Örebro universitet
Institutionen för juridik, psykologi och socialt arbete
Examensarbete inom juristprogrammet, avancerad nivå [JU101A] 30 högskolepoäng
J U R I D I C U M
Undantaget för kostnadsdelning
-
En analys utifrån den mervärdesskatterättsliga
neutralitetsprincipen
Tove Bergklint
HT 2016
Författare: Tove Bergklint Handledare: Giacomo Lindgren Zucchini
Sammanfattning
I förevarande framställning studeras undantaget för kostnadsdelning utifrån den
mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen enligt EU-rätten. Inom mervärdesbeskattningen finns såväl skattepliktiga som icke skattepliktiga verksamheter, vilket är intressant utifrån ett neutralitetsperspektiv. Särskilt undantaget för kostnadsdelning är intressant eftersom det innebär att vissa tjänster kan tillhandahållas skattefritt, under vissa förutsättningar. Vad gäller skattepliktiga verksamheter har dessa avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, vilket innebär att skatten inte hamnar som en kostnad i verksamheten. EU-domstolen har därmed kunnat konstatera att beskattningen är fullständigt neutral i de fall skatteplikt
föreligger. Beskattningen påverkar dock även de verksamheter som är undantagna skatteplikt eller som inte omfattas av mervärdesbeskattningens tillämpningsområde, dvs. icke
skattepliktiga verksamheter. De personer som bedriver icke skattepliktig verksamhet saknar nämligen avdragsrätt och all ingående mervärdesskatt hamnar som en kostnad i
verksamheten. För att undvika att skatten hamnar som en kostnad kan personen istället för att köpa en vara eller tjänst externt välja att producera denna internt och därmed undvika den ingående skatten. Skatten riskerar därmed att påverka personens val av intern eller extern produktion vilket strider mot principen om en neutral beskattning. Det står dock inte alla icke skattepliktiga verksamheter fritt att välja mellan intern eller extern produktion eftersom dess ekonomiska förmåga spelar en avgörande roll. Det faktum att mervärdesskatten hamnar som en kostnad i verksamheten stör samtidigt både konsumtions- och konkurrensneutraliteten. Undantaget för kostnadsdelning innebär att de personer som bedriver icke skattepliktig verksamhet kan gå samman i en fristående grupp och av gruppen tillhandahållas vissa tjänster skattefritt, dvs. att dessa tjänster inte belastas av någon ingående skatt. Syftet med
bestämmelsen är att medlemmarna i en fristående grupp inte ska belastas av kostnaden för ingående skatt på tjänster i de fall personen ansett sig föranlåten att samarbeta med andra genom att skapa en gemensam organisation, såtillvida de tillhandahållna tjänsterna är direkt nödvändig och inte vållar snedvridning av konkurrensen. I förevarande framställning konstateras att undantaget för kostnadsdelning skiljer sig från de flesta andra undantag från mervärdesskatteplikt eftersom det främjar neutraliteten i mervärdesbeskattningen. Det faktum att undantaget är tillämpligt är dock inte ensamt nog för att bestämmelsen ska få dess fulla effekt utifrån dess syfte, dvs. att medlemmen i en fristående grupp inte ska drabbas av kostnaden för någon ingående skatt. Under vissa förhållanden innebär dock undantaget att någon ingående skatt faktiskt inte hamnar som en kostnad hos medlemmarna i den fristående gruppen. Det föreligger således en ekonomisk fördel för personer som bedriver icke
skattepliktig verksamhet att antingen producera internt eller välja att organisera sin verksamhet för att tillämpa undantaget för kostnadsdelning, vilket alltså strider mot
produktionsneutraliteten. Det kan dock konstateras att undantaget också stärker neutraliteten vid både konsumtion och konkurrens eftersom skillnaderna i beskattningen mellan
skattepliktiga och icke skattepliktiga verksamheter samt mellan intern och extern produktion utjämnas när den ingående skatten inte hamnar som en kostnad i någon av verksamheterna.
Förkortningar
EG Europeiska gemenskapen
EU Europeiska unionen
EU-domstolen Europeiska unionens domstol
EUT Europeiska unionens officiella tidning
FEUF Fördraget om Europeiska unionens
funktionssätt.
FEU Fördraget om Europeiska unionen
Konsoliderade versioner av fördraget om Europeiska unionen och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt 2012/C 326/01
Mervärdesskattedirektivet Rådets Direktiv 2006/112/EG av den
28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
Sjätte direktivet Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av
den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund
Value-added tax (VAT) Mervärdesskatt
Innehållsförteckning
1 Inledning ... 5
1.1 Neutralitet inom mervärdesbeskattningen och undantaget för kostnadsdelning ... 5
1.2 Syfte ... 6
1.3 Metod och Material ... 6
1.3.1 Rättsvetenskaplig metod ... 6
1.3.2 EU-rättens företräde framför medlemsländernas nationella rätt ... 7
1.3.3 EU-domstolens rättspraxis ... 9
1.3.3.1 EU-domstolen ... 9
1.3.3.2 EU-domstolens tolkningsmetoder ... 10
1.3.4 Icke bindande EU-rättsliga rättskällor ... 12
1.4 Avgränsningar ... 14
1.5 Disposition ... 16
1.6 Etiska överväganden ... 17
1.6.1 Rätten och rättvisan ... 17
1.6.2 Hantering av känsligt material ... 18
2 Mervärdesbeskattningens grunder ... 19
2.1 Inledning ... 19
2.2 Mervärdesskattens karaktär ... 19
2.3 Avdragsrätten ... 20
2.4 Den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen ... 21
2.5 Beskattningsgrundande händelser ... 23
2.6 Undantag från mervärdesbeskattning ... 25
2.7 Blandad verksamhet ... 25
2.8 Analys av mervärdesbeskattningens grunder utifrån neutralitetsprincipen ... 26
2.9 Sammanfattning ... 28
3 Undantaget för kostnadsdelning ... 29
3.1 Inledning ... 29
3.2 Bestämmelsens bakgrund och syfte ... 29
3.3 Bestämmelsens olika rekvisit ... 31
3.3.1 Fristående grupper av personer ... 31
3.3.2 Medlemmarna och dess verksamhet ... 32
3.3.3 Direkt nödvändiga tjänster som tillhandahålls av den fristående gruppen ... 34
3.3.4 Kostnadsdelningen – exakt ersättning ... 35
3.3.5 Snedvridning av konkurrensen ... 36
3.4 Sammanfattning ... 38
4 Analys av undantaget för kostnadsdelning och neutralitetsprincipen ... 39
4.1 Inledning ... 39
4.2 Varför är undantaget i förhållande till neutralitetsprincipen intressant? ... 39
4.3 Vilka effekter får undantaget för kostnadsdelning på den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen? ... 40
4.4 Sammanfattning ... 42
5 Avslutande sammanfattande analys ... 44
5.1 Inledning ... 44
5.2 Sammanfattande analys ... 44
1 Inledning
1.1 Neutralitet inom mervärdesbeskattningen och undantaget för kostnadsdelning
Mervärdesskatten är en generell indirekt flerledsskatt där mervärdet i varje led i produktions- och distributionskedjan beskattas för det mervärde som producerats.1 De som betalar skatten till staten är normalt inte skattebärare eftersom de har avdragsrätt och skatten övervältras på slutkonsumenten.2 Den som betalar in skatten till staten och den som ska bära skatten som en kostnad är alltså normalt sett inte samma person3. Tanken är att mervärdesskatten ska träffa i stort sett all konsumtion och den är därför generell till sin karaktär.4
För att uppnå den indirekta effekten av mervärdesbeskattningen, dvs. att slutkonsumenten står för kostnaden av skatten, är avdragsrätten en central del. Avdragsrätten innebär att de som omfattas av skatteplikt också har avdragsrätt för den mervärdesskatt de betalat vid förvärv hänförliga till den skattepliktiga verksamheten s.k. ingående mervärdesskatt.5 De personer vars verksamhet är skattepliktig har alltså avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vilket innebär att dessa verksamheter inte belastas av mervärdesskatten som en kostnad.6 I och med avdragsrätten är mervärdesskatten tänkt att förhålla sig neutral till personers agerande på marknaden eftersom den inte är tänkt att påverka dessa.7 Syftet med
mervärdesskatten är att den ska belasta försäljningspriset som den slutlige konsumenten betalar. Dess generella karaktär innebär dock att skatten inte ska påverka den slutlige konsumentens val mellan olika varor och tjänster eftersom den är tänkt att påverka all omsättning. Neutralitetsprincipen kan därför sägas vara den viktigaste principen som styr utformningen av mervärdesskatten.8
Trots mervärdesskattens generella karaktär finns det undantag från mervärdesbeskattning. I de fall en persons verksamhet är undantagen skatteplikt eller faller utanför
mervärdesbeskattningens tillämpningsområde, s.k. icke skattepliktig verksamhet, föreligger inte avdragsrätt och kostnaden för mervärdesskatten hamnar hos personen som driver verksamheten.9 En person, vars transaktioner inte är skattepliktiga för mervärdesskatt, som köper in varor eller tjänster externt måste alltså betala kostnaden för mervärdesskatten. Om personen istället väljer att producera varan eller tjänsten internt behöver denne inte betala någon mervärdesskatt på kostnaden för varan eller tjänsten. Med intern produktion avses en persons val att tillhandahålla tjänsten inom personen istället för att köpa den externt. Med
1 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 10 x.; Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 17 ö. 2 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 11 y.; Rendahl, Mervärdesskattelagens
ändamålsenlighet s. 648; Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 17 n.
