Den allmänna tolkningsregeln i rättspraxis Svenska skatteavtal brukar innehålla en motsvarighet till den Svenska skatteavtal brukar innehålla en motsvarighet till den

allmänna tolkningsregeln i OECD:s modellavtal. När ett skatteavtal har införlivats med svensk rätt genom lag är även avtalets allmänna tolkningsregel bindande för domstolar och andra myndigheter i Sverige (se avsnitt 4.3). Eftersom regeln lämnar stort utrymme för tolkning är det emellertid i stor utsträckning domstolarna, i första hand Högsta förvaltnings-domstolen, som i praktiken avgör vilka omständigheter som ska beaktas vid tolkningen av skatteavtal.

Enligt OECD:s kommentar till den allmänna tolkningsregeln bestäms ”sammanhanget” särskilt av de avtalsslutande staternas avsikt vid undertecknandet av avtalet och det aktuella begreppets betydelse enligt den andra avtalsslutande statens lag-stiftning (se avsnitt 4.4.3). Högsta förvaltningsdomstolen har i flera avgöranden tillmätt den gemensamma partsavsikten avgörande betydelse och har använt flera olika källor som underlag för att fastställa denna avsikt. Den andra avtalsslutande statens lagstiftning synes i Högsta förvaltningsdomstolens praxis endast ha haft betydelse som ett sådant underlag (se RÅ 2004

”Intern rätt”

”Sammanhanget”

HFD:s tolkning av

”sammanhanget”

ref. 20 som tas upp nedan). I domstolens praxis har ”samman-hanget” närmast blivit synonymt med ”de avtalsslutande staternas avsikt”. Nedan följer en kronologisk genomgång av viktigare avgöranden på området.

I RÅ 1987 ref. 158, som gällde skatteavtalet med Neder-länderna, konstaterade Riksskatteverkets nämnd för rätts-ärenden att den aktuella bestämmelsen i skatteavtalet i sak överensstämde med motsvarande artikel i OECD:s modell-avtal. Nämnden fastställde bestämmelsens syfte i enlighet med kommentaren till modellavtalet. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde nämndens beslut.

I RÅ 1987 ref. 162 kommenterade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden innebörden av begreppet ”sammanhanget” i den allmänna tolkningsregeln i 1960 års skatteavtal med Stor-britannien. Innebörden var enligt nämnden att man med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och syste-matik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska för-söka klarlägga vad som kan anses ha varit avtalsparternas avsikt.

Högsta förvaltningsdomstolen delade nämndens bedömning.

Enligt domstolen hade även avtalets engelska text betydelse vid bedömningen av vad parterna avsett med avtalet.

I RÅ 1991 not. 228, som gällde 1965 års skatteavtal med Belgien, hänvisade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden till RÅ 1987 ref. 162. Vid bedömningen av den gemensamma partsavsikten beaktade man OECD:s modellavtal och kom-mentaren till detta. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde nämndens beslut.

I RÅ 1995 not. 68, som gällde 1961 års skatteavtal med Grek-land, anförde Högsta förvaltningsdomstolen att enligt gängse principer om tolkning av skatteavtal ska begrepp som inte definieras i avtalet i första hand tilläggas den betydelse som kan antas svara mot vad avtalsparterna avsett. Domstolen tolkade sedan det aktuella begreppet i avtalet med Grekland mot bakgrund av OECD:s modellavtal, som ansågs återspegla vad som var internationellt vedertaget när avtalet ingicks.

I RÅ 1996 ref. 84, som gällde 1983 års skatteavtal med Luxem-burg, framhöll Högsta förvaltningsdomstolen åter att tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemen-samma avsikt. Denna ska enligt domstolen fastställas i enlighet med artikel 31–33 i Wienkonventionen om traktaträtten. Tolk-ningen ska därmed i första hand grundas på själva avtalstexten

92 Skatteavtal, Avsnitt 4

och göras i överensstämmelse med uttryckens gängse mening.

Uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. I detta sammanhang ingår enligt domstolen förutom avtalstexten vissa överenskommelser och dokument som ingåtts respektive upprättats mellan parterna (det bör noteras att domstolen här talade om ordet ”sammanhang” i artikel 31 i Wienkonventionen, inte i den allmänna tolknings-regeln i skatteavtal). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska även beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna. Ett uttryck ska tilläggas en speciell mening om det kan fastställas att detta var parternas avsikt.

