Ideella föreningar: Konkurrens på lika villkor?

UPPSALA UNIVERSITET VT 2010 Företagsekonomiska institutionen Handelsrätt C Handelsrätt

Ideella föreningar

Konkurrens på lika villkor?

Författare: Jarl Elfving

Handledare: Lena Hiort af Ornäs

Sammanfattning

Med tiden har frågan om hur de ideella föreningarna uppbringar medel till sin ideella verksamhet allt mer blivit av intresse. Samtidigt som den ideella verksamheten blivit allt mer kostnadskrävande har finansieringen blivit en viktig del i föreningslivet.

Detta har gjort att kopplingen mellan ideell verksamhet och näringsverksamhet fått en mer framträdande roll, vilket har tagit sig utryck bland annat genom att ideella föreningar i större omfattning börjat bedriva näringsverksamhet.

Om en ideell förening uppfyller kraven om ändamål, verksamhet, fullföljd och öppenhet, innebär det att man i stor utsträckning kan bli befriade från skatt på sina inkomster. Dessutom finns utrymme för en viss kommersiell verksamhet utan att den ideella karaktären och skattebefrielsen går förlorad. Syftet med skattebefrielsen är framförallt att gynna samverkan mot ett gemensamt ändamål på ideell grund mellan medlemmar inom en förening. Det är dock inte helt ovanligt förekommande att föreningar bedriver verksamhet inom samma områden som vanliga, privata näringsidkare. En allt för långtgående skattebefrielse för näringsverksamhet kan därför leda till en snedvridning av konkurrensen.

Syftet med denna uppsats är att redogöra för ideella föreningars skattemässiga situation. Vidare kommer den skattemässiga situationen att analyseras utifrån ett konkurrensrättsligt perspektiv, där även de skattemässiga principerna likformighet och neutralitet kommer att användas som underlag. Slutligen kommer det diskuteras om lagstiftningen skulle kunna utformas på annorlunda sätt så att en snedvridning av konkurrensen minimeras utan att de ideella förenigarnas ekonomiska situation påverkas.

Uppsatsen kommer fram till att ideella föreningarnas skattesituation påverkar

konkurrensen men att det är svårt att förändra lagstiftningen utan att deras

ekonomiska situation påverkas.

Förkortningslista

a.a. Anfört arbete

Ds Fi Finansdepartementets skriftserie f. Följande sida

ff. Följande sidor

FTL Fastighetstaxeringlagen IL Inkomstskattelagen

ILP Lag om ikraftträdandet av inkomstskattelagen KL Gamla kommunalskattelagen

NJA Nytt juridiskt arkiv RegR Regeringsrätten RSV Riksskatteverket

RÅ Regeringsrättens Årsbok SFS Svensk författningssamling SkU Skatteutskottets betänkande SKV Skatteverket

SOU Statens Offentliga Utredningar

Innehållsförteckning

Sammanfattning ... 2  

Förkortningslista... 3  

1. Inledning ... 5  

1.2 Syfte ... 6  

1.3 Avgränsningar ... 6  

1.4. Metod disposition ... 6  

2. Associationsrätt ... 6  

2.1. Historik Ideella föreningar... 6  

2.2. Associationsformen ideella föreningar ... 7  

3. Skatteregler för ideella föreningar ... 8  

3.1. Allmänt om ideella föreningars skatteskyldighet... 8  

3.2. Rättskällor... 9  

3.3. Inskränkt skattskyldiga ideella föreningar... 9  

3.3.1. Ändamålskravet ... 10  

3.3.2. Verksamhetskravet... 12  

3.3.3. Öppenhetskravet ... 14  

3.3.4. Fullföljdskravet ... 14  

3.4. Skattemässiga konsekvenser för inskränkt skattskyldiga ideella föreningar... 15  

3.4.1. Kapitalinkomster... 15  

3.4.2. Rörelseinkomster ... 16  

3.4.3. Fastighetsinkomster ... 18  

4. Diskussion ... 19  

4.1. Definition konkurrens... 19  

4.2. Likformighetsprincipen ... 19  

4.3. Neutralitetsprincipen ... 20  

4.4 Skattelagstiftningens påverkan på konkurrens... 20  

5. Slutsats ... 23  

Källförteckning... 24  

Offentligt tryck ... 24  

Litteratur... 24  

Rättsfall ... 24  

1. Inledning

Hur ideella föreningarna uppbringar medel till sin ideella verksamhet har med tiden allt mer blivit av intresse. I takt med att den ideella verksamheten blivit allt mer kostnadskrävande har finansieringen blivit en viktig del i föreningslivet. Att stödja allmännyttig verksamhet har länge varit viktigt för statsmakten, vilket speglas av att bestämmelserna om beskattning av allmännyttiga stiftelser är såväl som till sitt materiella innehåll som till den lagtekniska utformningen i princip oförändrade sedan sitt införande år 1942.

Gällande förutsättningar för att en stiftelse ska omfattas av dessa regler om inskränkt skattskyldighet uppfattas idag lätt som otidsenliga och de är, trots omfattade rättspraxis svåra att tillämpa.

För ideella föreningar gällde samma bestämmelser fram till 1977 då nu gällande bestämmelser om allmännyttiga ideella föreningar infördes.

De regler som då infördes för föreningarna är mer gynnande än de som är gällande för stiftelserna.

För att en ideell förening skall bli inskränkt skattskyldig måste man uppfylla vissa av lagen ställda krav. Nämligen kraven om ändamål, verksamhet, fullföljd och öppenhet.

Om dessa krav är uppfyllda innebär det att föreningarna i stor utsträckning kan bli befriade från skatt på sina inkomster. Dessutom finns utrymme för en viss kommersiell verksamhet utan att den ideella karaktären och skattebefrielsen går förlorad. Syftet med skattebefrielsen är framförallt att gynna samverkan mot ett gemensamt ändamål på ideell grund mellan medlemmar inom en förening. Det är dock inte helt ovanligt förekommande att föreningar bedriver verksamhet inom samma områden som vanliga, privata näringsidkare. En allt för långtgående skattebefrielse för näringsverksamhet kan därför leda till en snedvridning av konkurrensen.

Att främja den effektiva konkurrensen kan ses som en av grundpelarna i dagens konkurrenslagstiftning. Effektiv konkurrens råder på en marknad där antalet säljare inte är för begränsat, de produkter som erbjuds inte är för differentierade, bolag inte handlar i samförstånd med varandra och där inga särskilda hinder för nyetableringar existerar.

Det finns olika anledningar till varför effektiv konkurrens inte alltid råder.

Vissa av dessa anledningar har lagstiftaren försökt begränsa. I konkurrenslagen regleras samarbete som begränsar konkurrensen och missbrukande av dominant ställning.

Det finns dock andra regleringar inom lagstiftningen som påverkar konkurrensen.

Inom skatterätten är likformighetsprincipen och neutralitetsprincipen centrala.

Likformighetsprincipen innebär inom skattelagstiftningen att likartade fall så långt som möjligt skall beskattas på likartat sätt. Neutralitetsprincipen betyder att skattereglerna skall vara neutrala inför den skattskyldiges val mellan olika handlingsalternativ.

För att de ideella föreningarnas begränsade skattskyldighet skall kunna betraktas som snedvridande av konkurrensen samt stå i kontrast till likhet - och neutralitetsprincipen

1 Proposition 1942:134, bet. 1942:Bev U21, SFS 1942:274.

2 SOU. 2009:65. s 45.

3 Proposition. 1976/77:135, bet. 1976/77:SkU45, SFS 977:572.

4 SOU. 2009:65. s. 46.

5 U. Bernitz. Den svenska konkurrenslagen. s. 13.

6 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg. Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt. s 42f.

krävs att näringsverksamhet bedrivs av både privata aktörer och ideella aktörer inom samma marknad. Ett exempel är second hand branschen där både privata aktörer och ideella föreningar bedriver näringsverksamhet.

