I detta avsnitt analyseras studiens empiriska data med utgångspunkt i den teoretiska referensramen. Analysavsnittet är uppdelat utifrån studiens fyra faktorer, där de demografiska variablerna även presenteras till varje faktor.
Studiens teoretiskt utvecklade modell beskriver att det finns fyra faktorer som kan utmana en revisors oberoende i ett revisionsuppdrag. Studiens resultat visar att två faktorer har ett samband med hur viktigt revisorerna ser på sitt oberoende; revisorns självgranskning genom analysmodellen och revisorns mandatperiod, se figur 2.
Figur 2. Resultatet av studiens teoretiskt utvecklade modell. Hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är.
5.1 Oberoendet i allmänhet
Resultatet av den kvantitativa studien visar att 91,60 % av revisorerna anser att det är möjligt att agera totalt oberoende gentemot sina klienter. Vidare visar frågan angående skandalerna i SCA och Panaxia att 15,10 % av revisorerna ansåg att revisorn brustit i sitt oberoende, 10 % ansåg att det inte handlade om oberoendet och 31 % valde att inte ställning i frågan. I den kvalitativa studien menar intervjurespondenterna A och B att det är svårt att vara totalt oberoende, vilket även Ruiz-Bardadillo, Gómed-Aquilar och Biedma-López (2006) menar, detta då revisorn anlitas och får betalt av klienten. På
grund av denna relation mellan revisor och klient, finns det risk att revisorn utmanar sitt oberoende. En möjlig slutsats är att resultatet av den kvantitativa studien ger reflexmässiga svar, att revisorerna svarar vad som anses vara rätt i professionen och vad de förväntas svara. Vid intervjuerna hade respondenterna möjlighet till att diskutera frågorna djupare och från fler synvinklar, samt inkludera egna erfarenheter. Detta indikerar på att det finns svårigheter med att vara totalt oberoende som revisor.
5.2 Självgranskning genom analysmodellen och dess relation till hur viktigt revisorernas ser på oberoende
Studiens resultat visar att revisorns självgranskning genom analysmodellen ger utrymme för att revisorn utmanar sitt oberoende. Detta är i enighet med Diamant (2004) som menar att självgranskning är ett oberoendehot då revisorn själv ska granska sin egen prestation. Intervjurespondent B anser att självgranskning genom analysmodellen inte är objektiv då det är hennes bedömning som avgör huruvida hon är oberoende eller inte. Respondent A menar att det är svårt för klientens intressenter att ta ställning till hur hans oberoende uppfattas då han granskar sig själv. Detta stöds av Pany och Reckers (1980) som menar att det är samhällets uppfattning som bestämmer huruvida revisorerna anses som legitima. En möjlig förklaring till varför samhället kan tvivla på revisorns oberoende kan vara att revisorerna anlitas som en andra agent av klienten och därmed anses ha en beroendeställning till klienten (Bazerman, Morgan och Loewenstein, 1997). Detta på grund av att revisorerna kan vara beroende av lönsamma avtal och inte är valda av styrelsen på ett tillfredsställande sätt (Westpahl och Zajac, 1995), och därmed får revisionsprofessionen konkurrera med sitt självintresse (Bazerman, Morgan och Loewenstein, 1997).
De tre intervjurespondenterna antyder att analysmodellen är subjektiv och därmed tillåter modellen att oberoendesituationer kan uppfattas olika, det vill säga att den gör det möjligt för revisorerna att bedöma sitt oberoende på olika grunder, på grund av sin subjektiva bedömning. 97,50 % av revisorerna i den kvantitativa studien tyckte att reglerna kring jäv och analysmodellen är tillräckligt omfattande, och endast 2,50 % tyckte att den bör utvecklas. Då studiens resultat finner stöd för att revisorns självgranskning genom analysmodellen kan leda till att oberoendet utmanas förefaller det finnas behov av att precisera och utveckla analysmodellen då den är subjektiv och revisorerna kan agera beroende.