3 Med person avses i förevarande framställning både juridiska och fysiska personer. 4 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 10 x.
5 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 58 y.f.
6 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 448 x. 7 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 17 x. och s. 24 m.
8 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 24 m.
extern produktion avses en persons val att förvärva tjänster av en annan person istället för att
tillgodogöra sig tjänsten internt.10
För de personer som saknar avdragsrätt föreligger alltså en fördel gällande
mervärdesbeskattningen i att använda intern produktion istället för extern produktion. Vid extern produktion drabbas priset dels av de lönekostnader som finns i samband med
produktionen hos säljaren och dels säljarens utgående mervärdesskatt, dvs. köparens ingående skatt. Det innebär alltså en större kostnad för de personer som inte har kapacitet att själva kunna tillgodose sig med dessa varor eller tjänster.11
För att motverka en alltför stor skillnad mellan intern och extern produktion finns ett undantag som innebär att extern produktion i vissa fall inte blir skattepliktig. Undantaget kallas
undantaget för kostnadsdelning och innebär att tjänster som tillhandahålls inom fristående
grupper av fysiska eller juridiska personer undantas skatteplikt under vissa förutsättningar.12 Undantaget för kostnadsdelning är särskilt intressant eftersom det syftar till att utjämna förhållandena på marknaden utifrån hur mervärdesskatten riskerar att påverka olika personer. Normalt sett kan sägas att undantagen i mervärdesskattedirektivet13 stör neutraliteten varför det är intressant att se hur undantaget för kostnadsdelning förhåller sig till just
neutralitetsprincipen.14
1.2 Syfte
Syftet med förevarande framställning är att se hur undantaget för kostnadsdelning förhåller sig till den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen utifrån EU-rätten. Det är för fullgörandet av syftet nödvändigt att först redogöra för neutralitetsprincipen på
mervärdesbeskattningens område samt hur den förhåller sig till mervärdesbeskattningens grunder i de fall undantaget för kostnadsdelning inte tillämpas. Vidare kräver syftet en redogörelse för hur bestämmelsen om kostnadsdelning ser ut och hur undantaget ska tolkas. Detta för att möjliggöra en analys av undantaget för kostnadsdelning utifrån den
mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen.
1.3 Metod och Material
1.3.1 Rättsvetenskaplig metod
I förevarande framställning studeras EU-lagstiftning, EU-domstolens rättspraxis och EU:s icke bindande rättskällor för att svara på syftesfrågorna utifrån en rättsvetenskaplig metod.15 Vad gäller den rättsvetenskapliga metoden framställs denna ofta som endast en skildring av
10 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 444 m. not 1-2. 11 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 445 x.
12 Artikel 132(1)(f) i Rådets Direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för
mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).
13 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. 14 Förslag till avgörande i mål C-8/01 p. 5.
gällande rätt. Metoden bör dock inte med sådan lätthet kunna sammanfattas till endast detta, utan bör även omfatta att gällande rätt kritiseras och värderas.16 Vad gäller de rättskällor som används i juridiska framställningar varierar de i dignitet beroende på rättssystem och
rättsområde. Begreppet rättskälla är därmed inte givet och det bör alltid framgå i sammanhanget vad som studeras.17
Mervärdesbeskattningen är harmoniserad inom EU varför EU-rätten och dess rättskällor studeras i förevarande framställning. För att se hur undantaget för kostnadsdelning förhåller sig till neutralitetsprincipen ur ett rättsligt perspektiv studeras lagstiftning, EU-domstolens rättspraxis samt EU:s icke bindande rättskällor i form av juridisk doktrin, generaladvokatens förslag till avgöranden, mervärdesskattekommitténs utredningar,
förarbeten och kommissionens rekommendationer. Nedan redogörs särskilt för betydelsen av de olika rättskällorna och hur de förhåller sig till varandra samt hur de värderas i förevarande framställning.
1.3.2 EU-rättens företräde framför medlemsländernas nationella rätt
Harmoniseringen av mervärdesskatten inom EU medför en skyldighet för medlemsstaterna att implementera EU-rätten i den nationella rätten och sedan tolka de nationella bestämmelserna i ljuset av EU-rätten. Förenklat kan sägas att EU-rätten är överordnad medlemsstaternas
nationella rätt, men att EU-rätten tillämpas genom den nationella rätten.18
Förhållandet mellan EU-rätten och medlemsstaternas nationella rätt har sin grund i
lojalitetsplikten. EU:s medlemsstater har förbundit sig att vidta alla lämpliga åtgärder, både
allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter som följer av fördragen eller unionens institutioners akter uppfylls.19 Medlemsstaternas nationella rätt ska tolkas i ljuset av EU-rätten, dvs. mot bakgrund av den aktuella bestämmelsens ordalydelse och syfte i en s.k. EU-konform tolkning.20 EU-rätten får således stor betydelse vid medlemsstaternas
tillämpning av den nationella rätten. I framställningen analyseras tolkningen och innebörden av relevanta direktivbestämmelser för att kunna presentera och analysera rättsläget.
Det är lojalitetsplikten som ligger till grund för begreppen direkt tillämplighet och direkt
effekt.21 Förordningar är direkt gällande och behöver inte införlivas i nationell rätt eftersom de har direkt tillämplighet.22 Direkt effekt föreligger i de fall gemenskapsrätten är klar, precis, ovillkorlig och skapar rättigheter för enskilda som kan åberopas inför nationella myndigheter
16 Hellner s. 23 x. och s. 24 x.
17 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen s. 25 m. och s. 26 m. 18 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 27 x.ff.
19 Artikel 4 i Fördraget om Europeiska unionen och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt 2012/C
326/01 (FEU); Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 21 m.
20 Mål C-14/83 Sabine von Colson p. 26.;Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 22 x.;
Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 30 m.; Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 26 x; Chalmers, Davies & Monti, European Union Law s. 317 x.
21 Mål C-26/62 Van Gend & Loos; Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 29 y.; Chalmers, Davies & Monti, European
Union Law s. 293 m.f.; Alhager & Hiort af Ornäs, Rättfallssamling i EG-moms s. 16 y.
