Proportionellt avdrag enligt EU-rätten: En analys av det mervärdesskatterättsliga proportionella avdraget och den svenska implementeringen

Juridiska institutionen Vårterminen 2020

Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng

Proportionellt avdrag enligt EU-rätten

En analys av det mervärdesskatterättsliga proportionella avdraget och den svenska implementeringen

Proportional deduction according to EU law

An analysis of VAT proportional deductions and the Swedish implementation

Författare: Johannes Eklind

Handledare: Mikael Ek

Innehållsförteckning

Förkortningar 4

1 Inledning 5

1.1 Bakgrund 5

1.2 Syfte 5

1.3 Metod och material 6

1.4 Avgränsning 7

1.5 Terminologi 7

1.6 Disposition 8

2 Avdragsrätten enligt mervärdesskattedirektivet 9

2.1 Avdragsrätt 9

2.2 Avdragsgill andel 12

3 Val av fördelningsnyckel 13

3.1 Mer exakt fördelningsnyckel 14

3.2 Justerad omsättningsmetod 18

3.3 Sammanfattning 21

4 Omsättningsmetoden 22

4.1 Artikel 174 i Mervärdesskattedirektivet 22

4.2 Omsättningsmetoden enligt EU-domstolen 24

4.2.1 Bitransaktioner 24

4.2.2 Klassificeringen av ekonomisk aktivitet 26 4.2.3 Avdrag för ekonomisk kontra icke- ekonomisk verksamhet 30 4.2.4 Gränsöverskridande företag och en global avdragsgill andel 35

4.3 Sammanfattning 39

5 Svensk rätt - Avdragsgill andel och skälig grund 40

5.1 Avdragsrätten enligt ML 8 kap. 3 § 40

5.2 Blandad verksamhet enligt ML 8 kap. 13 § 42

5.3 Val av fördelningsnyckel 43

5.4 Omsättningsmetoden 45

5.5 Sammanfattning 46

6 Avslutande kommentarer 47

6.1 Val av fördelningsnyckel 47

6.2 Omsättningsmetoden 48

6.3 Svensk rätt 49

Källförteckning 50

Förkortningar

EU Europeiska unionen

ML Mervärdesskattelagen (SFS:1994:200) HFD Högsta förvaltningsdomstolen

Prop. Proposition

SOU Statens offentliga utredningar

1.Inledning

1.1 Bakgrund

År 2019 utgjorde mervärdesskatten drygt 41 % av statens skatteintäkter. Två

femtedelar av statens skatteintäkter härstammar med andra ord från ett lagsystem delvis reglerat av EU. Eftersom systemet för mervärdesskatt är komplicerat och mervärdesskatten rimligen står för en substantiell del av skatteintäkterna även i andra medlemsstater har behovet av klargöranden och beslut från EU-domstolen varit stort. En fullständig förståelse för mervärdesskatten grundar sig följaktligen i stor del på EU-domstolens domar.

När beskattningsbara personer bedriver verksamhet som medför skattskyldighet har de rätt att, från den mervärdesskatt som ska betalas för utgående transaktioner, dra av den skatt som ska eller har betalats för ingående skattepliktiga transaktioner. Denna rätt till avdrag är vital för att avlasta företagen eftersom mervärdesskatten i grund och botten är en konsumtionsskatt menad att belasta konsumenter.

Att beräkna avdragsrätten försvåras när en beskattningsbar person genomför utgående transaktioner där vissa är skattepliktiga och andra undantagna från mervärdesskatt, så kallad blandad verksamhet. Endast de ingående transaktioner som är hänförliga skattepliktiga utgående transaktioner kan medföra avdragsrätt. I de fall ingående transaktioner inte kan hänföras direkt till en viss utgående transaktion ska en avdragsgill andel beräknas. Beräkningen av den avdragsgilla andelen ska göras i enlighet med mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. Med anledning av mervärdesskattens stora betydelse för både företag och svenska staten finns ett behov av att reda ut gällande rätt för den avdragsgilla andelen och den svenska implementeringen av sagda gällande rätt.

1.2 Syfte

Syftet med uppsatsen är att analysera de mervärdesskatterättsliga reglerna avseende den avdragsgilla andelen. Området är komplicerat och det är inte helt klart vad som är gällande rätt både på EU-nivå och inom svensk rätt. Tre huvudsakliga underfrågor kan sägas dominera uppsatsen. För det första ska frågan kring när andra fördelningsnycklar

1 Ekonomistyrningsverket, Utfallet för statens budget 2019, s 23 & 27. (461,7 / 1115,1 = 0,4140).

än omsättningsmetoden får användas enligt EU-rätten behandlas. Vad som ska ingå vid beräkningen enligt dessa andra fördelningsnycklar är också av intresse och relevant praxis behandlas. För det andra ska gällande rätt avseende omsättningsmetoden behandlas och analyseras på en EU-nivå. Omsättningsmetoden har behandlats utförligt av EU-domstolen men rättsläget är i många delar snårigt och svårtolkat varför en genomgång är nödvändig. För det tredje ska den svenska regleringen och dess konformitet med EU-rätten analyseras. Särskilt valet av fördelningsnyckel enligt svensk rätt har kritiserats för att vara ickekonform och uppsatsen reder därför ut rättsläget.

Eftersom EU-rätten i stor del utgörs av praxis kommer en stor del av uppsatsen redogöra för och analysera relevanta domar från EU-domstolen.