Utöver dessa allmänna riktlinjer bör enligt domstolen särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och kommen-tarerna till detta. När ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det enligt domstolen normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat.

I RÅ 1997 ref. 35, som gällde 1992 års skatteavtal med Tysk-land, fastställde Skatterättsnämnden den gemensamma parts-avsikten mot bakgrund av OECD:s modellavtal och uttalanden i de svenska förarbetena till lagen om avtalet. Högsta förvalt-ningsdomstolen fastställde nämndens beslut.

Även i RÅ 1998 ref. 49, som gällde 1988 års skatteavtal med Cypern, anförde Högsta förvaltningsdomstolen att tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Domstolen grundade sin bedömning av partsavsikten främst på uttalanden i de svenska förarbetena till lagen om avtalet och till de interna svenska regler som var tillämpliga i ärendet.

I RÅ 2001 ref. 38 var fråga om tillämpning av 1965 års skatte-avtal med Belgien. Vid tolkningen av det aktuella begreppet i avtalet beaktade Högsta förvaltningsdomstolen OECD:s modellavtal och kommentarerna till detta.

Även i RÅ 2004 ref. 20, som gällde 1994 års skatteavtal med USA, grundades tolkningen på vad som antogs vara avtals-parternas gemensamma avsikt. Skatterättsnämnden, vars bedöm-ning delades av Högsta förvaltbedöm-ningsdomstolen, grundade sin bedömning av partsavsikten på det aktuella begreppets betydelse

enligt USA:s lagstiftning och på uttalanden i de svenska förarbetena till lagen om avtalet.

I RÅ 2004 not. 59, som gällde 1966 års skatteavtal med Peru, jämförde Högsta förvaltningsdomstolen den aktuella bestäm-melsens svenska och spanska lydelser, som ägde lika vitsord.

Mot bakgrund av den spanska lydelsen, som ansågs vara tydligare, fick det enligt domstolen anses klarlagt att bestäm-melsen var avsedd att uttömmande reglera vilken stat som har rätt att beskatta en kapitalvinst i den aktuella situationen.

I HFD 2012 ref. 18, som gällde det nordiska skatteavtalet, anförde Högsta förvaltningsdomstolen att ett begrepp enligt gängse principer för tolkning av skatteavtal i första hand ska tilläggas den innebörd som kan antas svara mot vad avtals-parterna avsett. Domstolen hänvisade till de allmänna riktlinjer för bedömningen av partsavsikten som redovisats av domstolen i bland annat RÅ 1996 ref. 84 och framhöll att när ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal har utformats i överensstämmelse med OECD:s modellavtal finns det normalt fog för att anta att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat. Domstolen konstaterade att den aktuella bestämmelsen är utformad i överensstämmelse med modellavtalet och fastställde dess innebörd i enlighet med kommentaren till detta.

I HFD 2012 ref. 20, som gällde det numera upphävda skatteavtalet med Peru (SFS 1968:745), åberopade Högsta förvaltningsdomstolen avtalets allmänna tolkningsregel. Regeln innebar enligt domstolen att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Enligt domstolen var det emellertid inte möjligt att på detta sätt bestämma under vilken artikel inkomsten (utskiftningslikvid) skulle hänföras. Ledning fick därför sökas i intern svensk rätt.

Även i HFD 2012 ref. 60, som gällde det nordiska skatteavtalet, åberopade Högsta förvaltningsdomstolen avtalets allmänna tolkningsregel och förklarade dess innebörd med samma formulering som i HFD 2012 ref. 20.

Endast i RÅ 1987 ref. 162, RÅ 1991 not. 228, HFD 2012 ref. 20 och HFD 2012 ref. 60 åberopade Högsta förvaltningsdomstolen uttryckligen den allmänna tolkningsregeln i tillämpligt

skatte-94 Skatteavtal, Avsnitt 4

avtal, trots att avtalen innehöll en sådan även i de övriga fall som nämnts ovan. Den tolkningsmetod domstolen använde i dessa övriga fall är dock i överensstämmelse med den allmänna tolkningsregeln, som denna har preciserats i kommentarerna till OECD:s modellavtal (den gemensamma partsavsikten är avgörande för ”sammanhanget”). Endast i RÅ 1996 ref. 84 utvecklade Högsta förvaltningsdomstolen metoden på så sätt att man beaktade de tolkningsprinciper som anges i Wienkonven-tionen om traktaträtten när man fastställde den gemensamma partsavsikten. Genom hänvisningen till detta avgörande i HFD 2012 ref. 18 kan resonemanget sägas ha stöd även i sistnämnda avgörande, även om det inte var avgörande för utgången.

Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens praxis kan man urskilja en rad källor som kan utgöra underlag för att fastställa den gemensamma partsavsikten vid tillämpningen av den allmänna tolkningsregeln (ibland kallat tolkningsdata):

 Avtalets terminologi, uppbyggnad och systematik samt den aktuella bestämmelsens funktion (HFD 2012 ref. 20 och HFD 2012 ref. 60).

 Överenskommelser som har ingåtts mellan parterna i sam-band med att avtalet ingicks. Även ensidigt upprättade dokument som har utväxlats mellan parterna kan vara rele-vanta, till exempel noter och brev (RÅ 1996 ref. 84, genom hänvisning även HFD 2012 ref. 18). Det torde dock förutsätta att innehållet har godtagits av motparten (jämför artikel 31 punkt 2 c i Wienkonventionen om traktaträtten).

 Efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning (RÅ 1996 ref. 84, genom hänvisning även HFD 2012 ref. 18).

 Relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (RÅ 1996 ref. 84, genom hänvisning även HFD 2012 ref. 18). Vilka internationella rättsregler domstolen avsåg framgår inte av domen.

 OECD:s modellavtal (RÅ 1987 ref. 158, RÅ 1991 not. 228, RÅ 1995 not. 68, RÅ 1997 ref. 35, RÅ 2001 ref. 38, RÅ 2001 ref. 50, HFD 2012 ref. 18). Både själva modellavtalet och kommentarerna till detta med tillhörande reservationer (mot artiklarna) och anmärkningar (mot kommentarerna) bör kunna betraktas som förarbeten till skatteavtal, åtmin-stone när det gäller avtalsbestämmelser som överens-stämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtalet Underlag för

bedömningen

och i synnerhet när båda avtalsslutande parter är OECD-medlemmar. Vad som nu sagts bör på motsvarande sätt gälla FN:s modellavtal.

 Förarbetena till den svenska lagen om skatteavtalet i fråga (RÅ 1997 ref. 35, RÅ 1998 ref. 49, RÅ 2002 ref. 89, RÅ 2004 ref. 20). Förarbetsuttalanden ger direkt uttryck endast för den svenska lagstiftarens uppfattning men kan indirekt tala för en viss gemensam partsavsikt. Exempel på uttalan-den i tolkningsfrågor finns i propositionerna till 1989 års nordiska skatteavtal (prop. 1989/90:33, s. 44) och skatte-avtalet med Mexiko (prop. 1992/93:45, s. 42). Normalt gäller att förarbetsuttalanden om en bestämmelse som redan är i kraft, och som inte berörs av de i förarbetena föreslagna lagändringarna, inte har någon betydelse för tolkningen av den bestämmelsen. Lagstiftaren kan inte ändra tillämp-ningen av en redan existerande bestämmelse genom uttalanden i förarbeten till andra bestämmelser. När det gäller skatteavtal är dock bestämmelserna i olika avtal ofta identiska. Det som skiljer är endast avtalsparten. Allmänna förarbetsuttalanden avseende ett visst skatteavtal kan därför påverka tolkningen även av tidigare och senare ingångna avtal, i vart fall om det är fråga om identiska bestämmelser (se Riksskatteverkets yttrande i RÅ 1997 ref. 35).

 De så kallade anvisningar som regeringen har utfärdat i anslutning till vissa skatteavtal kan undantagsvis beröra tolkningsfrågor och bör i så fall på samma sätt som propositioner kunna anses ge uttryck för den svenska lag-stiftarens (men inte den andra statens) uppfattning i frågan (se avsnitt 4.4.2).

 Det aktuella uttryckets eller begreppets betydelse enligt den andra statens lagstiftning (RÅ 2004 ref. 20).

 Avtalets utländska text (RÅ 1987 ref. 162, RÅ 2004 not. 59).