22 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 177 y.; Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 27 n.
och domstolar.23 Den direkta effekten kan delas upp i vertikal direkt effekt och horisontell direkt effekt.24 I det fall en direktivbestämmelse saknas i den nationella rätten kan principen om direkt effekt innebära att direktivet ska tillämpas före den nationella rätten.25 Detta är den vertikala direkta effekten. När direkt effekt åberopas av en enskild medborgare kan dock den direkta effekten också komma att påverka tredje parter, dvs. få en horisontell direkt effekt.26 Horisontell direkt effekt kan uppstå i vissa fall när en part åberopar en bestämmelse i EU-rätten i en nationell domstol gentemot en privat part. Det innebär att privata aktörer har ett ansvar enligt EU-rätten och att dessa kan hållas ansvariga om de inte uppfyller de krav som finns.27
EU-domstolen har konstaterat att de nationella domstolarna måste åsidosätta den nationella rätten i de fall det uppstår en konflikt mellan denna och EU-rätten.28 Den bestämmelse som har direkt effekt gäller alltså oavsett om den implementerats i den nationella rätten eller inte.29 På mervärdesskattens område har EU-domstolen fastslagit att bestämmelser i beslut och direktiv rörande omsättningsskatt har direkt effekt.30 Eftersom EU-rätten har företräde framför medlemsstaternas nationella rätt torde det innebära att de tolkningar som görs av EU-rätten också gäller i medlemsstaternas nationella rättsordningar.
EU-rätten består av primär och sekundär rätt. Den primära rätten utgörs av de grundläggande fördragen och sekundärrätten består av de rättsakter som antagits med stöd av primärrätten.31 Primärrätten utgör således den överordnade rättskällan inom EU-rätten. De viktigaste källorna för mervärdesbeskattningen finns inom sekundärrätten.32 Sekundärrätten omfattar de
bindande rättsakter som EU:s institutioner utfärdat i enlighet med artikel 288 i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (2007), (FEUF).33 Dessa utgörs av förordningar, direktiv och bindande beslut.34 Inom mervärdesbeskattningen är sekundärrätten mest betydande i form av direktiv och förordningar.35 De icke bindande EU-rättsliga rättskällorna består av bl.a, juridisk doktrin, generaladvokatens förslag till avgörande, förarbeten och ekonomiska teorier. Dessa är endast vägledande till sin karaktär.36 I förevarande framställning redogörs för och
23 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 29 n.f.; Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 27 ö.; Alhager & Hiort af
Ornäs, Rättfallssamling i EG-moms 16 y.
24 Chalmers, Davies & Monti, European Union Law s. 292 ö.
25 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 11 x.; Chalmers, Davies & Monti, European
Union Law s. 296 m. f.
26 Chalmers, Davies & Monti, European Union Law s. 292 m; Schütze, European Law s. 135 x f.
27 Mål C-43/75 Defrenne p. 30-39 och 69-75; Chalmers, Davies & Monti, European Union Law s. 296 m.f. 28 Mål C-106/77 Simmenthal p. 24; Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 29 y.; Hiort af Ornäs & Kristoffersson,
Moms i praktisk tillämpning s. 21 y.
29 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 11 x.
30 Mål C-9/70 Franz Grad p. 6 och 9; Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 29 y.; Hiort af Ornäs & Kristoffersson,
Moms i praktisk tillämpning s. 21 y.
31 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 40 y och s. 41 y.; Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i
praktisk tillämpning s. 10 y.
32 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 29 ö.
33 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (2007), EUF-fördraget (FEUF); Hettne & Otken Eriksson,
EU-rättslig metod s. 42 x.
34 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 10 y.
35 Mervärdesskattedirektivet; Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om
fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om gemensamt system för mervärdesskatt; Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 19 y.
analyseras EU:s sekundärrätt, varför denna får en viktig roll vid fullgörandet av framställningens syfte.
Harmoniseringen av mervärdesskatten inom EU har skett i flera olika steg. Långtgående på området var sjätte direktivet37 som sedan ersattes av mervärdesskattedirektivet.38 Den för framställningen aktuella bestämmelsen i artikel 132(1)(f) i mervärdesskattedirektivet fördes över från artikel 13 (A) (1) (f) i sjätte direktivet. Tillsammans med EU-domstolens rättspraxis utgör mervärdesskattedirektivet de viktigaste rättskällorna för mervärdesbeskattning.39
Direktivtexterna i sjätte direktivet och mervärdesskattedirektivet har främst studerats på svenska och endast redaktionella skillnader har identifierats. Således föreligger inga skillnader i undantagets innebörd.40 Förevarande framställning utgår därför från att
undantaget för kostnadsdelning är detsamma i mervärdesskattedirektivet som det var i sjätte direktivet.
1.3.3 EU-domstolens rättspraxis
1.3.3.1 EU-domstolen
EU-domstolens avgöranden utgör en mycket viktig rättskälla som kan ge svar på
frågeställningar som uppstår vid tolkning och tillämpning av EU-rätten. De problem som kan uppstå vid tillämpningen av EU-rättsliga bestämmelser måste lösas med stöd av tidigare rättspraxis och de tolkningsmetoder som finns på det aktuella området.41 Domstolarna är dels övervakare över att EU-rätten följs och dels ett nödvändigt komplement till EU-lagstiftaren när det gäller att täta luckor i systemet och rätta till inkonsekvenser som kan visa sig i rättstillämpningen.42 EU-domstolens avgöranden tillmäts således stor betydelse vid fastställande och tolkningen av gällande rätt i förevarande framställning.
Det främsta syftet med EU-domstolen är att verka för en enhetlig rättstillämpning inom EU.43 EU-domstolen ska bistå de nationella domstolarna med förhandsavgöranden avseende tolkningen av EU-rätten enligt artikel 267 FEUF. De nationella domstolarna är skyldiga att begära förhandsavgöranden från EU-domstolen avseende fördragen och sekundärrätten i de fall det är nödvändigt för att kunna döma i saken.44 Detta för att förhindra att det uppstår rättspraxis i medlemsstaterna som inte överensstämmer med EU-rätten och därmed säkra en
37 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning
rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund.
38 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 11 x.
39 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 29 x.; Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 49 ö.; Melz &
Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 27 y.; Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 19 y.
40 En kort jämförelse med de engelska och franska direktivtexterna har även gjorts. Någon avvikande betydelse
har inte identifierats, men kan därmed inte uteslutas. Inom EU finns 24 officiella språk och alla språk har principiellt samma ställning, dvs. att inget språk har tolkningsföreträde. I praktiken är dock engelska och franska de dominerande arbetsspråken och övriga språkversioner utgör i regel översättningar av dessa (Bernitz & Kjellgren, Introduktion till EU s. 107 y.).
41 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 49 ö. 42 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 58 n.f. 43 Matz, Begreppet domstol i EU-rätten s. 39 x.
enhetlig rättstillämpning inom EU.45 Om en domstol finner att de relevanta omständigheterna i ett mål är desamma som i ett tidigare avgjort mål, följer av stare-decisis-principen att det föreliggande målet ska avgöras på samma sätt som det tidigare.46
Eftersom undantaget för kostnadsdelning inte fått någon ändrad lydelse sedan sjätte direktivet är den praxis som EU-domstolen skapat utifrån den tidigare bestämmelsen relevant även vid tolkningen av bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet.47 Något avgörande som baseras utifrån regleringen i artikel 132(1)(f) i mervärdesskattedirektivet finns inte ännu.48 Detta eftersom mervärdesskattedirektivet infördes 2006 och det tar tid innan ett mål når EU-domstolen. EU-domstolens avgöranden har främst lästs på svenska, men även engelska i den mån en svensk version inte funnits tillgänglig.
