Skatteplanering som en del av den ordinarie verksamheten?

Skatteplanering som en del av den ordinarie verksamheten?

En kvalitativ studie av huruvida medelstora företag i Finland tillämpar skatteplanering i sin dagliga verksamhet

Victoria Enkvist, 1901036 Pro gradu-avhandling i redovisning och styrning Handledare: Karolina Söderlund Fakulteten för samhällsvetenskaper och ekonomi Handelshögskolan vid Åbo Akademi Åbo 2022

Ämne: Redovisning

Författare: Victoria Enkvist

Arbetets titel: Skatteplanering som en del av den ordinarie verksamheten? En kvalitativ studie av huruvida medelstora företag i Finland tillämpar skatteplanering i sin dagliga verksamhet Handledare: Karolina Söderlund

Abstrakt:

Skatteplanering är ett ständigt återkommande tema, inte minst på grund av alla de skatteparadisläckor som med jämna mellanrum lyfts upp av media. Begreppet skatteplanering är omtvistat, och definitionerna av begreppet är ungefär lika många som åsikterna. Men vad är egentligen skatteplanering och hur mycket påverkar olika intressenters åsikter i företags beslut gällande skatteplanering? Åsikterna om skatteplanering är ungefär lika många som antalet definitioner, och det går inte att vara alla till lags. Samtidigt finns det många olika tillvägagångssätt för skatteplanering, varav vissa kan hittas stöd för i lagrum.

I denna avhandling undersökte jag medelstora företags skatteplanering internt men också förhållandet mellan företaget och dess intressenter. Syftet med avhandlingen var att ta reda på vilken roll skatteplaneringen har inom företaget, vilka metoder som används och hur förhållandet till intressenter påverkas av skatteplaneringen. Den teoretiska inramningen utgjordes av finsk lagstiftning tillsammans med tidigare forskning och övrig litteratur som grund. Datainsamlingen utfördes genom kvalitativa semistrukturerade intervjuer av fyra personer som alla innehar en nyckelposition i deras företag, och därmed starkt inflytande när det gäller beslut om skatteplanering. Analyserna av svaren från intervjuerna gjordes med den teoretiska inramningen som grund.

Resultatet visade att förståelsen för begreppet skatteplanering skiljer sig mycket mellan individer, och därmed påverkar hur de gör i företaget. Även om vissa respondenter svarade att de inte håller på med skatteplanering så kunde vi under intervjuernas gång konstatera att det visst förekommer skatteplanering. Ägare och samhället är de intressenter som i regel påverkas mest av skatteplanering, och det är en svår balansgång att kunna hålla dessa två relationer likvärdiga.

Förhållandet mellan dem varierar beroende på i vilken grad man skatteplanerar. De skatteplaneringsmetoder som man gör kommer i någon mån att påverka andra delar både internt och externt, så det är på ledningens ansvar var man vill positionera sig.

Nyckelord: skatteplanering, skatteplaneringsmetoder, intressentteori, intressent

Datum: 7.2.2022 Sidantal: 66 sidor

Innehållsförteckning

1 Inledning ... 1

1.1 Introduktion ... 1

1.2 Bakgrund och problemformulering ... 2

1.3 Syfte och forskningsfrågor ... 4

1.4 Avgränsningar ... 5

1.5 Struktur ... 5

2 Tidigare forskning ... 6

2.1 Skatteplanering inom företag ... 6

2.2 Skatteplaneringens etik och moral ... 7

2.3 Sammanfattning av tidigare studier och positionering ... 8

3 Teoretisk inramning ... 10

3.1 Aktiebolagens inkomstbeskattning i Finland ... 10

3.2 Intressentteori ... 11

3.3 Vad är skatteplanering? ... 14

3.4 Skatteplaneringsmetoder ... 16

3.4.1 Periodisering ... 17

3.4.2 Egen personal och inhyrd arbetskraft ... 19

3.4.3 Personalfonder ... 21

3.4.4 Äga eller leasa tillgångar? ... 22

3.4.5 Koncernbidrag... 23

3.4.6 Internationell skatteplanering och skatteavtal ... 24

4 Metod ... 27

4.1 Val av forskningsmetod ... 27

4.1.1 Kvalitativa intervjuer som datainsamlingsmetod... 28

4.1.2 Urval och utförande ... 29

4.2 Kritisk granskning av forskningen ... 30

4.2.1 Reliabilitet och validitet ... 31

5 Empiri ... 33

5.1 Presentation av respondenter ... 33

5.2 Respondenternas åsikter om skatteplanering ... 34

5.3 Respondenternas implementering av skatteplanering ... 36

6 Resultatanalys ... 43

6.1 Skatteplaneringens roll i företaget... 43

6.1.1 Ledningens förståelse av skatteplanering ... 43

6.1.2 Skatteplanering i ljuset av intressentteorin ... 46

6.1.3 Skatteplaneringens etik och moral ... 49

6.2 Skatteplanering i praktiken... 51

7 Avslutande diskussion ... 55

7.1 Förslag till vidare forskning ... 57

Källor ... 59

Bilaga 1 Intervjuguide... 66

1 Inledning

I det första kapitlet introducerar jag avhandlingen och vad jag undersöker, med en introduktion om ämne, problematik, syfte och forskningsfrågor som sedan följs åt av avhandlingens avgränsningar och struktur.

1.1 Introduktion

Skatteplanering har i flera omgångar varit en het samhällsdebatt. Att skatteplanera är inte något som är specifikt för enstaka länder, utan det förekommer i hela världen. Under de senaste åren har det varit främst stora företag med aggressiv skatteplanering såsom Amazon (Neate, 2019) som har tagit upp diskussionen, men också andra händelser som skandaler om skatteparadis och bokföringsbrott.

I den offentliga diskussionen i medier har skatteplanering ofta en negativ klang. Väljer företag att öppet delge att de kontinuerligt använder sådana metoder kan de lätt bli uthängda i olika medier och få negativ publicitet. Trots det använder företag sig av företags- och skattekonsulter, för att kunna optimera kassaflödet och kunna uppnå sina egna uppsatta mål. Som Patrik Schauman nämnt i sin artikel om skatteplanering som publicerades 12.11.2017 på svenska.yle.fi, kan skatteplanering rättfärdigas till exempel med att det fås mera likvida medel att återinvestera i företaget. (Schauman, 2017)

Varför råder det då så delade meningar om skatteplanering? Om ett företag lyckas minimera den skatt som betalas anses de rätt ofta vara själviska och inte ta sitt ansvar för samhället.

Det finns åsikter om att lite skatteplanering är bra, men om det spelar en stor roll i företags årsdeklarationer är det inte helt acceptabelt. (Oats, 2019; Lenz, 2020) Därför verkar etik och moral spela en stor roll i frågan, vilket också framkom i Schaumans artikel.

För att förstå varför företag skatteplanerar borde man se på hela deras redovisning och inte enbart till exempel på deras bokslut. Skatteplanering kan göras på många olika sätt, och ofta tänker man kanske inte på att det handlar om just skatteplanering. Storleken på företag spelar också en roll för vilka åtgärder som används, eftersom exempelvis koncernbidrag inte fungerar för ett enmansaktiebolag. För att förstå problematiken med skatteplanering behöver man känna till de olika förfaringssätten och gällande lagstiftning, eftersom det finns gråzoner.

1.2 Bakgrund och problemformulering

I Finlands lagstiftning behandlas ofta beskattning och hur olika saker beskattas, eftersom hela samhället betalas med skattemedel. I regeringens budgetproposition till riksdagen för år 2021 uppskattas skatteinkomsterna stå för 70 procent av de totala inkomsterna, varav samfundsskattens del är 22 procent. (Statens budgetpropositioner; Statsbudgeten 2021, 2020) Utgående från detta kan man dra slutsatsen att skatteintäkterna är av stor vikt för att finansiera all statlig verksamhet i vårt land.

Som exempel på skattelagstiftning finns lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968), inkomstskattelag (1535/1992) och lag om beskattningsförfarande (1558/1995). Därutöver finns några lagar som reglerar bolagsformer och deras redovisning. Alla dessa lagar ska beaktas då man redovisar företagets inkomster och utgifter eftersom de inom flera områden kompletterar varandra.

