Skatteflyktslagen och luckor i lagstiftningen

(1)

Juridiska institutionen Vårterminen 2021

Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng

Skatteflyktslagen och luckor i lagstiftningen

The Tax Avoidance Rule and Legislative Gaps

Författare: Ida Car

Handledare: Professor Bertil Wiman

(2)

(3)

Sammanfattning

Skatteflykt är ett allvarligt samhällsproblem som förekommer på alla inkomstnivåer och i alla samhällsgrupper. Det är således viktigt att staten upprättar och upprätthåller adekvata åtgärder för att förhindra skatteflykt. En av de metoder som anammats för att förhindra skatteflykt är införandet av speciallagstiftning, vars syfte är att förhindra skatteflykt i vissa särskilt angivna fall. Ytterligare en metod som anammats är etablerandet av en lagstiftad generalklausul, föreskriven i 2 § lag (1995:575) mot skatteflykt. Skatteflyktslagen är omdiskuterad samt kritiserad och det föreligger många frågetecken kring lagens tolkning och tillämpning. Förevarande uppsats syftar till att klargöra några av dessa frågetecken.

Det fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen är det mest omdebatterade rekvisitet i skatteflyktslagen och det rekvisit som föranleder mest svårighet i rättstillämpningen. I förevarande uppsats undersöks således dels hur det fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen fastställs, dels hur denna bedömning påverkas av att ett område har detaljreglerats genom speciallagstiftning. Vidare undersöks möjligheten att tillämpa skatteflyktslagen för att täta luckor i speciallagstiftningen. Luckor i lagstiftningen föreligger när en skattskyldig finner en möjlighet att genom gällande lagstiftning uppnå en lägre beskattning än vad som varit lagstiftarens intention.

Undersökningen i uppsatsen belyser de viktigaste faktorerna för bedömningen av det fjärde rekvisitet. Av stor vikt är bland annat om ett förfarande är avsett eller förutsett av lagstiftaren. Vidare visar undersökningen att bedömningen av det fjärde rekvisitet kan påverkas av att ett område har detaljreglerats genom speciallagstiftning. Anledningen till detta är att vissa förfaranden som uppkommer på detaljreglerade områden anses vara förutsedda av lagstiftaren, då lagstiftaren i stor utsträckning förutsetts ha beaktat vilka förfaranden som kan uppkomma på området under lagstiftningsarbete. Det anförda innebär att skatteflyktslagen inte kan tillämpas då fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen inte är uppfyllt. Undersökningen visar även på att både lagstiftningsluckor som lagstiftaren har kännedom om och lagstiftningsluckor som lagstiftaren inte har kännedom om, kan tätas genom en tillämpning av skatteflyktslagen. Slutligen diskuteras de lege ferenda om skatteflyktslagen borde få tillämpas för att täta luckor i lagstiftningen.

(4)

(5)

Innehållsförteckning

SAMMANFATTNING ... 2

1 INLEDNING ... 6

1.1 BAKGRUND ... 6

1.2 PROBLEMFORMULERING ... 7

1.3 SYFTE OCH FRÅGESTÄLLNING ... 8

1.4 AVGRÄNSNING ... 8

1.5 METOD ... 9

1.6 MATERIAL ... 9

1.7 D^ISPOSITION ... 11

1.8 FORSKNINGSLÄGET ... 12

2 SKATTEFLYKTSLAGEN 2 § ... 13

2.1 OM AVSNITTET ... 13

2.2 RÄTTSSÄKERHET OCH EFFEKTIVITET ... 13

2.3 UTFORMNINGEN AV 2§ SKATTEFLYKTSLAGEN ... 15

2.3.1 Paragrafen i sin helhet ... 15

2.3.2 Skatteförmånsrekvistet ... 16

2.3.3 Medverkanderekvisitet ... 16

2.3.4 Avsiktsrekvisitet ... 16

2.3.5 Rekvisitet lagstiftningens syfte ... 17

2.3.5.1 Rekvisitet i sin helhet ... 17

2.3.5.2 Skattebestämmelsernas allmänna utformning ... 17

2.3.5.3 De bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet ... 18

2.3.5.4 De bestämmelser som kringgåtts genom förfarandet ... 18

2.4 ANALOG TILLÄMPNING ... 19

2.5 SAMMANFATTANDE KOMMENTAR OCH EGNA REFLEKTIONER ... 19

3 FÖRDELAR OCH NACKDELAR ... 21

3.2 SKATTEFLYKTSLAGEN ... 21

3.2.1 Fördelar med skatteflyktslagen ... 21

3.2.2 Nackdelar med skatteflyktslagen ... 22

3.3 SPECIALLAGSTIFTNING ... 24

3.3.1 Fördelar med speciallagstiftning ... 24

3.3.2 Nackdelar med speciallagstiftning ... 24

4 SKATTEFLYKTSLAGEN 2 § 4 ... 27

4.2 FJÄRDE REKVISITETS TOLKNING OCH TILLÄMPNING ... 27

4.2.1 Avsedda och förutsedda förfaranden ... 27

4.2.2 Lagens ordalydelse ... 28

4.2.3 Relevant tidpunkt ... 29

4.3 OMSTÄNDIGHETER SOM HAR BETYDELSE FÖR FJÄRDE REKVISITET ... 29

4.3.1 Ett typfall ... 29

4.3.2 Bakomliggande principer ... 30

4.3.3 Skatteförmånen är en direkt följd av bestämmelsernas utformning ... 30

4.3.4 Uttömmande reglering ... 31

4.3.5 Lagstiftarens kännedom och passivitet ... 32

4.3.5.1 Kännedom och passivitet uteslöt tillämpning ... 32

4.3.5.2 Tillskrivande av kännedom ... 33

4.3.5.3 Kännedom och passivitet uteslöt inte tillämpning ... 35

(6)

5 SPECIALLAGSTIFTNING OCH DESS PÅVERKAN ... 40

5.2 LAGSTIFTNINGSARBETE OCH FÖRUTSEDDA FÖRFARANDEN ... 40

6 LUCKOR I SPECIALLAGSTIFTNING ... 44

6.2 FÖRHÅLLANDET MELLAN SKATTEFLYKTSLAGEN OCH SPECIALLAGSTIFTNING ... 44

6.2.1 Tolkning av förarbeten ... 44

6.2.2 Okända lagstiftningsluckor ... 45

6.2.3 Kända lagstiftningsluckor ... 46

6.2.4 Lagstiftningsluckor tätades inte ... 47

6.3 DET MOTSÄGELSEFULLA RESULTATET ... 48

7 LUCKOR I SPECIALLAGSTIFTNING DE LEGE FERENDA ... 51

7.2 EFFEKTIVITET ... 51

7.3 RÄTTSSÄKERHET ... 53

7.4 DEN MOTIVERADE BALANSEN ... 54

7.4.1 Ställningstagande ... 54

7.4.2 Kända lagstiftningsluckor ... 54

7.4.3 Okända lagstiftningsluckor ... 56

8 AVSLUTANDE KOMMENTAR ... 58

KÄLLFÖRTECKNING ... 59

OFFENTLIGT TRYCK ... 59

LITTERATUR ... 60

SVENSKA DOMSTOLAR ... 62

ÖVRIGT ... 63

(7)

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Sverige har ett av de högsta skattetrycken inom den Europeiska unionen.¹ Staten har ett stort behov av skatteintäkter för att finansiera den gemensamma välfärden.² Det höga skattetrycket, i kombination med de skattskyldigas strävan att ordna sin privatekonomi till minsta möjliga skattekostnad, kan sägas skapa en spänning i det svenska skattesystemet.³ Denna spänning kan föranleda olika försök till att minimera skatteuttaget, vilket i vissa fall kan leda till skatteflykt.⁴

