Gränsöverskridande företag och en global avdragsgill andel

Att beräkna den avdragsgilla andelen har ovan visat sig vara komplicerat och inte helt fritt från frågetecken. Bedömningen försvåras ytterligare när en beskattningsbar person har filialer i olika medlemsstater. Eftersom det inte är fråga om dotterbolag där varje bolag ses som en beskattningsbar person kan företag vid beräkningen av den avdragsgilla andelen behöva beakta vissa transaktioner utförda i andra medlemsstater.

Mervärdesskattedirektivet syftar, bland annat till att säkerställa att medlemsstaterna får tillgång till egna skattemedel genom tillämpning av en gemensam skattesats bestämd på ett enhetligt sätt enligt gemenskapsrättens regler.¹³⁶ Trots detta kännetecknas mervärdesskatteområdet av territoriella drag. ¹³⁷ Harmoniseringen på området är endast partiell eftersom det finns en rättslig ordning för mervärdesskatt i varje medlemsstat som skiljer sig åt från andra medlemsstater. Medlemsstaternas självbestämmanderätt är således förhållandevis stor.¹³⁸Rätten att ta ut mervärdesskatt, oavsett belopp, tillkommer den medlemsstat där en vara eller tjänst slutkonsumeras, i enlighet med territorialitetsprincipen.¹³⁹ Detta leder till en strikt uppdelning av mervärdesskatte-intäkterna vid transaktioner inom EU och innebär en klar avgränsning av medlemsstaternas respektive beskattningsrätt. ¹⁴⁰

Transaktioner är mervärdesskattepliktiga om det mellan den som tillhandahåller en vara eller en tjänst och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. ¹⁴¹ Ett sådant förhållande kan inte föreligga mellan ett bolags huvudkontor i en medlemsstat och en filial i en annan medlemsstat såvida inte

136 Se skäl 61 mervärdesskattedirektivet.

137 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Le​ ​Crédit Lyonnais, C‑388/11, p. 53.

138 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Le​ ​Crédit Lyonnais, C‑388/11, p. 53.

139 Se dom Collée, C‑146/05, p. 37.

140 Se dom EMAG Handel Eder, C-245/04, p. 40 och generaladvokatens förslag till avgörande, dom brottmål mot R, C‑285/09, p. 67.

141 Se domar Tolsma, C-16/93, p. 14, Kennemer Golf, C‑174/00, p. 39 samt FCE Bank, C-210/04, p. 34.

filialen kan anses vara oberoende till den grad att den själv står den ekonomiska risken som är förenad med dess verksamhet. ¹⁴² Skattskyldiga personer har vidare rätt att välja den organisatoriska struktur som är bäst lämpad för deras ekonomiska verksamhet och som kan lätta deras skattebörda.¹⁴³ Ett företags val mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner kan bero på flertalet omständigheter, bland annat överväganden av skatterättslig natur och företagaren har då rätt att utforma verksamheten så att skattebördan begränsas.¹⁴⁴ Om varor eller tjänster används för transaktioner utanför den medlemsstat där företaget beskattas föreligger avdragsrätt om två kriterier är uppfyllda.

För det första ska de transaktioner som utförs av en beskattningsbar person i en annan medlemsstat än den i vilken mervärdesskatt ska betalas även vara skattepliktiga i den förstnämnda medlemsstaten. För det andra ska dessa transaktioner vara skattepliktiga i den andra medlemsstaten.¹⁴⁵ Är dessa kriterier uppfyllda kan det bli fråga om att beräkna en avdragsgill andel. Hur en avdragsgill andel ska beräknas när en beskattningsbar person sträcker sig över flera medlemsstater har behandlats av EU-domstolen.

I fallet ​Le Crédit Lyonnais var frågan om ett huvudkontor, vid beräkningen av den avdragsgilla andelen, kunde beakta de intäkter som vart och ett av dess filialer som är hemmahörande i en annan medlemsstat haft. ¹⁴⁶Filialerna var belägna både inom EU och utanför. Frågan blev aktuell eftersom företaget hade centraliserat sina utgifter till huvudkontoret.¹⁴⁷ Domstolen anförde, i likhet med generaladvokaten, att det inte är fastställt att en global avdragsgill andel alltid innebär en garanti för att neutralitetsprincipen iakttas bättre än vid en separat beräkning för varje medlemsstat. ¹⁴⁸ Att tillämpa en global avdragsgill andel leder vidare till en ökning av den avdragsgilla andelen för huvudkontoret, trots att en viss andel av dessa förvärv inte har något samband med den verksamhet som filialer och fasta driftställen utanför huvudkontorets

142 Se domar FCE Bank, C-210/04, p. 35 & TGE Gas Engineering, C-16/17, p. 41.

143 Se dom RBS deutschland holdings, C-277/09, p. 53.

144 Se domar BLP Group, C-4/94, p. 22, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, p. 33 & Halifax m.fl, C-255/02, p. 73.