Ett exempel kan tas gällande avskrivningar, som också behandlas närmare i kapitel 3.4.1. I bokföringslagen (härefter BokfL) 5 kapitel 5 § stadgas om avskrivningar och att dessa ska göras så att de motsvarar en tillgångs förväntade livslängd. I lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (härefter NSL) kapitel 3 hittas de tillåtna procentenheter enligt vilka man får avskrivna en tillgång. Man kan alltså i redovisningen avskriva till exempel lösöre med 20 procent, medan man i beskattningen avskriver till det tillåtna 25 procent. Det uppstår då en differens som bokas som avskrivningsdifferens. På det här sättet behövs flera lagar för att beakta beskattning i Finland. Inkomstbeskattning behandlas mera utförligt i kapitel 3.1.

Det argumenteras ofta för att företagens skyldighet är att betala ”rätt” skattebelopp (Peters, 2013; Oats, 2019), men vad är rätt skatt? Är det att enligt konstens alla regler följa de lagar som finns gällande redovisning och beskattning och att betala sin andel till staten? Eller är det att använda sig av all tillåten skatteplanering så man betalar endast det minimibelopp som man enligt lag är tvungen till? För att kunna ta ställning till detta ska vi först reda ut tre begrepp inom skatteplanering, nämligen vad som hör till skatteplanering, kringgående av skatt och skattebrott.

Skatteplanering är att på laglig väg försöka minimera skattebeloppet för en räkenskapsperiod. Många använder sig av skatteplanering trots att man kanske inte inser det. Varje år måste företag enligt lag deklarera, vilket kan ses som skatteplanering då man utnyttjar olika avdrag som man i Finland har rätt till. Ett annat typiskt exempel på

skatteplanering för näringsverksamheter är avskrivningar, och möjligheten att använda sig av över- och underavskrivningar. (Skatteförvaltningen, 2017)

Det är viktigt att hålla begreppen skatteplanering och kringgående av skatt (eller skatteflykt) åtskilda eftersom de betyder olika saker. Med skatteplanering menas att, med lagen på sin sida, planera sin verksamhet på ett sådant sätt att man optimerar den beskattningsbara inkomsten och därmed betalar så lite skatt som möjligt. Sådana åtgärder är helt i enlighet med skattelagar och andra lagrum, och man kanske inte ens tänker på att det skulle handla om skatteplanering. Även aggressiv skatteplanering anses juridiskt tillåtet, så länge man håller sig till lagstiftningen. (Skatteförvaltningen, 2017)

Kringgående av skatt handlar om att man använder sig av vissa åtgärder enbart för att minska på skattebeloppet, och är även det mest problematiska området. Trots att det enligt lag finns en hel del kryphål och möjligheter till skatteplanering, pratar man i offentligheten ofta om den moraliska problematiken. Aggressiv skatteplanering kan ibland falla under den här kategorin, om det uppenbart kan konstateras att en åtgärd är moraliskt prövbar och det inte kan förklaras med någon annan orsak än att minimera skatten. (Skatteförvaltningen, 2017) Även om man juridiskt kan rättfärdiga en viss handling som tillåten, kan bedömningen ändå bli att handlingen är straffbar. I sådana fall handlar det om en helhetsbedömning av hur och varför.

Skattebrott definieras enligt strafflagens (39/1889) 29 kapitel 1 § som att någon uppsåtligen uppger oriktiga uppgifter, undanlåter väsentliga uppgifter eller på annat sätt olagligt påverkar bestämmandet av skatt, för att minska på eller helt reducera det skattebelopp som egentligen skulle påföras. Om man bryter mot lagen och alltså gör sig skyldig till brott enligt ovan, kan man inte hävda att det handlar om aggressiv skatteplanering, utan då anses sådan aktivitet som straffbart enligt lag.

Varför är då skatteplanering problematiskt? I Schaumans artikel från svenska.yle.fi (2017) nämns att flera experter inom ekonomi ringdes upp, men att långt ifrån alla ville ställa upp på en intervju eftersom ämnet är laddat. En av de intervjuade lyfter fram att aggressiv skatteplanering i vissa fall kan vara accepterat, medan det i andra fall inte är det.

(Schauman, 2017) Den största orsaken här beror på moralen och vad man själv anser vara rätt. Sådana tillvägagångssätt som för vissa känns bra kan för andra kännas helt otänkbara.

Det finns argument både för och emot skatteplanering (Christensen m.fl., 2014; Wang m.fl., 2019; Oats, 2019). Till exempel argumenterar vissa för att skatteplanering är dåligt, eftersom det minskar skatteintäkterna som staten behöver få in för att finansiera all sådan verksamhet som också de som skatteplanerar använder sig av. Ett vanligt motargument till detta är samtidigt, att man nog bör få skatteplanera för att kunna återinvestera de sparade kapitalet i företaget. Genom detta skapas sedan nya arbetsplatser som i sin tur gynnar staten med flera skattebetalare. (Heidbrink, 2011)

Lenz (2020) undersöker i en studie hur chefer för multinationella företag arbetar med skatteplanering och samhällets syn på saken. Det är väl känt att många stora företag använder sig av skatteplanering för att till och med helt reducera all beskattningsbar inkomst i länder med högre skattesats (Neate, 2019). Lenz konstaterar att om alla fysiska och juridiska personer skulle tolka skattelagarna aggressivt i alla tänkbara situationer, skulle de centrala principerna i lagstiftningen allvarligt äventyras. Frågan är om chefer för stora och multinationella företag har ett moraliskt ansvar att tolka lagen enligt syfte i stället för bokstavligen.

Det finns alltså inte någon klar linje för vad som är rätt och fel, utan mycket beror på personen i fråga. Därför rekommenderas att man inte endast frågar en person då det gäller skatteplanering, utan att beakta olika perspektiv. Samma problematik gäller för alla företag, men det är ändå mera regel än undantag att företag åtminstone till viss del skatteplanerar genom tillvägagångssätt och orsaker som beskrivs närmare i kapitel 3.4.

1.3 Syfte och forskningsfrågor

Syftet med avhandlingen är att ta reda på om företag kontinuerligt använder sig av skatteplaneringsmetoder under hela räkenskapsperioden, eller om det koncentreras endast till bokslutet. Därmed kommer också frågan om huruvida företag alls skatteplanerar och alternativa metoder att redas ut. Eftersom skatteplanering påverkar intressentrelationer på olika sätt finns det skäl att även undersöka hur dessa relationer påverkas och vilket inflytande skatteplaneringen har från flera perspektiv. Forskningsfrågorna som avhandlingen baseras på är följande:

- Vilken roll har skatteplaneringen i den fortgående verksamheten?

- Vilka tillvägagångssätt för skatteplanering används, och hur påverkas det av företagets intressenter?

1.4 Avgränsningar

Undersökningen kommer att avgränsas till medelstora aktiebolag i Finland, med fokus på bolagens skatteplanering. Enligt yrittäjät.fi, en webbsida som driver företagare i Finlands intressen, beskrivs medelstora företag som företag med 50 – 249 anställda. (Yrittäjät, 2021) Orsaken till denna avgränsning är att större företag intresserar sig mer för skatteplanering och att de därmed ofta har personal med bättre kunskap om skatteplanering. Medelstora företag har dessutom ofta ett större intresse att minska på den betalda skatten, eftersom det ofta handlar om större summor kapital som sedan kan återinvesteras. På samma sätt har medelstora företag flera möjligheter till skatteplanering än mindre företag (Bondar, Portna,

& Iershova, 2021). Samtidigt är också antalet anställda för medelstora företag så stort så de kan börja använda också dem i skatteplaneringen.

1.5 Struktur

I avhandlingens inledande kapitel behandlas en introduktion av avhandlingens ämne, tillsammans med problemformulering och syfte. I det följande kapitlet redogörs för tidigare forskning som är relevant, och avslutas med en positionering av undersökningen. I kapitel tre finns den teoretiska inramningen, medan den valda metoden för undersökningen presenteras i kapitel fyra. I kapitel fem och sex redogörs den empiriska undersökningen och resultatanalys, och i det sjunde och sista kapital finns en avslutande diskussion med förslag på vidare forskning. Sist i avhandlingen hittas alla använda källor, och efterföljs av bilagan där intervjuguiden finns presenterad.

2 Tidigare forskning

I detta kapitel presenterar jag tidigare forskning som är relevant för avhandlingen, och som kommer att utgöra en grund för analysen i slutet av avhandlingen. Först ges en översikt över studier som är relevanta för avhandlingen och sedan en sammanfattning och positionering av min egen undersökning.

2.1 Skatteplanering inom företag

Skatteplanering är ett aktuellt ämne, och kontinuerligt utförs studier på olika delområden.

