4. Omsättningsmetoden
4.2 Omsättningsmetoden enligt EU-domstolen
4.2.3 Avdrag för ekonomisk kontra icke- ekonomisk verksamhet
Artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet reglerar avdragsrätten grundat på förhållandet mellan skattepliktiga utgående transaktioner och undantagna utgående transaktioner. När det kommer till förhållandet mellan ekonomiska transaktioner och transaktioner som är av icke-ekonomisk karaktär är reglerna inte direkt tillämpliga. 105 I fallet Kretztechnik genomförde ett företag en emission av aktier vilket enligt domstolen inte var att anse som ekonomisk aktivitet. Mervärdesskatten för kostnader i samband med denna emission medförde avdragsrätt eftersom kostnaderna hade ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet.106 Den ekonomiska verksamheten bestod endast av skattepliktiga utgående transaktioner. 107
I fallet Securenta hade mervärdesskattepliktiga kostnader uppstått för bolaget Securenta i samband med en emission av aktier och atypiska tysta andelar. En stor del
103 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.6.4
104 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.6.4
105 Se dom Securenta, C-437/06, p. 33.
106 Se dom Kretztechnik, C-465/03, p. 36 & 37.
107 Se dom Kretztechnik, C-465/03, p. 36 & 37.
av dessa kostnader kunde inte hänföras till några bestämda utgående transaktioner.
Securenta bedrev tre typer av verksamhet. För det första icke ekonomisk verksamhet, vilken inte omfattades av sjätte direktivet . För det andra ekonomisk verksamhet som 108 förvisso omfattades av sjätte direktivet men var undantagen skatteplikt. För det tredje ekonomisk verksamhet som var skattepliktig.109 Frågan till EU-domstolen var dels, om bolaget vid beräkningen av den avdragsgilla delen skulle beakta transaktionerna av icke ekonomisk karaktär och dels, om första frågan besvarades jakande, hur denna beräkning skulle ske.
Domstolen anförde att de ingående kostnaderna inte uteslutande kunde hänföras till den ekonomiska verksamheten.110 Avdrag kunde endast medges för den mervärdesskatt för kostnader som kunde hänföras till ekonomisk verksamhet som bedrevs av den skattskyldige.111 Den följande frågan var om uppdelningen av kostnaderna skulle ske på grundval av vilka slags investeringar som gjorts (Investeringsnyckeln) eller i analogi med artikel 17.5 sjätte direktivet.112 Domstolen konstaterade att det ankommer på medlemsstaterna att fastställa de metoder och kriterier som är lämpliga i detta avseende.
Befogenheten ska utövas med beaktande av syftet och systematiken i sjätte direktivet
113
och i synnerhet ska principen om skatteneutralitet beaktas. 114 Den skönsmässiga bedömningen ska ske så att den proportionella andelen på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående kostnader för de ekonomiska kontra icke ekonomiska verksamheterna.115 Medlemsstaterna kan använda sig av både investeringsnyckeln och valfria fördelningsnycklar och är samtidigt inte skyldiga att begränsa sig till en av dessa metoder. 116
Av fallet Securenta framgår att två uppdelningar av blandade kostnader ska göras.
Först ska kostnaderna delas upp baserat på ekonomisk kontra icke ekonomisk verksamhet.117 Den del som avser ekonomisk verksamhet ska fördelas ytterligare en gång baserat på utgående skattepliktiga kontra skattefria transaktioner. Detta är vad som
108 Föregångaren till mervärdesskattedirektivet.
117 “Pre pro rata”, Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.7.4
benämns “pre pro-rata” samt pro-rata” på engelska.118 Kostnaderna ska således först delas upp enligt följande bild:
Efter en uppdelning enligt ovan sker en uppdelning av de ekonomiska transaktionerna enligt omsättningsmetoden eller annan fördelningsnyckel eller investeringsnyckel.
Att ingående kostnader som inte kan hänföras direkt till den ekonomiska verksamheten ska delas upp är enligt mig inget konstigt. Det följer av principen om skatteneutralitet att avdrag ska medges i de fall kostnaderna har en koppling till utgående skattepliktiga transaktioner. 119
Vid valet av fördelningsnyckel eller annan metod får medlemsstaterna en stor frihet att bestämma själva. Denna frihet ter sig, enligt mig, vara i strid med hur medlemsstaterna ska lagstifta kring exempelvis artikel 173.2 där höga krav är ställda för att frångå omsättningsmetoden. Detta kan förklaras med att det i fallet saknades reglering för medlemsstaterna.120 Jag frågar mig dock om inte denna frihet kan leda till en reglering som ser väldigt annorlunda ut i olika medlemsstater. EU:s och direktivets önskan om harmonisering kan i dessa fall bli något förbisedd. 121
I fallet Portugal Telecom var företaget Portugal Telecom ett portugisiskt holdingbolag vars huvudsakliga verksamhet bestod i att äga och förvalta andelar. Detta klassificerades enligt domstolen som icke ekonomisk verksamhet.122 Bolaget tillhandahöll tekniska administrations- och förvaltningstjänster till bolagen det ägde andelar i. Inom ramen för dessa transaktioner förvärvade Portugal Telecom vissa konsulttjänster för vilka mervärdesskatt utgick. För dessa tjänster fakturerade Portugal Telecom sina dotterbolag det belopp som bolaget hade betalat för tjänsterna, ökat med mervärdesskatt.123 Kostnaden för tjänsterna övervältrades alltså helt på dotterbolagen.
118 Gabriël, M, European Union - Calculation of the (Pre-) Pro Rata under EU VAT Law, s 1.
119 Se dom Rompelman, C-268/83 p. 19.
120 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Securenta, C-437/06, p. 42.