1.2 Syfte

Syftet med denna uppsats är att redogöra för ideella föreningars skattemässiga situation. Vidare kommer den skattemässiga situationen att analyseras utifrån ett konkurrensrättsligt perspektiv, där även de skattemässiga principerna likformighet och neutralitet kommer att användas som underlag. Slutligen kommer det diskuteras om lagstiftningen skulle kunna utformas på annorlunda sätt så att en snedvridning av konkurrensen minimeras utan att de ideella förenigarnas ekonomiska situation påverkas.

1.3 Avgränsningar

Då uppsatsen primära syfte är att behandla vilka effekter ideella föreningar skattesituation kan ha på konkurrensliknande effekter, kommer endast beskattning av inkomst som påverkar näringsverksamhet att behandlas. En ideell förening som är begränsat skattskyldig behöver inte ta ut mervärdesskatt på sina varor/tjänster, de får samtidigt inte heller kvitta utgående. Av utrymmesskäl har jag dock valt att inte behandla området mervärdesskatt.

1.4. Metod disposition

Uppsatsen följer ett rättsdogmatiskt upplägg, vilket innebär att studien baseras på rättskällorna samt skattemässiga principer som går att finna inom doktrinen.

Uppsatsen omfattar rättsområdena associationsrätt, skatterätt och i viss utsträckning konkurrensrätt. Först redogörs civilrättsligt vad en ideell förening faktiskt är och dess historik, vidare förklaras dess skattemässiga situation och slutligen diskuteras vilka effekter den skattemässiga situationen kan har utifrån konkurrensperspektivet och principerna likhet och neutralitet. Uppsatsens sista kapitel ämnar diskutera om problemet kan lösas genom skattelagstiftning.

2. Associationsrätt

2.1. Historik Ideella föreningar

Föreningsväsendet tillkom i Sverige efter impulser från utlandet. På 1820-talet bildades det föreningar i USA och Västeuropa. Föreningstänkandet utgjorde då ett väsentligt moment i den dåvarande liberalismen. De första föreningarna i Sverige var nykterhetsföreningarna, dessa fick sitt genombrott under 1830-talet. Från mitten av 1800-talet och under nästkommande årtionden framåt bildades framförallt religiösa samfund. I slutet av 1800-talet började även arbetarrörelsen bildas i föreningsform.

Fackföreningsrörelsen växte fram med början under 1880-talet och det socialdemokratiska partiet bildades år 1889. De politiska partierna fortsatte utvecklingen och ursprunget till folkpartiet, Frisinnade landsföreningen bildades år 1902 och Allmänna valmansförbundet, senare moderaterna år 1904.

Efter mönster från England växte idrottsrörelsen fram under 1870- och 1880- talen.

Länge förde idrotten en undanskymd tillvaro. Det stora genombrottet kom först under

7 SOU. 1995:63. s. 57.

1930-talet, då idrottsrörelsen växte till en massrörelse. Ett flertal organisationer fick också genombrott efter år 1920, såsom LO och lantbrukarnas organisationer. Andra stora folkrörelser har dock kommit till relativt sent. Till exempel handikapporganisationerna, invandrarorganisationerna och pensionärernas organisationer, vilka växte sig stora först under 1970-talet.

Det svenska föreningsväsendet mycket omfattande, både gällande antalet föreningar och till sin bredd. Många intressen i samhället finns företrädda i from av förening. År 2009 fanns 120 625 föreningar i statistiska centralbyråns (SCB) företagsdatabas (FDB). Det är dock svårt att göra en totaluppskattning av antalet föreningar och antalet medlemmar då registrering inte alltid krävs. År 1987 gjordes dock en sådan uppskattning, där uppskattades antalet till 200 000 föreningar i Sverige och antalet medlemmar till 31 miljoner. Vilket innebär att genomsnittsvensken var medlem i minst fyra ideella föreningar. Idrotts och friluftsföreningarna hade flest medlemmar och de var tätt följda av fackföreningarna, politiska föreningar, religiösa föreningar, kultur- och folkbildningsföreningar samt nykterhets och antidrogföreningar.

2.2. Associationsformen ideella föreningar

Någon central lagstiftning för ideella föreningar finns idag inte. I början av 1900-talet gjordes ett par försök att införa lagregler på området, dock ledde det inte till att någon lag antogs. Det finns ett antal skäl till varför lagstiftning idag saknas för ideella föreningar. Först och främst har de som stått i ledning för dessa föreningar motsatt sig lagreglering. För dessa åsikter har de ideella föreningarna haft starkt stöd i riksdagen.

En lagstiftning skulle bland annat innefatta de politiska partierna själva. För det andra kan sägas att kategorin ideella föreningar är väldigt diversifierad, den innefattar allt från fackföreningar med hundratusentals medlemmar till små sällskapsföreningar med endast några få medlemmar. Av naturliga skäl bör lagstiftning te sig olika för organisationer av så olika slag.

Detta innebär inte att ideella föreningar står utanför rättsystemet. För det första har domstolar genom i sin dömande verksamhet fastställt hur reglerna ser ut då de har fått mål att avgöra som rör ideella föreningar. För det andra kan man ofta även utan tillgång till rättspraxis av de allmänna principerna som styr associationsrätten med relativt stor säkerhet säga hur reglerna ser ut. Det finns dessutom lagregler som emellanåt styr verksamheterna i vissa typer av ideella föreningar, till exempel bokföringsplikt som exempelvis näringsidkande ideella föreningar och ideella föreningar som är moderföretag i koncerner är skyldiga att iaktta. Vidare måste näringsidkande ideella föreningar som enligt bokföringslagen är skyldiga att upprätta årsredovisning låta sig registreras i handelsregistret, övriga näringsidkande ideella föreningar får om de så önskar också låta sig registreras i detta register. Vissa ideella föreningar är vidare skyldiga att ha en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen och att upprätta en offentlig årsredovisning. Slutligen bör det nämnas att ideella föreningar kan få organisationsnummer, som följer dem från det att de bildas till dess de upphör.

8 SOU. 1995:63. s. 57.

9 SOU. 1987:33. s. 21.

10 C. Hemström. Bolag – Föreningar – Stiftelser En introduktion. s. 96.

11 I b.

Eftersom den civilrättsliga lagstiftningen är bristande gällande definition vad en ideell förening faktiskt är måste man gå tillväga på annat sätt. Inom svensk rätt utgår man därför från den definition som lagen om ekonomiska föreningar innehåller för ekonomiska föreningar. En ekonomisk förening är enligt denna lag: en ekonomisk verksamhet med syftet att främja sina medlemmars ekonomiska intressen. Den ideella föreningen blir då motsatsvis en förening som inte kombinerar ekonomisk verksamhet med syftet att främja sina medlemmars ekonomiska intressen. Därav existerar tre typer av ideella föreningar; föreningar som genom icke-ekonomisk verksamhet främjar sina medlemmars ekonomiska intressen, föreningar som genom icke- ekonomisk verksamhet främjar ideella intressen, och föreningar som genom ekonomisk verksamhet främjar ideella intressen. Vanliga föreningar inom den första kategorin är fackliga organisationer på både arbetsgivar- och arbetstagarsidan, hyresgäströrelsen och olika slag av branschorganisationer. Inom den andra kategorin finner vi religiösa samfund, politiska partier, sällskapsföreningar och åtskilliga slag av idrottsföreningar. Dessa föreningar kallas ofta rent ideella föreningar. Den tredje kategorin består av hemslöjdsföreningar, som bedriver rörelser för att främja handaslöjden som sådan, hemma. För dessa föreningar är det centralt att de inte främjar sina medlemmars ekonomiska intressen då detta innebär att de inte längre uppfyller kraven för att klassas som ideell förening.