Ett av de vanligaste delområdena inom skatteplanering är företagens skatteplanering, vilket denna undersökning också huvudsakligen har fokus på. Det finns mycket material att välja bland, och jag kommer att presentera några artiklar över tidigare forskning som var för sig behandlar olika delar av skatteplaneringen, men som bedöms som relevanta för avhandlingen.

Wang m.fl. (2019) har gjort en undersökning över vilka tillvägagångssätt för skatteplanering som använts mest under en period på tio år. Där har de konstaterat att bland annat interna faktorer som har en tydlig inverkan på skatteplanering är storleken på företaget, företagsstrategier som bestämmer vilka metoder som används, räckvidden av interna kontroller och personer i ledande ställning och deras personligheter. (Wang, Xu, Sun, & Cullinan, 2019) Det sistnämnda understöds också av Christensen m.fl. (2014), som i sin studie kom fram till att den skattepolitik som ett företag har direkt kan kopplas till vilken politisk orientering företagets vd har. Studien, som gjordes i USA, visade att företag vars högsta ledning är politiskt orienterad mot republikanerna uppmuntrar till mindre skatteplanering, jämfört med företag vars högsta ledning var mera demokratisk.

(Christensen, Dhaliwal, Boivie, & Graffin, 2014)

Här ses att företagets ledning, och speciellt vd:n, skulle ha en direkt påverkan på skatteplaneringen. För att kunna få en så objektiv bild som möjligt av skatteplanering och skattepolitik, bör man därför inte bara beakta olika politiskt orienterade personer, utan också personer från olika kulturer och med olika erfarenheter. Om det i USA visar en så tydlig gränsdragning mellan politiska partier, kan man dra den hypotetiska slutsatsen att åsikter mellan kulturer och länder också finns. James (2020) studerade korrelationen mellan skatteplanering och vd:ns ålder. Hans hypotes om att yngre vd:n skulle ha större benägenhet

att skatteplanera visade sig vara ett rätt antagande, vilket bygger på teorin om att personligheterna bakom en nyckelpost i ett företag direkt kan kopplas till om företaget använder sig av skatteplanering.

Ett företag har flera intressenter vilka kan influera skatteplaneringen på något sätt. Externa intressenter som enligt Wang m.fl. kan påverka skatteplaneringen är konkurrenter och marknadsledares agerande, finansiella händelser i världen, medieintresset för skatteplanering och offentlig press, extern revisionskvalitet och politiska förbindelser.

Beroende på hur företagen går till väga med skatteplaneringen och omständigheter runt det, påverkas företaget på olika sätt. Det går enligt Wang m.fl. att påvisa både fördelar och nackdelar med de flesta metoder som används, och det värde det ger företaget. Risken med felaktigheter och osäkerheter gällande redovisning, företaget och dess värde och aktiemarknaden ökar om de håller på med skatteplanering. (Wang, Xu, Sun, & Cullinan, 2019) Intressenter diskuteras närmare i kapitel 3.2.

Risken med skatteplanering tas också upp i Oats (2019) studie, som undersöker ifall skatteplanering borde vara transparent för att förhindra oacceptabelt skatteplaneringsförfarande. Resultatet av undersökningen blev att en sådan öppenhet som föreslagits skulle medföra extra kostnader för att tillhandahålla och upprätthålla informationen och därför inte ge det mervärde man hoppades på. Genom upprätthållande av sådan information tillkommer kostnader för personalresurser, systemkostnader och eventuella offentliga kostnader. Transparens från företagens sida önskas fortfarande, men där kommer ekonomisk vinning emot. Samtidigt vill företag också ha några hemligheter för sina konkurrenter.

2.2 Skatteplaneringens etik och moral

Som konstaterades i föregående kapitel varierar synen på skatteplanering från person till person. Orsaken till detta ligger främst i att alla har olika bakgrunder och erfarenheter vilket påverkar både etik och moral. Skatteplanering kan påstås vara en etisk och moralisk fråga eftersom det finns gråzoner som är svåra att bedöma. Bedömningen kan också variera beroende på vem man frågar, och behöver inte vara enhetlig. Det är därför oundvikligt att bortse från denna del i avhandlingen, och därför tas också en studie med som utförts av Lenz (2020), tidigare nämnd i 1.2., samt en studie av Gribnau och Jallai (2017). Som Gribnau och Jallai skriver så är skatter ett bidrag till samhället för att upprätthålla en viss

standard. Hör man till ett visst samhälle har man moraliska rättigheter och skyldigheter.

Den centrala frågan blir då hur man ska leva i relation till andra individer i det samma samhället. Vad är ett gott uppförande mot andra och vad är det goda samhälle till vilken vi alla borde, eller bör, sträva?

Ett företag bidrar med arbetsplatser, tjänster, produkter och betalda skatter. De som företaget interagerar med är inte bara kunder och individer, utan också andra företag, aktieägare och intressenter. (Gribnau & Jallai, 2017) Vem har då företaget störst ansvar mot? Är det mot kunderna för att de bidrar till försäljning och därför ger ett bättre resultat åt företaget? Kanske det egentligen är de egna anställda som företagets ansvar borde riktas mot, eller samhället som alla drar nytta av? Här kommer intressentrelationer in, vilka kan läsas utförligare om i kapitel 3.2. I Aktiebolagslagen (härefter ABL) 1 kap. 5 § står det att

”syftet med bolagets verksamhet är att bereda vinst åt aktieägarna, om inget annat föreskrivs i bolagsordningen”. Enligt ABL skulle alltså det huvudsakliga målet med ett bolag vara att generera vinst åt ägarna, vilka då skulle betyda att de är den viktigaste intressenten. Gribnau och Jallai skriver att moraliskt ansvar inte angår enbart individer, utan också företag och andra organisationer. En bra skattepolitik innehåller både sådant som är tillåtet enligt lag, dvs. skatteplanering, men också en dos av transparens och bidrag till samhället genom att betala en tillräckligt stor andel av den initiala skatten.

Lenz har granskat chefer i ledande ställning för multinationella företag, deras inställning till skatteplanering samt om det är moraliskt försvarbart att skatteplanera för dem. I studien har Lenz analyserat den teoretiska inramningen och empirin genom Kants etik och kom fram till att den aggressiva skatteplanering som ofta förs av målpersonerna kan ses som omoraliskt inte bara mot lagen i skrift, men också mot tolkningen av lagen. Skulle alla juridiska personer aggressivt skatteplanera skulle lagen mista sitt syfte. (Lenz, 2020)

2.3 Sammanfattning av tidigare studier och positionering

Utgående från dessa studier kan man se att skatteplanering har undersökts en hel del och är fortsättningsvis ett återkommande ämne. Det finns många infallsvinklar som har studerats och den kanske mest omtvistade är huruvida skatteplanering och aggressiv skatteplanering är moraliskt och etiskt rätt. De flesta forskare (Oats (2019); Wang m.fl. (2019); Christensen m.fl. (2014); James (2020)) är ändå överens om att t.ex. skatteplanering är tillåtet, men konstaterar att vid gränsen till aggressiv skatteplanering blir det problematiskt och åsikterna

går isär. Som Oats (2019) och Wang m.fl. (2019) tog upp i sina studier så medför skatteplanering risker, även om företag håller sig till lagliga och acceptabla metoder. Oats och Wang m.fl.:s slutsats om risker kan sammanfattas som att det underlättar för företaget om de är öppna med att de skatteplanerar, men att de håller sig till sådana metoder som är enkla att spåra och inte medför etiska och moraliska frågeställningar.

Det som inte ges lika stort utrymme i forskningen är skatteplanering över tid, och hur det påverkar företaget och möjliga intressenter. Som Wang m.fl. (2019) också nämnde i sin studie ska till exempel kostnader som skjuts upp till framtida skatteår genom periodisering någon gång tas med i beskattningen, och det kan då uppstå problem. Det nämns inte heller mycket om skatteplanering över tid gällande företagens valda tillvägagångssätt, och därför kommer jag i den här avhandlingen att utgå från skatteplanering under ett helt skatteår - vilket i detta sammanhang också betyder ett räkenskapsår - inom företag.

3 Teoretisk inramning

I det här kapitlet behandlar jag all den centrala teori som ligger bakom beskattningen av aktiebolag i Finland, tillsammans med en del nödvändig redovisningsteori för att förstå skatteplanering. Kapitlet delas in i fyra delar, där jag först lyfter upp hur beskattningen fungerar för aktiebolag. I den andra delen diskuterar jag intressentteorin, i den tredje delen behandlas skatteplanering som ämne och i den fjärde delen framkommer hur skatteplanering kan genomföras rent praktiskt.