1.3 Metod och material

Uppsatsen närmar sig frågorna utifrån ett rättsdogmatiskt perspektiv. Den rättsdogmatiska metoden tar sin utgångspunkt i befintliga rättskällor för att söka svaren på valda problemställningar. Inom svensk rätt utgör lagstiftningen den primära

rättskällan följt av förarbeten, praxis och doktrin. En tolkning enligt den rättsdogmatiska metoden utförs genom att materialet systematiseras och tolkas utifrån nämnda rättskällehierarki. Detta för att få en helhetssyn på materialet och således göra en fullständig bedömning. Hierarkin är således den ram vari tolkningen och systematiseringen sker.

Den EU-rättsliga hierarkin består av dels primärrätt, utgörande av de grundläggande fördragen, och sekundärrätt som yttrar sig i bland annat förordningar och direktiv. För mervärdesskatten är det sekundärrätten som är av störst betydelse eftersom mervärdesskatten är harmoniserad inom EU och medlemsstaternas lagstiftning ska utgå från mervärdesskattedirektivet. Till skillnad från den svenska rättstraditionen läggs sällan någon större vikt vid förarbeten inom EU-rätten. EU-domstolen har därför ett, för oss skolade inom den svenska rätten, stort mandat att tolka sekundärrätten. Vid tolkningen av sekundärrätt används den EU-rättsliga tolkningsmetoden som till stor del påminner om den traditionella juridiska tolkningsmetoden men innehåller vissa särdrag såsom bland annat rättspolitiska inslag och den teleologiska tolkningen. En teleologisk

2 Korling, Juridisk metodlära, s 21.

3 Ek, M, Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatten, s 38 f.

tolkning innebär att domstolen försöker utläsa en regels innebörd genom att beakta både bestämmelsens och EU-rättens syften och målsättningar. Den teologiska tolkningen hör

ihop med EU:s dynamiska natur som ständigt utvecklas och äldre bestämmelser kan tolkas i ljuset av nya värderingar och målsättningar. Uppsatsen baseras i stor del på

EU-praxis varför en förståelse för den EU-rättsliga tolkningsmetoden är av vikt.

Vid bevarandet av den tredje frågeställningen förekommer inslag av EU-konform tolkning. Det innebär att nationella regler ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. I den absoluta

majoriteten av rättsfall som behandlas är det den tidigare versionen av mervärdesskattedirektivet (Sjätte direktivet) som berörts. Det har därför varit nödvändigt att kontinuerligt jämföra artiklar från de båda direktiven i jakt på skillnader och förändringar.

1.4 Avgränsning

Uppsatsen behandlar beräkningen av den avdragsgilla andelen enligt främst EU-rätten men också enligt svensk rätt. Huruvida en viss transaktion är skattepliktig eller ej faller således utanför uppsatsen syfte eftersom den frågan i sig kan utgöra grunden för en egen uppsats. Däremot behandlas frågan om en viss transaktion kan anses vara ekonomisk verksamhet eller inte. Förhållandet och regleringen kring olika skattesatser är även det något som inte behandlas i uppsatsen. Vissa frågor som är av relevans för beräkningen av den avdragsgilla andelen har exkluderats på grunden att det antingen är av mindre betydelse eller att uppsatsen helt enkelt skulle bli för bred och omfattande om frågorna inkluderades. Exempel på uteslutna områden är frågorna om avrundning, jämkning och inkluderandet av subventioner vid beräkningen enligt omsättningsmetoden.

1.5 Terminologi

Eftersom uppsatsen i stora delar baseras på EU-rätt kommer terminologin i stor utsträckning baseras på direktiven och EU-praxis. Vid redogörelsen för och analysen av specifika rättsfall har jag försökt använda den terminologi som använts i rättsfallet.

4 Ek, M, Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatten, s 39.

5 Ek, M, Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatten, s 39.

6 Skatteverkets rättsliga vägledning, EU-konform tolkning och direkt effekt, år 2020.

Eftersom rättsfallen sträcker sig över ett antal årtionden har ordvalen varierat. Särskilt valet mellan ordet transaktion och ordet verksamhet är något som fluktuerar rättsfall mellan även om kontentan och innebörden ofta är, till synes, densamma. I de fall något är skattepliktigt eller beskattat menas, om inget annat anges, beskattning i form av mervärdesskatt. Med fördelningsnyckel menas den metod som används för att beräkna den avdragsgill andelen. Med blandad verksamhet menas en beskattningsbar person som genomför utgående transaktioner där vissa är skattepliktiga och vissa undantagna.

Inom den engelskspråkiga litteraturen används ofta “pro rata” för att beskriva den avdragsgilla andelen och beräkningen av denna. Detta är ett ordval jag försökt undvika i störst möjliga mån.

1.6 Disposition

Uppsatsen behandlar en begränsad del av avdragsrätten. En grundläggande förståelse

för avdragssystemet är därför av vikt varför uppsatsen inleder med ett övergripande

kapitel avseende avdragsrättens systematik, syfte och betydelse. Därefter behandlas

frågan om när andra fördelningsnycklar än omsättningsmetoden kan användas enligt

EU-rätten. Eftersom omsättningsmetoden bara en av många fördelningsnycklar har jag

valt att behandla valet av fördelningsnyckel innan omsättningsmetoden analyseras mer

ingående. I avsnitt 4 redogörs för omsättningsmetoden och underrubrikerna i avsnittet är

ett försök att kategorisera olika delfrågor rörande metoden i fråga. I avsnitt 5 behandlas

den svenska implementeringen av mervärdesskattedirektivet och den avdragsgilla

andelen. Avsnittet är upplagt för att likna avsnitt 2, 3 och 4 på så sätt att de frågor som

där berörts avhandlas i samma ordning. De frågor som lyfts i avsnitt 1.2 besvaras i

korthet inom ramen för sammanfattningen i varje avsnitt. Slutligen lyfts ett fåtal av de

frågor som uppstått vid bearbetningen av materialet och diskuteras på ett mer

övergripande plan.