Redovisningsskandalerna har påverkat samhällets förtroende för revision och ytterligare en möjlig slutsats för att eliminera den beroendeställning som revisorn, enligt agentteorin, befinner sig i är att införa en tredje part med uppgift att bedöma revisorernas oberoende. En tredje part kan vara helt oberoende då denne inte antas ha en relation till företaget och det förekommer inga incitament för att anta ett uppdrag (Öhman, 2007). Resultatet från denna studie tyder på att revisorerna är positiva till en tredje part då de ger legitimitet från samhället. Respondent A menar att det vore bra om en tredje part bedömer oberoendet för att minska tvivlet hos klientens intressenter angående revisorns oberoende. Intervjurespondent B menar att granskningen av en tredje part till viss del redan sker på deras byrå, då hennes oberoende granskas av en avdelning på byrån. Det finns dock en nackdel med denna tredje part, likt respondent B menar, så kan denna bara se det synbara oberoendet och inte det faktiska. Dock anser revisorerna själva att det inte är möjligt med en tredje part, detta kan bero på att självgranskning utgör en gråzon då den kan utföras subjektivt och därmed influeras av revisorernas uppfattningar. Slutsatsen av detta är att revisorerna inte önskar att en tredje
part inte granskar deras oberoende men för att få legitimitet och trovärdighet från samhället
5.2.1 Homogenitet mellan revisorerna angående självgranskning genom analysmodellen
Nollhypotesen kan inte förkastas gällande någon av enkätfrågorna ställda mot revisorns självgranskning genom analysmodellen, se figur 3. De demografiska variablerna indikerar att det förekommer homogenitet för revisorernas uppfattning om oberoende. Detta är i linje med Gold et al. (2009) som menar att alla revisorer genomgår samma utbildning, och därmed förväntas ta samma beslut och ha samma åsikter.
Resultatet av denna studie kan inte visa samband med signifikans, men den ger indikation om att medelvärdet för hur revisorerna uppfattar att objektiviteten och opartiskheten påverkas vid ovänskap med en klient. Revisorer i mindre byråer anser att objektiviteten påverkas om de blir oenig med en klient, detta är i likhet med Gul, Wu och Yang (2013). Kvinnliga revisorer anser att objektiviteten påverkas om de blir oenig med en klient, och detta är i motsatts med Niskanen, Karjalainen, Niskanen och Karjalainen (2011) som menar att män i större utsträckning tillåter försköningar i de finansiella rapporterna än vad kvinnor gör. Revisorer med en yrkeserfarenhet på 0-9 år anser att detta skulle påverka opartiskheten i sina ställningstaganden, vilket är i linje med Bamber och Iyer (2007) då mindre erfarna revisorer är mer benägna att samtycka till klientens önskan.
En slutsats av detta är att denna studie finner stöd för att revisorer har samma uppfattning om oberoendet inom denna faktor, det vill säga det förekommer homogenitet i de demografiska variablerna.
Figur 3. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoendet gällande faktorn självgranskning genom analysmodellen.
5.3 Klientens betydelse och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende
Denna studie utgick från att revisorerna kunde utmana sitt oberoende gentemot viktiga klienter, att klientens betydelse förväntades ha ett positivt samband med revisorernas syn på oberoendet. Resultatet av den kvantitativa studien finner inget stöd för detta. En möjlig förklaring kan vara i linje med Tepalagul och Lin (2015) att det finns reglering som på ett klart och tydligt sätt reglerar beroendet mellan revisorn och klienten. En annan möjlig förklaring kan vara att studien utgått från att hot och påtryckningar kan komma från stora och viktiga klienter vilket är i likhet med Chi, Douthett Jr och Lisic (2012) studie, men utifrån respondent A så menar han att hot och påtryckningar främst kommer från de mindre klienterna. Han menar vidare att de större klienterna agerar mer professionellt, men att de kunderna står för en så pass liten del av byråns omsättning att han inte skulle ge efter för hot och påtryckningar för en viktig klient. Resultatet av denna studie indikerar att revisorer inte utmanar sitt oberoende gentemot viktiga klienter. I enlighet med agentteorin skulle revisorerna utmana sitt oberoende då de anlitas och sparkas av klienten (Bazerman, Morgan och Loewenstein, 1997). Studiens resultat kan förklaras av legitimitetsteorin då revisorer lägger stor vikt på att bibehålla gott rykte och inneha förtroende från samhället och därmed inte utmana sitt oberoende (Barton, 2005).