En ideell förenings medlemsantal finns inte tydlig specificerat. Det bör dock vara två eller tre, två för att en ideell förening är en organisation för samverkan mellan ett antal rättsubjekt och tre eftersom man inte rimligen kan kräver ett större antal medlemmar för förekomsten av en ideell förening än föreningslagen kräver för en ekonomisk förening.

Den ideella föreningen får statusen juridisk person enligt rättspraxis då den antagit stadgar och valt styrelse. Stadgarna skall minst innehålla föreningens namn, ändamål samt bestämmelser om hur beslut i föreningarna angelägenheter åstadkoms.

3. Skatteregler för ideella föreningar

3.1. Allmänt om ideella föreningars skatteskyldighet

Samma principer som gäller för andra juridiska personers obegränsade skattskyldighet gäller även för ideella föreningar. Från denna huvudregel existerar dock ett väsentligt undantag. Detta undantag gäller för ideella föreningar som har allmännyttigt ändamål och samtidigt uppfyller verksamhetskravet, öppenhetskravet och fullföljdskravet, som beskrivs under kapitel 3.3. Med andra ord kravet på att en skälig del av avkastningen används för det allmännyttiga ändamålet. Om dessa förutsättningar är uppfyllda så blir den ideella föreningen begränsat skattskyldig.

Vidare finns även utrymme för viss verksamhet i kommersiellt syfte utan att den ideella karaktären och skattebefrielsen går förlorad. Detta gäller för inkomster som sammanfaller direkt eller indirekt med föreningens allmännyttiga ändamål, men också verksamhet som utnyttjas för att finansiera det ideella arbetet. Skattefriheten siktar framförallt på att gynna en samverkan för gemensamma ändamål på ideell grund

12 C. Hemström. Bolag – Föreningar – Stiftelser En introduktion. s. 97.

13 I b.

14 SOU. 1995:63. s. 59. Se även NJA 1987. s. 394.

15 Gunne, Löfgren. Beskattning av stiftelser och ideella föreningar. s. 77.

mellan medlemmarna som normalt existerar inom föreningarna. Det är dock ofta problem med att tillämpa naturlig anknytning och hävdvunnen finansiering samt den så kallade huvudsaklighetsbedömningen som ska göras.

Se kapitel 3.4.2.

En begränsat skattskyldig ideell förening befrias från skatt på kapitalinkomster, fastighetsinkomster och förmögenhet. Dessutom kan förening befrias från skatt på inkomst av rörelse om ovanstående omständigheter råder.

Skattereformen som kom år 1990 medförde att all inkomst hos en juridisk person räknas som inkomst av näringsverksamhet. Dessutom bettraktas all inkomst hänförlig till en och samma näringsverksamhet. Det är således omöjligt med skattemässig verkan att hålla isär olika verksamhetsgrenar/rörelser hos en juridisk person. I princip utgör nettoinkomsten från den gemensamma näringsverksamheten skattepliktigt resultat. Underskott från en verksamhet kan därför skattemässigt kvittas mot överkott från en annan. De undantag som finns från denna regel är förlust av så kallade kapitalplaceringsaktier samt i viss mån för fastigheter. Vad som ovan nämnts om en näringsverksamhet och att nettot av denna utgör det skattepliktiga resultatet hos en juridisk person gäller inte begränsat skattskyldiga ideella föreningar. Hos dessa föreningar gäller att man måste hålla isär sådana inkomster som alltid är skattepliktiga från sådana som är skattefria på grund av att man uppfyller vissa villkor. Underskott av skattefri verksamhet kan således inte kvittas mot överskott av skattepliktig verksamhet.

3.2. Rättskällor

Bestämmelserna om beskattning av ideella föreningar finns i 6 kap. 3, 4 och 6§§, 7 kap. 7-13 och 21§§ Inkomstskattelagen (1999:1229, IL) samt 4 kap. 2§ Lag om ikraftträdandet av inkomstskattelagen (1999:1230, ILP). Bestämmelserna tillämpades första gången vid 1979 års taxering i enlighet med lag om statlig inkomstskatt. Någon riktig förändring har inte skett i samband med tillkomsten av IL. Lagstiftningen grundas på Ds Fi 1975:15, proposition 1976/77:135 och skatteutskottets betänkande SkU 1976/77:45. Dessa förändringar var så stora att äldre regler och rättsfall i mångt och mycket kommit att sakna betydelse. Vilket medför att endast rättfall efter 1979 års taxering är intressanta.

3.3. Inskränkt skattskyldiga ideella föreningar

I 7 kap. 7-13 §§ IL framgår att ideella föreningar är skattskyldiga endast för inkomst av näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1§ IL, om föreningen uppfyller i lagen uppställda krav; Ändamålskravet i 8§, verksamhetskravet i 9§, fullföljdskravet i 10- 12§§ och öppenhetskravet i 13§. Samtliga dessa villkor måste vara uppfyllda för att en förening ska bli inskränkt skattskyldig. Om en förening uppfyller villkoren är den inte skattskyldig för; Löpande kapitalinkomster och kapitalutgifter som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet, kapitalvinster och kapitalförluster, Inkomst som till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av föreningens allämnyttiga ändamål eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, Inkomst som till huvudsaklig del kommer från sådan verksamhet som av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete samt inkomst från innehav av

16 SOU. 2009:65. s. 46.

17 Gunne, Löfgren. Beskattning av stiftelser och ideella föreningar. s. 77.

18 a.a. s. 77f.

19 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 125.

fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4§ fastighetstaxeringslagen (1979:1152, FTL).

3.3.1. Ändamålskravet

Till allämnyttiga ideella föreningar räknas föreningar vars huvudsakliga syfte är att främja ändamål av det slag som anges i 7 kap. 8§ IL.

”

Föreningen ska ha till huvudsakligt syfte att främja sådana ändamål som anges i 4

§ eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen”

Ett allmännyttigt ändamål anses föreligga om det ligger inom ramen för lagtextens exemplifiering. Om ändamålet har en allt för säregen karaktär eller direkt strider mot vad som är acceptabelt från allmän synpunkt, bör förmånsbehandling i form av inskränkt skattskyldighet inte beviljas. Rena sällskapsföreningar och intresseföreningar anses inte som allmännyttiga.

Ett sätt att beskriva ett allmännyttigt ändamål är att det enligt en utbredd uppfattning ska anses vara värt att stödja. Vad en förening har för huvudsakligt ändmål ska bedömas efter innehållet i ovanstående stadgar. Dock räcker inte alltid dessa till, ofta fodras en mer generell bedömning mot bakgrund av föreningens allmännyttiga karaktär.

Det huvudsakliga syftet har i praxis tolkats så att en föreningens verksamhet till minst 75 procent skal syfta till att främja ett allmännyttigt ändamål.

Kravet bedöms dels med ledning av föreningens stadgar, dels med ledning av den faktiska bedrivna verksamheten.