121 Skäl 39 mervärdesskattedirektivet. Jfr även Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.7.4.
122 Se dom Portugal Telecom, C-496/11, p. 32.
123 Se dom Portugal Telecom, C-496/11, p. 15 & 16.
Frågan till domstolen var om dessa kostnader skulle dras av i sin helhet eftersom de hade ett direkt och omedelbart samband med de skattepliktiga utgående transaktionerna eller om de skulle delas upp enligt en fördelningsnyckel eftersom de skattepliktiga transaktionerna hade en underordnad karaktär.
Domstolen anförde, efter en omfattande genomgång av praxis, att även om det ankommer på medlemsstaterna att fastställa huruvida tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med de skattepliktiga utgående transaktionerna, kan avdragsrätten inte inskränkas enbart med motiveringen att de tjänster som beskattas betraktas som underordnade i förhållande till den huvudsakliga verksamheten. 124
Slutsatsen av fallet är alltså att avdragsrätten inte kan begränsas enbart på grund av att de icke ekonomiska transaktionerna överstiger de ekonomiska transaktionerna och att de ekonomiska transaktionerna då kan ses som accessoriska. 125Det tyder, enligt mig, på att artikel 168 i mervärdesskattedirektivet 126 innehar en överordnad ställning inom avdragsrätten, och det med all rätt. Att ingående transaktioner och utgående transaktioner i första hand ska föras ihop baserat på användningen och ett direkt och omedelbart samband leder till ett rättvist och mer precist resultat. Endast de transaktioner vilka inte kan hänföras direkt torde behöva beräknas enligt en fördelningsnyckel. Å andra sidan har artikel 168 i andra rättsfall fått vika för omsättningsmetoden under förutsättning att en direkt allokering endast kan genomföras med svårighet.127 I likhet med fallet EDM har omfattningen i sig ingen avgörande betydelse för klassificeringen av en transaktion. 128
I fallet Związek uppstod frågan hur avsaknaden av nationell lagstiftning påverkar avdragsrätten. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego var ett förbund med status som juridisk person enligt polsk rätt. Förbundet utförde vissa uppgifter som innebar bland annat planering och genomförande av uppgifter på området för kommunal avfallshantering inom kommungränserna.129 Verksamheten ansågs inte utgöra ekonomisk verksamhet. Förbundet tillhandahöll även tjänster i form av transport av avfall samt utrustande av byggnader vilket ansågs utgöra ekonomisk verksamhet och
124 Se dom Portugal Telecom, C-496/11, p. 45.
125 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.7.4
126 Fallet behandlar artikel 17.2 i sjätte direktivet vilket motsvarar artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.
127 Se dom Rey, C-332/14 och kap 2.3 ovan.
128 Se dom EDM, C-77/01, p. 77.
129 Se dom Związek, C-566/17, p. 12.
omfattades av den gemensamma systemet för mervärdesskatt. 130Den polska lagstiftaren hade inte antagit några bestämmelser om fördelning av ingående skatt för blandade kostnader hänförliga till ekonomisk verksamhet kontra icke-ekonomisk verksamhet.
Frågan till domstolen var om denna avsaknad av lagstiftning innebar att förbundet fick göra fullt avdrag.
Domstolen hänvisade till generaladvokatens förslag till avgörande där det påpekas att om en beskattningsbar person som bedriver både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet, tillåts att till fullo dra av den ingående mervärdesskatten, ges denne en fördel som strider mot principen om skatteneutralitet.131En princip som är skapad för att ge uttryck för principen om likabehandling på mervärdesskatteområdet.132 Den omständigheten att ett land saknar lagstiftning kan inte medföra en utökning av avdragsrättens räckvidd.133 Mervärdesskattedirektivet och sjätte direktivet saknar bestämmelser på området varför fastställandet av metoder och kriterier för uppdelning av ingående mervärdesskatt mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet faller inom medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning. Detta innebär att medlemsstaterna vid utövandet av den skönsmässiga bedömningen ska beakta syftet med och systematiken i direktivet och i enlighet därmed föreskriva en beräkningsmetod som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående kostnader på båda verksamheterna.134Slutsatsen blev att en beskattningsbar person som bedriver både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet inte får full avdragsrätt enbart på grund av avsaknad av nationell lagstiftning. 135
Fallet visar tydligt på att principen om skatteneutralitet är av stor vikt vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet. Medlemsstaterna har, vid bestämmandet av metoder och kriterier för att fastställa den avdragsgilla delen för ekonomiska kontra icke-ekonomiska transaktioner, större utrymme för skönsmässig bedömning än vid skattepliktiga kontra undantagna transaktioner. Det innebär dock inte att medlemsstaterna kan avvika från mervärdesskattedirektivets syfte och systematik och följaktligen skapa en fördel för inhemska juridiska personer.
130 Se dom Związek, C-566/17, p. 13.
131 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Związek, C-566/17, p. 57.
132 Se domar Związek, C-566/17, p. 36 & NCC, C‑174/08, p. 41.
133 Se dom Związek C-566/17, p. 37.
134 Se domar Związek C-566/17, p. 29 och Gmina Ryjewo, C‑140/17 p. 58.
135 Se dom Związek C-566/17, p. 50.
Genomgången ovan visar att omsättningsmetoden gör det nödvändigt att identifiera bitransaktioner och transaktioner som inte är av ekonomisk karaktär. En uppdelning av ekonomiska transaktioner och eventuella icke-ekonomiska transaktioner måste också göras. Slutligen ska de fall där omsättningsmetoden modifieras på grund av gränsöverskridande beskattningsbara personer behandlas.