslägenhet för att inte gå miste om sin pension.
80 SKV:s handledning för internationell beskattning s 40. 81 SKV:s handledning för internationell beskattning s 41. 82 Prop. 1984/85:175 s 14.
även obegränsat skattskyldig i de fall denne exempelvis är en ledare för ett svenskt företag och denna ledning fortskrider även då den skattskyldige bosätter sig utomlands.83 Ett
fort-satt ekonomiskt engagemang i Sverige efter utflyttning kan alltså ge den skattskyldige vä-sentlig anknytning hit.84
Det är som sagt inte det ekonomiska engagemanget i sig som är avgörande vid bedömning-en. Inflytande, som det ekonomiska engagemanget kan leda till är däremot av intresse.85
Redan i förarbetet från 1984/85 konstaterades det att rena kapitalplaceringar i Sverige inte bör tillmätas sådan vikt att de kan leda till väsentlig anknytning för den skattskyldige.86
För att väsentlig anknytning ska anses föreligga krävs inte ett majoritetsägande, ett innehav av 25 % av aktierna i ett renodlat familjeföretag ansågs vara tillräckligt för att utgöra väsent-lig anknytning.87 I ett annat fall räckte det med ett innehav om 10 % av aktierna i ett
famil-jeföretag för att väsentlig anknytning skulle anses föreligga. Detta trots att den skattskyldige inte var engagerad i företagets drift.88 Väsentlig anknytning ansågs däremot inte föreligga
för en individ med aktieinnehav om 9.39% i ett fåmansföretag.89 Det första som hänsyn tas
till är troligtvis de röstvärden som andelarna och aktierna har.90
Väsentlig anknytning har ansetts föreligga i vissa mål till följd av det inflytande som ägar-strukturen i bolaget medförde.91 Det har dock framgått av praxis att någon hänsyn till den
skattskyldiges myndiga barns aktieinnehav inte ska läggas till grund i bedömningen om vä-sentlig anknytning.92
83 SOU 1962:59 s 76.
84 SKV:s handledning för internationell beskattning s 41. 85 Jfr RÅ 2001 not. 41. Se även RÅ 1992 not. 367. 86 Prop. 1984/85:175 s 13.
87 RÅ 1974 ref. 97. 88 RÅ 1979 Aa 58. 89 RÅ 2002 not. 150.
90 SKV:s handledning för internationell beskattning s 41. 91 RÅ 2004 not. 215. Jfr även RÅ 2006 ref. 67.
3.4.8 Fastighetsinnehav i Sverige
Vid en bedömning om väsentlig anknytning har i praxis ett innehav av fastighet generellt tillmätts stor betydelse. Fastighetsinnehavet kan förutom innehavet av själva fastigheten anknytas till flera faktorer i 3 kap. 7 § 1 st. IL. En villafastighet utgör ofta likväl en året-runtbostad. Näringsverksamhet kan även anses föreligga i de fall den skattskyldige innehar en jordbruks- eller skogsfastighet. Likaså kan ett innehav av kommersiella fastigheter med-föra väsentlig anknytning. Ett ägande av hyresfastigheter kan exempelvis bereda tillgång till bostadslägenheter för den skattskyldige.93
Anknytningsfaktorn av störst vikt är fastigheter som innehar en bostadsfunktion. Det gäller även de fall bostaden utgör småhus. Skulle den skattskyldige inneha en obebyggd villatomt torde den vid en bedömning allenast utgöra ringa betydelse.94
Anknytningen som ett fastighetsinnehav kan tillmäta en skattskyldig vid utflytt, torde som sagt i vissa specifika fall anses svagare. Som exempel kan nämnas fastighetsinnehav där det sker ringa ekonomisk aktivitet och tomter där uppbyggd bostad saknas. I dessa fall anses endast innehavet av fastigheten som sådant utgöra anknytningen till Sverige.95 I ett mål från
2003 ägde den skattskyldige en privatbostadsfastighet som avgränsade till en jordbruksfas-tighet. Det konstaterades att fastigheten endast skulle användas för fritidsändamål då famil-jen var på besök i Sverige. Den skattskyldige skulle inte delta i fastighetens drift eller dess löpande förvaltning. Omständigheterna i fallet medförde inte väsentlig anknytning för den utflyttade familjen.96 Innehavet sågs troligtvis mer som en kapitalplacering och utgjorde
därmed en svag anknytningsfaktor som inte kunde föranleda väsentlig anknytning till Sve-rige.
