EU-rättslig metod

Det blir allt vanligare att skattskyldiga åberopar EU-rätten i processer och i taxeringen. Nedan följer en kortfattad genomgång av den metod som används för att bestämma om en svensk regel står i strid med någon bestämmelse i EU- eller EUF-fördraget.

3.7.1 Har en fördragsfrihet utnyttjats?

Det som först ska tas ställning till är om den transaktion eller händelse som har föranlett tillämpning av en intern skatteregel omfattas av någon fördragsfrihet.

Om en person t.ex. äger andelar i ett bolag i ett annat medlemsland så har denne utnyttjat en fördragsfrihet. Antingen har etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital utnyttjats. En beskattning av utdelning från det utländska bolaget omfattas därför av EU-rätten – såväl i Sverige som i den andra medlemsstaten.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en i Sverige bosatt och hemmahörande person, som har tagit upp ett lån i utländsk valuta (DEM) i en svensk bank, har utnyttjat en fördragsfrihet (RÅ 2009 ref. 33).

EU-domstolen har ansett sig behörig att tolka nationell lagstiftning som tillämpats på rent interna förhållanden om den nationella lagstiftningen är anpassad till den lösning som valts i unionsrätten, t.ex. till ett direktiv (C-28/95, Leur-Bloem) trots att någon fördragsfrihet inte har utnyttjats.

Förhållandet mellan fria rörligheterna för person och kapital

80 EU-rätt, Avsnitt 3

3.7.2 Har negativ särbehandling skett?

Om det kan konstateras att en fördragsfrihet har utnyttjats blir nästa steg att ta ställning till om en tillämpning av den nationella regeln har inneburit att den skattskyldige har blivit föremål för en negativ särbehandling. Objektivt jämförbara situationer som behandlas olika och icke jämförbara situationer som behandlas lika riskerar att innebära negativ särbehandling.

För att kunna ta ställning till om så har skett, krävs att en objektivt jämförbar situation fastställs, så att beskattnings-resultatet vid den gränsöverskridande transaktionen kan jämföras med beskattningsresultatet vid en motsvarande rent intern transaktion. Situationernas jämförbarhet kan endast bedömas inom ramen för ett och samma skattesystem. Hur en inkomst behandlas i ett annat lands skattesystem är således irrelevant för bedömningen av om en jämförbar situation föreligger (C-240/10, Schulz-Delzers och Schulz). Etable-ringsfriheten medför således inte någon skyldighet för en medlemsstat att utforma sina skattebestämmelser med hänsyn till en annan medlemsstats skattebestämmelser (C-371/10 National Grid Indus BV och C-293/06 Deutsche Shell).

Exempel

En i Sverige bosatt och hemmahörande person som äger andelar i ett bolag i annan medlemsstat blir beskattad med 100 i en gränsöverskridande situation, men blir beskattad med endast 50 i en jämförbar rent intern situation, d.v.s. där andelarna är svenska. I en sådan situation har en negativ särbehandling skett.

3.7.3 Föreligger ett hinder?

Om en negativ särbehandling har skett, ska man ta ställning till om den negativa särbehandlingen utgör ett hinder. All särbehandling som kan avskräcka skattskyldiga att företa den gränsöverskridande transaktionen på grund av att den ger ett mindre förmånligt resultat än en jämförbar intern transaktion, anses i princip utgöra ett hinder för den fria rörligheten.

Ett hinder anses emellertid inte föreligga om ett skatteavtal helt neutraliserar den annars ogynnsamma internrättsliga regeln så att denna inte får genomslag (C-170/05, Denkavit). Då varje rättsregel ska prövas för sig hjälper det inte att andra rättsregler verkar i kompenserande riktning för den skattskyldige som har drabbats av ett hinder (C-330/91, Commerzbank).

Ett hinder kan föreligga även i de situationer där det saknas en jämförbar situation. Om en regel bara är relevant i en gränsöverskridande situation kan den utgöra ett hinder för den fria rörligheten trots att någon jämförelse inte kan göras (RÅ 2009 ref. 33 och C-293/06 Shell).

3.7.4 Kan hindret rättfärdigas?

En diskriminerande, eller hindrande, nationell regel kan i vissa fall rättfärdigas. Nästa steg i den EU-rättsliga prövningen är att ta ställning till om – och i så fall på vilken grund – den nationella regeln kan rättfärdigas.

I avsnitt 3.6.1 ovan finns mer information om hur denna prövnings görs och vilka grunder som kan åberopas.

3.7.5 Är det fråga om en missbrukssituation?

Det skyddsintresse som värnas av EU-rätten omfattar inte vissa transaktioner som kan karaktäriseras som kringgående av skattelag eller missbruk av rättigheter. Länder försöker regelmässigt genom lagstiftning att motverka kringgående eller missbruk av skattelag. Skatteverket kan i vissa fall, beroende på vilken transaktion som är ifråga, tillämpa någon skatte-flyktsmotverkande bestämmelse (t.ex. CFC-reglerna i 39a kap.

IL, ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 ae §§ IL eller jämkningsreglerna i 18 kap. 11 § IL). Vidare kan Skatte-verket göra en framställning om att tillämpa skatteflyktslagen till förvaltningsrätten. En tillämpning av en skatteflyktsmot-verkande regel strider inte mot EU-rätten om den skattskyldige kan anses ha missbrukat sin rätt att åberopa en fördragsfrihet.

Därför ska ställning tas till vilken den objektivt jämförbara situationen är och om någon negativ särbehandling över huvud taget har ägt rum i det aktuella fallet. Så är inte fallet om den skatteflyktsmotverkande regeln är avsedd att upprätthålla samma beskattning som hade skett om samtliga parter varit svenska.

För att en skatteflyktsmotverkande regel som ansetts utgöra ett hinder ska anses rättfärdigad, krävs att regeln är proportionell.

EU-domstolen har i ett antal avgöranden ansett att en skatte-flyktsmotverkande nationell regel är mer ingripande eller betungande än vad som erfordras för att uppnå syftet med regeln (C-196/04 Cadbury Schweppes och C-446/03 Marks &

Spencer).

4 Skatteavtal

4.1 Inledning

I detta avsnitt behandlas skatteavtalens syfte och tillkomst (4.2), skatteavtalens införlivande med svensk rätt m.m. (4.3), tolkning av skatteavtal (4.4), OECD och dess modellavtal (4.5) samt det nordiska skatteavtalet (4.6). Frågor som specifikt gäller det nordiska skatteavtalet behandlas i avsnitt 4.6 medan frågor som gäller skatteavtal i allmänhet behandlas i avsnitt 4.1–4.5.

Med skatteavtal avses ett sådant avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och i förekommande fall på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk jurisdiktion, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget (2 kap. 35 § IL). Det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst är inte ett skatteavtal i IL:s mening. Bestämmelser i IL som innehåller termen skatteavtal är därför inte tillämpliga på detta avtal såvida inte annat anges eller framgår av sammanhanget (prop.

2004/05:12, s. 61).

Sverige har för närvarande skatteavtal med ca 90 stater. En förteckning över gällande avtal finns i aktuell utgåva av Skatte- och taxeringsförfattningarna.