5 Avslutande sammanfattande analys
5.2 Sammanfattande analys
Mervärdesskatten är uppbyggd på så sätt att den debiteras transaktion för transaktion och säljarens utgående skatt utgör köparens ingående skatt. Samtidigt som skatten syftar till att belasta den slutlige konsumenten riskerar den i vissa fall att belasta även verksamheter som utgör en del av produktions- och distributionskedjan i de fall dessa saknar avdragsrätt eftersom ingående skatt då hamnar som en kostnad i verksamheten. Fullständig neutralitet föreligger därmed endast i förhållande till skattepliktiga verksamheter eftersom dessa har avdragsrätt enligt EU-domstolen. I de fall avdragsrätt saknas kan således konstateras att någon fullständig neutralitet inte föreligger. Den mervärdesskatterättsliga
neutralitetsprincipen som har fastslagits av EU-domstolen omfattar endast förhållandet till skattepliktiga verksamheter, trots att beskattningen också påverkar icke skattepliktiga verksamheter, varför den kan anses vara vag.
Mervärdesskatten riskerar att påverka de personer som bedriver icke skattepliktig verksamhet i valet mellan intern eller extern produktion vilket stör produktionsneutraliteten och därmed strider mot principen om en neutral beskattning. Det faktum att mervärdesskatten hamnar som en kostnad i verksamheten stör även konsumtions- och konkurrensneutraliteten. Detta
eftersom ett dyrare försäljningspris och minskad vinstmarginal påverkar konsumenternas val samt och därmed även personens förmåga att konkurrera med andra personer på samma marknad. Mervärdesbeskattningen är således inte fullständigt neutral i förhållande till icke skattepliktiga verksamheter.
Undantaget för kostnadsdelning innebär att medlemmarna i en fristående grupp kan
tillhandahålla sina medlemmar tjänster skattefritt under förutsättning att tjänsterna är direkt nödvändiga för medlemmarnas icke skattepliktiga verksamhet och att de tillhandahållna tjänsterna inte riskerar att vålla snedvridning av konkurrensen. För att undantaget ska kunna tillämpas krävs också att medlemmarna delar på den fristående gruppens kostnader utifrån medlemmens exakta andel i gruppen. För att en tjänst ska anses direkt nödvändig måste den utgöra en oumbärlig del för den icke skattepliktiga verksamheten. Tillhandahållandet av tjänsten får dock inte innebära en verklig risk för att undantaget för närvarande eller i
framtiden kan vålla snedvridning av konkurrensen. Den fristående gruppen måste utgöra en separat juridisk enhet och måste bestå av minst två medlemmar.
Syftet med bestämmelsen är att medlemmarna i en fristående grupp inte ska belastas av kostnaden för ingående skatt i de fall personen ansett sig föranlåten att samarbeta med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna. På så sätt minskar skillnaderna mellan företag av olika storlek och därmed också olika förmåga att tillhandahålla tjänster inom företaget. Syftet med bestämmelsen ger således uttryck för neutralitetsprincipen eftersom undantaget är ett försök att stärka neutraliteten i mervärdesbeskattningen i förhållande till de personer som saknar avdragsrätt för ingående skatt. Det kan dock konstateras att det finns en motstridighet mellan undantaget för kostnadsdelnings syfte och dess formulering i förhållande till bestämmelsens påverkan på konkurrensen som gör att undantaget får en begränsad
omfattning.
Det faktum att undantaget är tillämpligt är inte ensamt nog för att bestämmelsen ska få dess fulla effekt utifrån dess syfte, dvs. att medlemmen i en fristående grupp inte ska drabbas av kostnaden för någon ingående skatt. En förutsättning för att bestämmelsen ska få den önskade effekten till fullo är att den fristående gruppen inte belastas med någon ingående skatt
eftersom gruppens samtliga kostnader ska delas mellan medlemmarna. Under vissa
förhållanden innebär dock undantaget att någon ingående skatt faktiskt inte hamnar som en kostnad hos medlemmarna i den fristående gruppen. Det föreligger således en ekonomisk fördel för personer som bedriver icke skattepliktig verksamhet att antingen producera internt eller välja att organisera sin verksamhet för att tillämpa undantaget för kostnadsdelning vilket alltså strider mot produktionsneutraliteten. Det kan dock konstateras att undantaget också stärker neutraliteten vid både konsumtion och konkurrens eftersom beskattningsskillnaderna mellan skattepliktiga och icke skattepliktiga verksamheter samt mellan intern och extern produktion utjämnas när den ingående skatten inte hamnar som en kostnad i någon av verksamheterna.