Genom ett fastighetsinnehav kan det anses finnas ett väsentligt ekonomiskt intresse och näringsverksamhet kan ske i stor omfattning, den skattskyldige kan även bedriva driften di-rekt. Omständigheter av liknande slag kan resultera i att anknytningen till Sverige anses stark.97 Den skattskyldige hade i ett mål från 1989 flyttat till USA med sin familj. Kvar i
Sverige fanns dock ett innehav av hälften av andelarna i ett svenskt handelsbolag.
93 SOU 1997:75 s 58.
94 SKV:s handledning för internationell beskattning s 42. 95 SKV:s handledning för internationell beskattning s 42. 96 RÅ 2003 not. 210, se nedan avsnitt 4.3.
rande andelar ägdes av den skattskyldiges hustru. Genom detta handelsbolag ägdes fastig-heter till ett taxeringsvärde som uppgick i cirka 13 miljoner kronor. Hyresintäkterna dessa fastigheter genererade uppgick till cirka 4 miljoner kronor varje år. Högsta förvaltnings-domstolen fastställde att väsentlig anknytning måste anses föreligga.98 Utgången blev inte
den samma i ett annat mål då den skattskyldiges enda anknytning till Sverige utgjordes av 2 hyresfastigheter vars taxeringsvärde uppgick till cirka 3,3 miljoner kronor och vars hyresin-täkter var cirka 1,25 miljoner kronor per år. Den skattskyldige bidrog även till förvaltningen av fastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att sökanden kunde anses ha ett visst ekonomiskt engagemang kvar i Sverige men att detta vid en samlad bedömning inte ansågs vara tillräcklig att väsentlig anknytning förelåg.99 Skillnaden mellan de två rättsfallen
var att i det första handlade det om betydligt större belopp som genererade högre avkast-ning i form av hyresintäkter.
Även vid omfattande innehav av industri- eller hyresfastigheter i landet kan väsentlig an-knytning anses föreligga. Vid bedömningen är det även här fastigheternas värde och dess omsättning som avgör hur stor vikt innehavet kan tillmätas.100 Väsentlig anknytning ansågs
exempelvis föreligga för en man som genom ett indirekt innehav av ett fastighetsförval-tande bolag ägde fastigheter vars sammanlagda taxeringsvärde uppgick till 41 miljoner kro-nor.101
3.4.9 Liknande förhållanden
När lagen 1966 sågs över anförde departementschefen att samtliga faktorer av relevans måste vägas in vid en bedömning.102 I samband med detta påpekade bevillningsutskottet att
det är av vikt att begreppet inte tolkas för extensivt.103 Detta var även något som framhölls i
förarbeten till 1984/85 års lagändring. Då begreppet liknande förhållanden infördes konsta-terades det i förarbetet till ändringen att en utvidgning av begreppet inte avsågs utan den ersatte endast det tidigare uttrycket ”därmed jämförliga förhållanden”.104 Reglerna bör inte