EU-domstolens avgöranden kan ske genom förhandsavgöranden och fördragsbrottstalan.49 Förhandsavgöranden är bindande för den medlemsstat som ställt tolkningsfrågan till EU-domstolen.50 EU-domstolen är dock inte formellt bunden att följa sina egna prejudikat.51 Fördragsbrottsavgöranden väcks av kommissionen i de fall överträdelser av EU-rätten sker i medlemsstaterna och syftar till säkerställa en enhetlig rättstillämpning av EU-rätten.52
Bestämmelsen om undantaget för kostnadsdelning har hittills endast prövats av EU-domstolen i tre förhandsavgöranden.53 För närvarande behandlas dock fyra mål samtidigt vid domstolen; mål 274/15 Storhertigdömet Luxemburg, 326/15 DNB Banka, 605/15 Aviva och C-616/15 Tyskland.54 Eftersom bestämmelsen inte innehåller någon närmare definition av de rekvisit som anges får EU-domstolens tolkning stor betydelse.55 Samtliga avgöranden är av relevans för framställningen och något urval har inte behövts göras med anledning av utrymme i framställningen.
1.3.3.2 EU-domstolens tolkningsmetoder
EU-domstolen använder sig av flera olika tolkningsmetoder i sina avgöranden.56 Det är inte bara EU-rättens lydelse som ska beaktas utan även dess sammanhang och de syften som
45 Mål C-495/03 Intermodal Transports p. 29; mål C-393/98 Gomes p. 17; Bernitz, Europarättens genomslag s.
82 y.f. och s. 89 m.; Bernitz & Kjellgren, Introduktion till EU s. 57 m.; Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 285 m.
46 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 50 y.
47 Mål C-40/15 Aspiro p. 4. I generaladvokat Juliane Kokotts förslag till avgörande i mål C‑40/15 p. 4 anges att
EU-domstolens praxis beträffande den motsvarande tidigare bestämmelsen till mervärdesskattedirektivet i sjätte direktivet kan beaktas även vid tolkning i mål gällande mervärdesskattedirektivet.
48 I förslag till avgörande i mål C-274/15 behandlas implementeringen av artikel 132(1)(f) i
mervärdesskattedirektivet, men målet har ännu inte avgjorts av EU-domstolen.
49 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 285 x. och s. 317 x. 50Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 51 ö.
51 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 51 x. 52 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 317 x.
53 MålC-348/87 SUFA; mål C-8/01 Taksatorringen; mål C-407/07 Stichting Centraal. 54Förslag till avgörande i mål C-274/15 p. 1 not 3.
55 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 454 ö. 56 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 159 x.
eftersträvas med den.57 Vidare väljer EU-domstolen den tolkning som är mest gynnsam för EU-rättens utveckling.58 EU-domstolen är den främsta tolkaren av EU-rätten och dess avgöranden tillmäts högt värde som rättskälla i förevarande framställning varför dess
tolkningsmetoder är relevanta för framställning. Vid studium av EU-domstolens avgöranden är det av stor vikt att vara medveten om de metoder som finns. Detta särskilt när domstolens avgöranden studeras för att se vilka slutsatser som kan dras. Tolkningsmetoderna beskrivs därför närmare nedan.
I mål C- 283/81 CILFIT, beskriver EU-domstolen den metod som används.59 EU-domstolen gör en språktolkning av den aktuella bestämmelsen utifrån EU:s samtliga språk då alla dessa är giltiga och anger att en jämförelse mellan de olika språkversionerna måste göras för att tolka bestämmelsen utifrån dess språkliga formulering.60 Vidare anger EU-domstolen att det måste beaktas att EU-rätten använder en särskild terminologi. De unionsrättsliga begreppen ska således ges en autonom tolkning, dvs. att de ges en självständig innebörd oavsett hur motsvarande begrepp tolkas i medlemsstaternas nationella rätt.61 Slutligen anges att varje EU-rättslig bestämmelse måste tolkas i sitt sammanhang och mot bakgrund av EU-rätten som en helhet, med hänsyn till EU-rättens syften och dess utvecklingsstadium vid den tidpunkt då den ifrågavarande bestämmelsen ska tillämpas.62 När EU-domstolen använder sig av den
systematiska tolkningen av en bestämmelse fäster den särskild vikt vid en bestämmelses
placering i ett större sammanhang, tex. i förhållande till det avsnitt i fördraget som
bestämmelsen tillhör. Av stor betydelse får också om bestämmelsen är en huvudregel eller ett undantag eftersom undantag i regel ska tolkas snävt.63
Den teleologiska tolkningsmetoden är den tolkningsmetod EU-domstolen är mest känd för.
Tolkningsmetoden används främst när en bestämmelses lydelse eller kontextuella
sammanhang är oklart vilket ofta är fallet. EU-rätten innehåller många oprecisa bestämmelser och allmänna målsättningar vilket innebär att bestämmelsens ändamål ofta behöver tolkas.64 Metoden syftar till att främja en bestämmelses syfte, men kan också komma till användning vid EU-domstolens rättskapande funktion, dvs. att fylla ut de luckor som lagstiftaren lämnat.65 EU-domstolen kan dock också göra en texttrogen tolkning av bestämmelserna. Särskilt tydligt blir det när domstolen uttalat att denna inte kan tolka en bestämmelse i strid mot dess
uttryckliga lydelse och hänvisar till unionslagstiftaren för ändring av EU-rätten.66
EU-domstolen ägnar sig sällan åt motsatsslut varför man bör vara försiktig med att tillämpa sådana tolkningar av EU-rätten.67 Det ligger dock i EU-rättens dynamiska och principiella
57 Mål C- 283/81 CILFIT p. 20; C-292/82 Merck p. 12; Mål C-337/82 Nikolaus Brennerei p. 10; Hettne & Otken
Eriksson, EU-rättslig metod s. 159 x.
58 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 49 x. 59 Mål C- 283/81 CILFIT p. 18-20.
60 Mål C- 283/81 CILFIT p. 18; Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 160 y.; Bernitz & Kjellgren,
Introduktion till EU s. 107 n.
61 Mål C- 283/81 CILFIT p. 19; Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 161 n. 62 Mål C- 283/81 CILFIT p. 20.
63 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 167 n.f. 64 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 158 n.f. 65 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 168 x.f.
66 Mål C-310/98 Met-Trans och Sagpol p. 32; Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 159 n.f. 67 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 165 x.
natur att analogitolkningar av rätten kan göras.68 EU-domstolens komparativa tolkning syns inte alltid i dess rättspraxis, men innebär att den nationella rätten fungerar som tolkningsstöd till EU-rätten.69
De allmänna rättsprinciperna har betydelse för EU-domstolens tolkning av EU-rätten.70 Tolkningen av EU:s sekundärrätt ska i möjligaste mån ske förenligt med fördraget och EU:s allmänna rättsprinciper. De allmänna principerna utgör således rättens grund. De EU-rättsliga bestämmelserna får inte inkräkta på de allmänna rättsprinciperna och bestämmelserna ska i regel tolkas i enlighet med rättsprinciperna.71 Ofta döljer sig de allmänna
rättsprinciperna bakom de positivrättsliga reglerna.72
Neutralitetsprincipen är en övergripande och allmän rättsprincip tillsammans med rättssäkerhetsprincipen, förutsebarhetsprincipen, likhetsprincipen och
proportionalitetsprincipen.73 I förevarande framställning har neutralitetsprincipen fått en framträdande roll. Detta eftersom EU-domstolen använder neutralitetsprincipen som en utfyllande norm när direktiven inte ger klart besked om rättsläget inom
mervärdesbeskattningen, vilket gör neutralitetsprincipen till en rättslig norm vid utredandet och fastställandet av gällande rätt.74 Neutralitetsprincipen är således en tolkningsprincip som inom mervärdesbeskattningen är av särskild vikt.
Neutralitetsprincipen innebär att mervärdesskatten inte ska hamna som en kostnad i verksamheter, under förutsättning att dessa är skattepliktiga.75 Trots att principen om en neutral beskattning är grundläggande för mervärdesbeskattningen är den sällan diskuterad på ett mer omfattande sätt. Den senaste omfattande redogörelsen för neutralitetsprincipen skevs för mer än tio år sedan, men EU-domstolens mest centrala avgöranden gällande principen finns angivna i redogörelsen tillsammans med omfattande referenser till tidigare litteratur på området, varför redogörelsen ännu kan anses vara aktuell.76 I förevarande framställning tillmäts neutralitetsprincipen stort värde som utfyllande norm inom mervärdesbeskattningens systematik, eftersom den är en central del i mervärdesbeskattningen.