För att få ledning om vad som skall anses eller inte anses allmännyttigt ändamål kan man studera Regeringsrättens avgöranden. I RÅ 1986 ref. 84. Behandlas frågan om en släktförenings ändamål är sådant att det kan anses som allmännyttigt. Av föreningens stadgar framgår att den skall verka för släktens sammanhållning, föra släktregister och bedriva forskning i släktens historia. Föreningen hävdade att den genom forskning gällande emigranter hade kunnat lämna resultat som ställts till ett emigrantinstituts och en hembygdsförenings förfogande. Med hänsyn till detta ville föreningen bli bedömd som allmännyttig. Regeringsrätten ansåg inte att föreningen, trots att verksamheten efterhand fått en sådan omfattning och inriktning att den är av värde inte bara för föreningens medlemmar, kunde mot vad stadgarna innehåller, bedömas ha huvudsakligt syfte att verka för allmännyttiga ändamål.

Fastighetsägare som sluter sig samman för att tillgodose vissa gemensamma intressen anses vanligen inte heller som allmännyttiga.

I vissa fall har dock praxis varit generös vid tolkning av begreppet allmännyttig verksamhet. Följaktligen har olika typer av sammanslutningar som skattebetalarnas

20 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 129f.

21 7 kap. 8§. Inkomstskattelagen.

22 Skatteutskottets betänkande 1976/77:45 s. 27f.

23 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 130.

24 Proposition. 1999/2000:2. Del 1. s. 504-505.

25 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 131.

26 RÅ 83 1:63.

förening, pensionärernas riksorganisation och svenska pudelklubben, Kvarnvikens båtsällskap, Gävleborgs bridgeförbund, västra regionsföreningen av Sveriges tandläkarförbund och föreningen stadion klubbarna funnits uppfylla kravet på allmännytta och på så vis blivit begränsat skattskyldiga.

Andra exempel på föreningar med allmännyttigt ändamål är: Idrottsföreningar i vid bemärkelse för friidrott, lagidrotter, gymnastik, skytte, friluftsliv, båtsport, dansport, ridsport, föreningar för konst, litteratur, musik, amatörteater, folkdans, körsång, föreningar för ungdomsverksamhet, scoutverksamhet, social verksamhet, nykterhetsföreningar, de politiska partierna och deras organisationer på lokal och distriktsnivå, handikapp föreningar, studieförbund, föreläsningsföreningar, frivilliga försvarsorganisationer, folketshus- och bygdegårdsföreningar, de fria trossamfunden, invandrarföreningar, distrikts- ,regional- , riks- och samarbetsorganisationer med allmännyttiga föreningar som medlemmar räknas också som allmännyttiga föreningar om dessa i sin tur uppfyller samtliga kriterier för inskränkt skattskyldighet. När det gäller dansföreningar måste den huvudsakliga verksamheten avse allmännyttig dansverksamhet. Skatteverket anser att till exempel barn- och ungdomsverksamhet, tävlingsverksamhet, kursverksamhet och annan ideell dansverksamhet är allmännyttig. Vidare anser skatteverket att roll- och konfliktspelsföreningar anslutna till Sverok anses främja ett allmännyttigt ändamål om de bedriver spel ideellt.

Som tidigare nämnt existerar tre typer av ideella föreningar; föreningar som genom icke-ekonomisk verksamhet främjar sina medlemmars ekonomiska intressen, föreningar som genom icke-ekonomisk verksamhet främjar ideella intressen, och föreningar som genom ekonomisk verksamhet främjar ideella intressen. Med hänsyn till deras syften räcker det ur skattemässig synvinkel att endast dela upp dem i två huvudgrupper. Till den första gruppen hör föreningar som har annat syfte än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen, exempel på föreningar som vanligtvis hör till denna grupp är föreningar för politisk verksamhet, vetenskaplig forskning, främjande av konst och litteratur, välgörenhet, religionsutövning, sällskapsliv eller idrott. För dessa föreningar finns det inget hinder för att vid sidan av den ideella verksamheten bedriva ekonomisk verksamhet av kommersiell natur. Det kan då röra sig om allt från begränsat kioskförsäljning till renodlad kommersiell verksamhet.

Till den andra gruppen hör föreningar som har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. För att en sådan förening skall accepteras som en ideell förening fodras att den inte bedriver ekonomisk verksamhet. Föreningar som tillhör denna grupp är exempelvis branschföreningar och fackföreningar. Kravet att syftet inte får vara begränsat till medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen medför att arbetsgivarföreningar, fackföreningar, branschföreningar och liknande sammanslutningar inte kan uppnå skattefrihet. Om en förening bedriver ekonomisk verksamhet och gör detta i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen så godtas den inte som en ideell förening. Den övergår då till statusen ekonomisk förening. En ekonomisk förening måste dock registreras, en ekonomisk förening som inte är registrerad kallas oregistrerad ekonomisk förening. En sådan förening saknar rättskapacitet vilket i praktiken innebär att avtal som ingåtts är endast

27 RÅ 83 1:63 I, III, IV. Se även RÅ 85 1:27. Och RÅ 85 1:36. Och Rå 1998 ref. 10. Och Kammarätten i Stockholm, mål nr 6305-6306-1999.

28 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 132.

29 Gunne, Löfgren. Beskattning av stiftelser och ideella föreningar. s. 81.

bindande mellan den person som tecknat avtalet för föreningens räkning och den andra parten, det vill säga föreningen är inte bunden.

Att ekonomiska förmåner ges som ett led i den allmännyttiga verksamheten hindrar inte att föreningen är allmännyttig. En förening kan till exempel som sitt ändamål ha att ge medlemmar varor och tjänster till reducerade priser. Om dessa förmåner kan ses utgöra ett direkt led i det ideella arbetet och därför är direkt fullföljande av föreningens ändamål, bör detta inte hindra skattebefrielse. Exempelvis kan nämnas en handikappförening som enligt sina stadgar ska subventionera hjälpmedel till sina handikappade medlemmar. I andra fall bör föreningen bli oinskränkt skattskyldig om inte förmånerna till medlemmarna endast är en obetydlig del i föreningens verksamhet. Till exempel: En idrottsklubb begränsar enligt sina stadgar medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning, en båtklubb som svarar för skötsel av sina medlemmars båtar. I dessa fall krävs att verksamheter av detta slag är obetydliga jämfört med föreningens ideella verksamhet för att de ska få ta del av den förmånliga skattebehandlingen.

PRO i Uppsala län och Skattebetalarnas förening har ansetts som allmännyttiga ideella föreningar då det huvudsakliga ändamålet varit allmännyttigt och då föreningarna i sina bedrivna verksamheter ansetts i ringa utsträckning inriktat sig på medlemmarnas ekonomiska intressen.

Ett båtsällskap har bedömts som inskränkt skattskyldigt. Detta med hänsyn till att sällskapet bedrev förutom ungdomsarbete och tävlingsarrangemang en betydande verksamhet av ekonomisk natur med hamn- och varvsverksamhet. Verksamheten innefattade uppdragning, förvaring och sjösättning av medlemmarnas båtar där sällskapet organiserade medlemmarnas egna arbetsinsatser samt betalade gemensamma kostnader för arbetena. Avgifter togs ut av medlemmarna. Ingen anställt personal fanns för dessa uppgifter. Syftet var att minska medlemmarnas kostnader för båtinnehavet. Den ideella verksamheten, men även samordningen av medlemmarnas arbete med uppdragningen och sjösättningen av båtarna ansågs ingå som ett led i fullföljandet av sällskapets syfte att främja båtsport.