98 RÅ 1989 ref. 103.
99 RÅ 1989 ref. 18.
100 SKV:s handledning för internationell beskattning s 42. 101 RÅ 2001 not. 114, se vidare kap. 4.3 nedan.
102 Prop. 1966:127 s 49. 103 BevU 1966:54 s 24.
utformas på så sätt att den som klipper alla band till Sverige fortfarande omfattas av bo-sättningsreglerna och att denne även efter en lång tid har passerat efter utflytt alltjämt anses ha väsentlig anknytning till Sverige.105 Det är dock lika betydelsefullt att begreppet inte ges
en alldeles för snäv utformning att det kan resultera i att den skattskyldige varken betalar någon skatt i Sverige eller i utlandet.106
På samma sätt som med de äldre reglerna, förklarade departementschefen att en samlad bedömning måste även fortsättningsvis göras och att hänsyn ska tas till alla omständigheter som kan vara av relevans.107 Att även andra faktorer än de uppräknade i 3 kap. 7 § 1 st. IL
kan inverka på bedömningen framgår av att den sista anknytningsfaktorn hänvisar till ”lik-nande förhållanden”.108 Faktorerna får dock inte väsentligt avvika från de övriga i
paragra-fen och måste således vid en bedömning väga lika tungt som de andra.109 Exempelvis bör
inte kapitalplaceringstillgångar i börsnoterade bolag, innehav av fonder110, obligationer och
bankmedel som inte medför väsentligt inflytande, ges någon större betydelse vid bedöm-ningen. Likaså bör heller inte endast innehav av fastigheter eller näringsverksamheter som fåtts genom arv föranleda att den skattskyldiges skattemässiga status andras.111
3.4.10 Sammanfattning
För att väsentlig anknytning ska anses föreligga krävs det inte endast att väsentlig anknyt-ning föreligger, utan även att bosättanknyt-ning i Sverige tidigare förelegat. För avgöra om väsent-lig anknytning föreväsent-ligger ska de anknytningsfaktorer i 3 kap. 7 § 1 st. IL beaktas. Den skatt-skyldige, svenska medborgare och de som i minst 10 år bott eller stadigvarande vistats här, har i fem år efter utflyttningen bevisbördan att väsentlig anknytning inte föreligger. Efter utgången av femte året går bevisbördan över på skatteverket som har att bevisa att väsentlig anknytning fortfarande föreligger.
Vid varje bedömning om väsentlig anknytning måste alla omständigheter av relevans beak-tas. De olika anknytningsfaktorerna har inte givits någon inbördes rangordning men det har
105 Prop. 1984/85:175 s 10. 106 Prop. 1984/85:175 s 10. 107 Prop. 1984/85 s 13. 108 SOU 1997:75 s 184.
109 SOU 1997:75 s 59 samt SKV:s handledning för internationell beskattning s 43. 110 RÅ 1983 ref. 1:57.
dock framkommit i praxis att vissa faktorer tillmätts större betydelse. I förarbetet från 84/85 framhölls bland annat att medborgarskapet bör anses vara en faktor av mindre vikt vid bedömningen. För utländska medborgare kan däremot hänsyn tas till hur länge de bott i Sverige. För den svenska medborgaren som flyttat utomlands är skattskyldigheten utom-lands inte av vikt, utan de faktiska omständigheterna i fallen som är avgöranden.
Vistelser utomlands för studier och hälsoskäl ses ofta som tillfälliga och att bandet till Sve-rige inte klippts då de antas återvända hit. Det anses även utgöra en stark anknytning till landet då den skattskyldige har familj kvar här. Som familj räknas make/maka samt underå-riga barn. Väsentlig anknytning bedöms normalt föreligga för den utflyttade då dennes make/maka bor kvar i Sverige i permanentbostaden.112
Faktorerna, ekonomiskt engagemang och näringsverksamhet utgör två separata omständig-heter men de förekommer mestadels samtidigt. Det är inte det ekonomiska engagemanget i sig som är avgörande i bedömningen utan det inflytande som det kan medföra.113 Rena
ka-pitalplaceringar utgör däremot inte väsentlig anknytning till Sverige. Då näringsverksamhet bedrivs är det inte formen genom vilken verksamheten bedrivs som är av vikt, utan det är omfattningen av verksamheten som är av vikt. Innehav i familjeföretag beaktas särskilt och anses skapa större anknytning till Sverige.114
För de fall den skattskyldige äger fastighet i Sverige anses exempelvis obebyggda tomter vara av ringa betydelse, däremot om de genom fastighetsinnehavet finns ett väsentligt eko-nomiskt intresse och näringsverksamhet kan det anses vara av vikt vid bedömningen. Vid innehav av industri- och hyresfastigheter är fastighetens värde och dess omsättning det som avgör betydelsen innehavet tillmäts i bedömningen.