1.3.4 Icke bindande EU-rättsliga rättskällor
EU:s icke bindande rättskällor är endast vägledande till sin karaktär och består bl.a. av, juridisk doktrin, generaladvokatens förslag till avgörande, förarbeten och ekonomiska teorier.77 Nedan behandlas den del av EU:s icke bindande rättskällor som är relevant för
68 Mål C- 294/83, Parti écologiste “Les verts”; Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 165 x 69 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 162 m.
70 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 163 m.
71 De förenade målen C-201/85 och C-202/85 Klensch p. 21 respektive p. 17; mål C-58/94 Nederländerna p. 37;
mål C-314/89 Rauh p. 17; Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 163 y.
72 Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 163 n. 73 Alhager & Alhager, Omstruktureringar och moms s. 37 y. 74 Alhager & Alhager, Omstruktureringar och moms s. 24 m.
75 Alhager & Alhager, Omstruktureringar och moms s. 97 m. och 165 y.
76 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 59 ff.; mål C-37/95 Ghent Coal Terminal p. 15; mål C-4/94
BLP p. 13, 15 och 26.
framställningen; juridisk doktrin, generaladvokatens förslag till avgöranden, förarbeten, Europeiska Kommitténs utredningar om undantaget för kostnadsdelning samt kommissionens rekomendationer.
EU-domstolen hänvisar aldrig till den juridiska doktrinen i sina avgöranden.78 Dess värde som vägledande rättskälla beror på tyngden i den argumentation som förs.79 Den juridiska
doktrinens värde som rättskälla kan alltså variera. Med doktrin avses böcker, tidskriftsartiklar, konferensrapporter och andra publikationer på ett rättsområde.80 Inom Europa är några av de största skattetidsskrifterna VAT monitor och Intertax. En av de svenska ledande
skattetidsskrifterna på området är Skattenytt.81 I förevarande framställning har doktrinen främst två uppgifter, att redogöra för gällande rätt samt bidra till ett kritiskt perspektiv av gällande rätt som inte nödvändigtvis framgår av EU-domstolens avgöranden.
Generaladvokaten är inte densamma som en allmän åklagare.82 Dess främsta uppdrag är att assistera EU-domstolen i att utreda omständigheterna och tolkningsfrågorna i tvister.83 Eftersom generaladvokaten inte svarar inför någon annan auktoritet än EU-domstolen ska denne ses som en del av domstolen.84 Generaladvokaten deltar inte i EU-domstolens
överläggningar, men generaladvokatens förslag till avgörande avslutar det muntliga förhöret med parterna. Detta trots att parterna inte har möjlighet att bemöta förslaget.
Generaladvokatens förslag är inte bindande varför dess roll i processen kan ifrågasättas eftersom denne har det sista ordet och det därmed finns en risk att parternas rättigheter vid domstolen inskränks.85 I förevarande framställning behandlas generaladvokatens förslag till beslut på samma sätt som juridisk doktrin. Förslaget får därmed sitt värde som rättskälla utifrån kvaliteten i dess argumentation, dess värde måste dock i regel anses vara högt i förhållande till annan juridisk doktrin.
I och med den ökade offentligheten inom EU har förarbetena fått en ökad betydelse som tolkningskälla. Förarbetena har tidigare inte ansetts kunna tillmätas något rättskällevärde.86 I förevarande framställning studeras förarbetena till sjätte direktivet endast för att belysa placeringen av undantaget för kostnadsdelning i mervärdesskattedirektivet.
Undantaget för kostnadsdelning är obligatoriskt för medlemsstaterna att införa.87 Ändå har implementeringen av undantaget för kostnadsdelning sett mycket olika ut mellan de olika medlemsstaterna.88 Av den anledningen har EU:s mervärdesskattekommitté (Value Added Tax Committee) utrett frågan gällande undantaget för kostnadsdelnings tillämpningsområde.89 Flera utredningar har gjorts med stöd av artikel 398 i mervärdesskattedirektivet och de
78Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 120 n.
79 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 24 y. 80 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 24 y. 81 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 25 x. 82Tridimas, General Principles of EU Law s. 345 x.
83 Tridimas, General Principles of EU Law s. 344 x.
84 Mål C-17/98 Emesa Sugar p. 14-16; Tridimas, General Principles of EU Law s. 345 x. 85 Tridimas, General Principles of EU Law s. 344 n.f.
86Hettne & Otken Eriksson, EU-rättslig metod s. 113 x.f. 87 Swinkels, Cost-Sharing Associations s. 16 x.
88 Working paper No 883 s. 31 m.; Working paper 856 s. 1 ö. 89 Working paper No 883 s. 31 m.
Working paper som presenterats av mervärdesskattekommittén är även de en del av EU:s icke
bindande rättskällor.90 Utredningarna syftar till att skapa en enhetlig rättstillämpning inom EU och i förevarande framställning tillmäts utredningarna särskilt högt värde i de avseenden EU-domstolen ännu inte avgjort en fråga.91 Det som presenteras i utredningarna är alltså inte bindande, men dess värde måste anses vara högt i förhållande till annan juridisk doktrin på området eftersom de kan ses som ett uttryck för uppfattningen hos majoriteten.92
Den del av EU:s icke bindande rättsakter antagna enligt artikel 288 i FEUF (s.k. soft law) som behandlas i förevarande framställning är Kommissionens rekommendationer. Trots att EU:s soft law inte är bindande kan den i praktiken få normativ verkan eftersom det saknas annat tolkningsmaterial.93 Medlemsstaternas nationella domstolar är också tvungna att ta hänsyn till de icke bindande dokumenten som tolkningsunderlag vid avgörandena.94 I förevarande framställning tillmäts därför Kommissionens rekommendationer ett högt värde.
I förevarande framställning tillmäts EU:s icke bindande rättskällor särskild betydelse som tolkningsunderlag i de fall EU-domstolen inte ännu avgjort en fråga.
1.4 Avgränsningar
Eftersom det för framställningen aktuella undantaget från skatteplikt endast är tillämpligt på de verksamheter som är undantagna mervärdesskatt eller som inte omfattas av
mervärdesbeskattningens tillämpningsområde, s.k. icke skattepliktiga verksamheter, är det inte relevant att göra någon djupare redogörelse av de rekvisit som krävs för att en transaktion ska vara skattepliktig. Utifrån den allmänna förståelsen av ämnet och mervärdesskattens konstruktion är det dock nödvändigt att kort redogöra för de olika rekvisiten som måste uppfyllas för att en beskattningsgrundande händelse ska anses föreligga. Vad gäller redogörelsen görs denna endast utifrån vad som är relevant för framställningen och syftar därför inte till att vara heltäckande. Förevarande framställning syftar inte heller till att redogöra för medlemsstaternas implementering och tillämpning av undantaget.
Medlemsstaternas implementering av undantaget nämns således endast högst övergripande i syfte att belysa undantagets komplexitet.
Undantaget för kostnadsdelnings tillämpningsområde aktualiserar övriga undantag från mervärdesbeskattning. Av utrymmesskäl begränsas dock denna del i framställningen till att endast avhandla de områden inom vilka dessa undantag finns och vad ett undantag från mervärdesbeskattning innebär i generella termer. Eftersom framställningens syfte är att studera undantaget för kostnadsdelning utifrån den mervärdesskatterättsliga
neutralitetsprincipen är det endast relevant för framställningen att undantag från
90 Working paper No 883; Working paper No 856. De två föregående utredningar som refereras till i de
utredningar som studeras har inte funnits tillgängliga för studium i förevarande framställning eftersom de inte finns publicerade på mervärdesskattekommitténs officiella hemsida.
91 Westberg, Mervärdesskattedirektivet s. 774 f. 92 Westberg, Mervärdesskattedirektivet s. 775 m. 93 Korling & Zamboni, Juridisk metodlära s. 127 y.
mervärdesskatt finns och att det har konsekvenser för avdragsrätten och därmed även neutraliteten i beskattningen.
