Av artikel 173 p. 1 i mervärdesskattedirektivet framgår att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person för såväl transaktioner som avses i artiklarna 168, 169 och 170, vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. Den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Enligt artikel 175 p. 1 i mervärdesskattedirektivet ska den avdragsgilla andelen bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal. Enligt artikel 173 p. 2 i mervärdesskattedirektivet får emellertid medlemsstaterna tillåta den beskattningsbara personen att, som tidigare nämnts, under vissa förutsättningar frångå den beräkningsmetod som anges i artikel 174.
EU-domstolen har i mål C-488/07, Royal Bank of Scotland, bedömt hur avrundning ska göras vid beräkning av fördelningsgrund. I motsats till vad Royal Bank of Scotland hade gjort gällande kunde enligt EU-domstolen avrundningsregeln i artikel 175 p. l i mervärdesskattedirektivet inte tillämpas då ett givet ”fall är underställt en särskild ordning” enligt artikel 173 p. 2 i mervärdesskattedirektivet.
EU-domstolen anförde att det tydligt framgår av ordalydelsen i artiklarna 173, 174 och 175 i mervärdesskattedirektivet att den sistnämnda bestämmelsen bara hänvisar till den avdragsgilla andelen enligt artikel 174. Detta innebär att då ett givet fall underställs en sådan avvikande ordning omfattas det inte av den beräkningsregel som avser den avdragsgilla andel som föreskrivs i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet.
Medlemsstaterna är därmed enligt EU-domstolen inte heller skyldiga att tillämpa avrundningsregeln i den sistnämnda bestämmelsen då de tillämpar de beräkningsmetoder som anges i artikel 173 p. 2 i samma direktiv, utan kan anta egna avrundningsregler, under förutsättning att de principer som underbygger det gemensamma mervärdesskattesystemet respekteras.
Av mål C-488/07, Royal Bank of Scotland, verkar det således klart att när medlemsstaterna tillämpar årsomsättning som fördelningsgrund får avrundningsregeln användas. Frågan är emellertid om denna avrundningsregel får användas när medlemsstaterna tillämpar en annan fördelningsgrund än årsomsättningen.
7.1 Praxis avseende avrundning
C-488/08 Royal Bank of Scotland, 2008-01-12
I målet fastslogs att medlemsstaterna inte är skyldiga att tillämpa avrundningsregeln i artikel 19.1 när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas enligt en av de särskilda metoder som anges i artikel 17.5 tredje stycket a, b, c eller d.
Kammarrätten mål nr 1147-11, 2011-12-05
Ett bolag bedrev blandad verksamhet och vid bestämmande av den avdragsgilla delen av den ingående mervärdesskatten utgick bolaget från andelen uthyrningsbar yta registrerad för frivillig skattskyldighet, jämfört med total uthyrningsbar yta. Det var således tal om en beräkning enligt en av de särskilda metoder som anges i artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet. Frågan i målet var om bolaget, med den fördelningsgrund de har valt, har rätt att med stöd av artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet avrunda det framräknade procenttalet uppåt till nästa heltal.
Förvaltningsrätten hänvisade till EU-domstolens mål C-488/07, Royal Bank of Scotland, där det uttalades att medlemsstaterna inte är skyldiga att tillämpa avrundningsregeln i artikel 19.1 andra stycket i sjätte direktivet när den avdragsgilla andelen av den ingående mervärdesskatten beräknas enligt en av de särskilda metoder som anges i
artikel 17.5 tredje stycket a, b, c eller d i detta direktiv.
Förvaltningsrätten konstaterade slutligen att artiklarna 19.1 andra stycket och 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet motsvaras av artiklarna 175.1 och 173.2 i nu gällande mervärdesskattedirektiv. Enligt förvaltningsrättens mening är EU-domstolens dom i mål C-488/07, Royal Bank of Scotland, tillämplig även på mervärdesskattedirektivet.
Kammarrätten ansåg, likt förvaltningsrätten, att bestämmelsen om avrundning ska ha samma innebörd i det nya mervärdesskattedirektivet och därför var den aktuella EU-domen tillämplig även i detta mål och medförde att avrundningsregeln inte fick användas.
Kammarrätten mål nr 7652-11, 2013-02-21
Bankaktiebolaget Avanza Momsgrupp (momsgruppen) bedrev blandad verksamhet och frågan i målet var hur avdragsrätten skulle beräknas efter skälig grund. Målet har tidigare redogjorts för och här ska enbart redogöras för frågan om avrundning.51
Förvaltningsrätten gick i målet emot Skatteverkets syn och ansåg att avrundning skulle göras till 3 procent, från en beräkning av 2,63 procent, med stöd av artikel 19 punkten 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (numera artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet). Skatteverket överklagade till Kammarrätten för ett undanröjande av förvaltningsrättens dom såvitt avsåg medgivande till avrundning till närmaste heltal.
Kammarrätten hänvisade till EU-domstolens mål C-488/07 (Royal Bank of Scotland) där domstolen uttalade att när ett givet fall är underställt en särskild ordning enligt artikel 17.5 tredje stycket i direktivet omfattas det inte av den beräkningsregel som avser den avdragsgilla andel som föreskrivs i artikel 19.1 i direktivet. Medlemsstaterna är därmed inte heller skyldiga att tillämpa avrundningsregeln i artikel 19.1 i direktivet när andelen avdragsgill mervärdesskatt beräknas enligt artikel 17.5 tredje stycket (a-d).
I sin bedömning kom kammarrätten slutligen fram till att beräkningen i målen inte skett enligt huvudregeln i mervärdesskattedirektivet. Därför har momsgruppen ingen på direktivet grundad rätt att avrunda kvoten uppåt till närmaste heltal. Kammarrätten hänvisade här även till Kammarrätten i Stockholms mål nr 1147-11. Inte heller ansåg kammarrätten att det fanns någon bestämmelse som ger momsgruppen rätt att avrunda kvoten uppåt till närmaste heltal och domstolen anser inte det på grund av vad momsgruppen anfört om konkurrenssnedvridning och direktivkonform tolkning.
7.2 Sammanfattning av praxis avseende avrundning
Som utgångspunkt kan tas EU-domstolens dom i mål C-488/07, Royal Bank of Scotland, där domstolen kan sägas ha satt ramarna för när avrundningsregeln får tillämpas. I domen uttalades att medlemsstaterna inte är skyldiga att tillämpa avrundningsregeln när den avdragsgilla andelen av den ingående mervärdesskatten beräknas enligt en av de särskilda metoder som anges i mervärdesskattedirektivet. Sett till svenska domstolars tillämpning av avrundningsregeln har kammarrätten i mål nr 1147-11 inledningsvis klargjort att den anser att synen på avrundningsregeln är densamma såväl som i det gamla sjätte direktivet som i det nya mervärdesskattedirektivet. I målet hänvisade även kammarrätten till nyss nämnda EU-dom och avrundningsregeln är således enligt kammarrätten tillämplig enbart på situationer där fördelningen efter skälig grund är omsättningsbaserad. Kammarrätten i mål nr 7652-11 gick även de på denna linje och hänvisade både till EU-domstolens här aktuella dom samt till den svenska nyss nämnda domen mål nr 1147-11. Kammarrätten kom fram till att då beräkningen av skälig grund inte har skett enligt i huvudregeln har inte momsgruppen någon på direktivet grundad rätt att avrunda kvoten uppåt till närmaste heltal.