3.1 Aktiebolagens inkomstbeskattning i Finland

Näringsverksamhet utförs i regel i vinstdrivande syfte, och är åtminstone till viss del varaktig. Det som utgör den beskattningsbara grunden i en näringsverksamhet är inkomster minimerat med alla avdragbara utgifter. Generellt är alla realiserade inkomster i ett bolag skattepliktig under rådande räkenskapsperiod, i NSL 6 § stadgas om sådant som inte är skattebelagt. Till avdragbara utgifter hör bland annat alla utgifter för inbringande av inkomst, övriga kostnader för verksamheten, avskrivningar och finansiella utgifter.

(Andersson & Frände, 2014, ss. 68-69)

En näringsverksamhet kan ha olika former, och i BokfL 1 kap. 1 § finns nämnt aktiebolag, andelslag och andra möjliga bolagsformer. Alla dessa bolagsformer räknas också som juridiska personer, vilket betyder att det är bolaget som är skattskyldig och inte eventuella ägare eller andra intressenter. Att vara en juridisk person betyder bland annat att man har rättshandlingsförmåga, och för att ett samfund ska ha rättshandlingsförmåga bör det vara infört i handelsregistret alternativt motsvarande register. Det medför också att samfundet är bokföringsskyldig. (Bokföringslag 30.12.1997/1336, 2021)

I BokfL kapitel 2 finns stadgat om hur bokföringen ska ske, bland annat att det ska finnas underlag för varje transaktion som görs. Man ska också konsekvent följa en vald bokföringsprincip, och i 2 kap. 3.1 § står att om inget annat väljs så följer man i Finland prestationsprincipen. Det medför att transaktioner i bokföringen ska bokas enligt när prestationen har utförts, till exempel ska en försäljning bokas när varan eller tjänsten har utförts. När en räkenskapsperiod utgår ska ett bokslut göras enligt BokfL 3:1, var man summerar alla transaktioner och händelser under perioden och sammanställer detta för att få fram periodens resultat. Hur bokslutet ska vara uppgjort och vilken information som ska

finnas med bestäms enligt hur stor ett företag är, men det som alltid ska finnas med är en resultaträkning, balansräkning, noter till bokslutet och för samtliga också jämförelsetal för perioden innan. I bokföringsförordningen (1339/1997) finns uppställningar för hur resultaträkningar och balansräkningar ska göras, enligt bolagets form och storlek. Om man för någon post, till exempel koncernbidrag, inte har några transaktioner så behöver man givetvis inte ta med denna rad i resultaträkningen.

I NSL 19 § stadgas om periodiseringar i bokslutet. I resultaträkningen ska framgå alla transaktioner som skett under räkenskapsperioden, och i balansräkningen ska finnas alla bestående poster i företaget. Därför är det av stor vikt att man gör periodiseringar som stämmer överens med näringsverksamheten. I BokfL 5:4 står det att om man har ett tillverkande företag vars tillverkningstid sträcker sig över flera räkenskapsperioder, är det tillåtet att redovisa intäkter enligt tillverkningsgraden, dvs. delintäktsföring. Detta bestäms enligt en uppskattad procentuell färdighet av varan jämfört med budgeter, och gäller till exempel byggentreprenader (Savander & Salakka, 2018).

I bokslutet fastställer man ett resultat innan bokslutsdispositioner och skatt, och det är detta belopp som utgör det beskattningsbara beloppet för perioden. Enligt Inkomstskattelagen (härefter IskL) 1.2 § ligger inkomstskattesatsen för ett aktiebolag på 20 procent.

(Skatteförvaltningen, 2020b) Den beskattningsbara inkomsten för ett aktiebolag fastställs enligt skatteår, och därmed räkenskapsperioden, och behöver inte följa kalenderår.

Räkenskapsperioden är tolv månader, bestäms vid bildande av bolag och skrivs in i bolagsordningen, men kan vid behov ändras också i ett senare skede. Vid en justering kan räkenskapsperioden vara högst 18 månader enligt BokfL 1:4.1.

Lagstiftning gällande redovisning och beskattning stöder varandra väldigt mycket, och i NSL hänvisar man ofta till lagrummen i BokfL. Båda lagarna behövs för att hjälpa näringsidkare och redovisare med att ge en så rättvisande och lagenlig redovisning som möjligt.

3.2 Intressentteori

Enligt ABL 1:5 ska ett bolags verksamhet vara vinstbringande åt sina aktieägare, förutsatt att inget annat har specificerats i bolagsordningen. Eftersom detta har lagstadgats är det därför brukligt att man utgår ifrån att ett aktiebolag ska göra vinst, och vinsten går direkt till aktieägarna i form av dividend. Intressentteorin kommer här in i den mening att den

vanligen förklaras bestå av en samling idéer, uttryck och metaforer relaterade till den centrala tesen, att syftet med verksamheten i grunden går ut på att bringa mervärde åt intressenter. Robert och Freeman (2015) skriver att förutsättningen för intressentteorin är att företaget känner till dessa intressenters intressen och sedan försöker möta dem genom ett försök att skapa mera värde för flera intressenter. Inom intressentteorin uppfattas aktieägarna som de främsta intressenterna och därför bör deras intressen komma först. Ett annat konstaterande som Robert och Freeman gör är att ett välskött företag som för ett effektivt samarbete med sina intressenter också får en långsiktig lönsamhet som bieffekt av detta.

Ofta kan aktieägarteorin (Shareholder theory) och intressentteorin (Stakeholder theory) blandas samman eftersom de har väldigt lika drag. Aktieägarteorin utgår enbart från aktieägarnas perspektiv och att mervärde ska genereras åt dem, och beskrivs ofta som ett egoistiskt perspektiv. Denna teori var vanlig att använda under 1900-talet, fram tills det blev större betoning på även andra intressenter som är minst lika viktiga (Karlöf & Helin Lövingsson, 2007). Intressentteorin har ett bredare perspektiv och fokuserar på att generera mervärde åt alla intressenter, dvs också till exempel långivare, borgenärer och andra berörda. Enligt intressentteorin ska människor inte betraktas som medel för att göra vinst, utan snarare som ett mål i sig själv. Därmed avvisar intressentteorin en strikt ekonomisk syn och antar en bredare grund att stå på. (Gribnau & Jallai, 2017)

Vem är då intressenter till ett företag? Karlöf och Helin Lövingsson (2007) skriver att de intressenter som vanligen tas upp i liknande sammanhang är anställda, ägare, leverantörer, kunder, långivare, samhället, media och investerare. I praktiken blir det alltså alla parter som företaget har kopplingar till i sin dagliga verksamhet. Intressenterna varierar mellan företag; för vissa företag kan reglerande myndigheter, politiska intresseorganisationer, lokala påtryckningsgrupper och enskilda individer vara intressenter (Skärvad, 2020). Vid diskussioner om hållbarhet kan också framtiden och planeten ingå i intressentuppsättningen.

Alla intressenter har för ett företag olika uppgifter och olika intressen gällande företaget.

Kort sagt kan intressenterna förklaras enligt följande: anställda bidrar med sitt arbete, vill ha en god lön som ersättning och även en arbetsplats var de trivs. Ägare vill ha avkastning på det kapital som de satsat, men bestämmanderätt kan också vara en belöning i sig.

Leverantörer säljer varor och tjänster till ett företag, och vill ha betalt i rätt tid. Kunder vill

ha den tjänst eller produkt som de har beställt, men även information, service, kredit och säkra leveranser. Investerare och långivare kan ibland vara samma aktör, och de fungerar till viss del likadant eftersom båda lägger in kapital i bolaget. En investerare vill ha avkastning och kan därför också fungera som ägare. En långivare vill ha både ränta och säkerhet på det lånade kapitalet. Långivare vill också ha ekonomiskt stabila företag som sköter amorteringar enligt överenskommelser. Samhället önskar att alla företag agerar enligt samhällsnyttiga handlingar, dvs. skapar sysselsättning och betalar skatt. I gengäld för detta ordnar samhället utbildningar och kommunikationer som företag har nytta av, var media kommer in. (Skärvad, 2020)

Både Karlöf och Helin Lövingsson (2007) och Skärvad (2020) nämner intressentmodellen.