Någon legaldefinition av begreppet skatteflykt finns inte i lagstiftningen.⁵ Begreppet skatteflykt betecknas emellertid ofta som förfaranden där den skattskyldige, genom att företa civilrättsligt giltiga transaktioner, uppnår skatteförmåner som inte är avsedda från lagstiftarens sida.⁶ Det innefattar således transaktioner som är förenliga med bestämmelsernas formella lydelse, men som är oförenliga med lagstiftningens syfte då transaktionen ger en skatteförmån som är oavsedd och oberättigad.⁷

Skatteflykt är ett allvarligt samhällsproblem som förekommer på alla inkomstnivåer och i alla samhällsgrupper.⁸ Det är således viktigt att staten upprättar och upprätthåller adekvata åtgärder för att förhindra skatteflykt. En av de metoder som används inom den svenska skatterätten är en lagstiftad generalklausul. Generalklausulen finns föreskriven i 2 § lag (1995:575) mot skatteflykt, den så kallade skatteflyktslagen.

En annan av Sveriges metoder för att förhindra skatteflykt är införandet av speciallagstiftning, vars syfte är att förhindra skatteflykt i vissa speciellt angivna fall och mot vissa särskilt angivna förfaranden.⁹ Hur denna typ av lagstiftning benämns skiljer sig åt i doktrin.¹⁰ I förevarande uppsats används emellertid uttrycket speciallagstiftning som benämning på denna lagstiftningstyp: lagstiftning vars syfte är att förhindra obehöriga

1 Eurostat 3/2 2021.

2 Hilling s 69.

3 Simon-Almendal s 71; Hilling s 69.

4 Simon-Almendal s 71.

5 A a s 45.

6 SOU 1975:77 s 17 f.; Prop 1980/81:17 s 11; Prop 1982/83:84 s 1; Prop 1994/95:209 s 34; Prop 1996/97:170 s 9.

7 Rabe & Hellenius s 499; Simon-Almendal s 46; SOU 1975:77 s 48 f.

8 Prop 1980/81:17 s 61,104; SOU 1989:81 s 17, 39; Uggla & Carneborn s 20.

9 Prop 1980/81:17 s 54; Rabe & Hellenius s 499, 504; Rosander s 38.

10 Lodin s 123; Rosander s 38; Tjernberg (1999) s 111.

(8)

utnyttjanden av skattesystemet i särskilt angivna fall.¹¹ I svensk skatterätt har åtskilliga sådana speciallagstiftningsåtgärder företagits.¹² Exempelvis vissa bestämmelser i 57 kap.

inkomstskattelagen om beskattning av inkomster från fåmansföretag, även kallat 3:12- reglerna.¹³ Ytterligare ett exempel är ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap.

inkomstskattelagen.¹⁴

1.2 Problemformulering

Skatteflyktslagen är omdiskuterad samt kritiserad och det föreligger många frågetecken kring skatteflyktslagens tolkning och tillämpning.¹⁵ Det fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen är det mest omdebatterade rekvisitet i skatteflyktslagen och det rekvisit som föranleder mest svårighet i rättstillämpningen.¹⁶ I praxis kan det utläsas att det relativt ofta förekommer skiljaktiga ledamöter i bedömningen av det fjärde rekvisitet och att det fjärde rekvisitet oftast varit avgörande för huruvida skatteflyktslagen kan tillämpas.¹⁷ Mot bakgrund av detta är det intressant att analysera fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen, för att söka utreda hur rekvisitet ska tolkas och tillämpas. Vidare har det faktum att ett område detaljreglerats genom speciallagstiftning i praxis visats ha betydelse för bedömningen om huruvida det fjärde rekvisitet är uppfyllt.¹⁸ Det är således intressant att även analysera hur bedömningen av det fjärde rekvisitet påverkas av att ett område har detaljreglerats genom speciallagstiftning.

Förhållandet mellan speciallagstiftning och skatteflyktslagen kan beskrivas som oklart.¹⁹ Oklarheten består dels i hur skatteflyktslagen ska tillämpas på områden med speciallagstiftning i allmänhet, dels i hur skatteflyktslagen ska tillämpas på lagstiftningsluckor i speciallagstiftning i synnerhet.²⁰ En lucka i lagstiftningen föreligger när en skattskyldig finner en möjlighet att genom gällande lagstiftning uppnå en lägre beskattning än vad som varit lagstiftarens intention.²¹ Det föreligger således en diskrepans mellan vad lagstiftningen är och vad lagstiftningen borde vara.²² I sådana fall

11 Prop 1980/81:17 s 54; Rabe & Hellenius s 499; Rosander s 38.

12 Prop 1980/81:17 s 54; Rosander s 38.

13 Påhlsson m fl s 409; Prop 1975/76:79 s 34; Rabe & Hellenius s 381; Tjernberg (1999) s 114.

14 Påhlsson m fl s 409.

15 Uggla & Carneborn s 16.

16 Påhlsson (2016) s 123; Rosander s 106, 118.

17 Se exempelvis RÅ 1994 ref 56, RÅ 2000 ref 21 I & RÅ 2009 ref 47 II.

18 Se exempelvis RÅ 2001 ref 12, RÅ 2001 ref 66 & RÅ 2001 not 188.

19 Rosander s 118.

20 A a s 244.

21 Hultqvist Dagens Industri 26/3 2007.

22 Peczenik s 346 ff.; Rosander s 16, 33.

(9)

är lagstiftningen bristfällig och behäftad med en lagstiftningslucka.²³ Den inställning som väljs gällande förhållandet mellan speciallagstiftning och skatteflyktslagen medför stora konsekvenser för hur skatteflykt generellt kan angripas i svensk rätt.²⁴ Mot bakgrund av detta är även frågan om skatteflyktslagen kan tillämpas på områden med speciallagstiftning för att täta luckor i speciallagstiftningen särskilt intressant.

1.3 Syfte och frågeställning

Syftet med förevarande uppsats är att söka utreda vissa frågetecken kring skatteflyktslagens tolkning och tillämpning. Frågeställningarna som uppsatsen ämnar besvara är dels hur rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagens fastställs, dels hur denna bedömning påverkas av att ett område har detaljreglerats genom speciallagstiftning, och dels om skatteflyktslagen kan tillämpas för att täta luckor i speciallagstiftningen.

Slutligen syftar förevarande uppsats till att svara på frågan om luckor i speciallagstiftningen de lege ferenda borde få tätas genom en tillämpning av skatteflyktslagen.

1.4 Avgränsning

Skatteflyktslagen består av fyra paragrafer varav generalklausulen utgör en av dessa paragrafer, föreskriven i 2 §. I förevarande uppsats behandlas enbart generalklausulen i 2

§, då de återstående tre paragraferna endast kan anses utgöra den formella ramen för generalklausulen. Vidare består generalklausulen i 2 § skatteflyktslagen av fyra rekvisit.

Då det fjärde rekvisitet är det mest komplexa och omdebatterade rekvisitet i generalklausulen kommer endast detta rekvisit att analyseras. Resterande rekvisit kommer att behandlas på ett rudimentärt plan.

Uppsatsen behandlar även speciallagstiftning som metod för att förhindra skatteflykt, men med en avgränsning från stopplagstiftning. Stopplagstiftning är en speciell typ av lagstiftningsteknik som kan sägas vara en snävare form av speciallagstiftning.²⁵ Anledningen till att stopplagstiftning inte behandlas i arbetet är att denna typ av lagstiftning aktualiserar en rad andra frågor än vad som avses behandlas i arbetet, exempelvis retroaktivitetsfrågor.