2 Avdragsrätten enligt mervärdesskattedirektivet

2.1 Avdragsrätt

För att förstå de EU-domar som behandlas i kapitel 3 och 4 krävs en grundläggande förståelse av det avdragssystem som EU har infört. ​Avdragssystemet är en grundläggande beståndsdel i det gemensamma systemet för mervärdesskatt.

​Rätten till avdrag utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och kan i princip inte inskränkas. Att ett företag eller en beskattningsbar person har rätt till avdrag innebär i

korthet att den mervärdesskatt som belastat ingående transaktioner får dras av från den mervärdesskatt som belastar utgående transaktioner vilket innebär att ​dubbelbeskattning undviks. Mervärdesskatten är främst tänkt att beskatta konsumtion på den plats där

konsumtion sker i proportion till priset på de berörda varorna och tjänsterna.

Mervärdesskatten har på så sätt en territoriell anknytning till den eller de medlemsstater där transaktioner sker och proportionaliteten uttrycker sig i procentform.

Procentsatserna kan variera från medlemsstat till medlemsstat och även inom medlemsstater men kommer inte beröras mer inom ramen för denna uppsats.

Mervärdesskatten tillämpas vanligtvis utan undantag på samtliga led i produktions-

och distributionsledet varvid avdrag medges för den mervärdesskatt som kan hänföras direkt till olika kostnadskomponenter som utgör grunden för priset på varor och tjänster.

12

Syftet med avdragsrätten är att avlasta de skattskyldiga för den mervärdesskatt som betalats inom ramen för deras ekonomiska verksamhet, i den mån dessa transaktioner inte är undantagna från mervärdesskatteplikt.

Därför medger direktivet att en beskattningsbar person får, från den utgående mervärdesskatt som ska betalas, dra av den ingående skatt på varor och tjänster som förvärvats för att genomföra dessa transaktioner. Det innebär dock inte att alla ingående transaktioner medför avdragsrätt.

7 Se dom Rompelman, C-268/83 p. 19 & 20.

8 Se domar Gabalfrisa m.fl, C‑110/98–C‑147/98, p. 43, Ecotrade, C‑95/07–C‑96/07, p. 39, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, p. 68.

9 Se dom Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, p. 24.

10 Detta stadgades i den första direktivet 67/227/EEC artikel 2. Se även dom Banca popolare di Cremona, C‑475/03 p. 21.

11 Undantag finns dock. Se till exempel dom VSTR, C‑587/10, p. 27 & 28.

12 Se domar BP Soupergaz, C‑62/93, p. 16, Optigen m.fl, C‑354/03–C‑355/03 och C‑484/03, p. 54, Bonik, C‑285/11, p. 28.

13 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Le​ ​Crédit Lyonnais, C‑388/11, p. 43.

Det krävs att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan utgifterna och de skattepliktiga utgående transaktionerna. Eftersom alla kostnader inte har ett direkt

samband med utgående transaktioner kan avdragsrätt också medges om utgifterna kan hänföras till den skattskyldiges allmänna omkostnader och således utgör en kostnadskomponent i det pris som tas ut vid de utgående transaktionerna.

Avdragsrätt medges som nämnts endast i den mån en vara eller tjänst används för skattepliktiga transaktioner. Det innebär att det finns ett samband mellan avdrag för

ingående mervärdesskatt och uppbörd av utgående mervärdesskatt. Rätten till avdrag

för en transaktion har ansetts föreligga även om den beskattningsbara utgående transaktionen är den sekundära användningen av den ingående transaktionen. Detta gäller under förutsättning att den primära användningen inte bestod i genomförandet av från skatteplikt undantagna transaktioner eller utövandet av icke-ekonomisk verksamhet. Att en viss transaktion är liten till omfattningen och inte ingår i den

normala verksamheten är något som återkommer i praxis. Ingående transaktioner som är av icke-ekonomisk karaktär omfattas inte av mervärdesskatteområdet och kan således, likt undantagna transaktioner, inte berättiga till avdrag.

Avdragsrätten är betydelsefull för beskattningsbara personer och varje begränsning påverkar skattenivån och måste därför tillämpas på ett liknande sätt i alla medlemsstater. Undantag är därför endast tillåtna när det uttryckligen anges i en unionsrättslig bestämmelse. Ett exempel på en sådan unionsrättslig bestämmelse är

artikel 173.2 mervärdesskattedirektivet som behandlas nedan. Eftersom brott inte ska löna sig kan en skattskyldig inte heller ha rätt till avdrag på grund av missbruk, bedrägeri eller skatteundandragande.

När varor eller tjänster används för utgående transaktioner som är undantagna

14 Se domar BLP Group, C‑4/94, p. 19, Midland Bank, C‑98/98, p. 20, Fini H, C‑32/03, p. 26, Investrand, C‑435/05, p. 23.

15 Se domar Abbey National, C‑408/98, p. 35 och 38–40, Cibo, C‑16/00, p. 31, Portugal Telecom, C‑496/11, p. 37.

16 Se domar Armbrecht, C‑291/92, p. 27, Centralan Property, C‑63/04, p. 54.

17 Se domar Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, p. 24, Wollny, C‑72/05, p. 20, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, p. 35.

