Olika språkversioner

Ett skatteavtal är oftast avfattat på två olika språk. Om det inte är särskilt angivet att endast den ena språkversionen ska ha företräde framför den andra äger båda versionerna lika vitsord.

I så fall ska vid tillämpningen i Sverige i första hand den svenska texten användas. Om avtalets innebörd är oklar ska dock även den utländska texten beaktas (RÅ 1987 ref. 162, RÅ 2004 not. 59).

96 Skatteavtal, Avsnitt 4

4.4.6 Tolkningskonflikter

Det inträffar att de avtalsslutande staterna i ett enskilt fall har olika uppfattningar om hur ett skatteavtal ska tillämpas på en viss inkomst eller tillgång i ett enskilt fall. Det finns inte någon bestämmelse i skatteavtalen eller OECD:s modellavtal som direkt löser detta problem. I punkt 1 av artikel 23 A och B används dock uttrycket ”som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas i den andra avtalsslutande staten”. Utifrån detta uttryck får en tolkning göras av om källstaten beskattat i överensstämmelse med skatteavtalet och om hemviststaten i så fall har att acceptera detta.

I OECD:s kommentarer till artikel 23 A och B anges vissa principer för hur så kallade klassificeringskonflikter (”Conflicts of Qualification”) bör lösas (punkt 34.1–34.7).

Där ges följande exempel på en klassificeringskonflikt som medför risk för dubbelbeskattning: En verksamhet bedrivs via ett fast driftställe i stat E av ett bolag (”partnership”) hemma-hörande där. En delägare med hemvist i Stat R överlåter sin andel i bolaget. Stat R men inte Stat E behandlar bolaget som ett skattesubjekt enligt sin interna rätt. Stat E betraktar delägarens avyttring som en avyttring av bolagets tillgångar som Stat E har rätt att beskatta enligt artikel 13 punkt 2 i modellavtalet. Stat R anser att det är fråga om en avyttring av en andel i bolaget som endast får beskattas i hemviststaten R enligt artikel 13 punkt 5 i modellavtalet.

I detta fall beror tolkningskonflikten uteslutande på att bolaget behandlas på olika sätt i de avtalsslutande staternas interna rätt.

Stat E får därför anses ha beskattat avyttringen i enlighet med avtalet och delägarens hemviststat R ska undanröja eventuell dubbelbeskattning genom exempt eller credit i enlighet med metodartikeln (punkt 32.4 i kommentarerna). Skatteverket har tillämpat detta synsätt när det gäller tillämpningen av artikel 15 och 18 i det nordiska skatteavtalet på vissa ersättningar från Danmark (Skattverket 2010-05-24, dnr 131 307788-10/111).

Hemviststaten är dock inte alltid skyldig att undanröja dubbel-beskattning när källstaten tillämpar en annan artikel i avtalet.

Om Stat E i exemplet ovan anser att bolaget har ett fast drift-ställe där och att artikel 13 punkt 2 i modellavtalet är tillämplig, medan Stat R anser att något fast driftställe inte föreligger och att artikel 13 punkt 5 därför är tillämplig, gäller tolkningskon-flikten om det föreligger ett fast driftställe i avtalets mening och detta beror inte på olikheter i de avtalsslutande staternas interna Risk för

dubbelbeskattning

rätt. Detsamma gäller om staterna har olika uppfattning om huruvida viss egendom utgör en del av det fasta driftställets rörelsetillgångar i den mening som avses i artikel 13 punkt 2.

I dessa fall åligger det inte hemviststaten att undanröja dubbel-beskattningen (punkt 32.5 i kommentarerna). Normalt löses en sådan tolkningskonflikt genom en sådan ömsesidig överens-kommelse som avses i artikel 25 i modellavtalet.

Det kan också uppstå situationer där det finns risk för inte avsedd skattefrihet i båda staterna. Om källstaten anser att man inte får beskatta en viss inkomst eller tillgång enligt avtalet, bör hemviststaten tillämpa avtalet som om källstaten inte har beskattningsrätt, även om hemviststaten tolkar avtalet annorlunda och anser att man skulle ha haft beskattningsrätt om man vore i källstatens ställe. Hemviststaten bör alltså agera som om det inte är fråga om en sådan inkomst ”som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas i den andra avtals-slutande staten” enligt artikel 23 A punkt 1, vilket medför att man är oförhindrad att beskatta inkomsten. Antag att det i exemplet ovan i stället är Stat E som behandlar bolaget som ett skattesubjekt enligt sin interna rätt och anser att det inte är fråga om en avyttring av bolagets tillgångar, utan av en andel i bolaget som endast får beskattas i hemviststaten R enligt artikel 13 punkt 5 i modellavtalet. Stat R behandlar dock inte bolaget som ett skattesubjekt enligt sin interna rätt och anser att det är fråga om en avyttring av bolagets tillgångar som Stat E har rätt att beskatta enligt artikel 13 punkt 2. Hemviststaten R bör i detta fall tillämpa avtalet som om Stat E inte har beskattningsrätt och behöver inte undanta inkomsten från beskattning (punkt 32.6–

32.7 i kommentarerna).