23 Holstad (2010) s 306.

24 Rosander s 245.

25 Tjernberg (1999) s 111; Rosander s 39.

(10)

För att studien inte ska bli alltför omfattande behandlas endast den nationella rätten, med en avgränsning från den internationella rätten. Vidare är ämnet för uppsatsen mycket omfångsrikt, med ett stort materiellt upptagningsområde och med många komplexa frågor. En djupgående behandling i alla dessa frågor lämpar sig inte för denna typ av arbetes omfång. För att frågeställningarna i uppsatsen ska kunna besvaras på ett tillfredsställande sätt kommer således många av dessa frågor att enbart belysas i stora drag.

1.5 Metod

För att besvara de frågeställningar som uppsatsen aktualiserar har en rättsdogmatisk metod tillämpats. Metoden innebär att lagstiftning, förarbeten, rättspraxis och doktrin används för att söka svar på uppsatsens frågeställningar.²⁶ Uppsatsen innefattar, i linje med den rättsdogmatiska metoden, en argumentation de lege lata där rättsläget beskrivs och en argumentation de lege ferenda där rättsläget diskuteras.²⁷ Metoden är lämplig då syftet med förevarande uppsats delvis är att fastställa gällande rätt, delvis är att föra en diskussion utifrån slutsatserna.

Den rättsdogmatiska metoden ingriper ett ideal om att en argumentation de lege lata och en argumentation de lege ferenda hålls isär.²⁸ I uppsatsen görs följaktligen en tydlig distinktion mellan diskussionen de lege lata och de lege ferenda genom att anbud på hur rätten borde vara, i ljuset av redogörelsen för hur rätten är, presenteras separat i avsnitt 7.

1.6 Material

Svensk skatterättslig tolkning är präglad av en bundenhet till lagtextens lydelse.²⁹ Generalklausulen i 2 § skatteflyktslagen är emellertid utformad med vaga rekvisit och ett öppet språk. Detta innebär att lagtextbundenheten inte får en sådan avgörande betydelse vid lagtolkningen.³⁰ Vid tolkning av bestämmelser som är utformade med vaga rekvisit och ett öppet språk får istället förarbetenas innehåll en stor betydelse.³¹ Förarbeten har av tradition en stor betydelse för tolkningen av lagbestämmelser.³² Även praxis spelar en

26 Kleineman s 21; Simon-Almendal s 16; Sandgren s 45.

27 Kleineman s 36.

28 Sandgren s 52.

29 Tjernberg (2018a) s 100.

30 A a s 100.

31 A a s 100.

32 A a s 83.

(11)

betydande roll för lagtolkningen.³³ Lagtextens utformning ligger således till grund för utredningen i förevarande uppsats, lagens förarbeten och praxis används emellertid i stor utsträckning för att komplettera tolkningen.

Avseende rättskällevärdet på skatterättspraxis kan det framföras att det inte föreligger någon formell skyldighet att följa Högsta förvaltningsdomstolens (HFD³⁴) prejudikat i svensk rätt.³⁵ I praktiken har emellertid avgöranden från HFD stor betydelse och det kan sägas föreligga en informell bundenhet av prejudikat.³⁶ I svensk rätt finns även möjligheten att begära förhandsbesked från Skatterättsnämnden.³⁷ Förhandsbesked kan överklagas till HFD utan krav på prövningstillstånd.³⁸ Dessa förhandsbesked innehåller i de allra flesta fall renodlade rättsfrågor, vilket innebär att HFD:s domar angående förhandsbesked kan vara av särskilt värde vid analysen av gällande rätt.³⁹

När HFD:s praxis diskuteras sker detta oftast med föreställningen att avgörandena ska bidra till en ökad förståelse för gällande rätt.⁴⁰ I doktrin går emellertid meningarna isär gällande möjligheterna att ur praxis utläsa riktlinjer och vägledning för generalklausulens tillämpning.⁴¹ Praxis på området är relativt spretigt och det är inte lätt att finna en tydlig röd tråd för i vilka situationer generalklausulen varit tillämplig.⁴² Avgörandena kan vidare anklagas för att inte vara helt koherenta och delvis motstridiga.⁴³ Bristerna ligger även i att domstolen ofta underlåter att motivera sina beslut och att utförliga motiveringar för bedömningen gällande fjärde rekvisitets tillämplighet således uteblir.⁴⁴ Avgörandena har vidare anklagats för att bära en in casu-prägel, vilket innebär att de bedömningar som gjordes i fallen var starkt beroende av de omständigheter som förelåg i fallen och att

33 Lodin m fl s 628.

34 Under tiden skatteflyktslagen har varit i ikraft, den 1 januari 2011, bytte Regeringsrätten namn till Högsta förvaltningsdomstolen. Av förenklingsskäl har jag valt att genomgående referera till den nu gällande benämningen, Högsta förvaltningsdomstolen. Samma princip har anammats avseende Riksskatteverket, som numera benämns Skatteverket.

35 Melz s 345; Tjernberg (2018a) s 55.

36 Tjernberg (2018a) s 55, 57; Påhlsson m fl 56.

37 Rosander s 218; Kristoffersson s 840.

38 Se 35 § Förvaltningsprocesslag (1971:291) e contrario & 22 § Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.

39 Kristoffersson s 840.

40 Tjernberg & Neway Herrman s 158.

41 Bergström (2002) s 292; Holstad (2010) s 294; Hultqvist (2005) s 319; Hultqvist (2007) s 231;

Hultqvist (2009) s 780; Kellgren s 947; Tjernberg (2010) s 391; Tjernberg (2018b) s 807; Tjernberg &

Neway Herrman s 158 ff.; Uggla och Carneborn s 22.

43 Tjernberg & Neway Herrman s 159; Tjernberg (2010) s 391 & 398.

44 Tjernberg (2018b) s 807; Tjernberg & Neway Herrman s 159.

(12)

avgörandena således inte kan ge någon vidare vägledning för ytterligare rättstillämpning.⁴⁵

Holstad är emellertid av åsikten att skatteflyktsmål innefattar en tillämpning av samma skatteflyktslag och att det således finns principer och begrepp som måste fyllas ut genom rättspraxis.⁴⁶ Holstad framhåller att avgörandena i flera avseenden är svårtillgängliga och han kan således anses peka på svårigheterna med att tolka skatteflyktslagen, men han bör ändock anses vara av uppfattningen att det finns en möjlighet att tolka skatteflyktslagen med hjälp av praxis.⁴⁷ Uggla och Carneborn belyser också komplexiteten i denna fråga, men konstaterar även att den enda ”fruktbara vägen framåt” bör vara utgångspunkten att skatteflyktslagen går att tolka genom praxis i någon grad.⁴⁸ Det kan således anföras att det är vanskligt att dra generella slutsatser om tillämpningen av skatteflyktslagen i praxis, men att praxis ändock bör analyseras och att vissa försiktiga slutsatser bör kunna dras.

Slutligen kan framföras att en lag mot skatteflykt infördes första gången år 1980 och att ändringarna i lagen sedan dess har varit många.⁴⁹ Lagen har emellertid sedan vissa lagändringar år 1998 haft samma lydelse.⁵⁰ Frågan om huruvida förarbeten och praxis avseende tidigare lydelser kan ligga till grund för tolkningen av den nu gällande skatteflyktslagen uppkommer således. Uggla och Carneborn framhåller, efter att ha analyserat varför och hur det fjärde rekvisitet har förändrats, att det bör gå att finna vägledning för tolkningen av nu gällande lag även i äldre förarbeten och praxis, om än med viss försiktighet.⁵¹ Detta förhållningssätt har således anlagts i uppsatsen.