18 Se dom Sveda, C-126/14, p. 34. Se även Frennberg, E, Mervärdesskatt - En kommentar, Del 2, s 8:12f.

19 Se dock dom Kretztechnik, C-465/03, p. 26 & 27.

20 Se domar Ampafrance och Sanofi, C-177/99 och C-181/99, p. 34, Metropol och Stadler, C‑409/99, p. 42.

21 Se domar Halifax m.fl, C‑255/02, p. 74 & 75, Fini H, C-32/03 p.31, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, p. 48-52.

mervärdesskatt eller inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt kan det inte ske någon uppbörd av skatter och avdrag på varor och tjänster relaterade till dessa utgående transaktioner kan inte ske. Det ter sig naturligt att avdrag inte kan medges

om det inte finns någon skatt att göra avdrag från eftersom företag som bedriver undantagna verksamheter då skulle erhålla en skattefördel. Denna avsaknad av avdragsrätt uppkommer således för att neutralitetsprincipen inte ska äventyras. Enligt

EU-praxis ska all ekonomisk verksamhet beskattas på ett neutralt sätt, oavsett mål och resultat för verksamheten, förutsatt att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt.

Denna neutralitet säkerställs av principen om skatteneutralitet som utgör en oskiljaktig del av mervärdesskatteordningen och utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som införs genom gemenskapslagstiftningen.

Principen innebär att en skattskyldig får dra av hela den mervärdesskatt för varor och tjänster som förvärvats för att utöva skattepliktig verksamhet, oavsett vilka syften och

resultat som eftersträvas med verksamheten. Av principen framgår e contrario att

undantagen verksamhet inte berättigar till avdrag. All ekonomisk verksamhet som är skattepliktig ska således behandlas på samma sätt under förutsättningen att verksamheten kan betraktas som ekonomisk.

Principen betecknas ibland som en allmän unionsrättslig princip men är också ett uttryck för den allmänna likabehandlingsprincipen.

Av likabehandlingsprincipen följer att de skattskyldigas konkurrensförhållande ska vara desamma såvida det inte finns saklig grund för olika behandling.

Neutralitetsprincipen ska således garantera att företag som bedriver likartad verksamhet ska göra likartade avdrag. Att en skattskyldig person inte kan göra avdrag för ingående transaktioner innebär att mervärdesskatten “fastnar” hos den

22 Se domar Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, p. 24, Wollny, C‑72/05, p. 20, Vereniging Noordelijke Land, C‑515/07, p. 28, SKF, C‑29/08, p. 59.

23 Se dom Sofitam, C‑333/91, p. 13 & 14.

24 Se domar Kommissionen mot Frankrike, C-50/87, p. 15, Goed Wonen, C‑376/02, p. 26 & EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, p. 43 & 44.

25 Se dom NCC, C‑174/08, p. 39-45.

26 Se dom NCC, C‑174/08, p. 39.

27 Se dom Ghent Coal Terminal, C-37/95, p. 15.

28 Se dom Wellcome trust, C-155/94, p. 38.

29 Se domar L.u.P, C‑106/05, p. 48, Marks & Spencer, C‑309/06, p. 49.

30 Se domar Mol, C-269/86, p. 17 & 18, Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86, p. 19 &

20, Lange, C‑111/92, p. 16 & 17.

beskattningsbara personen. Då uppstår en dold mervärdesskatt på de utgående transaktionerna.

Enligt artikel 169 mervärdesskattedirektivet finns situationer där en skattskyldig får dra av ingående mervärdesskatt trots att den skattskyldige endast utför undantagna transaktioner. Artikeln är att betrakta som ett undantag och ska tolkas restriktivt.

2.2 Avdragsgill andel

Förekomsten av en direkt och omedelbar koppling mellan en ingående transaktion och en utgående transaktion är nödvändig innan rätten till avdrag kan accepteras och beräknas. Rätten till avdrag för sådana ingående transaktioner förutsätter att transaktionen i fråga var en kostnadskomponent i den utgående transaktionen som gav upphov till avdragsrätten. Det finns dock en rätt för beskattningsbara personer att göra avdrag även när en direkt och omedelbar koppling mellan en ingående transaktion och en utgående transaktion saknas. Så är fallet när de ingående transaktionerna är en del av den skattskyldiges allmänna kostnader och på så sätt ingår som en kostnadskomponent för de utgående transaktionerna. Sådana transaktioner har en direkt och omedelbar koppling till den skattskyldiges ekonomiska verksamhet i stort och kan således berättiga till avdrag.

Om en skattskyldigt samtidigt och i princip oskiljaktigt utför både skattepliktiga och skattefria utgående transaktioner, får avdrag endast göras för en andel av den ingående mervärdesskatten enligt artikel 173 mervärdesskattedirektivet. Observera att

andelen endast beräknar avdragsrätten på de ingående transaktioner som inte kan hänföras direkt till en specifika utgående transaktion utan bara kan hänföras till de allmänna omkostnaderna. Huvudregeln är att andelen ska beräknas enligt artikel 174,

vilken benämns omsättningsmetoden. Artikel 174 kommer behandlas i sin helhet i avsnitt 4 men vetskapen om att omsättningsmetoden baseras på ett bråk är nödvändig för förståelsen av praxis rörande artikel 173.2.

31 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, p. 48 samt generaladvokatens förslag till avgörande, dom Volkswagen, C-153/17, p. 31.

32 Se dom Eurodental, C‑240/05, p. 33.

33 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.3.

34 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Le​ ​Crédit Lyonnais, C‑388/11, p. 57.

35 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.3. Se dock Rey, C-332/14.

Enligt artikel 173.2 får medlemsstaterna emellertid avvika från artikel 174 och tillåta eller ålägga de skattskyldiga att beräkna den avdragsgilla andelen på annat sätt.