Hemviststaten ska emellertid undanta inkomsten från beskatt-ning enligt avtalet om källstaten visserligen anser sig ha rätt att beskatta inkomsten enligt skatteavtalet men inte utnyttjar den, exempelvis på grund av att inkomsten är skattefri enligt intern rätt. Inkomsten kan i så fall bli obeskattad. Endast om avtalet innehåller en regel som återför beskattningsrätten till hemvist-staten om källhemvist-staten på grund av sin interna rätt inte kan beskatta inkomsten, får beskattning ske i hemviststaten. Ett exempel på en sådan så kallad subject to tax-regel finns i artikel 26 i det nordiska skatteavtalet. Subject to tax-regler återför i de flesta fall beskattningsrätten till den skattskyldiges hemviststat.

En situation som liknar de ovan nämnda uppkommer när de avtalsslutande staterna tillämpar samma bestämmelse i skatte-avtalet, men vid olika beskattningstidpunkter, och den skatt-Risk för dubbel

skattefrihet

Olika beskatt-ningstidpunkter

98 Skatteavtal, Avsnitt 4

skyldige bytt hemviststat mellan staternas beskattnings-tidpunkter. I skatteavtalen sägs exempelvis ingenting om när en avyttring ska anses ha skett eller när en tjänsteinkomst ska anses ha uppburits. Denna fråga behandlas även i avsnitt 4.5.3.23.

Vissa länder, exempelvis Danmark, beskattar värdeökning på aktier vid utflyttning, så kallad exitbeskattning. I Sverige beskattas värdeökningen som kapitalvinst vid försäljningen av aktierna. Om skatteavtalet anger att vinst vid överlåtelse av aktier endast får beskattas i hemviststaten inträffar följande. Vid utflyttningstidpunkten har personen hemvist i utflyttningslandet.

Eftersom beskattningstidpunkten i detta land infaller vid utflytt-ningen får värdeökutflytt-ningen beskattas där. När aktierna säljs har personen hemvist i Sverige. Eftersom beskattningstidpunkten i Sverige infaller vid försäljningen får Sverige beskatta kapital-vinsten.

Skatteverket anser att Sverige inte har någon skyldighet enligt det nordiska skatteavtalet att avräkna den utländska skatten i denna situation. Sverige har inte heller någon skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen enligt den princip som framgår av punkt 32.4 i kommentarerna till artikel 23 A och B i modell-avtalet. Det är inte fråga om en sådan klassificeringskonflikt som avses där. Dubbelbeskattningen kan undanröjas endast genom att de behöriga myndigheterna ingår en ömsesidig överenskommelse. Detsamma gäller i förhållande till andra länder, om skattskyldigheten i det andra landet inträder vid utflyttningen och skatteavtalet med det landet anger att vinsten endast får beskattas i hemviststaten. Varje avtal måste dock läsas noggrant då det finns vissa avtal som innehåller bestämmelser om denna situation Om det saknas skatteavtal med det andra landet kan den utländska exitskatten under vissa förutsättningar, avräknas enligt AvrL när aktierna säljs och kapitalvinsten beskattas i Sverige (Skatteverket 2007-10-09, dnr 131 230346-07/111).

En liknande situation har uppstått när det gäller retroaktiv ersätt-ning för arbete ombord på luftfartyg, som tagits upp till beskatt-ning vid olika tidpunkter i Danmark och Sverige (vid intjänandet respektive vid utbetalningen). Skatteverket anser att dubbel-beskattning av sådan ersättning inte kan undanröjas genom tillämpning av det nordiska skatteavtalet (artikel 15 punkt 4 a när personen varit bosatt och haft hemvist i ett land vid arbetets utförande och i ett annat då ersättningen utbetalades och arbete inte utförts i något av länderna. Frågan måste lösas genom

ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna (Skatteverket 2005-11-25, dnr 131 636211-05/111).