Avslutningsvis kan sägas att undantaget för kostnadsdelning stärker den
mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen i de fall undantaget innebär att medlemmen i den fristående gruppen inte belastas av ingående mervärdesskatt som en kostnad. Det bör dock poängteras att undantaget endast får sin fulla effekt i de fall den fristående gruppen inte drabbas av icke avdragsgill ingående skatt eftersom gruppens samtliga kostnader delas mellan medlemmarna och att undantaget för kostnadsdelning därmed får en begränsad effekt på mervärdesbeskattningen.
Källförteckning
Litteratur
Alhager, Eleonor, Avdrag för ingående moms – med anledning av generaladvokatens yttrande
i SKF-målet, SvSkT 2009:3 s. 314-326 [cit: Alhager, Avdrag för ingående moms].
Alhager, Eleonor, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Författaren och Iustus förlag AB, 2001 [cit: Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar].
Alhager, Eleonor & Alhager Magnus, Omstruktureringar och moms, uppl. 1, Författarna och Norstedts Juridik AB, 2002 [cit: Alhager & Alhager, Omstruktureringar och moms].
Alhager, Eleonor & Hiort af Ornäs, Lena, Rättfallssamling i EG-moms, uppl. 2, Författarna och Norstedts Juridik AB, 2009 [cit: Alhager & Hiort af Ornäs, Rättfallssamling i EG-moms]. Bernitz, Ulf & Kjellgren, Anders, Introduktion till EU, uppl. 5, Författarna och Norstedts Juridik AB, 2014 [cit: Bernitz & Kjellgren, Introduktion till EU].
Bernitz, Ulf, Europarättens genomslag, uppl. 1, Författaren och Norstedts Juridik AB, 2012 [cit: Bernitz, Europarättens genomslag].
Chalmers, Damian, Davies, Gareth & Monti, Giorgio, European Union Law, uppl. 3, Cambridge University Press, 2014 [cit: Chalmers, Davies & Monti, European Union Law]
Eskildsen Bjerregaard, Casper, Insourcing and Outsourcing in a VAT Context, Intertax, vol. 40 2012, nr. 8,9, s. 444-461, Kluwer Law International [cit: Bjerregaard Eskildsen, Insourcing
and Outsourcing].
Gunnarsson, Åsa, Skatterättvisa, uppl. 1, Författaren och Iustus Förlag AB 1995 [cit: Gunnarsson, Skatterättvisa].
Gunnarsson, Åsa, Skatteförmåga och skatteneutralitet – juridiska normer eller skattepolitik? Skattenytt 1998 s. 550-559 [cit: Gunnarsson, Skatteförmåga och skatteneutralitet].
Hellner, Jan, Metodproblem i rättsvetenskapen, studier i förmögenhetsrätt, Jure, 2001 [cit: Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen].
Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, Författaren och Gleerups Utbildning AB, 2015 [cit: Henkow, Mervärdesskatt].
Hettne, Jörgen & Otken Eriksson, Ida (red.) EU-rättslig metod, Teori och genomslag i svensk
rättstillämpning, uppl. 2:2., Författarna och Norstedts Juridik AB, 2011 [cit: Hettne & Otken
Hiort af Ornäs, Lena & Kristoffersson, Eleonor, Moms i praktisk tillämpning, uppl. 1, Författarna och Liber AB, 2012 [cit: Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk
tillämpning].
Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper. Mervärdesskatterätt i teori och
praktik. uppl. 5, Författarna och Wolters Kluwer Sverige AB, 2016 [cit: Kleerup m.fl., Mervärdesskatt].
Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, uppl. 1:4, Författarna och Studentlitteratur, 2013 [cit: Korling & Zamboni, Juridisk metodlära].
Lundström, Susann, Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt – var tog neutraliteten vägen?, SvSkT 2015:4 s. 381-388 [cit: Lundström, Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt].