1.7 Disposition

Inledningsvis presenteras generalklausulen i sin helhet, i avsnitt 2 redogörs således för 2

§ skatteflyktslagen och dess utformning. Därefter, i avsnitt 3, redogörs för fördelarna och nackdelarna med skatteflyktslagen samt speciallagstiftning som metoder för att förhindra skatteflykt. I efterföljande avsnitt, avsnitt 4, behandlas och analyseras förevarande uppsats första frågeställning: Hur fastställs rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen? Efter att ett svar på den första frågeställningen har presenterats, så behandlas och besvaras uppsatsens andra frågeställning i avsnitt 5: Hur påverkas bedömningen av det fjärde

45 Tjernberg & Neway Herrman s 158 ff.; Karlsson s 30; Holstad (2010) s 294.

46 Holstad (2010) s 294.

47 A a s 294.

49 Rosander s 90; Lodin m fl s 655; Rabe & Hellenius s 500.

50 Påhlsson m fl s 418.

51 Uggla & Carneborn s 24, 72.

(13)

rekvisitet av att ett område har detaljreglerats genom speciallagstiftning? Därefter, i avsnitt 6, behandlas förhållandet mellan skatteflyktslagen och speciallagstiftning. I avsnittet analyseras och besvaras uppsatsens tredje frågeställning: Kan skatteflyktslagen tillämpas för att täta luckor i speciallagstiftningen? I nästföljande avsnitt, avsnitt 7, förs en diskussion de lege ferenda kring möjligheten att täta luckor i lagstiftningen genom en tillämpning av skatteflyktslagen. Slutligen, i avsnitt 8, presenteras en sammanfattande kommentar.

1.8 Forskningsläget

Ett ledande arbete på området är Rosanders doktorsavhandling med titeln Generalklausul mot skatteflykt från år 2007. I arbetet görs en komparativ studie av generalklausulen i 2 § skatteflyktslagen, den tyska generalklausulen och den kanadensiska generalklausulen.

Vidare är Uggla och Carneborns bok Tolkning och tillämpning av skatteflyktslagen från år 2015 ett ledande arbete på området. I arbetet behandlas djupgående skatteflyktslagen som helhet. Det finns även en del artiklar att tillgå angående tolkning och tillämpning av skatteflyktslagen, främst i form av rättsfallskommentarer. Skatteflyktslagen kan sålunda anses ha blivit behandlad i doktrin i relativt stor utsträckning. Förhållandet mellan skatteflyktslagen och speciallagstiftning har emellertid endast blivit behandlat i en mycket begränsad utsträckning, varför det är av intresse att utreda detta ytterligare.

(14)

2 Skatteflyktslagen 2 §

2.1 Om avsnittet

Syftet med förevarande avsnitt är att presentera 2 § skatteflyktslagen i sin helhet, för att förse läsaren med en grund inför behandlingen av de frågeställningar som avses besvaras i uppsatsen. I avsnittet behandlas inledningsvis kraven på rättssäkerhet och effektivitet i det svenska skattesystemet. Därefter redogörs för utformningen av 2 § skatteflyktslagen och slutligen beskrivs den analogieffekt skatteflyktslagen ger upphov till.

2.2 Rättssäkerhet och effektivitet

Skatteflykt är ett stort och allvarligt samhällsproblem.⁵² De belopp som undandragits beskattning är synnerligen betydande.⁵³ HFD:s tolkningsprinciper och tillämpning av skattelagstiftning har emellertid inte ansetts tillräckliga för att förhindra skatteflykt och skattebortfall.⁵⁴ För att förhindra olika typer av skatteanpassade förfaranden har således skatteflyktslagen införts.⁵⁵

Rättssäkerhet och effektivitet är båda grundläggande värden som måste upprätthållas i det svenska skattesystemet.⁵⁶ Skatteflyktsområdet är emellertid komplext och Rosander framhåller att området skapar en spänning mellan kravet på rättssäkerhet och kravet på effektivitet.⁵⁷ Anledningen till detta är att dessa två värden i vissa situationer inte simultant kan uppfyllas fullt ut.⁵⁸ Kompromisser och avvägningar måste följaktligen företas mellan de två värdena. Den stora utmaningen vid utformandet av åtgärder mot skatteflykt ligger således i att åstadkomma en balans mellan dessa två värden.⁵⁹ Vidare framhåller Rosander att denna balansakt är synnerligen utmärkande för skatteflyktsområdet.⁶⁰ I förarbetena har det tydligt påtalats att generalklausulen i 2 § skatteflyktslagen måste utformas på ett sätt som möjliggör att lagen kan uppfylla både kravet på rättssäkerhet och kravet på effektivitet.⁶¹

52 Prop 1980/81:17 s 61, 104; SOU 1989:81 s 17, 39; Uggla & Carneborn s 20.

53 Prop 1980/81:17 s 63; Uggla & Carneborn s 20.

54 Lodin m fl s 655; Hilling s 131; SOU 1996:44 s 10.

55 Lodin m fl s 655; Hilling s 131.

56 Rosander s 2.

57 A a s 2.

58 A a s 2.

59 A a s 2.

60 A a s 3.

61 SOU 1996:44 s 10; Prop 1980/81:17 s 13; Prop 1996/97:170 s 34.

(15)

Av förarbetena framgår att i kravet på rättssäkerhet ligger i första hand att de skattskyldiga ska kunna förutse beskattningskonsekvenserna av sina rättshandlingar.⁶² De skattskyldiga har ett befogat och legitimt anspråk att i förväg få veta vad som är otillåtet och tillåtet, vilka transaktioner som föranleder beskattning och vilka transaktioner som ger rätt till avdrag och så vidare.⁶³ Kravet på förutsebarhet är tveklöst något som alltid omfattas av begreppet rättssäkerhet.⁶⁴ I vissa förarbeten talas det emellertid om

”rättssäkerhet och förutsebarhet”.⁶⁵ Detta talar för att rättssäkerhetsbegreppet är vidare än så och inte endast omfattar förutsebarhet för den skattskyldige. Det är vanskligt att ge en avgränsad och preciserad definition av begreppet rättssäkerhet och i doktrin finns det många olika uppfattningar om vad begreppet innehåller.⁶⁶ Att definiera begreppet rättssäkerhet faller utanför ramen för förevarande uppsats, en definition för hur begreppet används i arbetet bör emellertid fastställas. I arbetet används därmed begreppet rättssäkerhet synonymt med begreppet förutsebarhet.

Begreppet effektivitet, likt begreppet rättssäkerhet, är mångfasetterat och ett svårfångat begrepp.⁶⁷ Rosander framhåller att det finns olika former av effektivitet.⁶⁸ Relevant för förevarande uppsats är så kallad rättseffektivitet. Med sådan effektivitet avses rättsreglernas effektiva tillämpning, vilket innebär att bestämmelserna ska vara effektiva i förhållande till det ändamål och syfte som rättsreglerna har.⁶⁹ Begreppet effektivitet kan enligt Tikka generellt definieras som graden av målrealisation.⁷⁰ Skatteflyktslagens ändamål och syfte är att förhindra skatteflykt.⁷¹ Skatteflyktslagen är således rättseffektiv om den uppfyller och realiserar dess syfte och ändamål att förhindra skatteflykt. Med begreppet effektivitet åsyftas i förevarande uppsats målrealisationen att förhindra och motverka skatteflykt genom någon av de två relevanta metoderna, skatteflyktslagen och speciallagstiftning.