Det är en sammanställning av de intressenter som räknades upp i förra stycket, och var alla intressenter är lika nära företaget. Grundtanken för en intressent är att man samarbetar med företaget tills de belöningar man får i gengäld är lika stora eller överstiger det som man själv ger. Det är alltså på företagets ansvar att se till att man kan återgälda samtliga intressenter så att de hålls kvar. Karlöf och Helin Lövingsson (2007) skriver att intresserelationerna behöver identifieras och analyseras för att kunna utvecklas och för att hålla kvar alla intressenter. Eftersom alla intressenter är olika borde man analysera varje intressentrelation enskilt, till exempel genom en SWOT-analys.

Ovan nämndes åtta olika intressenter. För att kunna ge belöning åt en intressent är det därför troligt att det kommer att påverka en annan intresserelation negativt. För att ta ett exempel så kan jag illustrera intresserelationerna mellan ägare och samhället. Samhället upprätthåller till exempel vägkonstruktionerna i sådant skick att företag kan distribuera både inköp och försäljning, samt även allmännyttiga saker som sjukvård. I gengäld vill de ha medel av företag för att kunna finansiera allt detta, vilket sker i form av skatt. All skatt som betalas minskar på den vinst som aktieägare baserar sin dividend på, vilket resulterar i att ju mera skatt ett företag betalar, desto mindre avkastning får aktieägare. Det blir här en intressekonflikt mellan samhället och ägarna, var företaget måste bedöma i hur stor mån de ska lyssna på ägarna och samhället. (Skärvad, 2020)

Till samhället hör inte bara staten, utan också medmänniskor. Här kommer den problematik in som beskrivs i kapitel 2, om skatteplanering och det humanistiska perspektivet. Är det moraliskt och etiskt försvarbart att skatteplanera? Åsikterna är ungefär lika många som det finns antal människor, och som Gribnau och Jallai (2017) skriver så gäller denna

frågeställning i lika hög grad företag som privatpersoner. Oavsett var man positionerar sig i frågan så kommer det att finnas avvikande åsikter, både om skatteplanering som sådant och hur man på samma gång är tillmötesgående mot alla intressenter.

Ett ideal vore om man skulle kunna mötas med alla parter, men företagsledningen måste här göra väl avvägda bedömningar över vad som är bäst. Trots allt står det i ABL 1:8 att

”bolagets ledning skall omsorgsfullt främja bolagets intressen”. Det är därför på ledningens ansvar att tillgodose samtliga intressenter, det handlar om att hitta en balans mellan alla intressenters krav och önskemål så att det inte påverkar företagets överlevnad om en eller några av intressenterna skulle dra sig bort (Skärvad, 2020).

3.3 Vad är skatteplanering?

Skatteplanering handlar om att genom olika tillvägagångssätt försöka minska på den beskattningsbara vinsten. Detta kan ske på olika sätt beroende på vilken företagsform man har valt, men också hur stort företaget är. Oats (2019) skriver att under de senaste åren har skatteplanering blivit allt mer komplext, och att förståelsen kan variera stort mellan olika parter. Skatteplanering har från att ha varit ett fenomen vars parametrar var väl förstådda av skattskyldiga och skattespecialister, blivit politiskt laddat med en stor spridning av variationer, tolkningar och förståelser.

Walden & Leppiniemi (2020) skriver att man kan dela in skatteplanering i tre olika nivåer;

strategisk skatteplanering, taktisk skatteplanering och operativ skatteplanering. Strategisk skatteplanering berör företagets strategi och vilka mål man med denna strategi ska uppnå.

Strategiska val som berör beskattningen är val av bolagsform och hur man vill bygga upp företaget. Till denna kategori hör även verksamhetsöverlåtelser, aktiebyten, företagssanering, företagsköp och -försäljning och andra företagsarrangemang.

Med taktisk skatteplanering avser man att visa på vilket sätt man kan uppnå målen för den avsedda perioden. Dessa mål är ofta relaterade till åtgärder som kräver ett visst målresultat för redovisningen och beskattningen. Gällande redovisning kan det till exempel handla om implementering av ett visst utdelningsbelopp, upptagande av och återbetalning av aktielån och återköp av egna aktier. Taktiska skatteval inkluderar grundläggande lösningar för att hantera ägarens privata ekonomi, så som ägarens anställningsförhållande, dividendutdelningsmål, val av räkenskapsperiod, periodisering av investeringar och andra affärsekonomiska förhållanden mellan företaget och ägaren som aktieägarlån, hyresavtal

och köpeavtal. Det handlar alltså om lösningar som är relativt enkla att ändra. (Walden &

Leppiniemi, 2020)

I en undersökning från 2018 där man granskat hur den operativa ledningen påverkat relationen mellan skatteplanering och ekonomiska begränsningar konstaterades att företag med sämre styrning hade större problem med att aktivt kunna skatteplanera, jämfört med företag som har en stark företagsledning. (Bayar, Huseynov, & Sardarli, 2018) Här krävs alltså ett team-arbete med flera personer för att taktiska val ska kunna göras på ett sätt som företaget kan dra nytta av. Att företag och ledning sätter olika mål hjälper inte om inte hela personalen är en del av det och arbetar mot samma mål.

Operativ skatteplanering innebär att all redovisning och upprättande av bokslut ska ske enligt gällande lagstiftning och rättspraxis, och det utförs genom att granska alla händelser i bolaget med lagstiftning som grund. Operativ planering handlar om att säkerställa att enskilda åtgärder genomförs korrekt med hänsyn till de mål som fastställt gällande redovisning och beskattning. Till operativ planering hör saker som inventeringsinstruktioner, lämpliga och tillåtna förfaranden i bokföringen, tillräckliga nedtecknade mötesprotokoll och övervakning. Om företagets hela organisation förstår instruktioner och följer dessa, uppkommer automatiskt tillräckliga evidens och underlag för alla transaktioner i bolaget. På det här sättet hålls till exempel lagret kurant, och inga gamla och/eller osäkra fordringar hänger med från år till år. Därför är det viktigt att inte endast ledningsgruppen eller chefer förstår den operativa planeringen, utan att hela personalen skulle fortbildas i detta. (Walden & Leppiniemi, 2020)

Utgående från denna indelning kan skatteplanering förklaras med tillvägagångssätt och metoder som görs för att optimera beskattningsbeloppet så att företaget betalar så lite skatt som möjligt på sin inkomst. Enligt en publikation på Skatteförvaltningen i Finlands hemsidor (Määttä & Puolakanaho, 2016) så har en skattskyldig rätt att välja sådana tillvägagångssätt som ger det optimala slutresultatet både gällande skattebeloppet och den övriga helheten, om det ligger affärsekonomiska orsaker till grund för skatteplaneringen.

Om man tar till sådana handlingar som är främmande för lagens syfte kan den uteblivna betalda skatten påföras den skattskyldige genom uppskattning.

För att förhindra olaglig skatteplanering har paragrafer om detta införts i en del lagar, bland annat i NSL (360/1968), lagen om skatt på arv och gåva (378/1940), mervärdesskattelagen (1501/1993), punktskattelagen (182/2010) och i lagen om överlåtelseskatt (931/1996). Den

kanske mest kända paragrafen om kringgående av skatt återfinns i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995), vilken även kallas för generalklausulen i dessa sammanhang. (Määttä & Puolakanaho, 2016)

I generalklausulen stadgas att ”ett förhållande eller en åtgärd [som har] givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, skall vid beskattningen förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken”. Med det här menas att om man har gjort något som enligt lag är accepterat, men det enda syftet med handlingen är att kringgå skatt, så ska beskattningsbeloppet fastställas enligt uppskattning.

Den skattskyldige ska här också ges möjlighet att höras innan det nya skattebeloppet fastställs. (Lag om beskattningsförfarande 18.12.1995/1558, 2020) Generalklausulen ger utrymme för tolkning av om en handling verkligen har gjorts för att kringgå skatt. Detta är en av orsakerna varför skatteplanering är problematiskt och det här problemet faller inom gråzonen mellan skatteplanering och skattebrott, där fall kan avgöras baserat på motiv och uppsåt i stället för på rättslig grund.

Det faller alltså till stor del på företagen hur de tolkar lagen och vad som är tillåtet med skatteplanering. Vill man följa ”the spirit of the law” (lagens anda) eller väljer man att se vart ord för sig? Sett från ett samhälleligt och socialt ansvars perspektiv så borde företag betala skatt i det land där det är verksamt. Detta för att ge tillbaka till det samhälle som ger dem förmåner som ger individen men också företaget en bättre välfärd. Ett välfärdssamhälle är till stora delar uppbyggt på skatteintäkter. (Peters, 2013)

3.4 Skatteplaneringsmetoder

Nedan presenteras några skatteplaneringsmetoder enligt vad som är mest vanligt för små och medelstora företag. Några av tillvägagångssätten kan baseras på lagrum eller praxis.