3.3.2. Verksamhetskravet

Det andra kravet för att en förening ska kunna vara skattebefriad är finns i 7 kap. 8 § IL. Att en ideell förening bedriver sin verksamhet med ett allmännyttigt ändmål i sina stadgar är inte tillräckligt. För att en förenigen ska få inskränkt skattskyldighet krävs även att föreningen i sin faktiskt bedriva verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser det allmännyttiga ändamålet. Med uteslutande avser man at minst 90-95 procent

. Om en förening som i strid med sina stadgar stöder en inte allmännyttig verksamhet blir oinskränkt skattskyldig. Om en förningens näringsverksamhet blir så omfattande att den ideella verksamheten hamnar i bakgrunden kan föreningen blir oinskränkt skattskyldig. En förening kan också bli oinskränkt skattskyldig om den faktiskt bedrivna verksamheten kanske inte strider

30 Gunne, Löfgren. Beskattning av stiftelser och ideella föreningar. s. 81.

31 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 132f.

32 RÅ 83 1:63.

33 RÅ 85 1:27.

34 Proposition. 1999/2000:2 del 1 s. 504.

mot föreningens ändamål men i praktiken tillgodoser viss familjs, vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen.

Alla typer av föreningar följer dock inte den normala ”skattekartan”. Föreningar vars medlemmar är fysiska personer är ofta i sin tur medlemmar i regionala och/eller centrala föreningar vars avsikt är att verka inom samma område som ”vanliga föreningar”. Riks- eller distriktsförbund av detta slag har oftast ingen egen verksamhet av sådan art att de av det skälet skulle bli begränsat skattskyldiga. Dessa föreningar har istället oftast rollen av sammanhållande faktor med huvudsakligt syfte att tillhandahålla administrativa tjänster. Sådana föreningar deltar inte sällan i ekonomisk verksamhet i syfte att främja medlemsföreningarnas ekonomiska intressen.

En annan typ av sammanslutningar som också är svårdefinierade på skattekartan är så kallade allianser. Detta tillkommer ofta för att till exempel genomföra ett större evenemang eller för att bedriva bingo- eller lotteri verksamhet. I dessa fall har flera ideella föreningar tillsammans bildat allianser. Ändamålet är att genomföra ett arrangemang eller en verksamhet med bästa möjliga ekonomiska resultat. Resultatet ska sedan fördelas mellan de inblandade föreningarna efter någon slags fördelningsnyckel som till exempel skulle kunna bero på storleken av den ideella arbetsinsatsen från respektive föreningsmedlemmar. Med underlag av ovanstående kan man ställa sig frågan om riks- och distriktsförbund och i än högre grad allianser alltid är ideella föreningar. En förening kan bedriva ekonomisk verksamhet och är då följaktligen näringsidkare. Om syftet med verksamheten är att främja medlemmarnas ekonomiska intressen, är föreningen en ekonomisk förening och inte en ideell förening. Vilket kan betyda att allianser som driver näringsverksamhet i syfte att främja sina medlemmars ekonomiska intressen blir diskvalificerade som ideella föreningar.

Kammarrätten i Stockholm behandlar delvis ovan nämnda frågeställning i mål nr 6305-6306-1999. Målet rör föreningen stadionklubbarna som arrangerar DN-galan och eventuellt överskott fördelas mellan de föreningar som bildat alliansföreningen.

Domstolen uttalar i frågan om föreningen var en ekonomisk förening eller en ideell följande. ”

Kammarätten finner mot bakgrund av ovan anförda omständigheter och vad som i övrigt framkommit i målet att rätt till utdelning av uppkomna överskott måste detta anses vara av underordnad betydelse för medlemmarna och endast en följd av föreningens huvudsakliga syfte, vilket måste anses vara att främja friidrotten i Sverige. Stadionklubbarna kan därför inte anses ha till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen på sådant sätt att den skall betraktas som en ekonomisk förening. Stadionklubbarna skall således, såsom länsrätten funnit, anses utgöra en ideell förening.” Kammarrätten prövade även om föreningen skulle kunna anses vara allmännyttig. Mot bakgrunden att föreningens syfte att främja friidrotten i Sverige och att de föreningar som var medlemmar och faktiskt bedrev verksamheten är allmännyttiga ideella föreningar fann kammarätten att även föreningen stadionklubbarna är allmännyttig.

35 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 134.

36 Gunne, Löfgren. Beskattning av stiftelser och ideella föreningar. s. 82.

37 a.a. s. 82f.

38 I b.

En sammansluttning i form av allians är vanligen inte en ideell förening utan istället en oregistrerad ekonomiskt förening. Då en oregistrerad ekonomisk förening saknar rättskapacitet har de som företräder alliansen ett personligt ansvar. Vad som skulle hänt om Föreningen stadionklubbarnas arrangemang hade gått med förlust blir därför en intressant fråga. Alternativet till att bilda allianser är att genomföra arrangemang i samverkan föreningar emellan på så sätt undviker man ovan nämnda risk dock är det möjligt att kostnaden blir en trög administration.

3.3.3. Öppenhetskravet

Det fjärde kravet för att en ideell förening skall bli inskränkt skattskyldig finns i 7 kap. 13§ IL. Detta krav som kallas öppenhetskravet, innebär att en förening måste vara öppen. Man får inte vägra någon individ inträde eller utesluta någon som delar föreningens målsättning och följer dess stadgar. På grund av verksamhetens art eller omfattning kan detta ibland innebära ett begränsat medlemskap. Exempel på begränsningar som inte hindrar allmännyttan är, musikalitet i en musikförening, fysiskt handikapp i en handikappförening, en viss geografisk eller kategoribegränsning. Könsbundet medlemskap anses inte alltid diskriminerande om det framstår som naturligt med hänsyn till ändamålet.

Exempel på ej godtagbara inskränkningar är bland annat att det krävs särkskilt rekommendationsbrev från någon för att kunna bli medlem eller att inval av styrelsen krävs för medlemskap. Villkoren för medlemskap får inte vara utformade så att öppenheten i realiteten saknas. Dock ansåg regeringsrätten i RÅ 2007 ref. 54 att antagningsförfarande som innefattar ett krav på rekommendationer från befintliga medlemmar i föreningen innebär en stark presumtion för att föreningen i fråga inte uppfyller öppenhetskravet och istället är ett slutet sällskap. Regeringsrätten ansåg dock i det aktuella fallet att föreningen var öppen då rekommendationer inte var obligatoriskt och det kunde konstateras att medlemmar antagits även utan rekommendationer.

3.3.4. Fullföljdskravet

Det tredje kravet för att en ideell förening skall bli inskränkt skattskyldig finner vi i 7 kap. 10 § IL. Här anges att föreningen skall förutom tidigare nämnda krav också måste bedriva en verksamhet som ”skäligen motsvarar avkastningen av föreningens tillgångar.” Liknande krav har funnits redan i tidigare lagstiftning.

Man menar på att minst 80 procent av avkastningen räknat över en period av inemot fem år ska användas för det ideella ändamålet. Statsmakterna har velat markera att skattebefrielse förutsätter att föreningarna verkligen bedriver ideell verksamhet i tillräckligt hög utsträckning. Då fullföljdskravet skall tillämpas bör som avkastning räknas fastighets- , rörelse- och kapitalinkomster som är skattepliktiga enligt kommunalskattelagens allmänna regler men som undantas från skattskyldighet av anledningen att den räknas som allmännyttig. Då avkastningens storlek skall beräknas ska sådana kostnader som enligt kommunalskattelagen skulle ha varit avdragsgilla om avkastningen hade beskattas dras av från bruttoavkastningen. Det blir därför i praktiken nettot av till exempel bingoverksamhet och lotterier som räknas som avkastning. Öronmärkta medel så som bidra för speciella kostnader bör kvittas direkt mot motsvarande

39 Gunne, Löfgren. Beskattning av stiftelser och ideella föreningar. s. 84.

40 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 138.

41 Proposition. (1976/77:135)

kostnad.