Att listan i 3 kap. 7 § 1 st. IL inte är uttömmande framgår av faktorn liknande förhållanden, dessa får dock inte väsentligt avvika från de övriga anknytingsfaktorerna. Även anknyt-ningsfaktorn fastighet inrättad för åretruntbruk är en av de som räknas upp i 3 kap. 7 § 1 st. IL. Begreppet omfattar två olika typer av bostäder, de permanenta och de avsedda för fri-tidsändamål. I det följande kapitlet utreds begreppet fastighet inrättad för åretruntbruk.
112 Se ovan avsnitt 3.4.6.
113 Se ovan avsnitt 3.4.7. 114 Se ovan avsnitt 3.4.7.
4 Bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk
4.1
Inledning
Innehav av en åretruntinrättad bostad i Sverige har genom åren utgjort en anknytningsfak-tor av sanknytningsfak-tor betydelse vid bedömningen om väsentlig anknytning. Det har ansetts utgöra stark anknytningsfaktor att en utflyttad skattskyldig behållit bostad som är inrättad för året-runtbruk i landet.115 I praxis har, som sagt, bostadsinnehavet tillmätts stor betydelse men en
samlad bedömning av alla relevanta omständigheter ska även fortsättningsvis genomföras. Även om bostadsinnehav tillmätts stor betydelse behöver detta inte nödvändigtvis innebära att den skattskyldige anses ha väsentlig anknytning hit.116
Omständigheter som visar på att bostaden hyrts ut eller överlåtits har i praxis inte tillmätts någon betydelse.117 I RÅ 1974 A 738 fastställdes att den väsentliga anknytningen bestod för
det utflyttade paret till dess att bostaden i Sverige avyttrats. Att bostaden hade hyrts ut till utomstående föranledde inte en annan slutsats. En liknande bedömning gjordes i ett mål från 2009 då sökanden ansågs väsentligt anknuten till följd av fastighetsinnehavet fram till dess att köparen tillträtt fastigheten. Efter försäljningen ansågs sökanden däremot sakna vä-sentlig anknytning.118
I RÅ 1989 not. 276 önskade dottern till två redan utflyttade makar att överlåta sin bostads-rätt i Stockholm. Bostaden skulle utgöra makarnas endas anknytning (förutom deras svenska medborgarskap) till Sverige och avsikten var att i minst 9 månader varje år hyra ut lägenheten. Skatterättsnämnden konstaterade att enbart förvärvet inte kunde medföra att makarna ansågs bosatta i Sverige. Sökanden i ett tidigare mål hade flyttat till Spanien och valt att överlåta nyttjanderätten till herrgården som tidigare utgjort hans permanenta bostad till sin son. I ett gåvobrev hade han vidare överlåtit fastighetens bohag till sin syster som bodde på samma ort. På grund av att herrgården överlåtits till sökandens son och bohaget skänkts genom gåvobrev till systern ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det alltjämt stod till sökandens förfogande, i stort sett i samma uträckning som förr. Därmed ansågs sökanden även fortsättningsvis skattemässigt bosatt i landet.119 För att bostaden ska kunna
115 SOU 1997:75 s 54.
116 Dahlberg, Internationell beskattning, s 36. 117 SOU 1997:75 s 54.
118 RÅ 2009 not. 83. 119 RÅ 1975 Aa 909.
tillmätas någon betydelse vid bedömningen måste den alltså kunna disponeras stadigva-rande av den skattskyldige.