145 Se domar Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99, p. 28 & RBS deutschland holdings, C-277/09 p. 31-32.

146 Se dom Le Crédit Lyonnais, C‑388/11,​ ​p. 19. Generaladvokaten benämner det som en “global avdragsgill andel”.

147 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Le​ ​Crédit Lyonnais, C‑388/11, p. 68.

148 Se dom Le Crédit Lyonnais, C‑388/11,​ ​p. 37 & generaladvokatens förslag till avgörande, dom Le​ ​Crédit Lyonnais, C‑388/11, p. 67-69.

medlemsstat bedriver. Värdet på den avdragsgilla andelen blir därför felaktigt.¹⁴⁹ Domstolen hänvisar till ovan nämnd praxis och menar att ett upplägg med dotterbolag i de olika medlemsstaterna hade lett till en annan beräkning av den avdragsgilla andelen.

Inte heller kan en gemensam avdragsgill andel beräknas på den grunden att

150

verksamheten är indelad i olika “Näringsgrenar”. ¹⁵¹ Näringsgrenar kan inte tolkas som avseende geografiska områden.¹⁵² Jag håller med om att en global avdragsgill andel kan leda till ett missvisande resultat i många fall. Ett upplägg med dotterbolag skulle leda till en förmånligare avdragsgill andel för huvudkontoret utan att risken för verksamheten i någon egentlig mening behöver flyttas över på dotterbolagen.

Domen i ​Le Crédit Lyonnais ​innebär inte att en gränsöverskridande beräkning av omsättningsmetoden aldrig kan ske. Detta framgår av domen ​Morgan Stanley. ​I fallet hade en filial i Frankrike haft vissa utgifter vilka kunde hänföras till utgående transaktioner utförda av huvudkontoret i Förenade kungariket. Filialen utförde själv beskattade transaktioner i Frankrike. Den första frågan till domstolen var om den avdragsgilla andelen för kostnader för den franska filialen som utelsutande kunde hänföras till transaktioner utförda av huvudkontoret skulle beräknas genom a) omsättningsmetoden baserad på de franska utgående transaktionerna, b) omsättningsmetoden baserad på huvudkontorets utgående transaktioner eller c) en specifik beräkning av den avdragsgilla andelen genom att kombinera de två medlemsstaternas regler. Domstolen anförde att en avdragsgill andel ska tillämpas där nämnaren utgörs av omsättningen, exklusive mervärdesskatt, som hänför sig till samtliga utgående transaktioner vilka har ett samband med de blandade kostnader för vilka en avdragsgill andel beräknas.¹⁵³ I täljaren ska endast de skattepliktiga transaktioner som utförs av huvudkontoret, som skulle medföra avdragsrätt i medlemsstaten där filialen är registrerad, räknas med. ¹⁵⁴ Domstolen påpekade att detta skiljer sig från “den avdragsgilla andelen för huvudkontoret” eftersom endast transaktioner som hänför sig till filialens utgifter för varor och tjänster avsedda för

149 Se dom Le Crédit Lyonnais, C‑388/11,​ ​p. 38.

150 Se dom Le Crédit Lyonnais, C‑388/11,​ ​p. 45-48.

151 Se dom Le Crédit Lyonnais, C‑388/11,​ ​p. 55.

152 Se dom Le Crédit Lyonnais, C‑388/11,​ ​p. 53.

153 Se dom Morgan stanley, C-165/17, p. 46.

154 Se dom Morgan stanley, C-165/17, p. 46.

blandad användning berörs.¹⁵⁵ Domstolen anför vidare att denna tolkning av sjätte direktivet stämmer överens med _​Le Crédit Lyonnais ​eftersom domstolen där bedömde möjligheten att beakta den sammanlagda omsättningen av dess filialer, vilket inte är fallet i ​Morgan Stanley. ¹⁵⁶

Den andra frågan till domstolen var vilka regler som bör gälla då filialens utgifter har använts för såväl transaktioner i registreringsstaten som transaktioner i huvudkontorets verksamhet. Domstolen anförde att, vid beräkningen av den avdragsgilla andelen, täljaren skulle bestå av de skattepliktiga transaktioner som utförs av huvudkontoret, som skulle medföra avdragsrätt i medlemsstaten där filialen är registrerad, ökat med filialens beskattade transaktioner.¹⁵⁷ Nämnaren skulle utgöras av alla transaktioner som utförs av såväl filialen som huvudkontoret. ¹⁵⁸