5.3.1 Homogenitet mellan revisorerna angående klientens betydelse
Studien visar signifikans i att det förekommer demografiska skillnader i revisorernas uppfattningar om oberoendet avseende revisorernas yrkeserfarenheter, se figur 4.
Medelvärdet, i denna studie, visar att det främst är revisorer som varit verksamma i 0-9 år som skulle utmana sitt oberoende genom att övertalas av en ekonomichef eller annan att beloppet är oväsentligt vid upptäckten av en oregistrerad skuld. Detta är i linje med Bamber och Iyer (2007) var studie visar att mindre erfarna revisorer är mer benägna att samtycka till klientens önskan, och därmed försköna en revisionsberättelse.
Studien finner ingen signifikant skillnad i revisorernas uppfattning om oberoendet för de demografiska variablerna kön och byråstorlek, eller för övriga frågor ställda till denna faktor. Detta innebär, att det i denna studie, förekommer homogenitet mellan revisorernas uppfattningar om oberoendet. Homogenitet i variabeln kön är i linje med Gold, Hunton och Gomaa (2009), men i motsatts till Niskanen, Karajalainen, Niskanen och Karajalainen (2011) som i sin studie kom fram till att det skiljde sig mellan könen.
En slutsats av detta är att det förekommer skillnader i revisorernas uppfattning avseende yrkeserfarenhet. Studien finner inget signifikant stöd för att revisorerna skulle ha olika uppfattningar beroende på kön och byråtillhörighet, det vill säga att det förekommer homogenitet i dessa två demografiska variabler.
Figur 4. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och kön gällande faktorn klientens betydelse. Yrkeserfarenhet ger stöd för skillnader i uppfattningar.
5.4 Övriga tjänster och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende
I faktorn övriga tjänster studerades huruvida det finns ett positivt samband mellan revisorns erbjudande av övriga tjänster och revisorers syn på oberoendet, men studien finner inget stöd för detta. Detta stöds av legitimitetsteorin då Dart (2011) menar att det är viktigt att revisionen håller hög kvalitet och därmed ska revisorn inte utmana sitt oberoende då övriga tjänster anats skapa högra kvalitet. Revisorerna, i de genomförda intervjuerna, såg en fördel med att erbjuda övriga tjänster då detta ansågs förbättra kvaliteten i de finansiella rapporterna. Detta stöds av Tepalagul och Lin (2015) och Church och Zhang (2011) som menar att revisorer får större kunskap att grunda revisionen på och att detta leder till bättre kvalitet i revisionen. Wines (1994) menar att ju fler övriga tjänster revisorn erbjuder, desto mer beroende blir revisorn gentemot sin klient, vilket är i motsats till denna studies resultat. En möjlig förklaring till studiens resultat, kan vara i linje med respondent B, som menar att ”det är en mindre risk med övriga tjänster, då dessa inte resulterar i samma konsekvenser om det blir fel”, samt att övriga tjänster oftast är mer lönsamma.
5.4.1 Homogenitet mellan revisorerna angående övriga tjänster
Studien finner signifikans för att det förekommer skillnad i uppfattningar mellan revisorers yrkeserfarenhet, se figur 5. Mindre erfarna revisorer anser, i denna studie, att revisorers erbjudande av övriga tjänster och fristående rådgivning skulle påverka oberoendet i högre utsträckning, än de med mer erfarenhet. Bamber och Iyer (2007) menar att revisorer med längre erfarenhet är mindre benägna att samtycka till klientens önskan, vilken även denna studie visar. Angående variablerna byråstorlek och kön finner studien homogenitet. Detta innebär att revisorernas uppfattning om hur viktigt oberoendet är inte skiljer sig åt mellan revisorernas kön och byråstorlek. Kvinnliga och manliga revisorer har samma uppfattning om hur viktigt oberoendet är, likt revisorer tillhörande större- och mindre revisionsbyråer har.