De kan tillåtas eller åläggas att göra enskilda och separata beräkningar för varje rörelsegren (punkterna a och b) eller bestämma att avdrag ska ske på grundval av användningen av alla eller den av varorna eller tjänsterna (Punkt c). Vidare får medlemsstaterna tillåta eller ålägga de skattskyldiga att tillämpa den övergripande andelen som anges i artikel 173.1 första stycket (punkt d) samt föreskriva att mervärdesskatt som är ringa och inte medför avdragsrätt ska undantas från beräkningen (punkt e). Bestämmelserna i artikel 173.2 syftar bland annat till att ge medlemsstaterna möjlighet att med beaktande av den specifika karaktären hos den skattskyldiges verksamhet uppnå mer exakta resultat än vad som kan åstadkommas med hjälp av omsättningsmetoden. Detta gäller under förutsättning att direktivets ändamålsenliga

verkan och de principer som ligger till grund för gemensamma systemet, bland annat principen om skatteneutralitet och proportionalitetsprincipen, beaktas. Möjligheterna

för medlemsstaterna ska således betraktas som en undantagsbestämmelse som endast från tillämpas i specifika fall. Avvikelser från huvudreglerna gällande avdragsrättens

omfattning måste införlivas i nationell rätt för att vara tillåtna. I det följande ska frågan

hur och när dessa undantagsbestämmelser får tillämpas enligt EU-domstolen behandlas.

3 Val av fördelningsnyckel

När ett företag som bedriver blandad verksamhet ska fördela kostnader sker denna fördelning normalt enligt omsättningsmetoden som framgår av artikel 174.1. Enligt artikel 173.2 mervärdesskattedirektivet finns som nämnts ovan i kapitel 2.3 en rättighet för medlemsstaterna att tillåta eller ålägga skattskyldiga att beräkna den avdragsgilla andelen baserat på en annan fördelningsnyckel än omsättningsmetoden. Det blir därför relevant att belysa när andra fördelningsnycklar får användas innan en djupare analys av omsättningsmetoden kommer i fråga. Praxis gällande när och hur lagstiftaren får tillåta eller ålägga skattskyldiga att använda en annan fördelningsnyckel har behandlats av

36 Se dom Royal Bank of Scotland, C‑488/07, p. 24.

37 Se dom BLC Baumarkt, C‑511/10, p. 15 & 16.

38 Se dom BLC Baumarkt, C‑511/10, p. 16.

39 Se domar Kommissionen mot Spanien, C-204/03 & Kommissionen mot Frankrike, C-50/87.

EU-domstolen. I det följande ska ett antal fall behandlas för att försöka utröna vilka krav som föreligger för att kunna tillämpa artikel 173.2

3.1 Mer exakt fördelningsnyckel

En viktig faktor för EU-domstolen vid beaktandet av andra fördelningsnycklar har varit att den valda metoden medför ett mer precis resultat än omsättningsmetoden. I fallet ​Blc Baumarkt ​hade företaget BLC Baumarkt under åren 2003 och 2004 uppfört en byggnad bestående av både bostadslägenheter och lokaler. När arbetet var klart hyrde BLC ut byggnaden. Uthyrningen var till viss del undantagen från mervärdesskatt och till viss del mervärdesskattepliktig. I sin skattedeklaration tillämpade BLC Baumarkt omsättningsmetoden. Avdraget baserades alltså på omsättningen från skattepliktiga transaktioner i förhållande till den totala omsättningen för byggnaden. Den nationella skattemyndigheten ansåg dock att den avdragsgilla delen skulle fastställas på grundval av förhållandet mellan bostädernas yta och lokalerna yta. Skattemyndigheten ville således använda en annan fördelningsnyckel än omsättning. Frågan till EU-domstolen var om medlemsstaterna har rätt att föreskriva att fördelningen av den ingående mervärdesskatten för uppförandet av en byggnad för blandad användning i första hand ska ske på ett annat sätt än omsättningsmetoden.

Domstolen påpekade att artikel 17.5 tredje stycket

ska betraktas som en undantagsbestämmelse från omsättningsmetoden och att utövande av de befogenheter som anges där ska ske med iakttagande av de principer som ligger bakom det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Särskilt principerna om neutralitet och

proportionalitet ska beaktas. Medlemsstaterna får således inte införa ett system som rent allmänt avviker från det gemenskapsrättsliga systemet. Det skulle äventyra syftet med

det sjätte direktivet, vilket anges i tolfte skälet, nämligen att den avdragsgilla delen bör beräknas på liknande sätt i alla medlemsstater. Genom beaktande av den specifika

karaktären på den skattskyldiges verksamheter får dock medlemsstaterna använda en annan metod, under förutsättning att den valda metoden garanterar att den avdragsgilla

40 Nuvarande artikel 173.2. Identisk formulering.

41 Se dom BLC Baumarkt, C‑511/10, p. 15 & 16.

42 Se dom BLC Baumarkt, C‑511/10, p. 15 & 16

43 Skäl 39 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG.

delen kan fastställas mer exakt än med omsättningsmetoden.

Enligt mig kan vi dra två slutsatser av rättsfallet. Den första slutsatsen är att medlemsstater inte får tillämpa andra fördelningsnycklar än omsättningsmetoden rent allmänt. Omsättningsmetoden får endast frångås i de undantagsfall där den “specifika karaktären” på transaktionerna tillåter det. Den specifika karaktären kan vara exempelvis uppförandet av en byggnad avsedd för blandad användning. För det andra får en annan fördelningsnyckel endast användas om den kan garantera att den avdragsgilla delen fastställs mer exakt. Det är enligt mig inte helt klart vad domstolen menar med “mer exakt”. Det torde av bokföringen framgå “exakt” hur mycket som har betalats för de olika lokalerna och bostäderna. I så fall kommer inte fördelningsnyckeln vara mer exakt utan kanske mer “rättvis” på så sätt att den avdragsgilla andelen blir större eller mindre. I generaladvokatens förslag till dom påpekas i punkt 47 att samtliga parter är eniga om att omsättningsmetoden i vissa fall kan vara mindre rimlig och exakt än andra möjliga metoder. Ett sådant fall kan, enligt mig, vara den situationen där en

fastighetsägare hyr ut både bostäder och lokaler till samma hyresgäst utan någon uppdelning av priset. I ett sådant fall måste den utgående transaktionen ändock delas upp i en beskattningsbar och en skattefri del. Säkerligen finns situationer där andra fördelningsnycklar är att föredra, men definitionen av “mer exakt” är fortfarande höljd i dunkel.