Vad gäller syftet med undantaget för kostnadsdelning kan samma effekter i viss mån uppnås genom tillämpning av artikel 18 och 27 i mervärdesskattedirektivet vilka medför att
mervärdesskatt kan tas ut på intern produktion i vissa fall och att avdragsrätt därmed
föreligger.95 Det finns också en möjlighet att uppnå neutralitet i valet mellan intern och extern produktion genom artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.96 Eftersom syftet med förevarande framställning är att studera undantaget för kostnadsdelning faller dock tillämpningen av dessa bestämmelser utanför syftet med framställningen. Vidare förekommer en diskussion kring huruvida undantaget för kostnadsdelning kan utgöra ett alternativ till momsgrupper. Denna diskussion faller dock utanför syftet med framställningen och kommer inte att behandlas här. En jämförelse mellan momsgrupper och fristående grupper faller således utanför syftet med framställningen, även om en sådan jämförelse i sig är intressant.97
Inom mervärdesbeskattningen tillämpas olika skattesatser beroende på omsättningens karaktär. Dessa olika skattesatser tillämpas dock endast när skattskyldighet föreligger och således även avdragsrätt. Det faller därför utanför syftet med framställningen att redogöra för dessa.98
Vad gäller eventuellt missbruk av undantaget för kostnadsdelning behandlas detta endast utifrån hur bestämmelsen tolkats av EU-domstolen, utifrån mervärdesskattekommitténs utredningar. Någon fullständig redogörelse ämnas därmed inte göras utan redogörelsen syftar till att redogöra för systematiken gällande undantaget.
Av syftet med framställningen följer att undantaget för kostnadsdelning ska studeras utifrån den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen. Brister i neutralitet kan aktualiseras inom en rad olika områden inom mervärdesbeskattningen som exempelvis valet av konsumtion, intern eller extern produktion, hyra eller köp samt begagnat eller nytt.99 Relevant för
förevarande framställning är dock endast den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen i förhållande till konsumtion och valet mellan intern eller extern produktion utifrån tolkningen av undantaget för kostnadsdelning.
EU-rätten består av en rad allmänna rättsprinciper. Av syftet med förevarande framställning följer att endast den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen är relevant. Avsikten med framställningen är dock inte att utreda och precisera neutralitetsprincipens idéhistoriska rötter. En sådan utredning är alltför omfattande och ryms inte här. Istället redogörs för den
mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipens i förhållande till mervärdesbeskattningen och hur neutraliteten påverkas av de olika delarna i beskattningen, detta särskilt utifrån
avdragsrätten och undantaget för kostnadsdelning.
95 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 445 m. 96 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 448 y.
97 Läs mer om momsgrupper i Henkow, Mervärdesskatt s. 44 y.ff.; Working paper No 883 s. 27 x.ff. 98 Läs mer om de olika skattesatserna i Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 110 x ff.
Neutralitetsprincipen kan delas upp i extern och intern neutralitet.100 Den externa neutraliteten innebär att neutralitet ska föreligga mellan medlemsländerna och att gränsöverskridande transaktioner ska behandlas lika fördelaktigt som nationella transaktioner. Den externa neutraliteten har haft stor betydelse vid harmoniseringen av mervärdesbeskattningen och medlemsstaternas implementering av direktiven.101 En diskussion har exempelvis förts kring huruvida medlemsstaterna kan välja att implementera undantaget för kostnadsdelning på så sätt att det inte omfattar gränsöverskridande transaktioner.102 I förevarande framställning får dock den externa neutraliteten liten betydelse eftersom medlemsstaternas implementering av undantaget inte behandlas.103 Den interna neutralitetsprincipen kan delas upp utifrån de olika områden som påverkas så som ekonomisk neutralitet, likformighetsneutralitet,
konkurrensneutralitet, konsumtionsneutralitet och produktionsneutralitet. Utifrån syftet med framställningen får endast de fyra sistnämna delarna betydelse. Detta eftersom den
ekonomiska neutraliteten syftar till en optimal allokering av resurser som främst påverkas av olika skattesatser.104
Neutralitet i förhållande till den slutlige konsumenten kommer inte att behandlas i
förevarande framställning. Detta eftersom den slutlige konskumenten inte utgör en del av en produktions- och distributionskedja och därmed inte kan omfattas av undantaget för
kostnadsdelning.105 Neutralitetsprincipens förhållande till laglig och olaglig verksamhet kommer inte heller att behandlas eftersom detta faller utanför syftet med framställningen.106 Etik är en del av moralfilosofin och är därför ett alldeles för stort område för att behandlas i sin helhet i förevandande framställning. Etiska överväganden inom juridiken är dock alltid av intresse och betydelse. De etiska överväganden som aktualiseras inom ramen för syftet i förevarande framställning är främst synen på rättvisa utifrån bestämmelsen om
kostnadsdelning samt hanteringen av känsligt material. Varken hanteringen av känsligt material eller rättvisebegreppet kommer alltså att studeras i sin helhet.
1.5 Disposition
För att uppnå syftet med framställningen och se hur undantaget för kostnadsdelning förhåller sig till den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen måste först studeras hur
mervärdesbeskattningen förhåller sig till neutralitetsprincipen i de fall undantaget inte tillämpas (kapitel 2). Sedan måste undantaget studeras för att se hur detta ska tolkas (kapitel 3). Först därefter kan undantaget för kostnadsdelning studeras i förhållande till den
mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen (kapitel 4). Varje kapitel inleds med en särskild
100 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 77 ö. 101 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 75 n. 102 Working paper No 883 s. 20 m.
103 Läs mer om undantaget för kostnadsdelning och gränsöverskridande transaktioner i Working paper No. 883 s.
21 m.
104 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 61 x.
105 Läs mer om den slutlige konsumenten i förhållande till neutralitetsprincipen i Alhager, Mervärdesskatt vid
omstruktureringar s. 74 x.
inledning och avslutas med en kort sammanfattning. Till sist avslutas framställningen med en avslutande sammanfattande analys där de viktigaste slutsatserna som kunnat dras i
framställningen presenteras (kapitel 5).
1.6 Etiska överväganden
1.6.1 Rätten och rättvisan
Juridik och etik har många beröringspunkter. Detta eftersom juridiken reglerar själva samhällsordningen och utgör ramen för medborgarnas och statens agerande. Begreppet etik kan definieras som läran om moral, men det kan också tolkas synonymt med själva
moralbegreppet.107 Härvid avses med begreppet moral ”uppfattning om rätt och orätt som styr värdering om handlingar” och med begreppet etik avses ”läran om (god) moral”.108 Etik är inte någon exakt vetenskap utan snarare ett förhållningssätt till moraliska problem där två fullt legitima intressen kan stå mot varandra. I en sådan konflikt måste det avgöras vems intresse som väger eller bör väga tyngst. Den rättsliga normbildningen bygger till stor del på etiska överväganden och moraliska principer.109 Det är dock viktigt att skilja mellan lagregler och moralregler, särskilt då etiken och rätten kan existera parallellt. Ett visst agerande kan vara lagligt men ändå anses etiskt klandervärt.110
Vad som är rättvist är en ständig diskussion inom rättsvetenskapen, och bör så vara. Det finns dock flera olika definitioner av begreppet ”rättvisa” och vilka principer som ska styra ett rättvist samhälle. John Rawls teori om rättvisa betonar sambandet mellan rättvisa, frihet och skydd av de sämre ställda medan Robert Nozicks lika kända teori betonar sambandet mellan rättvisa och välförvärvade rättigheter.111
Det som förenar olika rättvisehänsyn är endast den s.k. formella rättviseprincipen som säger att individer som tillhör samma väsentliga kategori ska behandlas lika.112 Likhetstanken återkommer i flera sammanhang i skatterättslig teori, och den kan delvis sägas utgöra den etiska grunden för typiska skatterättsliga principer.113 Likabehandling inom beskattning är utformad så att personer med samma beskattningsförmåga ska belastas med samma skatt.114 Vad gäller en persons skatteförmåga, dvs. en subjektsrelaterad prestationsförmåga, kan denna få betydelse för vad som anses vara moraliskt rätt. Skatteförmågeprincipen bör tolkas som ett uttryck för horisontell rättvisa och likabehandling.115 I förevarande framställning tycks den part med svagare skatteförmåga sammanfalla med den part som drabbas mest av bristande neutralitet i mervärdesbeskattningen.