Figur 5. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och kön gällande faktorn övriga tjänster. Yrkeserfarenhet ger stöd för skillnader i uppfattningar.
5.5 Revisorns mandatperiod och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende
Denna studie visar signifikans för att mandatperioden har ett samband med revisorernas syn på oberoendet, vilket ger stöd för att ju längre tid hos samma klient, ju mindre viktigt tycker revisorerna oberoendet är. Detta är i enighet med Tepalagul och Lin (2015) och Garcia-Blandon och Argiles (2015) som menar att vid en längre mandatperiod agerar revisorn mer förmånligt och är beredd att kompromissa.
Intervjurespondent A menar att vid långa mandatperioder finns det risk att en vänskapsrelation skapas, därmed menar att han som revisor kanske inte vågar säga till vid upptäckten av fel i samma utsträckning och släpper igenom felaktigheter. Studien finner även stöd för att det finns skillnader för att revisorer skulle granska en klient där de suttit som revisor under en längre tid mindre noggrant, detta är i uppfattning med intervjurespondent A som menar att kvaliteten påverkas med tiden då han som revisor kollar hur granskningen gjorts tidigare, och gör detsamma året därpå. Detta är i enighet med Geiger och Raghunandan (2002) vars studie påvisar att fler felaktigheter rapporteras i början av uppdraget. Både intervjurespondent A och B menar att det är under de första två åren den största vikten läggs på att finna de väsentliga felen och riskerna. Intervjurespondent C har inga synpunkter på hur en långvarig relation påverkar förmågan att finna fel, men menar likt de andra intervjurespondenterna att det är lätt att bli hemmablind och därmed kontrollera samma poster år till år.
Intervjurespondent B har varit yrkesverksam en längre tid och menade att den optimala mandatperioden är 10 år, men att det beror på hur uppdraget ser ut. Om det varit många positionsbyten inom företaget anser B att uppdraget inte känns som samma uppdrag och kan fortskrida mer än 10 år, utan att oberoendet utmanas. På detta sätt är inte relationen endast kopplad till mandatperioden utan även till företagets ledning, om relationen mellan revisor och klient är svag kan revisionen upprättas objektivt med en
oberoendeställning. Ju starkare relationen blir, desto mer agerar revisorn beroende.
Utifrån studiens teoretiska referensram är detta i linje med Öhman (2007) som menar att ett agentproblem mellan en ägare och revisor kan uppstå då det kan vara svårt för en revisor att upprätthålla sitt oberoende då de har en stark koppling till företaget.
5.5.1 Homogenitet mellan revisorerna angående mandatperiod
Studien finner signifikans för att det förekommer skillnader i uppfattningen om oberoendet mellan kvinnliga och manliga revisorer, se figur 6. I denna studie visar empirin att kvinnliga revisorer skulle granska en klient där de suttit som revisor under en längre mandatperiod mindre noggrant. Det talar emot Gold, Hunton och Gomaa (2009) som menar att kvinnor och män tar samma beslut och ha liknande åsikter. Det finns ingen signifikans för att det förekommer skillnad i revisorers uppfattning i variablerna byråstorlek och yrkeserfarenhet för denna faktor, det vill säga att det förekommer homogenitet.
De finns ingen signifikans men medelvärdena indikerar att det förekommer skillnad i uppfattning för variabeln yrkeserfarenhet. Revisorer som varit yrkesverksam i 0-9 år skulle i större utsträckning granska en klient mindre noggrant ju längre mandatperioden är, än de som varit yrkesverksam i 10 år eller mer. Detta stöds av DeZoort (1998) som menar att mer erfarna revisorer har högre självinsikt och därmed anser sig inte påverkas av långa relationer i samma utsträckning som de med kortare erfarenhet. Gällande huruvida revisorer anser att revisorrotation är viktigt för säkerställande för deras oberoende, anser revisorer vid större byråer att detta är viktigare än revisorer vid mindre byråer.
Figur 6. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och yrkeserfarenhet gällande faktorn revisorns mandatperiod. Kön ger stöd för skillnader i uppfattningar.