Likaså bedömdes den skattskyldige i ett mål från 2002 ha väsentlig anknytning hit fram till dess att den tidigare bostaden avyttrats. Detta på grund av att hon fram tills försäljningen ägt rum ansågs kunna förfoga över fastigheten att hon enligt domstolen inte har lyckats visa att väsentlig anknytning inte föreligger. Fastigheten var den enda anknytningen av be-tydelse då hon förutom sitt svenska medborgarskap, endast ägde 1/3 av fastigheten hennes mor bodde i.120 Då den skattskyldige redan bosatts sig utomlands och därefter planerar att
köpa fastighet i Sverige har inköpet däremot inte ansetts utgöra så starkt band att väsentlig anknytning anses föreligga.121
4.2
Innebörden av begreppet ”bostad inrättad för
åretrunt-bruk”
Med en åretruntinrättad bostad menas en bostad utrustad med exempelvis vatten och av-lopp samt att den kommunikationsmässigt är belägen att det finns möjlighet för bosättning där hela året.122 Beroende på de omständigheter som föreligger i varje fall kan betydelsen av
en sådan bostad variera.123 Olika tyngd bör fästas på exempelvis en stuga i fjällen som är
vinterbonad och utrustad med diverse bekvämligheter och exempelvis en fastighet nära en storstadsregion där gränsen mellan bostäder som bebos permanent och fritidsbebyggelser under tidens lopp allt mer har suddats ut. Vid en bedömning bör alltså den senast nämnda särskilt observeras. En liknande bedömning bör även göras i de fall det handlar om en sommarbostad som utrustats så att ett åretruntboende är möjligt, men att den är byggd på en plats som under året enbart kan nås med besvärlighet eller inte nås alls. Exempel på såd-ana bostäder är de belägna på öar i skärgården.124 I förarbetet till 84/95 års ändringar
fram-förde bland annat kommissionen att vissa innehav av bostäder i Sverige bör tillmätas större betydelse vid bedömningen. Det kommissionen främst syftade på var fritidsbostäder som inrättats för åretruntbruk.125
120 Mål nr. 877-878-2000. Se även RÅ 1974 A 1220.
121 Jfr RÅ 1987 not. 800, RÅ 1987 not. 810 samt RÅ 1984 Aa 190 och RÅ 1985 Aa 164. 122 Prop. 1984/85:175 s 28 samt Sundgren, Skattenytt 2007 s 171.
123 Prop. 1984/85:175 s 28. 124 Prop. 1984/85:175 s 28. 125 Prop. 1984/85:175 s 13.
4.3
Innehav av fritidsbostad i Sverige
Att endast en fritidsfastighet behålls i Sverige vid utflyttning visar inte på att hemvisten i landet kvarstår. För att denna fortfarande ska anses föreligga krävs det att flera faktorer är för handen.126 Innehav av ett enkelt fritidshus bör inte vid den samlade bedömningen
till-mätas avgörande betydelse. Däremot kan exempelvis bostäder som benämns som fritids-hus men är åretruntinrättade och belägna i attraktiva lägen, få en ökad betydelse vid den sammanlagda bedömningen.127 I de fall den skattskyldiges enda anknytning till Sverige
ut-görs av innehavandet av en åretruntinrättad fritidsbostad ansåg däremot inte skatteutskottet utgöra tillräckligt stark anknytning hit att bosättning i landet ska anses föreligga. Skatteut-skottet menade att en samlad bedömning av alla omständigheter måste göras i varje enskilt fall för att kunna bedöma om väsentlig anknytning föreligger.128
Vid bedömningen torde det vara av mindre vikt sättet fritidsbostaden nyttjas av den utflyt-tade individen. Ett flertal mål, där sökandens enda anknytning till Sverige utgjorts av fritids-fastighetinnehav har avgjorts. Även då fritidsbostaden bedömts vara inrättad för åretrunt-bruk har väsentlig anknytning inte ansetts föreligga.129 I RÅ 1992 not. 367 hade den
skatt-skyldige med familj bosatt sig i USA. Bostadsrätten som familjen ägde innan utflyttningen hade avyttrats och kvar i Sverige var endast en sommarstuga. Stugans marknadsvärde upp-gick till mellan 7-10 miljoner kronor, den var fullt vinterbonad och ”höll god villastandard”, men hade enbart utnyttjats av familjen för fritidsändamål. Både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen fann att innehavet, trots dess höga värde inte kunna tillmä-tas avgörande vikt vid bedömningen och väsentlig anknytning ansågs därmed inte före-ligga.130
I ett senare mål från 2010 hade familjens tidigare permanentbostad avyttrats och en ny fas-tighet införskaffats i samma område. Förvaltningsrätten131 började men att konstatera att
126 Prop. 1966:127 s 50.
127 Prop. 1984/85:175 s 13. 128 SkU 1984/85:59 s 14.
129 Se bland annat RÅ 1987 not. 829.
130 3 ledamöter i Skatterättsnämnden uttryckte skiljaktig mening och ansåg att bostaden hade en sådan stan-dard samt belägen i ett område att den kunde nyttjas som permanentbostad. Den utgjorde därmed, enligt dem, en stark anknytning faktor. Se även mål nr. 28668-10
131 Innan ändringen 2010-02-15 hette förvaltningsrätten, länsrätten. I arbetet kommer vidare endast benäm-ningen förvaltningsrätten att användas.