Domstolen använder i fallet doktrinen kring “direkt och omedelbart samband” för att skapa en rätt till avdrag. Detta förutsatt att huvudkontoret och filialen utgör en enda skattskyldig person.¹⁵⁹ Domen innebär att filialer kan behöva genomföra olika beräkningar enligt omsättningsmetoden för olika kostnader samt att lagstiftningen i två olika medlemsstater måste beaktas på samma gång.¹⁶⁰ Även om detta innebär ökad administrativ börda så kan det, enligt mig, vara ekonomiskt fördelaktigt eftersom företag kan få rätt till avdrag som annars inte skulle vara avdragsgillt. En fråga som kvarstår är om ​Morgan Stanley kan anses gälla i de fall där huvudkontor eller filialer finns i länder som inte är medlemsstater. ¹⁶¹ Klart är i alla fall att den avdragsgilla andelen kan beräknas med beaktande av transaktioner i andra medlemsstater men rättsläget tillåter inte en global avdragsgill andel. Utöver de domar som framförts i avsnitt 4 är två domar värda att nämna. Vid beräkningen av den avdragsgilla andelen får den andel av bingo-brickors pris, som på förhand har fastställts i lag, som utgör vinst inte räknas med vid tillämpningen av omsättningsmetoden.¹⁶² Vidare ska pågående arbeten som utförs av en skattskyldig inom ramen för byggverksamhet inte tas med i

155 Se dom Morgan stanley, C-165/17, p. 47.

156 Se dom Morgan stanley, C-165/17, p. 50-52.

157 Se dom Morgan stanley, C-165/17, p. 59.

158 Se dom Morgan stanley, C-165/17, p. 60.

159 Gamito, P, The Emergence of Transnational VAT Pro Rata Calculations s 157.

160 Gamito, P, The Emergence of Transnational VAT Pro Rata Calculations s 158f.

161 Gamito, P, The Emergence of Transnational VAT Pro Rata Calculations s 160.

162 Se dom International Bingo, C-377/11, p. 33.

nämnaren. ¹⁶³

4.3 Sammanfattning

Praxis kring omsättningsmetoden är omfattande och komplicerad. Gällande bitransaktioner så ska dessa undantas vid beräkningen enligt omsättningsmetoden för att hindra att de ska snedvrida den verkliga betydelsen därav i den mån dessa förhållanden inte återspeglar den skattskyldiga personens ekonomiska verksamhet. Försäljning av anläggningstillgångar, fastigheter och finansiella tillgångar är ofta bitransaktioner om försäljningen är av underordnad och tillfällig karaktär. En transaktion kan inte vara en bitransaktion om den är en direkt, bestående och nödvändig förlängning av verksamheten. Omfattningen av en transaktion kan vara en indikation på om det är en bitransaktion eller inte men är inte avgörande i sig.

Utdelning anses normalt inte klassificeras som en ekonomisk transaktion och ingår då inte vid en beräkning enligt omsättningsmetoden. Detta eftersom utdelningar normalt inte anses utgöra vederlag för tjänster och varor. Försäljning av andelar kan dock i vissa fall anses vara ekonomisk verksamhet. Räntor på lån anses utgöra ekonomisk verksamhet om lånen ges i ​affärsmässigt eller i kommersiellt syfte vilken kännetecknas av en önskan att det investerade kapitalet ska förränta sig.

Om en näringsidkare tillhandahåller transaktioner av både ekonomisk och icke-ekonomisk karaktär ska kostnader som hänför sig till båda typerna av transaktioner först delas upp baserat på ekonomisk kontra icke ekonomisk verksamhet. Reglerna i mervärdesskattedirektivet är inte direkt tillämpliga men medlemsstaterna ska vid sin skönsmässiga bedömning beakta syftet med och systematiken i direktivet och i enlighet därmed föreskriva en beräkningsmetod som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående kostnader på båda verksamheterna. Den del som avser ekonomisk verksamhet ska fördelas ytterligare en gång baserat på utgående skattepliktiga kontra skattefria transaktioner. Avsaknad av lagstiftning kan inte leda till en utökad räckvidd för avdragsrätten.

I det fallet en beskattningsbar person har filialer i andra medlemsstater kan en beräkning enligt omsättningsmetoden ske genom att beakta utgående transaktioner i en

163 Se dom Jorge, C-536/03, p. 26 & 27.

annan medlemsstat samt i sin egna medlemsstat och i en annan medlemsstat. Det är inte möjligt att fastställa en global avdragsgill andel.