Däremot bortses från fastighets- och rörelseinkomster som beskattas och kapitalvinster som skulle ha beskattas om föreningen hade varit oinskränkt skattskyldig. Sådana inkomster läggs istället till det egna kapitalet.

Inkomster som inte är skattepliktiga såsom medlemsavgifter, allmänna bidrag från stat och kommun samt gåvor från enskilda med flera omfattas inte av begreppet avkastning. Om de dock är direkt avsedda att täcka föreningens löpande utgifter ska de ändå beaktas vid tillämpningen av fullföljdskravet. Gåvor som är avsedda visst ändamål utanför den löpande verksamheten medräknas inte vid tillämpningen av fullföljdskravet.

Vilket tydligare förklaras av följande resonemang ”

En förening bör nämligen inte kunna hävda att kostnaderna för den ideella verksamheten finansieras uteslutande med avkastningen av föreningens tillgångar och att föreningen därför har rätt att lägga medlemsavgifter och offentliga bidrag till kapitalet”

En ideell förening som i samband med utskiftning från en ekonomisk förening erhåller utöver inbetald insats ska beaktas vid fullföljdsberäkningen. Vidare skall även den del som föreningen tillskjuter till en närstående, nybildad, stiftelse inte få räknas föreningen till godo vid bedömningen om kravet av fullföljd är uppfyllt.

Utgångspunkten för beräkning av inkomstanvändning är alltså föreningens nettoavkastning. Det vill säga de intäkter som är skattefria efter avdrag för kostnaderna för att förvärva intäkterna. Till denna nettoavkastning läggs även sådana inkomster som är avsedda att täcka föreningens löpande utgifter såsom medlemsavgifter, gåvor från enskilda samt bidrag från stat och kommun. Det är detta belopp som sedan ligger till grund för bedömning om kravet på inkomstanvändning är uppfyllt.

Tidigare nämndes att minst 80 % av avkastningen skulle användas för det ideella ändamålet inom en fem års period, det är dock inte helt uteslutet att en genomsnittsbedömning i vissa fall kan omfatta längre tidsperioder. En förening bör till exempel i rimlig omfattning kunna avsätta medel för planerade omfattande reparationer av uthyrt fastighet, längre fram i tiden än fem år. Det finns även föreningar vars kostnader varierar kraftigt från år till år. Detta kan även gälla möjligheten att få bidrag till verksamheten från det allmänna eller från annat håll.

3.4. Skattemässiga konsekvenser för inskränkt skattskyldiga ideella föreningar

Om en ideell förening uppfyller de krav som redogörs i föregående avsnitt kommer den att påverkas genom inskränkt skattskyldighet. Denna skattebefrielse kommer i tre former. Dessa tre redogörs nedan.

3.4.1. Kapitalinkomster

Ideella föreningar som räknas som allmännyttiga och uppfyller villkoren för inskränkt skattskyldighet är inte skattskyldiga för löpande kapitalavkastning och kapitalvinster.

Det finns även möjlighet för stiftelser och ideella föreningar med flera som omfattas av 7 kap. 3, 7, 14 och 15 §§ IL att bli inskränkt skattskyldiga för inkomst från

42 Skatteutskottets betänkande (1976/77:45). s. 29.

43 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 134f.

44 Proposition (1976/77:135) s. 81.

45 I b.

46 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 135f.

47 Skatteutskottets betänkande (1976/77:45)

handelsbolag som är hänförliga till kapitalförvaltningen. Huruvida skatteskyldighet skall föreligga eller inte avgörs utifrån den bedömning av vilken verksamhet som handelsbolaget bedriver. Beskattning sker endast i den mån handelsbolaget bedriver näringsverksamhet av sådant slag som avses i 13 kap. 1§ IL och inte när det endast är fråga om kapitalförvaltning enligt 13 kap. 2 § IL.

3.4.2. Rörelseinkomster

I skatterättslig mening är näringsverksamhet, verksamhet som bedrivs självständigt, i vinstsyfte och med varaktighet. Samma definition gäller för ideella föreningar. Till sådana näringsverksamheter räknas exempelvis, lotteriförsäljning, offentliga danstillställningar, bingoverksamhet, idrottstävling, servering, försäljning och så vidare. I normala fall är inte allmännyttiga föreningar skattskyldiga för sådana verksamheter.

För att en allmännyttig ideell förening ska bli inskränkt skattskyldig för näringsverksamhet måste ett av två rekvisit vara uppfyllda. Näringsverksamheten måste antingen har naturlig anknytning till den allmännyttiga verksamheten eller vara hävdvunnen. Huvudsaklig del, cirka 75 procent måste härröra från sådan verksamhet.

Vilket betyder att det finns ett utrymme på 25 procent som näringsverksamheten får bedriva verksamhet som ligger utanför de två rekvisiten.

Som exempel på verksamhet som kan anses ha naturlig anknytning bör nämnas, entré och anmälningsavgifter till idrotts och kulturevenemang, försäljningsinkomster som ses som en del av det ideella arbetet, Verksamhet för att göra föreningen känd och sprida dess idéer genom försäljning av böcker, märken affischer, tidning, med mera.

Försäljningsarbetet kan sägas vara en del av det ideella arbetet om dess primära syfte varken är att erhålla vinst eller ge köparen ekonomiska förmåner.

En tennisklubb skattebefriades för försäljning av varor från en minilivsbutik.

Försäljning skedde både till medlemmar och till kringboende sommargäster. Rörelsen sköttes både av obetalt frivillig personal och betalt anställd personal. Med motiveringen att försäljningen endast ägt rum under den tid av året då tennisbanorna varit öppna och att minilivsbutiken även lämnade klubbservice vid bokning och betalning av speltimmar hade inte annat visats än att verksamheten hade anknytning till klubben ändamål.

Kravet på naturlig anknytning är inte uppfyllt bara för att syftet med en viss verksamhet är att finansiera det allmännyttiga. En hembygdsförening har ansetts skattskyldig för inkomst av serveringrörelse som bedrivits med anställd personal och riktat sig mot allmänheten.

Ett exempel på vad som godtas som naturlig anknytning är en musikförening eller studieförbund som till sina medlemmar erbjuder försäljning av studielitteratur eller noter. Om en idrottsförening i anslutning till klubblokalen anordnar en mindre servering eller försäljning av idrottsartiklar till dem som använder föreningens

48 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 139f.

49 a.a. s. 134.

50 a.a. s. 140.

51 I b.

52 RÅ 1987 ref 154.

53 RÅ 1987 ref. 67

anläggningar anses också kravet på samband vara uppfyllt. Även försäljningsverksamheten inte ingår i ett direkt led i den ideella verksamheten kan den vara skattefri genom naturlig anknytning. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs kommersiellt eller inte. Ofta bedrivs dock sådan verksamheten i liten omfattning. Verksamhetens omfattning kan ha viss betydelse vid bedömning om verksamheten har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål.

Det andra rekvisitet för att en verksamhet skall bli skattefri är att den är hävdvunnen.

Hävdvunnen verksamhet är sådan verksamhet som normalt sett inte anses ha naturlig anknytning till den ideella verksamheten och den skall därför vanligtvis beskattas. För att inkomster av detta slag skall undantas från beskattning krävs att de av hävd utnyttjas som finansieringskälla för det ideella arbetet. Exempel på sådana verksamheter är bland annat anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanger. Hit kan också höra sådan biografrörelse som bedrivs i egna lokaler av nykterhetsföreningar eller bygdegårdsföreningar och liknande, som till sitt främsta syfte har att hålla med allmän samlingslokal. Vidare räknas även intäkter från reklam via reklamutrymme på idrottsplatser, klubbdräkter eller i samlingslokal, programblad och liknande. Det är inte helt enkelt att ge tydliga exempel på vad som skall räknas till hävd, det blir ofta en bedömning från fall till fall om viss verksamhet skall beskattas eller inte.