107 Ramberg, Etik, juridik och politik s. 232 y. 108 Svensson, Skatterättslig etik s. 113 x. 109 Ramberg, Etik, juridik och politik s. 232 x.f.
110 Ramberg, Etik, juridik och politik s. 233 m.; Svensson, Skatterättslig etik s. 123 x. 111 Peczenik, Juridikens allmänna läror s. 263 x. och m.
112 Peczenik, Juridikens allmänna läror s. 263 y. 113 Påhlsson, Om likhet inför skattelag s. 668 x. 114 Gunnarsson, Skatterättvisa s. 279 n. 115 Gunnarsson, Skatterättvisa s. 278 ö.f.
Att personer med starka finansiella muskler och med förmåga att kunna producera internt, kan gynnas av nuvarande mervärdesbeskattningssystem framför de personer som har svagare finansiella muskler och därför måste köpa tjänster externt är ett högst relevant perspektiv i förhållande till etik och rättvisa. Den person som har starkast ekonomisk förmåga har också bättre skatteförmåga. Detta kan anses ligga i linje med Robert Nozicks teori om välförvärvade rättigheter. En person som genom sin prestation uppnått god ekonomisk styrka kan genom detta etiska rättviseperspektiv gynnas till skillnad från de personer vars prestation inte åstadkommit samma ekonomiska styrka. En god prestation ska ge en god förtjänst. Undantaget för kostnadsdelning ger dock uttryck för att de personer vars prestation inte åstadkommit starka finansiella muskler ändå inte bör hamna i en sämre situation än de vars prestation uppnått starka finansiella muskler. Detta ligger således i linje med John Rawls teori eftersom det är utformat för att gynna en svagare part.
1.6.2 Hantering av känsligt material
För en jurist är det särskilt viktigt att också reflektera över hur känsligt material hanteras utifrån etiska överväganden. Generellt för vetenskapligt arbete gäller att hänsyn måste tas till de personer som omfattas av arbetet och vad som är känsliga uppgifter, exempelvis etniskt ursprung eller religion. Mänskliga rättigheter och grundläggande friheter skall alltid beaktas vid etikprövningen tillsammans med människors välfärd.116
EU-domstolens avgöranden omfattar generellt inte känslig information om personers privatliv på samma sätt som vissa andra rättsområden exempelvis familjerätt, förvaltningsrätt och straffrätt. En persons ekonomiska situation kan dock vara känslig för den enskilde, särskilt om denne är på obestånd. EU-domstolen anger alltid fullständiga namn på de parter vars tvist prövas. Det är därför viktigt att begränsa de omständigheter som anges i rättsfall till vad som faktiskt kan ha betydelse för domen och utesluta annan information. I förvarande
framställning behandlas inga uppgifter som kan vara känsliga för enskilda utöver namnen på de parter som förekommer i EU-domstolens avgöranden.
2 Mervärdesbeskattningens grunder
2.1 Inledning
I följande kapitel redogörs för mervärdesbeskattningens grunder i förhållande till
neutralitetsprincipen i de fall undantaget för kostnadsdelning inte tillämpas. Inledningsvis beskrivs kortfattat mervärdesskattens karaktär för att belysa dess systematik. Avdragsrätten är en central del för mervärdesbeskattningens systematik och för beskattningens förhållande till neutralitetsprincipen. Med anledning av det starka sambandet mellan avdragsrätten och neutralitetsprincipen presenteras dessa i följd. Eftersom avdragsrätt endast föreligger i de fall mervärdesskatteplikt föreligger redogörs kort för vad som utgör en beskattningsgrundande händelse och därmed också när rätt till avdrag för ingående skatt föreligger. Avslutningsvis analyseras mervärdesskattens grunder i förhållande till den mervärdesskatterättsliga
neutralitetsprincipen utifrån syftet med framställningen.
Den disposition som används skiljer sig från den som vanligtvis används där de
beskattningsgrundande händelserna hanteras först.117 Den valda ordningen har gjorts utifrån avdragsrättens centrala del i mervärdesbeskattningen och för att visa på den problematik som finns rörande avdragsrätten och beskattningens neutralitet.
2.2 Mervärdesskattens karaktär
Mervärdesskatten är en indirekt och generell flerledsskatt skatt som är avsedd att övervältras från skattesubjekten till den slutlige konsumenten. Den som betalar in skatten till
medlemsstaten och den som ska bära skatten som en kostnad är alltså inte samma person.118 Både fysiska och juridiska personer kan bedriva skattepliktig verksamhet.119 Det är mervärdet i varje led i produktions- och distrubutionskedjan som ska beskattas för det mervärde som producerats.120
Mervärdesskatten syftar till att belasta den slutlige konsumenten och att skatteplikten ska vara densamma oavsett i hur många led en vara eller tjänst varit i omsättning innan den slutlige konsumenten förvärvar den.121 Mervärdesskatt debiteras transaktion för transaktion och är uppbyggd på så sätt att säljarens utgående skatt utgör köparens ingående skatt.122 Det föreligger således reciprocitet mellan ingående och utgående skatt.123 Den mervärdesskatt som ska redovisas till staten betecknas utgående skatt och den mervärdesskatt som hänför sig
117 Se exempelvis Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 101 n.f.
118 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 10 x och 11 x. 119 Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 64 m.
120 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 10 x.; Rendahl, Mervärdesskattelagens
ändamålsenlighet s. 648 f.
121 Förslag till avgörande i mål C-8/01 p. 3. Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 17 ö. 122 Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 36 m. och 79 n.;
till förvärv av varor och tjänster som omsatts av en skatteskyldig person kallas för ingående skatt.124
Tanken med mervärdesskatten är att den ska träffa i stort sett all konsumtion.125 Det är således en generell konsumtionsskatt.126 För att skattplikt ska föreligga krävs att transaktionen är beskattningsgrundande, dvs. faller innanför mervärdesbeskattningens tillämpningsområde och att inget undantag är tillämpligt på transaktionen. I dessa fall föreligger också avdragsrätt.
2.3 Avdragsrätten
Avdragsrätten är en central del av mervärdesbeskattningen som gör att det är mervärdet i varje led i produktions- och distributionskedjan som beskattas.127 Rätten till avdrag regleras i artiklarna 167-172 i mervärdesskattedirektivet.128 Avdragsrätt föreligger för ingående
mervärdesskatt, dvs. den skatt som betalas vid förvärv, som hänför sig till en skattepliktig verksamhet och innebär att skatten inte hamnar som en kostnad i verksamheten.129 Det är istället den slutlige konsumenten som betalar kostnaden för skatten.130 Det skapas således en övervältring av mervärdesskatten från den person som utför den beskattningsgrundande händelsen till den slutlige konsumenten.131 Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger dock endast i den mån den ingående skatten hänför sig till skattepliktig verksamhet.132 Den slutlige konsumenten saknar alltså rätt till avdrag för ingående skatt. Det måste föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan den ingående skatten och den utgående skatten för att avdragsrätt ska föreligga.133 Hur det direkta och omedelbara sambandet ska fastställas behandlades i mål C-126/14 Sveda.134 Rättsläget är dock inte helt klart när det gäller bedömningen av sambandet.135 Avdragsrätten ska garantera att skattepliktiga verksamheter inte belastas med mervärdesskattekostnader.136 Rätten till avdrag är också central för mervärdesskattens reciprocitet, dvs. att säljarens utgående skatt motsvaras av den ingående skatten hos köparen.137
Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet kan de personer vars verksamhet omfattas av något undantag från skatteplikt inte göra avdrag för ingående mervärdesskatt på de varor eller
124 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 56 ö.