62 Prop 1980/81:17 s 13.

63 A prop s 62.

64 Peczenik s 89; Rosander s 22; SOU 1993:62 s 77.

65 Se exempelvis SOU 1996:44 s 10.

66 SOU 1993:62 s 75; Rosander s 22.

67 SOU 1993:62 s 79.

68 Rosander s 25.

69 SOU 1993:62 s 79; Rosander s 26.

70 Tikka s 18.

71 Rosander s 26.

(16)

2.3 Utformningen av 2 § skatteflyktslagen 2.3.1 Paragrafen i sin helhet

Generalklausulen, 2 § skatteflyktslagen, har följande lydelse.

Vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för

förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Paragrafen innebär att om en rättshandling uppfyller de fyra rekvisit som paragrafen uppställer, ska rättshandlingen inte beaktas vid beskattningen. Annorlunda uttryckt innebär detta att rättshandlingen som den skattskyldige företagit bortses från vid fastställandet av den skattskyldiges beskattningsunderlag och ett alternativt läge, så som att rättshandlingen inte företagits, uppnås.

Några viktiga principer kan utläsas av ingressen i paragrafen. För att bestämmelsen ska bli tillämplig erfordras inledningsvis att den skattskyldige utfört en rättshandling, passivitet kan således inte medföra att bestämmelsen blir tillämplig.⁷² Vidare erfordras att skatteförmånen tillkommer den skattskyldige själv, det är sålunda inte tillräckligt att skatteförmånen tillkommer en närstående.⁷³

De fyra rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen är kumulativa, vilket innebär att samtliga fyra rekvisit måste vara uppfyllda för att generalklausulen ska vara tillämpbar.⁷⁴ I det följande redogörs för huvuddragen i de fyra rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen. Det fjärde rekvisitet utgör föremål för analys i förevarande uppsats och kommer således att behandlas mer ingående senare i uppsatsen.

73 A a s 657.

(17)

2.3.2 Skatteförmånsrekvistet

För att 2 § skatteflyktslagen ska bli tillämplig erfordras att förfarandet givit upphov till en väsentlig skatteförmån. Vad som avses med en väsentlig skatteförmån har avsiktligt inte preciserats av lagstiftaren.⁷⁵ Enligt förarbetena avses emellertid med skatteförmån det undvikande av den skatt som, om skatteflyktsförfarandet inte hade företagits, skulle ha påförts den skattskyldiges skattekostnader.⁷⁶ Gällande begreppet väsentlig anförs i förarbetena att vad som avses med väsentligt inte bör uttryckas i något bestämt belopp, med hänsyn till exempelvis förändringar av penningvärdet.⁷⁷ Det framhålls emellertid att bland annat processekonomiska skäl talar för att det bör erfordras att förfarandet medför en betydligt större skatteförmån än endast något tusental kronor.⁷⁸

2.3.3 Medverkanderekvisitet

Genom generalklausulens andra rekvisit framhålls att den skattskyldige direkt eller indirekt måste ha medverkat i rättshandlingen som ger upphov till skatteförmånen, för att klausulen ska bli tillämplig. Efter lagändringen år 1998 är det tillräckligt med en indirekt medverkan till förfarandet, för att rekvisitet ska vara uppfyllt.⁷⁹ Det krävs således inte längre att den skattskyldige själv företagit den aktuella rättshandlingen.⁸⁰ I förarbetena framhålls att med indirekt medverkan avses exempelvis att den skattskyldige uppburit skatteförmånen genom en så kallad ställföreträdares medverkan alternativt genom att den skattskyldige haft påtagligt inflytande på den enskilde som medverkat i rättshandlingen, exempelvis en familjemedlem.⁸¹

2.3.4 Avsiktsrekvisitet

Av lagtexten framgår att det tredje rekvisitet är uppfyllt om skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för att den skattskyldige företog förfarandet. Det bör anses vara relativt sällsynt att det enda skälet till att en skattskyldig vidtar en transaktion är i syfte att undgå skatt.⁸² Utformningen av rekvisitet innebär istället att en avvägning ska företas av de skäl den skattskyldige kan ha haft för transaktionen.⁸³ För att rekvisitet ska vara uppfyllt krävs att skatteförmånen, vid en

75 Rabe & Hellenius s 501.

76 Prop 1996/97:170 s 45.

77 A prop s 45.

78 A prop s 45.

79 Prop 1996/97:170 s 1; Rabe & Hellenius s 501.

81 Prop 1996/97:170 s 41; Lodin m fl s 658.

83 A a s 658.

(18)

objektiv bedömning, väger tyngre än alla de andra skäl den skattskyldige kan ha haft för sitt rättshandlande.⁸⁴ Rekvisitet ska således inte anses vara uppfyllt om den skattskyldig haft organisatoriska, affärsmässiga eller andra skäl för sitt rättshandlade som överväger det skattemässiga skälet.⁸⁵ Rekvisitet kan mot bakgrund av det ovan anförda anses innehålla ett subjektivt moment, genom att den skattskyldiges syfte med transaktionen ska beaktas.⁸⁶ Rekvisitet är emellertid ett objektivt rekvisit, utformat så att det väsentliga inte är vad den skattskyldige innerst har avsett utan vad som, för en utomstående person, framstår har varit det huvudsakliga motivet för förfarandet, efter en objektiv bedömning av samtliga omständigheter i fallet.⁸⁷

2.3.5 Rekvisitet lagstiftningens syfte 2.3.5.1 Rekvisitet i sin helhet

Slutligen framgår av lagtexten i 2 § 4 skatteflyktslagen att fjärde rekvisitet är uppfyllt om den skattskyldige har företagit ett förfarande och en beskattning på grundval av detta förfarande skulle strida mot den relevanta lagstiftningens syfte. Den lagstiftning som är relevant för utläsandet av syftet är dels skattebestämmelsernas allmänna utformning, dels de bestämmelser som är direkt tillämpliga, och dels de bestämmelser som har kringgåtts genom förfarandet.

2.3.5.2 Skattebestämmelsernas allmänna utformning

I lagtexten preciseras att lagstiftningens syfte kan utläsas från skattebestämmelsernas allmänna utformning. Med detta avses lagstiftningens allmänna bestämmelser och de grundläggande principer som skattelagstiftningen bygger på.⁸⁸ Med lagstiftningens allmänna bestämmelser avses de allmänna reglerna för bestämmandet av skattepliktig inkomst, avdragsgilla kostnader och övriga regler för fastställande av skatteunderlag.⁸⁹ Ett konkret exempel som framhålls i förarbetena är i det fall en avdragsregel utnyttjas.⁹⁰ I detta fall bör inte endast den aktuella avdragsbestämmelsens syfte beaktas, utan även syftet med de allmänna bestämmelserna som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag.⁹¹

84 Prop 1996/97:170 s 44.

85 Lodin m fl s 658; Prop 1996/97:170 s 44.

87 A a s 658.

88 Prop 1996/97:170 s 39.

89 Prop 1996/97:170 s 39; Rosander s 108.

90 Prop 1982/83:84 s 19 f.; Prop 1996/97:170 s 40.

91 Prop 1996/97:170 s 39.

(19)

2.3.5.3 De bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet

I enlighet med lagtextens utformning kan lagstiftningens syfte även utläsas från de bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet. Med detta avses de materiella bestämmelser som formellt är tillämpliga på förfarandet. Exempel går att finna i RÅ 2006 not 89 och RÅ 2002 ref 24. Båda fallen innefattar en situation där ett koncernbidrag överförts mellan två bolag. I båda fallen var de formella kraven för att resultatutjämna genom koncernbidrag uppfyllda. Koncernbidragsreglerna var således direkt tillämpliga.