Frågan lyftes igen i fallet ​Wolfgang und Dr. wilfried Rey Grundstucksgemeinschaft GbR (Rey) ​där ​företaget Rey under åren 1999 till 2004 rev en äldre byggnad på egen mark och uppförde en ny byggnad för bostads- och affärsändamål. Byggnaden bestod av bostäder, affärslokaler samt parkeringsplatser som sedermera hyrdes ut. Vissa

utgående transaktioner var undantagna mervärdesskatt och vissa utgående transaktioner var skattepliktiga. Vid beräkningen av den avdragsgilla andelen för kostnaderna som hänförde sig till rivnings- och byggnadsarbetena använde sig företaget av omsättningsmetoden.

Den nationella skattemyndigheten ansåg dock att en fördelningsnyckel baserad på yta var bättre då den kunde fastställa en mer exakt andel.

44 Se domar Royal Bank of Scotland, C‑488/07, p. 24 & BLC Baumarkt, C‑511/10, p. 18.

45 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom BLC Baumarkt, C‑511/10, p. 47.

46 Se dom Rey, C-332/14, p. 11.

47 Se dom Rey, C-332/14, p. 14.

En av frågorna som ställdes till EU-domstolen, efter en nationell process genom flera instanser, var om ingående transaktioner i ett första led ska hänföras till de (skattepliktiga eller skattefria) transaktioner som är knutna till byggnadens användning, så att enbart därefter kvarvarande ingående mervärdesskatt delas upp med utgångspunkt i en ytbaserad eller omsättningsbaserad fördelningsnyckel. Frågan var alltså om en

fördelningsnyckel kan tillämpas direkt på alla relevanta ingående transaktioner även om vissa av dessa kan hänföras direkt till antingen en beskattad eller skattefri transaktion.

Alternativet är att först hänföra kostnader till antingen utgående beskattade transaktioner eller skattefria transaktioner med hjälp av artikel 168 mervärdesskattedirektivet och tillhörande praxis för att sedan i ett andra led använda en fördelningsnyckel på de kvarvarande kostnaderna.

Domstolen erinrade sig om att en annan fördelningsnyckel än omsättningsmetoden kan användas om denna visar sig vara mer exakt än omsättningsmetoden. Det innebär emellertid inte att den valda metoden måste vara den mest precisa metod som är möjlig att tillämpa.

Domstolen anförde sedan att medlemsstaterna inte var skyldiga att föreskriva att ingående transaktioner först ska hänföras direkt till utgående transaktioner om ett sådant hänförande är ​svårt att genomföra. Detta gäller under förutsättning att en

direkt fördelning av alla ingående kostnader med hjälp av en ytbaserad fördelningsnyckel garanterade ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla delen.

Övriga delar av domen är inte av intresse inom ramen för denna uppsats.

Slutsatserna av detta rättsfall är många och illustreras lättast genom ett exempel.

Ponera att X AB har 1000 kr i ingående mervärdesskatt där 400 kr kan hänföras direkt, dock med svårighet, till antingen beskattade eller skattefria utgående transaktioner. 600 kr kan bara hänföras till de allmänna omkostnaderna och en avdragsgill andel måste således fastställas med hjälp av en fördelningsnyckel. Enligt domen ovan kan en ytbaserad fördelningsnyckel användas för att bestämma en avdragsgill andel av det totala beloppet 1000 kr. Detta gäller under förutsättning att a) Det är svårt att genomföra ett hänförande av kostnader till utgående beskattade eller skattefria transaktioner och b) Det leder till ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla delen jämfört med en

48 Se dom Rey, C-332/14, p. 22.

49 Se dom Rey, C-332/14, p. 33 och generaladvokatens förslag till avgörande, dom Rey, C-332/14, p. 90.

50 Min kursivering.

51 Se dom Rey, C-332/14, p. 36.

uppdelning i två led följt av ett bestämmande av den avdragsgilla delen med hjälp av omsättningsmetoden.

Efter domen är det inte bara ingående transaktioner som endast kan hänföras till de allmänna omkostnaderna som beräknas med hjälp av en fördelningsnyckel. Även kostnader som kan hänföras direkt till utgående transaktioner, om än med svårighet, kan beräknas med hjälp av en fördelningsnyckel. Domstolen förtydligar inte vilken grad av

“svårighet” som krävs. Om svårighetsgraden är så pass hög att det i teorin är omöjligt att fördela kostnaderna så kan kostnaderna inte hänföras direkt till utgående transaktioner och träffas således inte av domen. Domen torde i princip träffa ingående transaktioner som i teorin är möjliga att hänföra till utgående transaktioner men som i praktiken mycket svårligen eller rent av omöjligen går att hänföra. Graden av svårighet skulle dock kunna utvecklas mer av EU-domstolen.

Denna utveckling leder till en förenkling av beräkningen och administrationen kring avdragsrätten. Att fastställa en avdragsgill del för alla ingående transaktioner baserat på en ytbaserad fördelningsnyckel är givetvis betydligt enklare än att hänföra flertalet transaktioner för att sedan fördela resten med en fördelningsnyckel. Eftersom kravet på att resultatet ska bli “mer exakt” kvarstår kan jag inte se hur detta skulle vara negativt för varken företag eller skattemyndigheterna.