Matz, Henrik, Begreppet domstol i EU-rätten, En studie av domstolsbegreppet i
bestämmelserna om förhandsavgörande, uppl. 1,Författaren och Iustus Förlag AB, 2010 [cit:
Matz, Begreppet domstol i EU-rätten].
Melz, Peter & Kristoffersson, Eleonor, Mervärdesskatt, en introduktion, uppl. 18, Författarna och Iustus Förlag AB, 2015 [cit: Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt].
Peczenik, Alexander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005 s. 249- 272 [Peczenik, Juridikens
allmänna läror].
Påhlsson, Robert, Om likhet inför skattelag, Skattenytt 2004 s. 667-674 [cit: Påhlsson, Om
likhet inför skattelag].
Ramberg, Anne, Etik, juridik och politik - olika sidor av samma mynt? Vänbok till Sten Heckscher s. 231-245, Iustus 2012 [cit: Ramberg, Etik, juridik och politik].
Rendahl, Pernilla, Mervärdeskattelagens ändamålsenlighet, Skattenytt 2015 s. 648-660 [cit: Rendahl, Mervärdesskattelagens ändamålsenlighet].
Schütze, Robert, An Introduction to European Law, uppl. 2, Cambridge University Press, 2015 [cit: Schütze, European Law].
Steiner, Josephine & Woods, Lorna, EU Law, Oxford University Press Inc, 2009 [cit: Steiner & Woods, EU Law].
Svensson, Bo, Skatterättslig etik, Skattenytt 2000 s. 112- 123 [cit: Svensson, Skatterättslig
etik].
Swinkels, Josep, The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor, January/February s. 13-21, IBFD, 2008 [cit: Swinkels, Cost-Sharing Associations].
Terra, Ben & Kajus, Julie, Commentary – A Guide to the Recast VAT Directive, IBFD, 2016 [cit: Terra & Kajus, Commentary].
Tridimas, Takis, The General Principles of EU Law, uppl. 2, Oxford University Press Inc, 2009 [cit: Tridimas, General Principles of EU Law].
Vyncke, Kenneth, Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium, International VAT Monitor, September/October s. 339-347, IBFD 2006 [cit: Vyncke, Cost
Sharing].
Hampson, Mark, The impact of the VAT cost-sharing exemption, Tax Journal, (issue) 1125, 2012-05-30 [cit: Hampson, The impact of the VAT cost-sharing exemption].
Westberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet, en kommentar, Thomas Reuters Professional AB, 2009 [cit: Westberg, Mervärdesskattedirektivet]
EG-och EU-rättsliga direktiv och förordningar
Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (sjätte direktivet).
Fördraget om Europeiska unionen (1992), Maastrichtfördraget, EU-fördraget, FEU. Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).
Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (2007), EUF-fördraget, FEUF.
Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om gemensamt system för mervärdesskatt. Konsoliderade versioner av fördraget om Europeiska unionen och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt 2012/C 326/01
Förarbeten, utredningar och rekommendationer
Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes Common system of value added tax: Uniform basis of assessment (submitted to the Council by the Commission on 29 June 1973) COM(73) 95020 June 1973, article 14 (A) (1) (f).
EU-kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 (2003/361/EG) om definitionen av microföretag samt små och medelstora företag, EUT L 124, 20.5.2003.
European Commission taxud.c.1(2015)2162037-EN, Working paper No 856. Value Added Tax Committee (Article 398 of Directive 2006/112/EC) Brussels, 6 May 2015 [cit: Working paper No 856].
European Commission taxud.c.1(2015)4500631-EN, Working paper No 883. Value Added Tax Committee (Article 398 of Directive 2006/112/EC) Brussels, 30 September 2015 [cit: Working paper No 883].