Eftersom företag av den här storleken ofta kan ingå i koncerner, kommer även koncerninterna tillvägagångssätt att behandlas. Samtidigt är dessa koncernföretag ofta belägna i olika länder med ägare och intressenter som kanske finns i andra länder än själva verksamhetssorterna, ochdärför tas också gränsöverskridande skatteplanering med. Enligt den litteratur som har använts nedan har skatteplaneringsmetoderna valts ut som de mest vanliga tillvägagångssätt att använda sig av gällande företag av denna specifika storlek, som pro gradu-avhandlingen baseras på.

3.4.1 Periodisering

Periodiseringar handlar om att allokera tillgångar och skulder rätt så att de endast påverkar periodens resultat enligt vad som har förverkligats. Den vanligaste formen av periodiseringar är avskrivningar, men hit hör också reserveringar och liknande transaktioner. Har man köpt in en produktionsmaskin och förväntar sig att den ska generera intäkter i åtminstone sju år framåt, ger det inte en rättvis bild av periodens resultat om maskinens hela anskaffningsutgift kostnadsförs under ett år och de följande åren uppstår endast inkomster och inga utgifter. Därför väljer företag att enligt gällande lagrum aktivera en tillgång i balansräkningen, för att varje år göra avskrivningar för att minska på det aktuella värdet för tillgången. (Andersson & Frände, 2014) På det sättet ger resultaträkningen en rättvisande bild av vilka kostnader och inkomster som uppkommit under året, och balansräkningen visar vilka tillgångar företaget har så nära det aktuella marknadsvärdet som möjligt. Det är av stor vikt att balansräkningen motsvarar verkligheten eftersom den används bland annat vid jämförelse av konkurrenter, och vid företagsköp är den en viktig del när köpesumman bestäms.

Regleringar om avskrivningar kan hittas i BokfL kapitel 5, i NSL kapitel 3 och i IskL 114

§. Vid förvärv av en tillgång ska den värderas till gängse pris och aktiveras som sådan i balansräkningen. Detta gäller de flesta typer av tillgångar, såsom byggnader, konstruktioner, anläggningar, lösöre, patent, licenser och andra tillgångar. Även större reparationer och förbättringar kan aktiveras. På alla sådana tillgångar som slits eller som värdet minskar för vid användning, även kallad förslitning underkastade tillgångar, ska avskrivningar göras. Har ett företag en torvmosse, ett stenbrott eller liknande tillgång ska det enligt NSL 38 § avskriva till det belopp som motsvarar den förbrukade mängdens andel.

Sådana tillgångar som inte berättigar till årlig avskrivning kallas förslitning icke- underkastade tillgångar och är enligt NSL 42 § till exempel anslutningsavgifter, markområden och aktier. (Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 24.6.1968/360, 2021) Dock är det tillåtet att göra en avskrivning om man kan bevisa att anskaffningsutgiften väsentligt och varaktigt understiger den aktiverade anskaffningsutgiften (Andersson & Frände, 2014). För små anskaffningar som understiger 850 euro eller om livslängden understiger 3 år kan man dra av den totala kostnaden under samma räkenskapsperiod. (Skatteförvaltningen, 2020a)

Enligt BokfL 5 kap. 5 § ska det vid aktivering av en tillgång samtidigt göras upp en avskrivningsplan genom att uppskatta hur stor värdeminskningen beräknas vara per år.

Anskaffningsutgiften ska kunna klarläggas genom till exempel kostnadskalkyler, och en avskrivningsplan ska göras baserat på kalkylerna. Utformningen av avskrivningsplanen bestäms enligt vilken typ av tillgång det är. En linjär avskrivningsplan innebär att anskaffningsutgiften avskrivs till samma belopp under en viss tid, vanligen 5–10 år.

Exempel på sådana tillgångar är goodwill, licenser och andra immateriella tillgångar.

Degressiva avskrivningar betyder att man avskriver en viss procentenhet av utgiftsresten tills livslängden upphör eller tillgången blir såld. (Yritystulkki.fi, u.d.)

Tillåtna avskrivningsprocentenheter finns bestäms i NSL. För maskiner, inventarier och annat lösöre är det enligt 30 § tillåtet att avskriva upp till 25 procent av utgiftsresten per år.

I 34 § bestäms resten av procentenheterna. Bostads- och kontorsbyggnader får avskrivas upp till 4 procent per år, byggnader och konstruktioner får avskrivas med max 7 procent per år och övriga lätta konstruktioner som gjorts av trä eller liknande material, lagerbyggnader och byggnader som uppförts för forskningsverksamhet får avskrivas med högst 20 procent per år. All denna värdeminskning ska tas upp i resultaträkningen under

”avskrivningar”, där alla typer av avskrivningar samlas. (Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 24.6.1968/360, 2021)

För skatteåren 2020 – 2023 har man gjort ett undantag gällande avskrivningar i beskattningen. Man har möjlighet att göra avskrivningar på maskiner och anläggningar upp till 50 procent under ett år, förutsatt att investeringen tagits i bruk 1.1.2020 eller senare.

(Skatteförvaltningen, 2020a)

Här kommer skatteplaneringen av avskrivningar in. I bokföringen väljer man den avskrivningsplan som bäst lämpar sig för tillgången som följer de procentenheter som fastställts i NSL. De procentenheter som fastställts i NSL utgör endast taket för vad som är möjligt, det är alltså helt fritt att välja en lägre procent så länge det motsvarar tillgångens förväntade livslängd. Detta kallas för bokföringsmässiga avskrivningar. Skattemässiga avskrivningar är de avskrivningar som man beaktar i beskattningen och kan inte överstiga de procentenheter som finns i NSL. De utgör också skillnaden mellan de avskrivningar som gjorts i bokföringen och det belopp man har beaktat i beskattningen. (Green, 2011) Denna differens mellan bokföringsmässiga och skattemässiga avskrivningar bokas i resultaträkningen under rubriken förändring av avskrivningsdifferens och i balansräkningen som avskrivningsdifferens. Exakta placeringar för posterna hittas i

bokföringsförordningen (1339/1997). Denna typ av avskrivningar kallas för överavskrivningar och minskar således den beskattningsbara inkomsten.

Har det gjorts överavskrivningar är det möjligt att under följande år helt eller delvis återta överavskrivningen, vilket kallas underavskrivning. Då sker bokningen spegelvänt, dvs.

ökar på resultatet. (Green, 2011) Det går alltså inte att först göra en underavskrivning innan en överavskrivning har gjorts, eftersom det i sådana fall inte finns någon extra avskrivning att återta.

Varför vill man då använda sig av över- och underavskrivningar? Enligt Green (2011) motiveras det främst av skatteplaneringsmässiga skäl. Vill man av någon orsak visa ett sämre resultat eller minska på det beskattningsbara beloppet, så används ofta överavskrivningar. Händer det sig däremot att företaget visar ett sämre resultat än väntat så är det möjligt att göra underavskrivningar och genom det öka vinsten. Vad företag visar för resultat kan påverka till exempel investerares syn på om företaget upplevs vara värt att satsa pengar i, och även banker är intresserade av bokslut vid kreditgivning.

3.4.2 Egen personal och inhyrd arbetskraft

En person som utför någon form av arbete för ett företag är antingen inhyrd arbetskraft eller anställd. Enligt Engblom och Adamsson (2011) är den bestämmande faktorn om inkomstskatten behandlas som förskottsinnehållning, dvs. innehålls innan utbetalning av ersättning, eller om hela ersättningen betalas ut och mottagaren sköter skatten. Dock behöver inte ersättningen ges i pengar, men ska motsvara gängse värde av utfört arbete.

Företagare ska enligt lagen sköta förskottsinnehållningen, inklusive de sociala kostnader som innehålls från lönen. Dessa kostnader består av, förutom förskottsinnehållningen, även pensionskostnader, sjuk-, olycksfalls- och arbetslöshetsförsäkringsavgifter och andra eventuella kostnader såsom fack- och medlemsavgifter. Skulle en anställd ha utmätningsskulder anhålls också dessa från lönen. (Engblom & Adamsson, 2011)

Förskottsinnehållningens storlek bestäms utifrån den personliga skattedeklarationen som görs årligen, och arbetsgivaren innehåller denna andel enligt skatteprocenten som finns på den anställdas skattekort. (Määttä & Selkäinaho, 2020) De andra avdragen bestäms årligen enligt den nationella lagstiftningen, men också enligt EU-lagstiftning och de internationella avtal om social trygghet som Finland har ingått. Beloppen varierar beroende på i vilken

ålder den anställda är. Määttä och Toivonen (2021) skriver att arbetsgivaren drar av arbetstagarnas del av kostnaderna från bruttolönen, men betalar själv också en viss procentenhet. En arbetsgivare är skyldig att anmäla och deklarera alla prestationer som gäller löner och lagstadgade arbetsgivaravgifter. Dessa ska betalas följande månad den tolfte. (Määttä & Toivonen, 2021)

Med stöd av en sammanställning över de sociala kostnadernas storlek för år 2021 (Suomen Yrittäjät, u.d.) ges som följande en kort beskrivning av hur detta fungerar i praktiken.