Av RÅ 2002 ref 24 framgår att syftet med dessa koncernbidragsregler är att skattebelastningen för en koncern inte ska vara större än vad den skulle varit om verksamheten bedrivits av ett bolag. Vidare framgår av RÅ 2002 ref 24 och av förarbetena⁹² till koncernbidragsreglerna att en förutsättning för att koncernbidrag ska vara tillåtet är att bolagen klart framstår som en enda skattskyldig. I både RÅ 2006 not 89 och RÅ 2002 ref 24 ansågs bolagen inte utgöra en enhet och en enda skattskyldig.

Följaktligen ansågs ett godkännande av koncernbidrag i de två fallen strida mot koncernbidragsreglernas syfte och således tillämpades skatteflyktslagen på förfarandena.

Förevarande två avgöranden är således exempel på när ett förfarande strider mot lagstiftningens syfte så som det framgår av de bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet.

2.3.5.4 De bestämmelser som kringgåtts genom förfarandet

Slutligen kan syftet även utläsas från de bestämmelser som kringgåtts genom förfarandet.

För att utröna vad som avses med de bestämmelser som kringgåtts genom förfarandet bör begreppet kringgåendeförfarande inledningsvis behandlas. Kännetecknande för ett kringgåendeförfarande är att de skattskyldiga uppnår ett skatteförmånligt resultat genom att modifiera ett naturligt förfarande som ligger nära till hands och istället företa ett förfarande som från en kommersiell synpunkt är en omväg.⁹³ Detta innebär att förfarandet, på grund av några mindre justeringar, undgår att träffas av bestämmelserna då förfarandet efter modifieringen formellt faller utanför de annars tillämpbara bestämmelserna.⁹⁴ De bestämmelser som kringgåtts genom förfarandet är således de bestämmelser som tillämpas på det naturliga förfarandet.

92 Prop 1965:126 s 51 f.

93 Prop 1980/81:17 s 1.

(20)

2.4 Analog tillämpning

Av förarbetena framgår att skatteflyktslagen syftar till att möjliggöra en analog tillämpning av de bestämmelser som kringgåtts.⁹⁵ Skatteflyktslagen syftar således till att, med stöd av lagstiftningens syfte, analogisera i sådana situationer där ordalydelsen av en skattebestämmelse inte träffar ett visst förfarande.⁹⁶ Analogieffekten som skatteflyktslagen ger upphov till kan förklaras genom det följande.

När en skattskyldig kringgår en bestämmelse är det generellt så att det föreligger bestämmelser som, efter justeringarna, formellt sett är tillämpliga på förfarandet.⁹⁷ I kringgåendefallen kan det däremot framstå som materiellt riktigare att tillämpa andra bestämmelser: de bestämmelser som det likartade mer naturliga förfarandet träffas av och som förfarandet skulle träffas av om justeringarna inte företagits.⁹⁸ Rättstillämparens uppgift är således att utreda om en beskattning på grundval av de formellt sett riktiga reglerna är oförenligt med lagstiftningens syfte så som det framgår av de regler som är direkt tillämpliga på förfarandet, de regler som kringgåtts genom förfarandet eller bestämmelsernas allmänna utformning.⁹⁹ Om rättstillämparen anser att tillämpningen av de formellt sett tillämpliga bestämmelserna strider mot lagstiftningens syfte så som det framgår av de relevanta bestämmelserna, ska rättstillämparen tillämpa de materiellt sett riktigare reglerna – de regler som kringgåtts – analogt.¹⁰⁰ Det anförda innebär att rättstillämparen kan beskatta ett förfarande som formellt sett inte faller in under en viss skattebestämmelse, med hjälp av en analogi av denna skattebestämmelse.¹⁰¹ En analogieffekt har även tillämpats i praxis.¹⁰²

2.5 Sammanfattande kommentar och egna reflektioner

Sammanfattningsvis kan anföras att skatteflyktslagen har införts för att förhindra olika typer av skatteanpassade förfaranden och att en målsättning vid utformningen av 2 § skatteflyktslagen var att både kravet på rättssäkerhet och kravet på effektivitet skulle tillgodoses. Den stora utmaningen vid utformandet av åtgärder mot skatteflykt är att

95 Prop 1980/81:17 s 25; Prop 1982/83:84 s 19; Prop 1996/97:170 s 18; Hultqvist (1996) s 677; Hultqvist (2005) s 308; Karlsson s 28.

96 Tjernberg (2018a) s 102.

97 Prop 1982/83:84 s 19.

98 A prop s 19.

99 A prop s 19.

100 A prop s 19.

101 Hultqvist (2005) s 308; Karlsson s 28; Påhlsson (2018) s 99; Rosander s 75.

102 Se exempelvis RÅ 2009 ref 31, HFD 2015 ref 17 I och II & HFD 2016 ref 61.

(21)

åstadkomma en balans mellan dessa två värden, då det föreligger en spänning mellan värdena på skatteflyktsområdet. Lagtexten föreskriver att om generalklausulen i 2 § skatteflyktslagen är tillämplig, innebär det att den aktuella rättshandlingen inte ska beaktas vid beskattningen. Förutsättningarna för bestämmelsens tillämplighet är att samtliga fyra rekvisit är uppfyllda, att den skattskyldige utfört en rättshandling och att skatteförmånen tillkommer den skattskyldige själv. Genom att syftet kan utläsas från de bestämmelser som kringgåtts genom förfarandet kan skatteflyktslagen sägas ge upphov till en analog tillämpning.

(22)

3 Fördelar och nackdelar

Skatteflyktslagen är en omdiskuterad, ifrågasatt och uppmärksammad lag som har givit upphov till rättspolitiska motsättningar.¹⁰³ Lagen är förenad med många fördelar, men lagen har även blivit kritiserad i en relativt utbredd omfattning.¹⁰⁴ Även speciallagstiftning som metod för att förhindra skatteflykt innefattar både fördelar och nackdelar.¹⁰⁵ I förevarande avsnitt presenteras de mest väsentliga fördelar och nackdelar som metoderna är behäftade med. Syftet med avsnittet är att förse läsaren med en grund och en ökad förståelse inför den avslutande de lege ferenda diskussionen. Inledningsvis presenteras de fördelar och nackdelar skatteflyktslagen som metod är behäftad med.

Därefter presenteras de fördelar och nackdelar som speciallagstiftning som metod är behäftad med.

