4.1 Inledning
I följande kapitel kommer undantaget för kostnadsdelning analyseras utifrån den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen. Analysen sker utifrån tolkningen av
undantaget, dess syfte och effekter på beskattningen. För att se hur undantaget förhåller sig till den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen studeras neutraliteten i beskattningen utifrån två olika beskattningssituationer. Den första situationen är mellan skattepliktiga och icke skattepliktiga transaktioner. Den andra situationen är mellan två icke skattepliktiga transaktioner.
4.2 Varför är undantaget i förhållande till neutralitetsprincipen intressant?
Normalt sett stör undantag från mervärdesskatteplikt beskattningens neutralitet.277 Ovan har konstaterats att fullständig neutralitet endast föreligger när skatteplikt föreligger, dvs. mellan skattepliktiga transaktioner. Detta eftersom avdragsrätt endast föreligger vid skattepliktig verksamhet. Eftersom syftet med bestämmelsen är att utjämna de skillnader som normalt finns mellan personer som saknar avdragsrätt och som har olika möjligheter att tillgå intern produktion med anledning av deras finansiella styrka, torde syftet med bestämmelsen anses stärka neutraliteten. Det är därför intressant att se hur undantaget för kostnadsdelning förhåller sig till den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen.
Den tolkning av neutralitetsprincipen som EU-domstolen gjort kan anses vara vag eftersom den endast anger hur mervärdesbeskattningen förhåller sig till neutralitetsprincipen i de fall skatteplikt föreligger. EU-domstolens uttalanden omfattar således inte
mervärdesbeskattningens effekter på icke skattepliktiga verksamheter och hur dessa förhåller sig till neutralitetsprincipen. Mervärdesskattens påverkan på skattepliktig och icke
skattepliktig verksamhet kan se mycket olika ut. Även två icke skattepliktiga transaktioner kan påverkas mycket olika av mervärdesbeskattningen beroende på hur de valt att organisera sin verksamhet.
Syftet med undantaget för kostnadsdelning tycks vara att verka för en ökad neutralitet mellan olika verksamheter och därmed till viss del påverka konkurrensen. Tillämpningen av
undantaget får dock inte verka konkurrenssnedvridande enligt bestämmelsens sista rekvisit. Vad gäller bestämmelsens syfte och dess formulering finns därmed viss motstridighet och en balans vad gäller undantagets påverkan på konkurrensen måste beaktas.278 Tolkningen av ett undantag ska dock överensstämma med de ändamål som eftersträvas samt principen om neutral beskattning, enligt vilken likartade tillhandahållanden som konkurrerar med varandra inte får behandlas olika i mervärdesskattehänseende.279 Detta i enlighet med både
likformighetsprincipen och konkurrensneutraliteten. Ett undantag får alltså inte tolkas så att
277 Förslag till avgörande i mål C-8/01 p. 5. 278 Swinkels, Cost-Sharing Associations s. 14 x.
det förlorar sin avsedda verkan.280 Bestämmelsens formuleringen tycks kunna innebära en mycket strikt tolkning av undantaget i förhållande till dess syfte. Tolkningen får dock inte vara så snäv att undantaget nästan aldrig kan tillämpas.281 Eftersom tillämpningen inte får leda till en snedvridning av konkurrensen begränsas dess tillämpningsområde varvid den
konkurrenssituation undantaget syftar till att motverka i många fall kommer att kvarstå.282 Det innebär också att obalansen i neutraliteten kvarstår. Det kan därför vara värt att skilja på undantagets teoretiska påverkan på neutraliteten och den faktiska inverkan på neutraliteten som undantaget får.
