Artikel 7 – Inkomst av rörelse

Den 17 juli 2008 gav OECD ut rapporten Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments avseende fördelning av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor.

Denna rapport ledde till nya och ändrade kommentarer till artikel 7 i 2008 års uppdatering av modellavtalet. Kommen-tarerna ansågs rymmas inom ramen för den dåvarande lydelsen av artikel 7. Flera av de slutsatser som presenterades i rapporten var dock oförenliga med lydelsen av artikel 7. Till följd av det arbetet kom OECD ut med en ny artikel 7 med nya kommen-tarer i 2010 års modellavtal samt en ny version av rapporten.

I 2010 års modellavtal finns både gamla och nya versionen av artikel 7 med. För mer information avseende bl.a. nämnda rapporter hänvisas till OECD:s webbplats www.oecd.org.

I detta avsnitt lämnas en redogörelse för den gamla lydelsen av artikel 7 eftersom det är den gamla lydelsen som finns i de skatteavtal som Sverige ingått. Observera att skatteavtalens artikel 7 på olika sätt kan avvika från modellavtalets artikel.

Texten i den nya artikel 7 återges sist i avsnittet, men behandlas inte närmare eftersom Sverige inte har ingått några skatteavtal med den nya lydelsen.

“ARTICLE 7

BUSINESS PROFITS

1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enter-prise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.

2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establish-ment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment.

OECD-rapporter

Inkomst av rörelse (gamla lydelsen)

3. In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere.

4. Insofar as it has been customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportion-ment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary;

the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article.

5. No profits shall be attributed to a permanent establish-ment by reason of the mere purchase by that permanent establishment of goods or merchandise for the enterprise.

6. For the purposes of the preceding paragraphs, the profits to be attributed to the permanent establishment shall be determined by the same method year by year unless there is good and sufficient reason to the contrary.

7. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article.”

Före år 2000 behandlades inkomst av fritt yrke eller annan själv-ständig verksamhet i en egen artikel i OECD:s modellavtal, nämligen artikel 14. Bestämmelserna i artikel 14 motsvarade de som var tillämpliga på inkomst av rörelse (artikel 7), dock att man i artikel 14 använde sig av konceptet ”stadigvarande anordning” i stället för ”fast driftställe”. Se vidare redogörelse i avsnitt 4.5.3.14.

Inkomst av rörelse beskattas enligt huvudregeln endast i den stat där företaget enligt avtalet har hemvist. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i en annan avtalsslutande stat får dock inkomst som är hänförlig till detta driftställe beskattas i denna andra stat. Begreppet företag är enligt definitionen i modell-avtalets artikel 3 punkt 1 c) tillämpligt på rörelseverksamhet.

140 Skatteavtal, Avsnitt 4

Begreppet innefattar fysisk eller juridisk person som bedriver rörelse (jfr RÅ 1991 not. 228, RÅ 1997 ref. 35 och RÅ 2001 ref. 38).

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att ett norskt bolags kapitalförvaltning utgör näringsverksamhet enligt 13 kap.

IL och ”business profit” enligt artikel 7 i det nordiska skatteavtalet (RÅ 2009 ref. 91). Domstolen hänvisade till punkt 59 i kommentaren till artikel 7 där uttrycket ”profits” har en vid innebörd ”including all income derived in carrying on an enterprise” (jfr avsnitt 4.5.3.5 Svensk rättspraxis – plats för affärsverksamhet).

I punkt 13 i kommentaren till artikel 7 anges att syftet med artikel 7 punkt 1 är att begränsa den ena statens rätt att beskatta rörelseinkomster som företag i den andra staten erhållit. Därtill klargörs att en avtalsslutande stat ändå har kvar sin rätt att beskatta personer med hemvist i denna stat med stöd av sin interna CFC-lagstiftning. Detta gäller även om sådan inkomstskatt beräknas på delar av vinst hos ett företag i den andra staten. Sådan CFC-skatt reducerar inte vinsten (skatte-basen) hos företaget i den andra staten och kan därför inte sägas ha tagits ut på företagets inkomster.

Enligt artikel 7 ska till det fasta driftstället hänföras den förväntade inkomst som driftstället skulle ha förvärvat om det var ett separat och oberoende företag, som bedrev samma eller liknande verksamhet under samma eller liknande förhållanden.

Ett fast driftställe kan ha tre typer av affärer/transaktioner. Det kan ha affärer med oberoende part, affärer med annat koncernföretag och transaktioner (dealings) med huvudkontoret.

Vid fördelningen av inkomster mellan ett fast driftställe och andra delar av företaget i utlandet ska det fasta driftstället ses som om det var ett fristående företag. Det är således den s.k.

armlängdsprincipen i OECD:s riktlinjer som analogitillämpas.

