En första fråga är vilka egentliga ramar medlemsstaterna har att ta förhålla sig till vid tillämpningen av dels en fördelningsgrund baserad på omsättningen men också vid tillämpningen av en annan fördelningsgrund.
Inledningsvis kan mål C-511/10 BLC Baumarkt, nämnas då det bör kunna sägas ha slagit fast vilka ramar som medlemsstaterna har att förhålla sig till. Av domen framgår att en fördelning efter omsättningen är huvudregeln men att medlemsländerna även kan använda sig av andra metoder under vissa angivna förutsättningar. Denna syn framgår även av mål C-560/11, Debiasi, där EU-domstolen uttalade att huvudregeln är att beräkningen ska ske utifrån omsättningen men att medlemsstaterna har möjlighet att avvika från denna huvudregel, vilket också den italienska staten i målet hade gjort.
Den svenska regeln om fördelning efter skälig grund är generellt utformad och därför bör även i Sverige en fördelning efter omsättningen kunna ses som huvudregeln. Andra metoder kan emellertid användas, under förutsättning att de ger ett mer exakt resultat och att de för mervärdesskattesystemet viktiga principerna iakttas. Denna syn verkar både Skatteverket och domstolarna ha och det avgörande är att den mest relevanta fördelningsgrunden ska användas.
8.2 Nämnaren i en omsättningsbaserad beräkning
Frågan om vad som ska ingå i nämnaren vid en omsättningsbaserad beräkning är förhållandevis oklart. Problematiken belystes i exempelvis mål C-377/11, International Bingo Technology SA och även i det relativt gamla målet C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet. I sistnämnda mål kom EU-domstolen fram till att den finansiella avkastningen, som hade uppburits av ett bolag skulle inkluderas i nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen.
Frågan har även varit aktuell i Sverige och nämnas bör det meddelade förhandsbeskedet från den 21 november 2012, som emellertid senare undanröjdes av HFD i mål nr
6980-12, men där skatterättsnämnden ansåg att i en finansiell verksamhet som lånar in och ut pengar så är det bruttoräntan (hela utlåningsräntan) och inte nettoräntan (skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntan) som ska ingå i nämnaren i beräkningen. I HFD avfärdades som nämnt Skatterättsnämndens förhandsbesked och eftersom HFD ansåg att det aldrig skulle ha meddelats var det enligt domstolen inte heller intressant hur den omsättningsbaserade beräkningen skulle se ut. HFD klargjorde således inte om det är bruttoräntan eller nettoräntan som ska ingå i nämnaren i beräkningen.
I två andra mål, Förvaltningsrättens mål nr 27184-12 och 27186-12, var fråga om omsättning av avbetalningsobjekt skulle inräknas i nämnaren. Förvaltningsrätten kom i målet fram till att transaktionerna i sig inte skapar någon resultatmässig vinst och tillför inte heller verksamheten några egentliga intäkter. Därför ansåg förvaltningsrätten att intäkterna från avyttringarna av avbetalningsobjekten utgör en snedvridande faktor i beräkningen hur verksamhetens resurser förbrukas, vare sig de ingår helt eller delvis i underlaget för fördelningen. Enligt förvaltningsrätten var det mest rättvisande att vid beräkningen av avdragsgill andel helt bortse från dessa intäkter och exkludera dem i både täljare och nämnare.
För att försöka dra någon slutsats av de sistnämnda målen kan nämnas att det verkar framgå att intäkter, om de ska medräknas i nämnaren, inte får utgöra en snedvridande faktor i beräkningen av hur verksamhetens resurser förbrukas.
I det ovan nämnda förhandsbeskedet uttalade skatterättsnämnden att en beräkning enligt nämnden inte enbart är intressant i det aktuella fallet utan även för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning. Som tidigare nämnts har även påpekats att HFD verkar ovillig att bedöma frågan om skälig grund och om hur denna ska beräknas. Det går då att ställa sig frågan, att när till och med Skatterättsnämnden i sitt beslut uttalar att det vore önskvärt att behandla frågan för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning, varför inte HFD inser att de borde börja med att ge prövningstillstånd i frågan, då den uppenbarligen behöver utredas. Förutsebarheten och rättssäkerheten riskerar att bli lidande om inte rättsläget klargörs.