125 Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning s. 10 x. 126 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 17 ö.
127 Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 79 ö.; Hiort af Ornäs & Kristoffersson, Moms i praktisk tillämpning
s. 12 x.
128 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 57 x. 129 Förslag till avgörande i mål C-8/01 p. 5
130Mål C-4/94 BLP p. 28; Alhager, Avdrag för ingående moms s. 314 ö; Kleerup m.fl.; Mervärdesskatt s. 56 x. 131 Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 20 y. och s. 22 y.; Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 56 m.
132 Mål C-4/94 BLP p.19 och 28; Alhager, Avdrag för ingående moms s. 314 ö.; Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s.
59 ö.
133 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 59 m.; mål C-98/98 Midland Bank p. 24; mål C-408/98 Abbey National p.
26; mål C- 29/08, SKF p. 73; mål C-435/05 Investrand p. 23.
134 Mål C-126/14 Sveda p. 29, 32 och 37; Lundström, Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt s. 385 y. 135 Lundström, Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt s. 387 n.
136 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 56 y.
tjänster dessa förvärvat.138 Vidare saknar också de personer vars verksamhet inte omfattas av mervärdesbeskattningens tillämpningsområde avdragsrätt.139 För dessa personer utgör därför den ingående skatten en kostnad. Trots att mervärdesskatten är tänkt att belasta den slutlige konsumenten, belastar den alltså i vissa fall även verksamheter som utgör en del av
produktions- och distributionskedjan i de fall dessa saknar avdragsrätt. För att undvika att den ingående mervärdesskatten hamnar som en kostnad kan de personer som saknar avdragsrätt tillhandahålla sig varor och tjänster internt. Mervärdesbeskattningen riskerar alltså att påverka personers val av intern eller extern produktion.140
Det främsta syftet med avdragsrätten är att undvika s.k. kumulativa effekter. Dessa uppstår i de fall avdragsrätt saknas i ett led i produktions- och distributionskedjan och därmed ligger som en ytterligare kostnad i nästa led i kedjan.141 I de fall avdragsrätt saknas blir
mervärdesskatten kumulativ och belastar verksamheten som en kostnad.142 Det innebär att den person som saknar avdragsrätt måste inkludera mervärdesskatten som en del i kostnaden för varan eller tjänsten, eller låta mervärdesskatten ta en del av den vinst som annars skulle genereras vid försäljning i de fall denne säljer varan eller tjänsten vidare till nästa led i produktions- och distributionskedjan.143
Den kumulativa effekten undviks bäst genom att skatteplikten är så vid som möjligt. Det innebär att så många som möjligt av de transaktioner som ingår i produktionen ska vara skattepliktiga. Detta ligger i linje med mervärdesskattens generella karaktär. Ju större område som mervärdesskatten täcker, desto mer omfattande blir neutraliteten vid valet av olika alternativ. Särskilt viktigt är det naturligtvis att konkurrerande varor och tjänster behandlas lika. Om en vara eller tjänst är belagd med mervärdesskatt och andra inte är det, blir konkurrensen snedvriden p.g.a. skatten.144 Avdragsrätten gör att den kumulativa konkurrenssnedvridande effekten undviks samt upprätthåller neutraliteten i
mervärdesbesksattningen i och med att de skattskyldiga inte belastas av kostnaden för skatten.145
2.4 Den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen
Neutralitetsprincipen är en grundläggande princip inom mervärdesbeskattningen. Neutralitet är dock ett relativt begrepp som bäst definieras i förhållande till något annat.146 I förevarande framställning studeras neutraliteten i förhållande till likformighet, produktion, konsumtion och konkurrens.147 Det kan utifrån detta ifrågasättas om det faktiskt bara finns en
138 Mål C-29/08 SKF p. 57-60 och 72-73; Working paper No 883 s. 14 y.; Förslag till avgörande i mål C-274/15
p. 26.
139 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 455 x. och s. 459 y. 140 Förslag till avgörande i mål C-274/15 p. 2.
141 Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 20 y.; Rendahl, Mervärdesskattelagens ändamålsenlighet s. 651. 142 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 56 m.
143 Bjerregaard Eskildsen, Insourcing and Outsourcing s. 448 x. 144 Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 21 y.f.
145 Melz & Kristoffersson, Mervärdesskatt s. 79 m. 146 Henkow, Mervärdesskatt s. 28 n.f.
neutralitetsprincip.148 I förevarande framställning hänvisas till neutralitetsprincipen som en princip som består av flera olika delar, dvs. en mervärdesskatterättslig neutralitetsprincip.149 De olika delarna inom neutralitetsprincipen som är relevanta för framställningen beskrivs separat nedan.
Likformighetsneutraliteten innebär att likartade fall ska behandlas på likartat sätt och att
skillnader i bedömningen endast ska göras utifrån omständigheter som bedöms vara relevanta utifrån den för bedömningen aktuella bestämmelsens syfte.150 I mål C-216/97 Gregg
konstateras att principen om skatteneutralitet hindrar att ekonomiska aktörer som
tillhandahåller samma varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.151 Därav följer att EU-domstolens tolkning av neutralitetsprincipen inom mervärdesbeskattning i detta hänseende likställer neutralitet och likformighet.152
Produktionsneutraliteten omfattar personers val av exempelvis företagsform,
produktionsfaktorer, försäljningssätt och leverantörer. I de fall beskattningen blir en påverkande faktor till hur personer på marknaden väljer att organisera sin verksamhet störs produktionsneutraliteten eftersom hänsyn tas till skatten och inte till den mest effektiva produktionen.153 Härvid riskerar också konsumtionsneutraliteten att påverkas eftersom denna utgörs av en köpares val mellan olika varor och tjänster som produceras.154 Det köp som framstår som det bättre köpet innan skatten tagits i beaktande ska även efter att skatten tagits i beaktande vara det bättre alternativet.155 En av de viktigaste orsakerna till att
konsumtionsneutraliteten brister är de undantag från mervärdesskatt som finns.156 En bristande konsumtionsneutralitet innebär att vissa säljare gynnas framför andra p.g.a. mervärdesskatten, varför man därmed också kan tala om bristande konkurrensneutralitet.157 Konkurrensneutraliteten innebär att personers möjlighet att konkurrera med priser inte ska påverkas av mervärdesskatten.158 De olika typerna av neutralitet är nära förknippade med varandra. I de fall produktionsneutraliteten brister riskerar tjänstens pris att höjas och konsumtionsneutraliteten påverkas. Därmed påverkas också konkurrensneutraliteten.159 Neutraliteten ligger i mervärdesskattens karaktär eftersom den i sin uppbyggnad syftar till att endast belasta konsumtionen.160 Neutralitetsprincipen i mervärdesbeskattningen kan således sägas ha sin rättsliga grund i harmoniseringen av mervärdesskatten. I de fall neutralitet förverkligas bär all konsumtion lika skatt. Bristande neutralitet bör dock undanröjas i största möjliga mån varför avvikelser från neutralitet bör vara medvetna och speciellt motiverade
148 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 71 n.f.; Henkow, Mervärdesskatt s. 28 n.f. 149 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 73 x.
150 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 64 ö.
151 Mål C-216/97 Gregg p. 20.; Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 70 m. och s. 73 x. 152 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 70 n.f
153 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 63 n.; Henkow, Mervärdesskatt s. 29 m. 154 Henkow, Mervärdesskatt s. 29 y.
155 Kleerup m.fl., Mervärdesskatt s. 24 m.; Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 59 n. 156 Även de olika skattesatserna har betydelse för konsumtionsneutraliteten (Alhager, Mervärdesskatt vid
omstruktureringar s. 63 m.).
157 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 63 m. 158 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 61 y. 159 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 63 m. 160 Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar s. 66 x.