Vid bedömningen ska beaktas de funktioner som driftstället har, vilka tillgångar som är att hänföra till driftstället samt vilka risker som driftstället bär. Denna metod, som förespråkas av OECD i ovan nämnda rapporter, kallas ”the functionally separate entity approach”. Den innebär att en tvåstegsmodell används för att hänföra inkomster till ett fast driftställe. Det första steget innebär att de aktiviteter som bedrivs genom det fasta driftstället identifieras genom att en funktions- och faktaanalys av företagets görs för att skilja ut det fasta driftstället från resten av företaget. Det andra steget innebär att affärs-händelserna (dealings) som företas mellan det fasta driftstället Svensk rättspraxis

och övriga delar av företaget värderas på motsvarande sätt som sker i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Resultatet av dessa två steg gör det möjligt att beräkna vinsten av det fasta driftställets alla aktiviteter inklusive transaktioner med oberoende företag och andra företag i intressegemenskapen.

Rapporten behandlar enbart prissättning av interna dealings. När det gäller transaktioner mellan det fasta driftstället och andra företag i intressegemenskapen är OECD:s riktlinjer direkt tillämpliga.

En orsak till ändringen av artikel 7 är att OECD har velat eliminera användandet av schablonmetoder för allokering av inkomster till fasta driftställen. Vidare kan nämnas att det faktum att det fasta driftstället ska ses som en separat enhet för med sig att de inkomster som kan hänföras till detsamma kan överstiga de inkomster som företaget har som helhet.

Om ett företag, med hemvist i en stat som Sverige har skatteavtal med, bedriver rörelse från fast driftställe i Sverige, ska i första hand svenska allmänna regler tillämpas vid inkomstberäkningen (jfr RÅ 1971 ref. 50). Beräkningen får dock inte stå i strid med tillämpligt skatteavtals bestämmelser.

I punkterna 21 och 22 i kommentaren behandlas den situationen att en stat anser att det uppstår en skattemässig vinst när en tillgång som är en del av ett fast driftställes tillgångar överförs till huvudkontoret i en annan stat. Om en sådan överföring utlöser beskattning av en, icke realiserad, värdestegring trots att själva försäljningen sker först ett senare år kan det innebära en överbeskattning i synnerhet om fråga är om en stat som tilläm-par avräkningsmetoden och som inte har carry forward eller carry back i sin interna lagstiftning (se avsnitt 5 Undvikande av internationell dubbelbeskattning). I kommentarerna till modell-avtalet föreslås att de båda staterna bör försöka lösa problemet genom ömsesidig överenskommelse. En lösning kan vara att den stat varifrån överföringen sker uppskjuter sin beskattning, eventuellt mot en eller annan form av garanti. Sverige har i sin interna lagstiftning infört bestämmelser som innebär att skatteuttaget skjuts upp genom att anstånd medges med den skatt som annars skulle ha utgått vid överföringen. Bestäm-melserna, som gäller inom EES, framgår av 63 kap. 14 § SFL.

Skatteverket har i ställningstagande uttalat vad som krävs för att dotterbolagsandelar ska kunna allokeras till fast driftställe. Vid tillämpning av intern rätt kan sådana vara en tillgång i ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige om det föreligger Svensk rättspraxis

– inkomst-beräkning

Överföring av tillgångar

Dotterbolagsandel ar i fast driftställe

142 Skatteavtal, Avsnitt 4

integration i verksamheten mellan det fasta driftstället och dotterbolaget. Om det finns ett skatteavtal med det land där det utländska företaget hör hemma anser Skatteverket att kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal och OECD:s vinstallokeringsrapport måste beaktas när det gäller att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället och vilka tillgångar som ska hänföras dit. Skatteverket anser att dotter-bolagsandelar normalt ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen. Om dessa personer inte är verksamma i det fasta driftstället anser Skatteverket att dotterbolagsandelarna normalt inte kan anses allokerade dit när inkomsten ska beräknas och inte heller kan den skuld som hänför sig till förvärvet allokeras till det fasta driftstället (20120703 dnr 131 470760-12/111).

Sverige har i punkt 71 i kommentaren till artikel 7 klargjort att man anser att de olika tillvägagångssätten för att allokera ”fritt kapital” som inkluderas i 2008 års rapport inte nödvändigtvis leder till ett resultat som är i överensstämmelse med den s.k.

armlängdsprincipen. Sverige anser att om en sådan situation leder till en dubbelbeskattning får den lösas genom förfarandet med ömsesidig överenskommelse enligt artikel 25.

Ovan har redogjorts för armlängdsprincipen och dess tillämpning vid fördelningen av inkomster mellan ett fast drift-ställe och ett företag i utlandet. Sverige har tillämpat den s.k.

”separat entity metoden” även före 2008. Principen kommen-teras inte vidare här.

Artikel 7 punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe ska behandlas. Där klargörs t.ex. att en skälig del av utgifterna för företagets ledning och allmänna förvaltning samt andra utgifter som uppkommit för företaget i dess helhet (eller den del därav som inbegriper det fasta driftstället) får dras av som en utgift hos det fasta driftstället, oavsett om utgifterna uppkommit i den stat där det fasta driftstället är beläget eller någon annanstans.