Det går visserligen att argumentera för att det möjligtvis är mindre lämpligt att HFD uttalar sig i frågan eftersom den mest relevanta fördelningsgrunden i varje enskilt fall
ska användas och att det då inte går att direkt fastslå något enhetlig tillämpning. Denna omständighet gör sig emellertid inte gällande här då frågan här är vad som ska ingå i nämnaren i en omsättningsbaserad fördelningsgrund. Frågan om fördelningsgrund och beräkningen av denna är inte helt enkel för de skattskyldiga. Att då kunna ge dem en tydlig ram för vad som ska ingå i nämnaren, vid den fördelningsgrund som också är att anse som huvudregeln, är väsentligt.
8.3 Ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet
En annan fråga som även den är något oklar är hur en beräkning av skälig grund ska göras när ett bolag har både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet samt blandad verksamhet i mervärdesskattehänseende. Detta eftersom mervärdesskattedirektivet inte verkar omfatta dessa situationer.
För att se hur frågan har hanterats av EU-domstolen kan inledningsvis mål C-142/99, Floridienne SA, vara av intresse. I målet kom domstolen fram till att de räntor och utdelningar som fråga var om i målet var utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och då ska dessa inte heller ingå i nämnaren vid en fördelning. I det senare målet C-496/11, Portugal Telecom SGPS, behandlades samma fråga. Intressant var att EUD i det målet var tydlig när den konstaterade att artikel 17.5 i det äldre sjätte direktivet inte var tillämplig på situationer med ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet.
I mål C-437/06, Securenta, var också tal om denna fråga och de kom även där fram till att reglerna i artiklarna 17.5 och 19 i det gamla sjätte direktivet enbart avsåg den ingående mervärdesskatt som avser kostnader som uteslutande hänför sig till ekonomisk verksamhet. Intressant i målet var även att EUD uttalade att det ankommer på medlemsstaterna att, vid situationer med både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet, besluta om vilka fördelningsnycklar som är lämpliga. Kravet är att en fördelningsnyckel objektivt sätt ska avspegla den faktiska fördelningen av ingående kostnader på dessa två verksamheter och inte avvika från direktivets ändamål och syfte.
Även mål C-25/11, Varzim Sol, kan vara av intresse att nämna då fråga var om en blandad verksamhet där den skattepliktiga verksamheten delvis finansierades av bidrag.
Huvudfrågan var om dessa subventioner skulle ingå i nämnaren vid en fördelning av avdragsgill andel ingående mervärdesskatt. EUD kom till slutsatsen att mottagna bidrag inte kan begränsa avdragsrätten inom den del av verksamheten som är fullt skattepliktig. Även det äldre målet C-333/91, Sofitam SA, förtjänar här att nämnas då de mottog inkomst av utdelning och fråga blev om denna utdelning skulle inräknas i nämnaren. EUD kom till slutsatsen att utdelningen inte var vederlag för ekonomisk aktivitet och således föll utanför mervärdesskattesystemet, vilket medförde att inkomsten av utdelning inte skulle inräknas i nämnaren och således inte kunde begränsa avdragsrätten.
EU-domstolens avgöranden i denna fråga kan sammanfattas som att den anser att reglerna om fördelningsgrund i mervärdesskattedirektivet inte är tillämpliga på en situation med både ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet. Domstolen har vidare varit tydlig med att när exempelvis utdelningar eller bidrag är hänförliga till den icke-ekonomiska verksamheten ska inte dessa inräknas i nämnaren och ska således inte heller kunna begränsa avdragsrätten.
Vid en jämförelse med svenska avgöranden kan mål nr 311--316-13 nämnas där fråga var om ett bolag vars verksamhet bestod av dels investeringsverksamhet samt tillhandahållande av fastighetsförvaltartjänster. Bolaget ansåg att en skälig fördelningsgrund skulle bestämmas med utgångspunkt i den ekonomiska verksamheten och någon fördelning av ingående mervärdesskatt hänförlig till en icke-ekonomisk verksamhet skulle enligt bolaget inte göras.