3.2 Skatteflyktslagen

3.2.1 Fördelar med skatteflyktslagen

Skatteflyktslagen fungerar som ett generellt verktyg för att angripa och förhindra olika skatteflyktsförfaranden.¹⁰⁶ Skatteflykt kan, som tidigare fastställts, definieras som att den skattskyldige genom civilrättsligt giltiga rättshandlingar utnyttjar bestämmelser på ett sätt som innebär en inte avsedd skattelindring.¹⁰⁷ Detta synsätt avspeglas i skatteflyktslagen.¹⁰⁸ Lagen är konstruerad för att fånga upp de transaktioner, där det egentligen inte existerar några juridiska oklarheter – rättshandlingen är förenlig med det civilrättsliga och skatterättsliga regelverket – men där det skattemässiga resultatet avviker från avsikten och syftet med dessa regelverk.¹⁰⁹ Skatteflyktslagen fyller således en viktig fiskal funktion genom att möjliggöra en beskattning av förfaranden som annars vore oväntat lågbeskattade eller skattefria.¹¹⁰

103 Uggla & Carneborn s 16; Lodin m fl s 655.

106 Karlsson s 16.

107 Påhlsson (2016) s 119.

108 A a s 119.

109 A a s 119.

(23)

Skatteflyktslagen syftar vidare till att ge upphov till en allmänpreventiv effekt.¹¹¹ En skattskyldig som planerar en skatteflyktstransaktion kan inte vara säker på att vinna framgång så fort den skattskyldige funnit en metod som formellt stämmer överens med de materiella beskattningsbestämmelserna, då generalklausulen fortfarande kan tillämpas på förfarandet.¹¹²

Det kan även framhållas att skatteflyktslagen ökar förutsättningarna för att uppnå ett mer materiellt tillfredsställande resultat och möjliggör en mer konsekvent beskattning.¹¹³ Anledningen till detta är att situationer där skattskyldiga gör orättmätiga vinster genom att uppfinna skatteflyktsförfaranden kan fångas upp av skatteflyktslagen och beskattas på ett materiellt tillfredsställande och konsekvent sätt.¹¹⁴

3.2.2 Nackdelar med skatteflyktslagen

I linje med det som framhållits ovan fyller skatteflyktslagen en viktig funktion. Lagen har emellertid kritiserats för att vara alltför rättsosäker.¹¹⁵ Grunden till detta uttalande är i korthet att lagen inom doktrinen har anklagats för att strida mot den skatterättsliga legalitetsprincipen.¹¹⁶ Legalitetsprincipen är en allmän princip som har stöd i regeringsformen och kan beskrivas som ett medel för att uppnå förutsebarhet och således rättssäkerhet i skattesystemet.¹¹⁷ Upprätthållandet av principen har således framhållits som en viktig rättssäkerhetsaspekt.¹¹⁸ Den skatterättsliga legalitetsprincipen är emellertid omdiskuterad.¹¹⁹ Det torde dock numera inte råda några tvivel om att principen gäller och har stor betydelse för tolkning och tillämpning av skattelag.¹²⁰ Principen innebär i stort att skatt inte får tas ut utan stöd i lag och utgörs av fyra huvudsakliga beståndsdelar:

Föreskriftskravet, analogiförbudet, retroaktivitetsförbudet och bestämhetskravet.¹²¹ Som tidigare framhållits innebär en tillämpning av skatteflyktslagen att ett förfarande beskattas på ett annat sätt än vad de formellt sett tillämpliga bestämmelserna föreskriver.¹²² Det har gjorts gällande att skatteflyktslagen strider mot föreskriftskravet i legalitetsprincipen då en tillämpning av lagen innebär att rättstillämparen inte tillämpar

111 Rabe & Hellenius s 500; Prop 1980/81:17 s 64.

112 Rabe & Hellenius s 500; Prop 1980/81:17 s 64 f.

113 Prop 1980/81:17 s 65.

114 A prop s 65.

116 A a s 655.

117 Rosander s 22; Påhlsson (2018) s 92.

118 SOU 1993:62 s 78.

120 Tjernberg (2018a) s 27; Uggla & Carneborn s 110.

122 A a s 111.

(24)

de beskattningsbestämmelser som annars vore tillämpliga.¹²³ Vidare föranleder skatteflyktslagen en analog lagtillämpning, genom att lagen istället möjliggör en analog tillämpning av de materiellt sett riktiga reglerna.¹²⁴ Lagen har följaktligen blivit anklagad för att strida mot analogiförbudet i legalitetsprincipen.¹²⁵

Generalklausuler kan sägas vara en speciell lagstiftningsteknik genom vilken lagstiftaren skapar rättsregler som ger rättstillämparen en betydande frihet vid bedömandet av både rättsfakta och rättsföljd.¹²⁶ På grund av detta utgörs generalklausuler ofta av vaga och värdeöppna formuleringar.¹²⁷ Det finns givetvis angivna rekvisit, men lagstiftningstekniken innebär att det lämnas ett stort värderingsutrymme för rättstillämparen vid tillämpningen av klausulen.¹²⁸ I doktrin har åsikten framhållits att skatteflyktslagen i kombination med en analog lagtillämpning möjliggör en delegering av beskattningsrätt till rättstillämparen.¹²⁹ Detta anses vara oförenligt med förskriftskravet och följaktligen oförenligt med den skatterättsliga legalitetsprincipen.¹³⁰ Skatteflyktslagen har även kritiserats för att rekvisiten i generalklausulen är för oprecist och vagt formulerade, vilket enligt vissa innebär att bestämmelsen strider mot bestämhetskravet i den skatterättsliga legalitetsprincipen.¹³¹

Ståndpunkterna i doktrinen är polariserade.¹³² Å ena sidan anges att skatteflyktslagen strider mot legalitetsprincipen och således är grundlagsstridig samt att lagen är svårförutsebar för den enskilde på ett sätt som inte är rimligt i ett rättssamhälle, å andra sidan anges att detta vore att ge legalitetsprincipen en för vid omfattning och att legalitetsprincipens krav är uppfyllda.¹³³ Juristkåren är, enligt Uggla och Carneborn, ovanligt splittrad i frågan.¹³⁴

124 A a s 655.

125 Lodin m fl s 655; Tjernberg (2018a) s 102.

126 Strömholm m fl s 262; Tjernberg (2018a) s 104.

127 Peczenik s 293 f.; Tjernberg (2018a) s 104.

128 Tjernberg (2018a) s 104.

129 Hultqvist (1995) s 425; Hultqvist (2007) s 229 f.; Karlsson s 16; Lindencrona s 498 f.; Mutén s 283;

Rosander s 47, 89; Strömholm m fl s 267; Tjernberg (2018b) s 814; Uggla & Carneborn s 111.

130 Hultqvist (1995) s 425; Hultqvist (2007) s 229; Uggla & Carneborn s 111.

133 Lodin m fl s 655; Uggla & Carneborn s 111.

(25)

3.3 Speciallagstiftning

3.3.1 Fördelar med speciallagstiftning

Att använda speciallagstiftning som metod för att förhindra skatteflykt är fördelaktigt ur flera aspekter. Den främsta anledningen är enligt min mening rättssäkerhet. Genom speciallagstiftning regleras särskilt angivna förfaranden och lagstiftaren har vid lagstiftningens etablerande i detalj beskrivit det förfarande som inte är godtagbart.¹³⁵ Förutsebarheten och således rättssäkerheten gynnas av detta.

Ytterligare en fördel med speciallagstiftning är möjligheten att behålla ojämnheter i skattesystemet. I det svenska skattesystemet har det införts skattestimulanser för att gynna vissa handlingssätt som har positiva samhälleliga effekter.¹³⁶ Exempelvis kan uppbyggnad av pensioner anses vara föremål för en skattestimulans, med avsikten att ge den skattskyldige ett extra incitament till att spara för sin ålderdom.¹³⁷ En ytterligare fördel med speciallagstiftning är således att ojämnheter i lagstiftningen – som dessa skattestimulanser ger upphov till – tillåts att bestå, men de förfaranden som utgör ett oacceptabelt utnyttjande av skattereglerna förhindras genom speciallagstiftning.¹³⁸ 3.3.2 Nackdelar med speciallagstiftning

Som ovan framhållits är speciallagstiftning som metod för att förhindra skatteflykt fördelaktig ur flera aspekter, metoden innefattar även vissa svagheter och nackdelar.