Förutom förskottsinnehållningen ska följande avdrag göras för en person som är 30 år fyllda och med en medelinkomst på 45 000 euro per år: pensionsförsäkringsavgift (ArPL) 7,15 procentenheter och arbetslöshetsförsäkringsavgift 1,4 procentenheter. Därutöver betalar arbetsgivaren 17,65 procentenheter för pensionsförsäkringsavgifter, 0,5 procentenheter som arbetslöshetsförsäkringsavgift, en sjukförsäkringsavgift på 1,53 procentenheter, arbetsolycksfallsförsäkringspremie på 0,7 procentenheter och grupplivförsäkringspremie på 0,07 procentenheter. När dessa kostnader för arbetsgivaren summeras och divideras med den fiktiva anställdas bruttolön på 45 000 euro, motsvarar detta 20,4 procentenheter av bruttolönen. Baserat på denna uträkning kan man alltså konstatera att en arbetsgivare betalar ungefär 20 procent av lönen i övriga utgifter, förutom de uppenbara utgifterna såsom lön för en anställd.

Det finns en del skattefria naturaförmåner som en anställd kan få. Till dessa hör främst kostförmån, bilförmån, garageförmån, bostadsförmån, telekommunikationsanslutningar och telefonförmån. Naturaförmånerna beskattas för arbetstagaren enligt nyttjandeprincip och utgör därmed inkomst för den tidsperiod då den anställda har kunnat utnyttja detta (Määttä & Palomäki, 2021). Förmånernas eurobelopp per månad bestäms enligt förmånens natur och gängse värde, till exempel är en ny bils förmånsvärde högre än en tio år gammal bils förmånsvärde. (Engblom & Adamsson, 2011)

Andra personalförmåner som är avdragbara för arbetsgivaren är enligt Engblom och Adamsson (2011) personalrabatter på varor och tjänster som arbetsgivaren producerar, hälsovård som arbetsgivaren ordnar, mindre gåvor på till exempel bemärkelsedagar, rekreations- eller hobbyverksamhet ordnade av arbetsgivaren och gemensam transport mellan bostaden och arbetsplatsen på arbetsgivarens bekostnad. Detta återfinns också i IskL

§ 69.

Ett annat alternativ till arbetskraft är inhyrd arbetskraft, även kallat underleverantörer.

Dessa är självständiga företag som fakturerar enligt arbetsmängd eller enligt annan överenskommelse, och i det mottagande företaget behandlas fakturan som vanliga inköp.

Således uppstår inga extra kostnader för den arbetskraften. Arbetet utgörs antingen i uppköparens utrymmen eller i egna utrymmen. (Akava, FFC, Finlands näringsliv m.fl., 2021)

För inhyrd utländsk arbetskraft ska den som låter utföra arbetet anmäla om detta till Skatteverket. Beroende på skatteavtal (se 3.4.6) kan Finland beskatta den inhyrda arbetskraften, men beskattningsrätten och anmälningsskyldigheten fastställs enligt arbetstagarens hemland, och inte enligt företagets hemland. Oftast handlar detta om olika bemanningsföretag eller andra serviceföretag. Det företag som låter utföra arbetet för vilket arbetskraften behövs ska ta ut källskatt på arbetsersättningar som de därmed betalar till det utländska företaget. Om det utländska företaget är ett juridiskt bolag är källskatten 13 procent, om det är en privat näringsidkare är källskatten 35 procent. (Skatteförvaltningen, 2019a)

3.4.3 Personalfonder

Personalfonder är en sammanslutning som lyder under ett företag, men är en enskild skattefri enhet. En personalfond förvaltas av personalen vid det företag som har fonden.

Avsikten med en personalfond enligt Engblom och Adamsson (2011) är att företaget betalar in resultat- eller vinstpremier årligen, baserat på företagets resultat, vinst eller enligt annat som stadgats. För att kunna bilda en personalfond måste det ansvariga bolaget ha regelbundet minst tio anställda, alternativt en omsättning som överstiger 200 000 euro per räkenskapsperiod. Samtliga anställda tecknas som fondägare och har därmed rättighet till en del av fondens medel, som antingen kan sparas som investering eller lyftas ut. De andelar som lyfts ut ur en personalfond har en skattefri andel på 20 procent. Senast vid avslutat anställningsförhållande eller vid pensionering får den anställda ut alla sina besparingar från personalfonden. (Engblom & Adamsson, 2011)

Ett företag får vissa fördelar med att bilda en personalfond. Dels förbättras belöningseffekten, då företaget på ett naturligt sätt kan informera om mål med arbetet och kriterier för belöning för väl utfört arbete. Dels så betalar företaget inga lönebikostnader på premierna och i beskattningen är alla utbetalda premier till fonden avdragbara. Som en

ytterligare fördel förstärker en personalfond den bild som företaget ger utåt, och bidrar till att visa sig vara en ansvarsfull arbetsgivare. (Engblom & Adamsson, 2011)

3.4.4 Äga eller leasa tillgångar?

Företag köper olika tillgångar för att underlätta i sin verksamhet, expandera eller av andra orsaker. Tillgångarna återfinns i företagets balansräkning, på den aktiva sidan. Men ibland vill ett företag av olika orsaker hellre hyra tillgångar i stället för att köpa, Freeman (2003) menar att det oftast beror på att företaget inte vill ha risken som ägande för med sig. Ett alternativ till hyrning är att leasa en tillgång, vilket oftast gäller teknologisk utrustning eller dyra maskiner. Wang och Richardson (2020) förklarar begreppet leasing som en finansiell överenskommelse mellan två parter, var leasinggivaren ger en egendom till leasingtagaren i utbyte mot ekonomisk ersättning. Egendomen stannar i leasinggivarens ägo, men nyttjanderätten övergår på leasingtagaren. När den avtalade leasingtiden löper ut, kan leasingtagaren välja om den vill köpa egendomen eller göra ett nytt avtal med en ny vara.

Det är vanligt att man tecknar en leasingperiod på egendomens förväntade livslängd.

Freeman (2003) skriver att en stor orsak till att man väljer leasing är på grund av skattelättnader. Till exempel koncernbolag kan välja att köpa in en egendom som ett annat koncernbolag leasar, och på detta sätt kan man flytta tillgångar vart det ekonomiskt, och med tanke på riskerna, lönar sig bäst. Det bolag som köpt in tillgången får månatliga inkomster för leasingen samt gör avskrivningar regelbundet, medan det företag som leasar egendomen endast betalar en månatlig ersättning. Dock lyfts här ett varnande finger gällande betalningarna. Enligt det leasingavtal som uppgjorts ska leasingtagaren betala ersättning för egendomen, vanligen sker det månatligen. Om en betalning blir ogjord, kan detta likställas med en utebliven amortering och företaget kan således hamna i en dålig position.

Vid beslut om man ska köpa eller leasa en specifik egendom, presenterar Freeman en analys av kostnader som uppstår med båda alternativen. Den första punkten är att man bör göra upp en beräkning över underhålls- och försäkringskostnader som skulle uppstå. Dessa kostnader realiseras för båda alternativen, men blir samtidigt avdragbara i beskattningen.

Följande punkt man bör fundera på är vilka utgifter ett köp skulle bära med sig, speciellt om man måste finansiera köpet med externa medel var ränta uppstår. På samma sätt bör man beräkna vilka fasta kostnader leasing skulle föra med sig, och vilken ränta som ingår

där. När hela egendomen är betald för respektive alternativ ska nettovärdet jämföras, för att se vilket alternativ som snabbast ger det högsta värdet på egendomen. Det alternativ som är mera attraktivt ska med fördel väljas. (Freeman, 2003)

3.4.5 Koncernbidrag

Varje juridisk person är skattskyldig enligt BokfL 1:1, se kapitel 3.1. Det medför att även om ett företag ingår i en koncern så är vart företag enskilt skatteskyldiga, inte koncernen.