Rättsfallsregister
EU-domstolens domar och förslag till avgöranden
Mål C-26/62 NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos mot Nederländska skatteförvaltningen (Van Gend & Loos) REG 1963, s. I-00161 s. 7 Mål C-9/70 Franz Grad mot Finanzamt Traunstein (Franz Grad) REG 1970, s. I-00485
s. 8
Mål C-43/75 Gabrielle Defrenne mot Société anonyme belge de navigation aérienne Sabena
(Defrenne) REG 1976, s. 00455 s. 8
Mål C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato mot Simmenthal SpA (Simmenthal)
REG 1978, s. IV-00075 s. 8
Mål C-154/80 Staatssecretaris van Financiën mot den kooperativa föreningen "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ) REG 1981, s. VI-
00023 s. 24
Case C-292/82 Firma E. Merck mot Hauptzollamt Hamburg-Jonas (Merck) ECR 1983, s.
03781 s. 11
Case C-337/82 St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, Gustav Kniepf-Melde GmbH mot Hauptzollamt Krefeld (Nikolaus Brennerei) ECR 1984, s. 01051 s. 11 Mål C-14/83 Sabine von Colson and Elisabeth Kamann mot Land Nordrhein-Westfalen
Mål C-268/83 D.A. Rompelman och E.A. Rompelman-Van Deelen mot Minister van
Financiën (Rompelman) REG 1985, s. VIII-00083 s. 24
De förenade målen C-201/85 och C-202/85 Marthe Klensch m.fl. mot statssekreteraren för
jordbruk och vinodling (Klensch) REG, 1986, s. VIII-00729 s. 12
Case C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Limited mot Commissioners of Customs and
Excise (Naturally Yours Cosmetics) ECR 1988, s. 06365 s. 24
Case C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties mot Staatssecretaris van Financiën
(SUFA) ECR 1989, s. 01737 s. 10, 30-32,
34 Mål C-314/89 Siegfried Rauh mot Hauptzollamt Nürnberg-Fürth (Rauh) ECR 1991, s. I-
01647 s. 12
Mål C-4/94 BLP Group plc mot Commissioners of Customs & Excise (BLP) REG 1995, s.
I00983 s. 12, 20, 23,
26 Mål C-58/94 Konungariket Nederländerna mot Europeiska unionens råd (Nederländerna)
REG 1996, s. I-02169 s. 12
Mål C-215/94 Jürgen Mohr mot Finanzamt Bad Segeberg (Jürgen Mohr) REG 1996, s. I-
00959 s. 24
Mål C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg (Faaborg-Gelting) REG
1996, s. I-02395 s. 24
Mål C-37/95 Belgische Staat mot Ghent Coal Terminal NV (Ghent Coal Terminal) REG
1998, s. I-00001 s. 12, 23 26
Mål C-346/95 Elisabeth Blasi mot Finanzamt München I (Elisabeth Blasi) REG 1998, s. I-
00481 s. 25
Mål C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG mot Finanzamt Calau (Landboden-
Agrardienste) REG 1997, s. I-07387 s. 24
Mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) mot Commissioners of Customs & Excise
Mål C-216/97 Jennifer Gregg och Mervyn Gregg mot Commissioners of Customs and Excise
(Gregg) REG 1999, s. I-04947 s. 22, 32
Mål C-17/98 Emesa Sugar (Free Zone) NV mot Aruba (Emesa Sugar) REG 2000, s. I-00675 s. 13 Mål C-98/98 Commissioners of Customs and Excise v Midland Bank plc (Midland Bank)
REG 2000, s. I-04177 s. 20, 26
Mål C-393/98 Ministério Público and António Gomes Valente v Fazenda Pública (Gomes)
REG 2001, s. I-01327 s. 10
Mål C-310/98 Hauptzollamt Neubrandenburg mot Leszek Labis (C-310/98) and Sagpol SC Transport Miedzynarodowy i Spedycja (C-406/98) (Met-Trans och Sagpol) REG 2000, s. I-
01797 s. 12
Mål C-408/98 Abbey National plc mot Commissioners of Customs & Excise (Abbey
National) REG 2001, s. I-01361 s. 20, 26
Mål C-287/00 Commission of the European Communities mot Federal Republic of Germany
(Tyskland) REG 2002, s. I-5811 s. 30
Mål C-8/01 Assurandør-Societetet et mot Skatteministeriet (Taksatorringen) REG 2003, s. I-
13711 s. 10, 30-31,
33, 35-38, 40
Mål C-495/03 Intermodal Transports BV mot Staatssecretaris van Financiën (Intermodal