Själva begreppet hävd är inte det heller tydligt definierat. Det kan hända att en viss förening vill hänföra viss verksamhet till hävd enbart av det skälet att den egna föreningen bedrivit just denna verksamhet ett visst antal år. Vilket inte alltid är tillräcklig grund. Det grundläggande kravet som finns är att verksamheten traditionellt har utnyttjats som en finansieringskälla. Det är något oklart vilken betydelse medlemmarnas ideella insatser har för bedömningen.

Det finns en del domar inom området, I RÅ 1983 1:88 bedömdes om en idrottsförenings festplatsverksamhet skulle kategoriseras som hävd. Som arbetskraft för arrangemanget användes frivilliga medlemmar som inte tog emot betalning.

Regeringsrätten fan att verksamheten var en hävdvunnen finansieringskälla, varpå den skattebefriades. Man tog bland annat hänsyn till det ideella inslaget i arbetet. I RÅ 1985 1:2 var det fråga om en idrottsförenings inkomster av pappersinsamling. Även här ansågs verksamheten vara hävdvunnen så länge som insamlandet av papper sköttes av frivilliga obetalda medlemmar i föreningen. I RÅ 1992 ref. 68, behandlades frågan om en idrottsförening skulle skattebefrias för inkomst från arrangemang av logdansverksamhet. Logdansverksamheten fans vara hävdvunnen, vidare fastslog man att verksamhetens omsättning inte har betydelse vid bedömning av skattebefrielse. Så länge som det rör sig om en typiskt traditionell finansieringskälla för ideellt arbete uppställs inga krav på att verksamheten skall vara begränsad och endast ge en blygsam avkastning. Bara i de fall där verksamheten tagit sig sådana avvikande former, att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen typ, kan det bli fråga om bortfall av skattefriheten.

RÅ 1999 ref. 50 avsåg en idrottsförenings arrangemang av musikkonsert i samarbete med ett utomstående kommersiellt bolag. Föreningens del i arrangemanget var att

54 RÅ 1992 ref 68.

55 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 143.

56 I b.

avtala om hyra av konsertplats, ordna med inhägnader och avgränsningar, tillhandahålla sanitära arrangemang, införskaffa tillstånd för utskänkning, hyra vakter och tillhandahålla elektricitet. Man marknadsförde även konserten och höll i den lokala biljettförsäljningen. Föreningens ersättning utgick från en viss procent av biljettintäkterna. Regeringsrätten fann att rockkonserten kunde hänföras till en verksamhet avseende rörelse som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete. Att arrangemang skedde i samarbete med ett kommersiellt bolag ansågs inte utgöra hinder mot skattebefrielse.

3.4.3. Fastighetsinkomster

Enligt 7 kap. IL är en allmännyttig ideell förening skattskyldig för fastighetsinkomst.

En förening som äger fastighet kan dock använda den i sin egen allmännyttiga verksamhet. Vilket innebär att en förening kan använda egen fastighet i verksamhet, som har naturligt anknytning till föreningens allmännyttiga ändanål eller i verksamhet som av hävd använts för att finansiera det ideella arbetet. Ett idrottsförening kan till exempel låta allmänheten använda deras sporthall. Föreningen kan använda egen fastighet helt kommersiellt eller endast delvis. Uthyrning räknas som kommersiell användning. Som kommersiell uthyrning räknas även om man hyr ut till annan allmännyttig ideell förening.

Om en fastighet hyrs ut utan ersättning eller till en ersättning som är under marknadspris, kan det ingå som i ett led i fullgörandet av allmännyttigt ändamål.

Begränsning av skattskyldigheten för fastigheter regleras i 7 ka. 7 och 21 §§ IL. I 7 § finns särskilda regler för allmännyttiga ideella föreningar och i 21 § tar man upp de allmänna reglerna om ägarens inskränkta skattskyldighet för inkomst av vissa fastigheter. Vid bedömning om en ideell förenings fastighetsinkomster skall anses vara skattefria eller inte, bör man först och främst utgå ifrån 7 §, om denna inte medger befrielse från skattskyldighet bedöms om 21 § medger nämnda befrielse.

För att allmänna regler ska gälla ska lokalerna till 50 procent eller mindre användas i den allmännyttiga verksamheten.

Om en fastighet anses vara skattepliktig tas hela inkomsten inklusive hyresvärdet av eget nyttjande upp till beskattning. Avdrag medges i sådant fall för de mot hyresvärdet svarande kostnaderna samt alla övriga fastighetskostnader Om det istället rör sig om specialbyggnad (skattefri), som till mindre än 50 procent används i föreningens allmännyttiga verksamhet, undantas hyresvärde från beskattning enligt allmänna regler. Avdrag medges inte i detta fall för de mot hyresvärdet svarande kostnaderna. Som användning av fastighet i den allmännyttiga verksamheten avses inte direkt privat nyttjande. Upplåtelse som boende för pastor eller vaktmästare räknas inte som användning i denna verksamhet.

57 RÅ 1991 ref. 36.

58 Skatteverket. Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. s. 153.

59 a.a. s. 154.

60 a.a. s. 155.

61 I b.

4. Diskussion

De två tidigare kapitlen har behandlat gällande rätt. I detta kapitel förs en diskussion om vilken effekt gällande rätt har på konkurrens, samt hur gällande rätt förhåller sig till de skattemässiga principerna neutralitet och likformighet. Först presenteras en definition av konkurrens, sedan utvecklas principerna likformighet och neutralitet.

Slutligen förs en diskussion om hur konkurrens, likformighet- och neutralitetsprincipen förhåller mot gällande rätt.

4.1. Definition konkurrens

För att kunna föra en diskussion om konkurrenseffekter kan det vara av nytta att definiera ordet konkurrens. Att två olika produkter som är av samma typ ändå är olika skulle jag vilja definiera som grunden inom konkurrens. Konkurrens är den så att säga tävling som uppkommer mellan två bolag som båda försöker sälja sin produkt till en och samma konsument, och konsumenten kommer bara att köpa en av produkterna.

Det vill säga konsumenten kommer att göra sitt val beroende på vilken produkt som den tror kommer att passa den bäst. Ibland kan konsumenten även göra fel val, det vill säga köpa den produkt som inte passar dem bäst. Detta kan hända på grund av felaktig information.

Det finns konkurrensbegränsade inslag på praktiskt taget alla marknader, inte minst såsom en konsekvens av nutida krav på stordrift och specialisering. Detta hindrar dock inte att fri konkurrens i betydelsen obunden konkurrens förekommer. På en sådan marknad kan det föreligga en omfattande och till och med hårt konkurrens, trots att antalet säljare av betydelse är relativt begränsat och de utbjudna produkterna i viss mån är differentierade. Här brukar man inom konkurrensrätten tala om effektiv konkurrens eller en fungerande konkurrens.

Begreppet effektiv konkurrens är centralt till förståelse av nutida konkurrenspolitik och konkurrenslagstiftning, såväl i Sverige som andra jämförbara länder. Lagstiftning mot konkurrensbegränsningar åsyftar primärt att främja effektiv konkurrens, framförallt genom att motverka konkurrensbegränsningar av större betydelse. Andra hörnstenar i konkurrenspolitiken är frihandel och återhållsamhet med offentliga stödåtgärder och detaljregleringar inom olika näringsgrenar.