familjen hade ansetts obegränsat skattskyldiga i de fall den permanenta bostaden behållits, oavsett om familjens syfte varit att nyttja den för fritidsändamål eller för permanent bo-ende. Däremot ansåg de att enbart innehavet av fritidsfastigheten inte medförde väsentlig anknytning. Den avgörande omständigheten var enligt förvaltningsrättens domskäl, om den nyinförskaffade fastigheten skulle nyttjas för fritidsändamål eller för permanent boende. Det faktum att fastigheten var belägen i samma område kunde inte medföra väsentlig an-knytning. Kammarrätten gjorde en liknande bedömning och fann att anknytningen som ett fritidsfastighetsinnehav ger inte kan jämställas med fall då permanenta bostaden behållits. Någon väsentlig anknytning ansågs heller inte föreligga enligt kammarrätten.132
Sökanden, i ett mål från 2003, ägde redan innan förhandsbeskedet söktes, en privatbostads-fastighet med avgränsande jordbruksprivatbostads-fastighet. Han planerade att införskaffa ytterligare en jordbruksfastighet med ett marknadsvärde på cirka 20 miljoner kronor. Den tilltänkta fas-tigheten var belägen i närheten av sökandens övriga fastighetsinnehav. Sökanden avsåg inte att delta i fastighetens löpande förvaltning, avsikten med innehavet var enbart att fastighet-en skulle användas för fritidsändamål. Skatterättsnämndfastighet-en ansåg med hänsyn till de förelig-gande omständigheterna att sökanden saknade väsentlig anknytning till Sverige. Efter över-klagan av skatteverket gjorde Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skat-terättsnämnden och fastställde således förhandsbeskedet.133 Ännu ett förhandsbesked
sök-tes angående ett planerat köp av fastighet klassad som bebyggd lantbruksenhet, som avsågs att användas för fritidsändamål. Fastighetsinnehavet skulle utgöra sökandes enda anknyt-ning till Sverige. Sökanden avsåg att använda fritidsbostaden cirka 10 veckor per år och vissa av bostäderna belägna på fastigheten skulle även fortsättningsvis komma att hyras ut. Fastighetens ekonomiska förvaltning planerad sökanden att sköta, medan inhyrd arbets-kraft skulle sköta underhållet. Skatterättsnämnden menade att enbart ett köp av fritidsfas-tighet i Sverige inte kan leda till väsentlig anknytning, oavsett om fasfritidsfas-tighetsinnehavet utgör ett stort värde och genererar intäkter.134
Den objektivt konstaterbara omständigheten, exempelvis om bostaden inrättats för året-runtbruk har inte domstolarna tagit någon vidare hänsyn till. Grunden för bedömningen tycks istället vara det subjektiva rekvisitet huruvida bostaden används för åretruntbruk.
132 Mål nr. 5298-5299-09, se även mål nr. 5355-5356-09 då samma bedömning gjordes för sökandens make. 133 RÅ 2003 not. 210.
nebörden av begreppet ”inrättad för åretruntbruk” har med andra ord kommit att tolkas som ”användning av åretruntbruk”.135 Trots det faktum att flera bostäder i målet ansågs
vinterbonade och kommunikationsmässigt lättillgängliga ansåg de till följd av att de endast skulle användas för fritidsändamål ett fåtal veckor per år, inte medföra väsentlig anknytning för ägaren.