Transports) REG 2005, s. I-08151 s. 10
Mål C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV mot Staatssecretaris van Financiën
(Levob Verzekeringen BV) REG 2005, s. I-09433 s. 24, 34
Mål C-394/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE mot Ypourgos
Oikonomikon (Ygeia) REG 2005, s. I-10373 s. 25
Mål C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skatteverket (Aktiebolaget NN) REG 2007, s. I-02697 s. 24, 34
Mål C-435/05 Investrand BV mot Staatssecretaris van Financiën (Investrand) REG 2007, s. I-
01315 s. 20
Mål C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG mot
Finanzamt Göttingen (Securenta) REG 2008, s. I-01597 s.26
Mål C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing mot Staatssecretaris van Financiën (Stichting Centraal) REG 2008, s. I-09615 s. 10, 30-31,
35-36, 39-40 Mål C-29/08 Skatteverket v AB SKF (SKF) REG 2009, s. I-10413 s. 21, 26, 28 Mål C-88/09 Graphic Procédé mot Ministère du budget, des comptes publics et de la fonction
publique (Graphic Procédé) REG 2010, s. I-01049 s. 24, 34
Mål C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp mot Skatteverket
(Skandinaviska Enskilda Banken) REG 2011, s. I-01509 s. 40
Mål C-511/10 Finanzamt Hildesheim mot BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (BLC Baumarkt) Publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen (Rättsfallssamlingens allmänna del).
Domstolens dom (första avdelningen) av den 8 november 2012. ECLI:EU:C:2012:689.
http://curia.europa.eu s. 26
Case C-65/11 Europeiska kommissionen mot Konungariket Nederländerna (Kommissionen mot Nederländerna) Publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen (Rättsfallssamlingens allmänna del - "Upplysningar om opublicerade avgöranden"). Domstolens dom (fjärde avdelningen) av den 25 april 2013. ECLI:EU:C:2013:265 http://curia.europa.eu s. 32
Mål C-85/11 European Commission mot Ireland (Kommissionen mot Irland) Publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen (Rättsfallssamlingens allmänna del). Domstolens dom (stora avdelningen) av den 9 april 2013. ECLI:EU:C:2013:217 http://curia.europa.eu s. 32 Mål C-183/13 Fazenda Pública mot Banco Mais SA (Banco Mais) Publicerat i den
elektroniska rättsfallssamlingen (Rättsfallssamlingens allmänna del). Domstolens dom (fjärde avdelningen) av den 10 juli 2014. ECLI:EU:C:2014:2056. http://curia.europa.eu s. 27
Mål C-126/14 UAB "Sveda" mot Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Sveda) Publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen
(Rättsfallssamlingens allmänna del). Domstolens dom (femte avdelningen) av den 22 oktober
2015. ECLI:EU:C:2015:712. http://curia.europa.eu s. 20
Mål C-40/15 Minister Finansów mot Aspiro SA (Aspiro) Ännu inte publicerat
(Rättsfallssamlingens allmänna del) s. 10
Ännu inte avgjorda mål
Mål C-274/15 (Storhertigdömet Luxemburg) s. 10
Mål C-326/15 (DNB Banka) s. 10
Mål C-605/15 (Aviva) s. 10
Mål C-616/15 (Tyskland) s. 10
Generaladvokatens förslag till avgörande
Förslag till avgörande av Generaladvokat Jean Mishco i mål C-348/87, av den 20 april 1989 [cit: Förslag till avgörande i mål C-348/87].
Förslag till avgörande av Generaladvokat Jean Mishco i mål C-8/01, av den 3 oktober 2002 [cit: Förslag till avgörande i mål C-8/01].
Förslag till avgörande av Generaladvokat Eleanor Sharpston i mål C-407/07, av den 9 oktober 2008. [cit: Förslag till avgörande i mål C-407/07].
Förslag till avgörande av Generaladvokat Juliane Kokott i mål C-40/15, av den 23 december 2015 [cit: Förslag till avgörande i mål C- 40/15].
Förslag till avgörande av Generaladvokat Juliane Kokott i mål C-274/15, av den 6 oktober 2016. [cit: Förslag till avgörande i mål C-274/15].