Marton och Pettersson (2018) skriver att i sådana situationer var något företag gör negativt resultat kan man inom koncerner flytta över beskattningsbar vinst från en enhet till en annan, genom så kallat koncernbidrag. Detta minskar på den beskattningsbara vinsten i det givande företaget, och minskar på förlusten i det mottagande bolaget. I koncernbokslutet syns inte dylika justeringar eftersom alla koncerninterna transaktioner elimineras vid uppgörandet.

Samtidigt påminner Savander och Luukela (2021) om att det inte är helt fritt att flytta över medel som man själv behagar, utan det finns lagstiftning för att begränsa detta. I lagen om koncernbidrag vid beskattningen (1249/1988) förklaras koncernbidrag i 2 § som ”annat bidrag än kapitalplacering som inte enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får avdras från inkomsten”. Som kapitalplacering räknas till exempel överföring av räntor eller annat kapital. För att ett koncernbolag ska kunna ge koncernbidrag till ett annat koncernbolag behöver man tillämpa NSL på beskattningen av både givaren och mottagaren. Dock kan inte depositionsbanker, kreditinstitut eller försäkrings- eller pensionsanstalter ge eller ta emot koncernbidrag, enligt 7 §. I 3 § stadgas att för att kunna ge koncernbidrag bör det givande bolaget äga direkt eller indirekt 90 procent av aktiekapitalet i det mottagande bolaget. Koncernförhållandet ska också ha fortgått under hela räkenskapsperioden.

För att kunna ge eller ta emot koncernbidrag så bör både givaren och mottagaren vara av inhemskt ursprung. Detta motiveras med att det säkerställer symmetrin, dvs. både inkomst och avdrag redovisas som skattepliktig inkomst i Finland. För sådana samfund som har sitt säte i en annan EU/EES-stat, men har ett fast driftställe i Finland, får enligt Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) inte diskrimineras utan ska likställas med inhemska bolag och kan därmed ge eller ta emot koncernbidrag. I skatteavtal (se kapitel 3.4.6) förekommer

att man förbjuder diskriminering av fasta driftställen, men det betyder inte att det går att ge och ta emot koncernbidrag över landsgränser.

Även om ett visst bolag kan ses som inhemskt enligt lagstiftningen kan denne ha sin hemvist i ett annat land enligt det landets skatteförfaringar. Det här skulle kunna medföra dubbelbeskattning, och som hjälp har man i skatteavtal med flera länder bestämmelser om vilkendera avtalsstaten bolaget anses ha som hemort. Om en givare eller mottagare av koncernbidrag har sin hemort i ett annat land än Finland enligt ett skatteavtal, är koncernbidrag i regel inte möjligt. Undantaget här skulle gälla om företaget har ett fast driftsställe i Finland. (Savander & Luukela, 2021)

Beloppet på koncernbidraget får enligt 6 § inte överstiga näringsverksamhetens resultat före avdrag för koncernbidraget. Det här betyder att även om bolaget har andra inkomster än näringsinkomst, kan det avdragbara koncernbidragets maximibelopp inte bli högre än inkomsten från näringsverksamheten. Koncernbidraget utgör för mottagaren alltid skattepliktig inkomst i sin helhet, oberoende om beloppet är helt eller delvist avdragbar i givarens beskattning. Skulle en överföring av tillgångar ske som inte uppfyller kraven för koncernbidrag enligt koncernbidragslagen, anses dessa vara icke-avdragbara koncernstöd enligt NSL 16 §. Dit hör till exempel fall där överföringarna har skett i syfte att förbättra ett aktiebolags ekonomiska ställning. (Savander & Luukela, 2021)

3.4.6 Internationell skatteplanering och skatteavtal

Internationell skatteplanering handlar om att man får inkomster från flera länder. Dessa inkomster ska beskattas någonstans, samtidigt som man oftast inte vill beskatta samma belopp två gånger (så kallad dubbelbeskattning) i två olika länder. Sett till det ekonomiska perspektivet vill säkert de flesta allokera inkomsten till det land var inkomstbeskattningen är lägst. Procedurerna för företag och privatpersoner följer i stort varandra, men beroende på omständigheter kan de skilja sig lite.

Att ha försäljning och inköp utomlands är något som de allra flesta företag är vana vid. Om all försäljning och inköp sker från ett driftställe i Finland, ska också allt beskattas i Finland.

Skulle ett finländskt företag däremot ha ett fast driftställe i ett annat land, sker all redovisning enligt det landets reglementen. Därmed ska det utländska beskattningssystemet också tillämpas på all beskattningsbar inkomst. Företaget, med hemort i Finland, ska också här betala inkomstskatt på all affärsverksamhet, och det kan i sådana fall uppstå

dubbelbeskattning. För att undgå dubbelbeskattning kan företaget yrka på undanröjande av dubbelbeskattning, vilket framgår i företagets skattedeklaration. Undanröjningen sker alltså i Finland då detta är hemland. (Skatteförvaltningen, 2015c)

Dubbelbeskattning kan undanröjas på två olika sätt i Finland: genom avräkningsmetoden eller undantagandemetoden. Vid avräkningsmetoden, som används i första hand, beskattas den utländska inkomsten enligt Finlands skattepolitik, och sedan görs ett avdrag på den betalda utländska skatten. Beloppet som avräknas kan inte överstiga den finländska skatten, utan kan maximalt nollas. Undantagandemetoden används endast om skatteavtalet mellan länderna förutsätter detta, och medför att utlandsinkomsten inte tas med i beräkningarna då man fastställer den beskattningsbara inkomsten. Företag kan inte heller dra av utgifter och räntor för förvärvande av sådan inkomst, då den inte är beskattningsbar. Dock är skattefri dividender ett undantag här eftersom man får dra av utgifter och räntor som hänför sig till sådana dividender. (Skatteförvaltningen, 2019b) I övrigt fastställs beskattningen av dividender, räntor och royalties enligt uppgjorda skatteavtal. (Skatteförvaltningen, 2015c) Skulle utlandsinkomster ha beskattats i strid med skatteavtalet i källstaten för inkomsten, ska återbäringen av överbetald skatt ansökas från källstaten för inkomsten. Ett företag kan i vissa fall behöva lämna in ett hemvistintyg över den sökandes hemland till ansökan om återbäringen, och det fås från Skatteförvaltningen i Finland. I sådana fall att återbäringsansökan inte löser sig och den andra staten har tolkat inkomstens natur på annat sätt än man skulle ha gjort i Finland, finns det skäl att den skattepliktige kontaktar den egna skattebyrån i Finland. Skulle Skatteförvaltningen godkänna motiveringarna om återbäring kan detta rättas i den finländska beskattningen i stället. (Skatteförvaltningen, 2015b) Skatteavtal är överenskommelser mellan länder som gäller utbytande av information mellan myndigheter om beskattning. I Finland är det Finansministeriet som förbereder skatteavtal, som inkluderar inkomstskatteavtal, arvs- och gåvoskatteavtal, myndighetshandräckning samt avtal om informationsutbyte. Det huvudsakliga målet med dessa avtal är att eliminera dubbelbeskattning och det sekundära målet är att förverkliga enkel beskattning.

(Finansministeriet, u.d.) De gällande skatteavtalen hittas på Finlex.fi och är ungefär 70 till antalet. Vid oklara situationer kan det som företag löna sig att begära en redogörelse över skattebemötandet av den lokala skattemyndigheten i god tid innan verksamheten vid den tilltänkta destinationen utomlands inleds. (Skatteförvaltningen, 2015a)

Enligt ett direktiv (DAC6-direktivet) från Europeiska unionen som trädde i kraft 25.6.2018 ska man minska på aggressiv skatteplanering och öka på transparens i beskattningen genom att rapportera till Skatteförvaltningen om vissa fall av skatteplanering över statsgränser.

Detta gäller främst de tjänsteleverantörer inom EU-området som deltar i att planera, marknadsföra och/eller genomföra tjänsterna. I praktiken betyder detta t.ex. advokater, skattekonsulter, aktörer inom finansbranschen och moderbolag i koncerner. Det som är föremål för anmälningsskyldigheten är skatteplaneringsstrukturer var parterna i arrangemanget är från fler än ett land, och arrangemanget innefattar minst ett sådant kännetecken som tyder på undvikande av skatt. Skatteförvaltningen har gjort upp en figur med tydliga instruktioner över när ett arrangemang ska anmälas, vilket hittas på deras hemsida. (Skatteförvaltningen, 2021)