Domstolen anför även att en vald metod inte måste vara den mest precisa metoden utan måste endast vara mer exakt än omsättningsmetoden. Ponera att ett företag väljer mellan tre olika fördelningsnycklar:

1. Tid personalen lagt ner på beskattade kontra skattefria transaktioner. Denna metod är

“mest exakt” men svår och omständig att applicera.

2. Yta för uthyrda lokaler som är beskattade kontra skattefria. Denna metod är mer exakt än omsättningsmetoden men mindre exakt än alternativ 1. Metoden är lätt att applicera.

3. Omsättningsmetoden.

Enligt domen ovan har medlemsstaterna möjlighet att tillämpa alternativ 2 även om

denna fördelningsnyckel inte är den mest precisa. Detta är enligt mig en fördelaktig

utveckling som ligger helt i linje med hur domstolen tidigare resonerat. Det bör finnas

möjlighet för medlemsstater att förenkla administration kring det proportionella

avdraget genom att till exempel tillämpa en enkel fördelningsnyckel som samtidigt är

“mer exakt” än omsättningsmetoden.

Att andra fördelningsnycklar än omsättningsmetoden kan vara mer precisa i vissa specifika fall får anses vara klarlagt. Det är dock inte nödvändigt att fördelningsnyckeln är baserad på till exempel yta. I det följande diskuteras fall där frågan varit om amorteringar på lån kan uteslutas från beräkningen av den avdragsgilla andelen med stöd av artikel 173.2 mervärdesskattedirektivet.

3.2 Justerad omsättningsmetod

Förenklat beräknas den avdragsgilla andelen, enligt omsättningsmetoden, som ett bråk där täljaren består av skattepliktiga utgående transaktioner och nämnaren består av samtliga utgående transaktioner. I vissa situationer kan det föreligga behov för företag att applicera en justerad omsättningsmetod. Det kan vara tal om en justering i form av att till exempel amortering av en anläggningstillgång ska eller inte ska inkluderas i bråket som utgör den avdragsgilla andelen. I praxis från EU-domstolen har den justerade metoden ansetts vara en annan fördelningsnyckel än omsättningsmetoden.

Fallet ​Banco Mais rör en bank som, bland annat, bedrev leasingverksamhet av bilar. Hyran som kunden betalade bestod av amortering, ränta och andra kostnader. I

sin skattedeklaration hade Banco Mais beräknat det proportionella avdraget på följande sätt: I täljaren ingick a) ersättningar som tas ut vid finansiella transaktioner för vilka mervärdesskatt utgår, ökat med b) omsättningen från de leasingtransaktioner för vilka mervärdesskatt utgår. I omsättningen från leasingtransaktionerna ingick amortering, ränta och andra kostnader. I nämnaren ingick c) ersättningar som tas ut vid samtliga finansiella transaktioner ökat med d) omsättningen från samtliga leasingtransaktioner.

Den nationella skattemyndigheten ansåg att endast räntedelen av omsättningen från leasingtransaktionerna ska ingå i täljaren och nämnaren vid beräkningen.

Konsekvensen av detta illustreras enklast genom ett exempel. Beräkningen med endast räntedelen av leasingverksamheten i täljaren och nämnaren resulterar i det påhittade bråket 10/20 (= 50 % avdragsgill). En inkluderande av amortering höjer både täljaren och nämnaren med 5. Av beräkningen följer då att (10 + 5)/ (20 + 5) = 15 / 25 (=60 % avdragsgill) den avdragsgilla andelen blir högre.

52 Se dom Banco mais, C-183/13, p. 15.

53 Se dom Banco mais, C-183/13, p. 11.

EU-domstolen upprepade de principer och resonemang som anförts i fallet ​BLC Baumarkt och konstaterade sedan att avdragsrätten ska, på ett objektivt sätt, avspegla den faktiska andel av kostnader som uppkommit med anledning av förvärv av varor och tjänster med blandad användning som kan hänföras till transaktioner som ger rätt till avdrag. Enligt domstolen uppkommer kostnader för blandad användning, exempelvis

byggnader, elkonsumtion eller vissa övergripande tjänster, framför allt med anledning av finansiering och förvaltning av avtal som leasinggivaren ingår med sina kunder och inte med anledning av att fordon tillhandahålls.

Att under dessa omständigheter applicera omsättningsmetoden skulle resultera i en mindre exakt avdragsgill andel. Inget hinder förelåg alltså för att metoden där endast räntedelen ingick skulle tillämpas.

Domstolen gör i fallet ett försök att förtydliga vad “mer exakt” egentligen innebär.

Att kostnader uppkommer framför allt för en viss användning och inte en annan användning innebär att det är mer exakt att bara räkna in den förra användningen i beräkningen av avdragsgill andel. Resonemanget är i linje med till exempel ​Midland Bank & ​Abbey National och kravet på direkt och omedelbart samband med antingen en viss transaktion eller ett företags allmänna kostnader. Domstolen verkar anse att

metoden som den nationella skattemyndigheten använder sig av är en annan metod än omsättningsmetoden. Jag anser själv att det är tal om en modifierad omsättningsmetod och att frågan således inte handlar om artikel 173.2 utan om artikel 174.1. Det må vara en petitess i sammanhanget.