Ibland kan lagstiftaren blanda sig i konkurrensen, beskattning av allmännyttiga ideella föreningar är ett sådant område. Detta trots att det står i kontrast med skattelagstiftningen två centrala principer, likformighet- och neutralitetsprincipen.

4.2. Likformighetsprincipen

Likformighetsprincipen är en allmän rättviseprincip som innebär att lika fall ska bedömas lika. Inom skattesammanhang innebär detta bland annat att personer med samma faktiska inkomst ska betala samma skatt. Redan i förarbetena till gamla kommunalskattelagen (1928:370, KL) ansåg de tillsatta att deras uppgift var att utreda en inkomstskatt där ”all inkomst ska i beskattningshänseende behandlas på ett likformigt sätt, oberoende såväl av inkomstens art och uppkomstsätt.”

62 U. Bernitz. Den svenska konkurrenslagen. s. 13.

63 I b.

64 SOU. 1923:69. s. 69.

Enligt likformighetsprincipen blir det således centralt att undvika diskriminerande behandling av vissa skattskyldiga. Vid utformningen av lagstiftningen anger principen inriktningen att man ska sträva efter att likartade fall så långt som möjligt ska beskattas på likartat sätt. Till exempel ska inkomst enligt principen, oavsett sin uppkomst beskattas på samma sätt. Likformighetsprincipen återfinns i 1:9 regeringsformen (1974:152, RF), här framgår att skatteverket och förvaltnings domstolar ska tillämpa likformighetsprincipen vid rättstillämpningen.

Det kan dock vara problematiskt at avgöra vilka fall som är lika och vilka som inte är det. Till följd av detta innehåller ibland skattelagstiftningen olikheter i form av politiska ställningstaganden eller för att undantag ansetts befogade av skattetekniska skäl, till exempel för att göra bestämmelserna lätta att tillämpa.

4.3. Neutralitetsprincipen

Numera är syftet med skattereglerna att de ska vara neutrala i förhållande till den skattskyldiges val mellan handlingsalternativ. Neutralitetsprincipen har därför ett nära samband med likformighetsprincipen. Olika handlingsalternativ ska leda till samma förhållande efter skatt som före. Skattereglerna ska därför verka neutralt och inte påverka den skattskyldiges val av exempelvis: Kapitalplaceringsalternativ, boendeform, kontantlön, naturaförmåner och val av företagsform.

Neutralitetsprincipen motiveras av samhällsekonomiska skäl. Det kan till exempel vara angeläget att enskilda näringsidkare och handelsbolag ska kunna arbeta på samma skattemässiga villkor som aktiebolag. Vilket skapar förutsättningar för expansion och nyföretagande. Vidare är det viktigt att inte bristande neutralitet råder på bostadsmarknaden där det kan resultera i en snedvridning av prisbildningen på fastighetsmarknaden.

Precis som likformighetsprincipen kan lagstiftningen som allt för snävt bygger på neutralitetsprincipen leda till att skattereglerna blir tekniskt komplicerade. Detta medför att man ibland måste ge upp neutralitetssträvandet för att åstadkomma praktiskt tillämpbara regler.

4.4 Skattelagstiftningens påverkan på konkurrens

Konkurrenssnedvridning mellan privata företag och ideell verksamhet kan uppkomma på olika sätt. Ett av dessa är att samhället ger olika bidrag för att stödja ideellt bedrivna aktiviteter. Ett annat är gynnande skatteregler för den ideella sektorn. Båda dessa sätten medför att föreningarna har fördelar framför sina konkurrenter. Det är min uppfattning att vissa sådana effekter inte kan undvikas. Det är dock viktigt att man i skattereglerna försöker minimera skadeverkningarna.

Ideella föreningar som påverkar konkurrensen bör delas in i två grupper. Den första gruppen är ideella föreningar som genom sin ideella verksamhet konkurrerar med privata aktörer. Bland dessa kan exempelvis nämnas Friskis & Svettis föreningarna.

Dessa föreningar uppfyller de fyra kraven för att räknas som en allmännyttig inskränkt ideell föreningen. De är därför begränsat skattskyldiga. Då deras ideella

65 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg. Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt. s. 42.

66 a.a. s. 42f.

67 I b.

68 I b.

69 a.a. s. 44.

verksamhet består av att tillhandahålla gymliknande tjänster till sina medlemmar

bedriver de inte näringsverksamhet. Deras verksamhet behöver därför inte uppfylla kraven på naturligt led i den allmännyttiga verksamheten eller hävdvunnen. Var skillnaderna mellan att träna på gym som drivs av privata aktörer eller gym som drivs av ideella aktörer är inte vad denna uppsatts tar sikte på. Dock är det av intresse att konstatera att medlemsavgifter på gym av allmännyttig ideell karaktär inte tas upp som skattepliktig intäkt medans medlemsavgifter på gym med privat ägande räknas som skattepliktig intäkt. Detta medför att de av allmännyttig ideell karaktär kan ha lägre marginaler på grund av sina skattefördelar. Vilken ger dem konkurrensfördelar i konkurrens om samma konsument.

Den andra gruppen är ideella föreningar som bedriver näringsverksamhet i finansieringssyfte och uppfyller de fyra kraven för att räknas som allmännyttig. Om denna näringsverksamhet också räknas som ett naturligt led i den allmännyttiga ideella verksamheten eller är hävdvunnen blir näringsverksamheten skattefri. Ett tydligt exempel på sådan näringsverksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och uppfyller kraven på inskränkt skattskyldighet är olika slag av second- handverksamheter. Denna typ av verksamhet har under många år bedrivits exempelvis av myrorna, en inom Frälsningsarmen förekommande verksamhet. Efter att ha skett i ganska liten skala i många år har de under det senaste decenniet utvecklats starkt.

Utvecklingen kan ha skett på grund av att andra ideella verksamheter gett sig in på marknaden men också för att privata aktörer börjat intressera sig. Myrorna angrep problemet genom att anställa en särskild affärsutvecklare med avsikten att göra affärsverksamheten effektivare och attraktivare i syfte att få in mer pengar till den ideella hjälpverksamheten.

Ett annat exempel är Röda korset som också bedriver second-handverksamhet, genom affärerna kupan. De har på senare år utvecklat en mer exklusiv del av verksamheten som de kalla Kupan Vintage som drivs i särskilda affärer. Svenska kyrkan bedriver nu viss begravningsbyrå verksamhet i konkurrens med privata aktörer. Samt planeras satsningar på skolor, vård och omsorg. Dessa kan i vissa fall ske i kombinerade verksamheter som vanliga hyreslägenheter kan samlas i hus där även caféer och matsalar finns.

Då näringsverksamheterna som beskrivits ovan är inte är skattskyldig på sina inkomster medför det liksom för Friskis & Svettis att de kan ha lägre marginaler än sina konkurrenter.

De två principerna likformighet och neutralitet som beskrivits under avsnitt 4.2 och 4.3 handlar om skattesubjekts likhet inför beskattning. När man jämför rådande lagstiftning med de två principerna upplever jag att de inte överensstämmer. Om man studerar exempelvis Friskis & Svettis så är det tydligt att denna verksamhet inte beskattas på samma villkor som andra likvärdiga verksamheter som drivs av privata aktörer, vilket strider mot likformighetsprincipen. Neutralitetsprincipen handlar om att den skattskyldiges val mellan olika handlingsalternativ inte ska påverkas av skattelagstiftningen. Jag skulle vilja påstå att privata aktörer i högsta grad får sina handlingsalternativ påverkade av skattelagstiftningen, då de aktivt måste tänkta på att inte försätta sig i en konkurrenssituation med verksamheter som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar.

70 SOU. 2009:65. s. 156.

71 I b.

72 I b.