Förvaltningsrätten konstaterade att bolaget bedrev dels en icke-ekonomisk verksamhet i form av ägar- och investeringsverksamhet samt utlåningsverksamhet, vilken inte medför rätt till avdrag och faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, dels en ekonomisk verksamhet i form av konsulttjänster till dotterdotterbolagen, vilken medför rätt till avdrag. Därefter gick förvaltningsrätten över till frågan om fördelningsgrund och ansåg att skatteverkets metod att beräkna den avdragsgilla ingående mervärdesskatten gav ett skäligt resultat och att fördelningen är förenlig med EU-domstolens syn i mål C-437/06, Securenta, nämligen att beräkningen av den proportionella andelen på ett objektivt sätt ska avspegla den faktiska fördelningen av ingående kostnader på den ekonomiska verksamheten och den icke-ekonomiska verksamheten.
Avgörandet kan tolkas som att svenska domstolar numera är beredda att begränsa avdragsrätten med motiveringen att den skattskyldige bedriver icke-ekonomisk verksamhet. Detta skulle i så fall kunna anses vara i strid med EU-domstolens avgöranden, som varit tydliga med att en icke-ekonomisk verksamhet inte får begränsa avdragsrätten. I det svenska avgörandet hänvisades emellertid även till EU-domstolens mål C-437, Securenta, och fråga är om inte EU-domstolen genom det avgörandet också har antagit en ny syn på när ett företag bedriver både blandad verksamhet som ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet. EU-domstolen verkar anse att det väsentliga är att den proportionella andelen avspeglar den faktiska fördelningen av ingående kostnader på den ekonomiska och icke-ekonomiska verksamheten. De anser möjligen att tidigare resonemang kring att den icke-ekonomiska verksamheten inte får begränsa avdragsrätten varit något konstlade och att det ytterst relevanta istället är att avdragsrätten avspeglar resursförbrukningen på ett mer objektivt sätt.
En annan förklaring till att svenska domstolar är mindre benägna att inte utesluta vissa ersättningar, hänförliga till icke-ekonomisk verksamhet, kan vara att 8 kap. 13 § ML inte lika tydligt tycks utesluta att en fördelning efter skälig grund även kan göras när ett bolag har både ekonomisk som icke-ekonomisk verksamhet. Detta till skillnad mot regleringen i mervärdesskattedirektivet och särskilt de i uppsatsen nämnda avgörandena från EU-domstolen som tydligt säger att mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon fördelningsgrund vid en ekonomisk som icke-ekonomisk verksamhet.
8.4 Andra fördelningsgrunder och kraven på dessa
En annan fråga är vilka fördelningsgrunder som verkar kunna accepteras och vilka krav som i sådana fall ställs för att dessa ska få användas.
I tre mål som har behandlats, mål nr 6130-10, mål nr 736-11 samt mål nr 7652-11 ville de då aktuella beskattningsbara personerna använda sig av personalens nedlagda tid som fördelningsgrund. Däremot i mål nr 3577-11 i kammarrätten ville ett företag istället använda sig av antalet kunder. Samtliga avgöranden har slutat med att de av personerna yrkade fördelningsgrunden inte har kommit att tillämpas och i målen verkar det
avgörande ha varit att bevisningen, eller mer specifikt underlaget, har brustit. Kravet på ett tillförlitligt och rättvisande underlag verkar vara oerhört viktigt och frågan blir om inte kravet är satt lite väl högt. Enligt domstolen är fördelningsgrunden personalens nedlagda tid svår att beräkna på grund av frågor om antalet anställda, personalförflyttningar mellan avdelningar samt frågetecken avseende de som gjort beräkningarna. Domstolarna har även slagit ner på att avgränsningen mellan olika tjänster i målen varit oklara, vilken minskat tillförlitligheten till underlaget.
I mål nr 6130-10 uttalade förvaltningsrätten att hänsyn får tas till att en beräkning utifrån skälig grund i många fall inte kan bli med exakthet rättvisande. De anser emellertid att risken för såväl felbedömningar som oklara gränsdragningar är relativt stor vad gäller den i målet aktuella fördelningen utifrån personalens nedlagda arbetstid. Denna syn tycks domstolarna i alla fyra målen ha, de tycks vara öppna för att tillämpa en annan fördelningsmodell men vissa fördelningsmodeller verkar de vara mer skeptiska till. De kan förvisso komma att tillämpas, men det krävs i sådana fall en robust bevisning och ett tillförlitligt underlag.