Inledningsvis är en nackdel med speciallagstiftning som metod för att förhindra skatteflykt att det svenska skattesystemet fylls med svåröverskådliga detaljbestämmelser.¹³⁹

Som ovan framförts söker lagstiftaren genom speciallagstiftning att reglera de olika förfaranden som denne vill komma åt.¹⁴⁰ Lagstiftaren måste således i detalj beskriva förfarandet som önskas stoppas.¹⁴¹ En väsentlig nackdel med metoden är att om det reglerade förfaringssättet ändras, ibland helt obetydligt, sätts lagstiftningen genast ur spel och speciallagstiftningen blir således verkningslös.¹⁴² Vidare innebär detta att när de skattskyldiga skapat nya förfaranden som möjliggör kringgående av en skatteregel, tvingas lagstiftaren att återigen ingripa genom att införa ytterligare speciallagstiftning

135 Prop 1980/81:17 s 63, 106.

136 A prop s 12.

137 A prop s 12.

138 Rosander s 38.

140 Prop 1980/81:17 s 63.

141 A prop s 106.

142 A prop s 13, 63.

(26)

eller revidera en redan etablerad speciallagstiftning.¹⁴³ Detta innebär således att i det fall nya skatteflyktsförfaranden uppkommer måste även ny speciallagstiftning etableras, för att komma åt förfaringssättet.¹⁴⁴ En följd av detta är att det svenska skattesystemet fylls med ännu fler svåröverskådliga detaljbestämmelser.¹⁴⁵

En ytterligare nackdel med speciallagstiftningsmetoden är att lagstiftaren kan sägas drabbas av tempoförluster i förhållande till de skattskyldiga.¹⁴⁶ Detta grundar sig i att de skattskyldiga alltid kan sägas ha initiativet, genom att de på ett kreativt sätt kan uppfinna nya skatteflyktsförfaranden.¹⁴⁷ Dessa nyuppfunna skatteflyktsförfaranden blir sedan kända för lagstiftaren, vilken innebär att lagstiftaren först kan reagera mot dessa förfaranden i efterhand.¹⁴⁸ Från det att förfarandet blivit känt för lagstiftaren till dess att speciallagstiftning genomförts och kan börja tillämpas för att förhindra förfarandet kan en relativt lång tid hinna passera.¹⁴⁹ Lagstiftaren drabbas således av en tempoförlust i förhållande till de skattskyldiga. Det anförda innebär vidare att det, för en begränsad grupp skattskyldiga, blivit möjligt att erhålla icke avsedda skatteförmåner på bekostnad av övriga skattebetalare.¹⁵⁰ Skattskyldiga som varit kreativa och modifierat förfaranden kan hinna tillgodogöra sig icke avsedda skatteförmåner och det allmänna drabbas följaktligen av en motsvarade skatteförlust.¹⁵¹

3.4 Sammanfattande kommentar och egna reflektioner

Sammanfattningsvis fyller skatteflyktslagen en viktig fiskal funktion genom att den möjliggör en beskattning av förfaranden som annars vore oväntat lågbeskattade, lagen har en allmänpreventiv effekt och lagen kan anses möjliggöra ett mer materiellt tillfredsställande resultat samt en mer konsekvent beskattning. Skatteflyktslagen har emellertid kritiserats och anklagats för att vara för rättsosäker. Kritiken mot skatteflyktslagen utgörs huvudsakligen av påståendet att skatteflyktslagen strider mot den skatterättsliga legalitetsprincipen. Ståndpunkterna i doktrinen är emellertid polariserade.

Fördelar med metoden speciallagstiftning är att beskattningen blir förutsebar och att ojämnheter i skattesystemet tillåts bestå. Nackdelar med metoden är att skattesystemet

143 Prop 1980/81:17 s 13, 63, 106; Rabe & Hellenius s 500.

145 A a s 500.

150 Prop 1980/81:17 s 107.

151 A prop s 106.

(27)

fylls med svåröverskådliga detaljbestämmelser och att speciallagstiftningen lätt blir verkningslös. Vidare kan metoden anses vara bristfälligt genom att lagstiftaren drabbas av tempoförluster i förhållande till de skattskyldiga, då de skattskyldiga har initiativet och lagstiftaren först kan reagera mot skatteflyktsförfarandena i efterhand. En konsekvens av detta är att det blir möjligt för en begränsad grupp skattskyldiga att erhålla oavsedda skatteförmåner på bekostnad av övriga skattebetalare.

Som tidigare framhållits är skatteflykt ett allvarligt samhällsproblem och adekvata metoder för att förhindra skatteflykt erfordras. Skatteflyktsproblematiken är emellertid komplex och det föreligger, som tidigare påvisats, en spänning på skatteflyktsområdet mellan kravet på rättssäkerhet och kravet på effektivitet. Det kan således anföras att kompromisser och avvägningar mellan de två värdena måste företas vid utformningen av åtgärder mot skatteflykt. Mot bakgrund av detta har jag stor förståelse för de rättspolitiska motsättningar som skatteflyktslagen givit upphov till. Anledningen till detta är att svaret på frågan gällande hur skatteflykt ska bemötas är högst beroende av vilken kompromiss och prioritering som görs mellan de två värdena.

(28)

4 Skatteflyktslagen 2 § 4

I förevarande avsnitt analyseras fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen med avsikten att besvara uppsatsens första frågeställning: Hur fastställs fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen? I det följande redogörs inledningsvis för vissa grundläggande utgångspunkter för fjärde rekvisitets tolkning och tillämpning. Därefter redogörs för vissa omständigheter som visats ha haft betydelse för tolkningen av det fjärde rekvisitet.

4.2 Fjärde rekvisitets tolkning och tillämpning 4.2.1 Avsedda och förutsedda förfaranden

Skillnaden mellan en godtagbar skatteplaneringsåtgärd och ett otillåtet skatteflyktsförfarande består i att den skattskyldige, vid en godtagbar skatteplaneringsåtgärd, har valt ett förfarande som underförstått eller uttryckligen accepterats av lagstiftaren.¹⁵² Skatteplanering har, till skillnad från skatteflykt, förutsatts och uppmuntras till och med ibland av lagstiftaren.¹⁵³ Det är således omständigheten att en skatteförmån är avsedd av lagstiftaren, som skiljer godtagbara skatteplaneringsåtgärder från otillåtna skatteflyktsförfaranden.¹⁵⁴ Generalklausulen syftar, mot bakgrund av det ovan anförda, till att tillämpas på förfaranden varigenom de skattskyldiga uppnår skatteförmåner som inte var avsedda av lagstiftaren.¹⁵⁵

Vidare kan framhållas att utmärkande för flertalet av de förfaranden som utgör skatteflykt är att förfarandena inte är förutsedda av lagstiftaren.¹⁵⁶ Rosander samt Uggla och Carneborn framhåller således att vikt ska läggas vid om ett förfarande är förutsett eller avsett av lagstiftaren.¹⁵⁷ Tjernberg framhåller även att en bärande tanke med skatteflyktslagen är att lagen ska utgöra ett verktyg för att bemöta sådana förfaranden som inte varit möjliga för lagstiftaren att förutse.¹⁵⁸

Prövningen av om ett förfarande var avsett av lagstiftaren måste ske objektivt och rättstillämparen måste ha fog för sitt antagande att lagstiftaren skulle ha motsatt sig

152 Prop 1980/81:17 s 16.

154 Prop 1980/81:17 s 16; Simon-Almendal s 46.

155 Prop 1980/81:17 s 16; SOU 1989:81 s 50; Prop 1996/97:170 s 42; Rosander s 109; Uggla &

Carneborn s 71.

156 Prop 1980/81:17 s 16.

157 Rosander s 109; Uggla & Carneborn s 71.

158 Tjernberg (2018a) s 106.