I de fall en kostnad med rätta kan hänföras till det fasta drift-stället är frågan om det bara är för själva kostnaden eller om det är för kostnaden med vinstpåslag som avdrag ska medges. Detta diskuteras i kommentar 31. Utgångspunkten bör vara det sistnämnda eftersom oberoende företag normalt vill uppnå vinst.

Svensk synpunkt

Kostnader

Men det finns tillfällen där detta inte gäller, t.ex. när oberoende företag delar kostnaden mellan sig i fråga om verksamhet som de utövar tillsammans, till fördel för båda parter.

I punkt 34 i kommentaren till artikel 7 sägs att man inom ett företag inte kan hänföra äganderätten till en immateriell rättighet till en bestämd del av företaget. Om olika delar av företaget använder rättigheten kan de faktiska utvecklingskostnaderna fördelas proportionellt utan vinstpåslag mellan dem.

Punkterna 35–37 i kommentaren behandlar frågor om kostnads-fördelning vid tillhandahållande av tjänster. I dessa punkter tas tre fall upp, nämligen:

 att företagets verksamhet helt eller delvis består i att till-handahålla de aktuella tjänsterna och det kan finnas ett standardpris för dem. I sådant fall är det normalt lämpligt att tjänsten debiteras till samma pris som till en utom-stående kund;

 att det fasta driftställets huvudsakliga verksamhet består i att tillhandahålla huvudkontoret specifika tjänster och dessa tjänster innebär en verklig nytta för företaget samt att dess kostnader utgör en betydande del av företagets utgifter.

I detta fall kan den stat där det fasta driftstället är beläget kräva att kostnaderna räknas upp med en vinstmarginal men bör, så långt det är möjligt, undvika schablonmässiga lösningar och i stället utgå från värdet på dessa tjänster i det enskilda fallet;

 att tillhandahållandet av tjänster ingår som en del i den all-männa ledningen av företaget i dess helhet. Kostnaderna för dessa tjänster ska normalt fördelas ut – utan något vinst-påslag – på de delar av företaget som utnyttjat dessa tjänster.

Enligt artikel 7 punkt 7 berörs inkomst av rörelse som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet inte av artikel 7. Exempelvis ska beskattningsrätten till ett bolags utdelningsinkomster normalt sett fördelas med stöd av artikel 10 och inte artikel 7. I artikel 10 punkt 4, artikel 11 punkt 4, artikel 12 punkt 3 och artikel 21 punkt 2 finns emellertid bestämmelser som säger att beträffande utdelning, ränta, royalty och annan inkomst som är hänförlig till fast driftställe ska bestämmelserna i artikel 7 tillämpas. Där hänvisas således tillbaka till artikel 7. När det gäller förhållandet mellan artikel 7 och artikel 17 punkt 2 (artister och idrottsmän) har det behandlats i RÅ 2002 ref. 89, se vidare i avsnitt 4.5.3.17.

Äganderätt till immateriell rättighet

Tillhandahållande av tjänster

”Regelkollision”

144 Skatteavtal, Avsnitt 4

“ARTICLE 7

BUSINESS PROFITS

1. Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.

2. For the purposes of this Article and Article [23 A]

[23B], the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment referred to in paragraph 1 are the profits it might be expected to make, in particular in its dealings with other parts of the enter-prise, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise.

3. Where, in accordance with paragraph 2, a Contracting State adjusts the profits that are attributable to a permanent establishment of an enterprise of one of the Contracting States and taxes accordingly profits of the enterprise that have been charged to tax in the other State, the other State shall, to the extent necessary to eliminate double taxation on these profits, make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged on those profits. In determining such adjustment, the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other.

4. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Conven-tion, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article.”

Av den nya lydelsen framgår att artikel 7 punkt 1 och 7 punkt 2 i modellavtalet ska läsas gemensamt. I artikel 7 punkt 1 anges att vinst som är hänförlig till det fasta driftstället ska bestämmas i enlighet med vad som anges i artikel 7 punkt 2.

Inkomst av rörelse Ny lydelse 2010

Enligt artikel 7 punkt 3 ska, om en stat justerar vinsten i enlighet med artikel 7, den andra staten göra motsvarande justering.

Syftet med regeln är att undvika dubbelbeskattning i det fall då landet där företaget är beläget och landet där det fasta driftstället är beläget kommer till olika resultat vad gäller storleken av den inkomst som ska beskattas i det fasta driftstället.

Sverige har i punkt 82 i kommentaren till nya artikel 7 klargjort att man anser att de olika tillvägagångssätten för att allokera

”fritt kapital” som inkluderas i rapporten om vinstallokering inte nödvändigtvis leder till ett resultat som är i överensstämmelse med armlängdsprincipen och att Sverige anser att om en sådan situation leder till en dubbelbeskattning får den lösas genom förfarandet med ömsesidig överenskommelse enligt artikel 25.

4.5.3.8 Artikel 8  Sjöfart, trafik på inre farvatten och