Av de ovan nämnda avgörandena får man lätt uppfattningen att det har blivit svårare att vinna framgång med ett yrkande om en annan fördelningsgrund. Möjligheten att använda sig av en annan fördelningsgrund finns dock, vilket både EU-domstolen, svenska domstolar och skatteverket anser. Om emellertid utvecklingen går i den riktningen att det blir allt svårare att lyckas få tillämpa en alternativ fördelningsgrund genom att kraven på bevisningen blivit väldigt högt ställda är denna möjlighet snarast en illusion. Även denna fråga, precis som frågan om vad som ska ingå i nämnaren vid en omsättningsbaserad beräkning, är värd att tydliggöras genom att exempelvis HFD ger prövningstillstånd.
En annan intressant omständighet som domstolarna tycks benägna att slå ner på är tidsaspekten och att denna skulle minska tillförlitligheten till underlaget om det har gått en lång tid från när den första beräkningen av avdragsgill andel gjordes. Enligt författaren får man nästan uppfattningen att domstolarna anser att en minskad tillförlitlighet är en direkt automatisk följd av att ett företag i efterhand begär omprövning av fördelningsgrund. Det är oroväckande om den grunden slentrianmässigt
kan användas som argument mot att företag ska få använda sig av en annan fördelningsmetod.
8.5 Bryter mervärdesskattelagen mot neutralitetsprincipen
Neutralitetsaspekten hänvisas ofta till, speciellt i EU-domstolen, som en ram som medlemsstaterna har att förhålla sig till när de använder sig av andra fördelningsnycklar än årsomsättningen. En fråga som i sammanhanget då väcks är om Sverige verkar ha en mer generös syn på användningen av andra fördelningsgrunder än den omsättningsbaserade, så länge en annan fördelningsgrund är mer relevant. Det kan vara fallet, vilket även svensk praxis tyder på, bortsett från den ifrågasatta utvecklingen ovan om denna möjlighet har blivit allt mer illusorisk. EU-domstolen verkar däremot ha överseende med en generös syn på alternativa fördelningsgrunder så länge en sådan är mer rättvisande.
Någon heltäckande jämförelse med hur andra medlemsstaters mervärdesslagstiftning är harmoniserad med mervärdesskattedirektivet är inte inom ramen för denna uppsats. För att mervärdesskattesystemet inom EU däremot ska vara neutralt krävs emellertid att medlemsstaterna förhåller sig till mervärdesskattedirektivet på ett likvärdigt sätt och att deras respektive nationella reglering i väsentlig utsträckning är harmoniserad med direktivet. Detta gäller också för Sveriges del och det är viktigt att, som tidigare nämnts, inte bara möjligheten till att använda sig av en annan fördelningsgrund finns utan denna ska också vara reell för att kunna leva upp till mervärdesskattedirektivet. Om inte så är fallet riskeras balansen i mervärdesskattesystemet att rubbas, vilket bygger på att den skattskyldiges skattepliktiga verksamhet inte ska belastas av mervärdesskatten.
8.6 Avrundning
Av mål nr 1147-11 har kammarrätten klargjort att den anser att synen på avrundningsregeln är densamma såväl som i det gamla sjätte direktivet som i det nya mervärdesskattedirektivet. Den är således tillämpligt enbart på situationer där fördelning av ingående mervärdesskatt sker efter omsättning i verksamheten. Denna syn delar även EU-domstolen i och med målet C-488/07 Royal Bank of Scotland. Denna
utveckling kan emellertid ifrågasättas då det är oklart varför inte en sådan avrundningsregel bör vara tillämplig även vid andra fördelningsgrunder. En sådant snävt tillämpningsområde för avrundningsregeln måste kunna anses riskera att hota den för mervärdesskatten ytterst viktiga principen om neutralitet. Om inte avrundningsregeln är tillämplig på andra fördelningsgrunder riskerar den också att rubba balansen i mervärdesskattesystemet, där den skattskyldiges skattepliktiga verksamhet inte ska belastas av mervärdesskatten. Avrundningsregeln syftar till att säkerställa detta syfte och varför inte då även tillämpa denna regel vid andra fördelningsgrunder är svårt att förstå och det förefaller inte särskilt genomtänkt att neka avrundning vid dessa ”särskilda ordningar” eller andra fördelningsgrunder.