Slutligen kan frågan ställas hur länge de utflyttade kan vistas i fritidsbostaden utan att detta påverkar bedömningen. Även om frågan är svår att besvara får exempelvis vistelse i fritids-bostaden inte överskrida en sammanhängande period om 6 månader. I de fall vistelsen överskrider denna tid kan det innebära att den skattskyldige anses bosatt Sverige på grund av vistelsen i landet anses ”stadigvarande”.136
4.4
Permanentbostad
4.4.1 Innebörden av begreppet ”permanentbostad”
Som tidigare nämnts i kap. 4.1, måste den skattskyldige ha möjlighet att ”disponera bosta-den stadigvarande” för att innehavet ska kunna få betydelse vid bedömning om väsentlig anknytning. Anknytningen till Sverige anses särskilt stark då bostad i vilken den skattskyl-dige före utflyttningen permanent bott i, behålls.137
Att den skattskyldiges avsikt med permanentbostaden efter utflyttningen, endast är att bruka den fåtal dagar per år för fritidsändamål har i praxis inte tillmätts någon vidare bety-delse.138 Ett fortsatt innehav av fastigheten som den skattskyldige bott i permanent innan
utflyttning har i flertal mål ansetts vara en tungt vägande faktor vid bedömning om väsent-lig anknytning.139
135 Sundgren SN 2007 s 171.
136 Se ovan avsnitt 3.2. 137 SOU 1997:75 s 54.
138 Se bland annat RÅ 1989 ref. 118 nedan i avsnitt 4.4.3.2.
139 Se exempelvis RÅ 1974 A 783 ovan i avsnitt 4.1 samt RÅ 2009 not. 83, RÅ 1989 ref. 118, Rå 2002 ref. 70 i nedan i avsnitt 4.4.2 .
4.4.2 Fortsatt innehav av permanentbostad efter utflyttning
4.4.3 Utveckling i praxis
4.4.3.1 RÅ 1989 ref. 118
Sökanden föddes i Sverige men emigrerade till USA när han var 14 år och bodde där tills han fyllt 28. Då sökandes första hustru gick bort sålde han sin fastighet på Djurgården och flyttade in till den gård i Knivsta som dessförinnan används av familjen för fritidsändamål. Gården ägdes till hälften av sökanden själv och till hälften av hans tre myndiga barn. Ett handelsbolag som sökanden ägde 50 % i, hade hand om driften av jordbruket på gården. Då sökanden gifte om sig beslutade familjen att flytta tillbaka till USA, en fastighet förvär-vades där då avsikten var att permanent flytta dit. Gården i Knivsta avsågs efter utflytt-ningen att användas som semesterbostad ett fåtal veckor varje sommar. Utöver gården ägde familjen aktier, vilka utgjorde en liten del av familjens totala förmögenhet samt två som-marbostäder i den svenska skärgården.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att vid den samlade bedömningen ska främst hänsyn tas till det 50 % innehavet av den ansenliga jordbruksfastigheten som innan utflytt-ningen tjänade som familjens permanentbostad, samt styrelseuppdraget som sökanden in-nehaft i svenska aktiebolag. Sommarbostäderna var däremot av mindre vikt. Sökanden an-sågs på grund av sina innehav i Sverige, väsentligt anknuten hit och därmed även obegrän-sat skattskyldig. Högsta förvaltningsdomstolen menade att om sökanden valde att avyttra sin ägandedel i jordbruksfastigheten samt de aktier som han hade i handelsbolaget som skötte driften av gården, och även att avsäga sig uppdraget som styrelseledamot i det svenska aktiebolaget skulle väsentlig anknytning inte anses föreligga.
4.4.3.2 RÅ 1997 not. 197
En norsk medborgare hade tillsammans med sin familj varit bosatt i Sverige under många år. I Danderyd hade familjen innehaft en bostadsfastighet, men denna hade i samband med flytten avyttrats. Sökandens anknytning efter det att flytten ägt rum skulle främst utgöras av en ny fastighet i Danderyd som hans hustru avsåg att förvärva. Skatterättsnämnden konsta-terade att detta innehav utgjorde en anknytningsfaktor av stor vikt. Det planerade inköpet av fastigheten i Danderyd som familjen skulle nyttja som sommarbostad medförde att Skat-terättsnämnden vid den samlade bedömningen, ansåg att innehavet inte föranledde att sö-kanden skulle anses bosatt i Sverige efter flytten. Härtill togs även hänsyn till att familjen införskaffat en ny bostad i Norge, sökandens norska medborgarskap samt att sökanden