Eftersom syftet med bestämmelsen är att de personer som bedriver icke skattepliktig
verksamhet inte ska belastas av ingående skatt som en kostnad i vissa fall, är det intressant att se hur undantaget för kostnadsdelning påverkas av just kostnadsdelningen. I sammanhanget bör det påpekas att i det fall den fristående gruppen gjort något inköp från en tredje part för att kunna tillhandahålla tjänster till sina medlemmar hamnar den ingående skatten som en icke avdragsgill kostnad hos den fristående gruppen. Eftersom kostnadsdelningen innebär att medlemmarna i gruppen ska dela på gruppens samtliga kostnaderna innebär detta i sin tur att medlemmarnas verksamheter kan komma att drabbas av mervärdesskatten som en kostnad trots att den fristående gruppen tillhandahåller tjänsterna skattefritt.283 Undantaget för kostnadsdelning innebär således inte per automatik att all ingående skatt hindras från att belasta medlemmarnas verksamheter som en kostnad. Det ska dock poängteras att undantaget faktiskt kan ha den effekten i de fall den fristående gruppen tillhandahåller tjänster som har sitt ursprung i den fristående gruppen, dvs. att gruppen inte gjort något inköp av vare sig varor eller tjänster och därmed slipper den ingående skatten. En förutsättning för att bestämmelsen ska få den önskade effekten till fullo är alltså att den fristående gruppen producerar tjänsterna internt. Det faktum att undantaget är tillämpligt är alltså inte ensamt nog för att medlemmen i en fristående grupp inte ska drabbas av kostnaden för någon ingående skatt. I det fall den fristående gruppen gör inköp med icke avdragsgill ingående skatt riskerar alltså undantaget att bli utan verklig effekt.
4.3 Vilka effekter får undantaget för kostnadsdelning på den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen?
Undantagets effekt på den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen är främst intressant utifrån två olika beskattningssituationer. Den första situationen är den som uppstår mellan skattepliktiga och icke skattepliktiga transaktioner. Den andra situationen som aktualiseras är den som föreligger mellan två icke skattepliktiga transaktioner. Dessa två
beskattningssituationer behandlas nedan utifrån neutralitetsprincipen.
280Mål C-407/07 Stichting Centraal p. 30; mål C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken p. 19-20; Förslag till
avgörande i mål C‑44/11 p. 35.
281 Mål C-8/01 Taksatorringen p. 62.
282 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 461 m. 283Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 556 ö.
När undantaget tillämpas i den första situationen mellan en skattepliktig och en icke
skattepliktig transaktion och den senare ingår i verksamheten hos en medlem i en fristående grupp är det alltså möjligt att undvika att någon ingående skatt hamnar som en kostnad i medlemmens verksamhet genom det skattefria tillhandahållandet av tjänster. Vad gäller undantaget i förhållande till den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen utifrån den aktuella beskattningssituationen kan det således konstateras att undantaget leder till en preferens, för de personer som bedriver icke skattepliktig verksamhet, att gå samman i en fristående grupp och sedan låta denna tillhandahålla medlemmen vissa tjänster skattefritt. Det innebär att mervärdesbeskattningen fortfarande riskerar att vara en påverkande faktor vad gäller personers val att organisera sin icke skattepliktiga verksamhet. Någon
produktionsneutralitet föreligger således inte heller i de fall undantaget för kostnadsdelning kan komma att tillämpas.
I de fall tillämpningen av undantaget leder till att någon ingående skatt inte hamnar som en kostnad i den fristående gruppens medlemmars verksamhet påverkas varken priset eller vinstmarginalen vid medlemmens sedermera egna omsättning.284 Det gör att konsumenternas val mellan medlemmens försäljning i sin tur och en annan persons försäljning av en liknande produkt inte kommer att påverkas av mervärdesbeskattningen. Således främjas både
konsumtions- och konkurrensneutraliteten av undantaget för kostnadsdelning. Även när undantaget för kostnadsdelning inte tillämpas kan konsumtions- och konkurrensneutraliteten i förhållande till en skattepliktig verksamhet främjas av att personen tillhandahåller sig
tjänsterna internt. Detta eftersom mervärdesskatten inte då heller hamnar som en kostnad i verksamheten och därför inte riskerar att påverka varken priser eller vinstmarginal inom personens verksamhet. Undantaget för kostnadsdelning tillåter dock att även de personer som inte har möjlighet att tillhandahålla sig tjänster internt kan omfattas av den ökade
neutraliteten.
När undantaget tillämpas i den andra situationen mellan två icke skattepliktiga transaktioner
är det, för att se undantagets effekt på neutraliteten, viktigt att se till de olika verksamheternas ekonomiska förmåga. Detta eftersom det har konstateras ovan att de icke skattepliktiga verksamheter som kan tillhandahålla sig tjänster internt uppnår ekonomiska fördelar utifrån mervärdesbeskattningen. I en situation där endast en av de båda icke skattepliktiga
verksamheterna har möjlighet att tillhandahålla sig tjänster internt kan tillämpningen av undantaget innebära att även den verksamhet som saknar möjlighet till intern produktion genom det skattefria tillhandahållandet kan undvika att ingående skatt hamnar som en kostnad i verksamheten. Detta förutsätter dock att de tjänster som tillhandahålls av den fristående gruppen är nödvändiga och att de inte leder till en snedvridning av konkurrensen eftersom tjänsten annars ska beläggas med mervärdesskatt. Vidare krävs också för undantagets fulla effekt att den fristående gruppen inte har någon icke avdragsgill ingående skatt, så som konstaterats ovan.
I det fall den person som bedriver icke skattepliktig verksamhet faktiskt kan tillhandahålla sig tjänster internt torde detta vara mer gynnsamt eftersom de tjänster som kan tillhandahålls
284 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 445 m. och s. 448 x.; Melz & Kristoffersson,
internt inte begränsas till endast direkt nödvändiga tjänster som inte riskerar att vålla en snedvridning av konkurrensen. Vidare begränsas inte heller det interna tillhandahållandet till att endast omfatta tjänster utan även varor kan produceras internt för att ytterligare undvika ingående skatt. Det föreligger således ingen fördel för en sådan person att bli medlem i en fristående grupp utan det torde vara mer fördelaktigt för denna att producera internt. När de båda icke skattepliktiga verksamheterna inte drabbas av mervärdesskatten som en kostnad, antingen genom intern produktion eller tillämpningen av undantaget för
kostnadsdelning påverkas varken försäljningspriset eller vinstmarginalen vid en sedermera omsättning. Det innebär att konsumtions- och konkurrensneutraliteten gynnas i förhållande till de båda icke skattepliktiga verksamheterna. Den ökade neutraliteten omfattar dock endast de tjänster som omfattas av undantaget. De tjänster som medlemmen i den fristående gruppen måste köpa externt belastar verksamheten med ingående skatt och riskerar således att påverka konsumtions-och konkurrensneutraliteten.
I de fall ingen av de båda icke skattepliktiga verksamheterna kan tillhandahålla sig tjänster internt och endast en av dem är medlem i en fristående grupp och därmed kan tillhandahållas vissa tjänster skattefritt föreligger en störning i neutraliteten. Detta eftersom beskattningen påverkar samma tillhandahållanden som konkurrerar med varandra på olika sätt. I båda dessa avseenden torde undantaget för kostnadsdelning påverka valet mellan intern och extern produktion varför undantaget inte främjar produktionsneutraliteten. Vidare störs likaså konsumtions- och konkurrensneutraliteten eftersom den ena verksamhetens försäljningspris och vinstmarginal riskerar att påverkas.
4.4 Sammanfattning
Undantagets effekter på den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen studeras utifrån två olika beskattningssituationer. Den första situationen är den som uppstår mellan skattepliktiga och icke skattepliktiga transaktioner. Den andra situationen som aktualiseras är den som föreligger mellan två icke skattepliktiga transaktioner. I förevarande framställning konstateras att undantaget för kostnadsdelning skiljer sig från de flesta andra undantag från
mervärdesskatteplikt eftersom det inte tycks störa neutraliteten. Den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen som har fastslagits av EU-domstolen omfattar endast förhållandet till skattepliktiga verksamheter. Beskattningen påverkar dock även icke skattepliktiga
verksamheter varför det är intressant att se hur dessa förhåller sig till neutralitetsprincipen utifrån undantaget för kostnadsdelning. Vad gäller undantagets påverkan på konkurrensen finns en viss motstridighet mellan undantagets syfte och dess formulering.
Vidare har konstaterats att det faktum att undantaget är tillämpligt är inte ensamt är nog för att medlemmen i en fristående grupp inte ska drabbas av kostnaden för någon ingående skatt. En ytterligare förutsättning för att bestämmelsen ska få den önskade effekten enligt dess syfte till fullo är att den fristående gruppen producerar tjänsterna internt. Undantaget innebär dock, under vissa förutsättningar, att någon ingående skatt inte hamnar som en kostnad hos
föreligger då undantaget tillämpas. Detta eftersom den person som bedriver icke skattepliktig verksamhet kan dra ekonomiska fördelar av att tillämpa undantaget. Utifrån vad som sagts ovan kan dock konstateras att både konsumtions- och konkurrensneutraliteten stärks vid tillämpning av undantaget, både i den första och den andra beskattningssituationen. Undantaget är visserligen inte lika fördelaktigt som möjligheten till intern produktion eftersom undantaget endast omfattar nödvändiga tjänster som inte vållar snedvridning av konkurrensen, men innebär att vissa tjänster kan tillhandahållas skattefritt även för de personer som inte har tillräckligt starka finansiella muskler för intern produktion.