Frågan lyftes återigen i fallet ​Volkswagen​. Volkswagen Financial Services (VWFS), ett bolag inom Volkswagen-koncernen, bedrev verksamhet som innebar ett tillhandahållande av leasingavtal till enskilda för fordon av märken tillhörande koncernen. Bolaget köpte fordon från återförsäljare och ställde dem därefter, i eget namn, till förfogande för kunder de även tillhandahöll andra närliggande tjänster. Ur

ett mervärdesskatteperspektiv bestod avtalen med kunderna av två delar. Ett tillhandahållande av en vara, vilket beskattas, och en lämnande av kredit, vilket inte beskattas. Tillhandahållandet av bilarna sker till samma pris, inklusive mervärdesskatt,

54 Se dom Banco mais, C-183/13, p. 30 & 31. Domstolen hänvisar här till resonemanget i Securenta, C-437/06, p. 37.

55 Se dom Banco mais, C-183/13, p. 33.

56 Se dom Midland Bank, C‑98/98 & Abbey National, C‑408/98.

57 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Volkswagen, C-153/17, p. 15.

58 Se generaladvokatens förslag till avgörande, dom Volkswagen, C-153/17, p. 16.

som VWFS köper bilarna för. Den andra delen, benämnd finansieringsavgiften, omfattar alla andra kostnader tillsammans med en vinstmarginal. Den ingående mervärdesskatten från inköpet av bilarna kan dras av direkt vid försäljningen av bilarna eftersom det sker till samma pris.

Tvist uppstod mellan VWFS och den nationella myndigheten eftersom de två parterna har applicerat två olika fördelningsnycklar avseende VWFS:s allmänna omkostnader. Dessa allmänna omkostnader kan, på ett icke skiljbart sätt, hänföras till båda delarna av leasingavtalet men är endast en komponent i priset på den icke beskattade delen. Frågan till domstolen var delvis om bilarnas värde kunde anses vara en del av kostnadskomponenten som ingår i priset på varan och dels om en medlemsstat får tillämpa en fördelningsmetod som inte tar hänsyn till den berörda varans ursprungliga värde vid varans leverans. Första frågan besvarades så att allmänna omkostnader kan vara en kostnadskomponent i en beskattad transaktion även om detta inte återspeglas i priset. Det innebär att en ekonomisk påverkan inte är nödvändig.

Domstolen redogjorde för ovan nämnd praxis och anförde att omständigheterna i Banco Mais inte innebär att medlemsstaterna har möjlighet att vid samtliga liknande transaktioner inom bilbranschen tillämpa en fördelningsmetod som utesluter fordonets värde vid leveransen. Domstolen ansåg, med hänvisning till att avdragsrätten är en

grundläggande princip, att ett uteslutande av fordonets ursprungliga värde inte kunde garantera en mer precis fördelning av avdragsrätten än vad omsättningsmetoden skulle göra eftersom de allmänna omkostnaderna ​faktiskt och i ej negligerbar utsträckning

använts för de beskattade transaktioner i vilka de varit en kostnadskomponent. De kan

då inte på ett objektivt sätt avspegla i vilken utsträckning de kostnader som uppkommit med anledning av förvärv av varor och tjänster med blandad användning hänför sig till beskattade eller obeskattade transaktioner.

Fallet liknar ​Banco Mais ​på så sätt att det är fråga om en viss parameter ska räknas med i beräkningen av en avdragsgill andel eller inte. Skillnad i utgång föreligger dock här. I ​Banco Mais anförde domstolen att eftersom de allmänna omkostnaderna

59 Se dom Volkswagen, C-153/17, p. 59.

60 Lietaert, W, The Volkswagen Financial Services Case s 4f.

61 Se dom Volkswagen, C-153/17, p. 56.

62 Min kursivering.

63 Se dom Volkswagen, C-153/17, p. 57 & 58.

uppkommit framförallt på grund av icke beskattade transaktioner skulle ett inkluderande av fordonens ursprungliga värde leda till ett mindre exakt resultat. I detta fall nyanserar domstolen frågan eftersom det ursprungliga värdet kan räknas med om de allmänna omkostnaderna faktiskt och i ej negligerbar utsträckning använts för beskattade transaktioner, även om detta inte syns vid prissättningen. Jag tolkar domen som att allmänna omkostnader kan användas framförallt i verksamhet som består av icke beskattade utgående transaktioner men ändå delvis vara avdragsgilla eftersom de samtidigt har en faktiskt och ej negligerbar koppling till beskattade transaktioner.

Domstolen intar här, enligt mig, en form av holistisk syn på verksamheten.

Allmänna omkostnader torde ofta ha ett samband med alla utgående transaktioner inom en verksamhet även om detta bara syns vid prissättningen av vissa transaktioner. Detta innebär en ökad rätt till avdrag för företag med blandad verksamhet. Domstolen kan anses ha valt att principen om neutralitet för företag ska gå före grundregeln om att transaktioner ska beskattas i varje led fram till slutkonsumenten.

3.3 Sammanfattning

Vid beräkningen av en avdragsgill andel för företag som bedriver blandad verksamhet ska huvudsakligen omsättningsmetoden användas. Det finns dock fall där andra fördelningsnycklar kan användas. Dessa metoder får bara användas om de leder till en mer exakt beräkning. Medlemsstaterna får inte heller använda dessa andra fördelningsnycklar generellt utan endast inom ett begränsat område. Som fallen visar på kan en fördelningsnyckel baserad på yta användas inom uthyrning av lokaler och bostadslokaler. En annan fördelningsnyckel än omsättningsmetoden behöver inte heller vara den mest precisa, givet att metoden är mer precis är omsättningsmetoden.

Medlemsstaterna har möjlighet att anpassa omsättningsmetoden, som då enligt

EU-domstolens terminologi är en annan metod, på så sätt att anskaffningskostnader för

varor och tjänster kan uteslutas ur både nämnaren och täljaren vid en beräkning av den

avdragsgilla andelen. Det kan ske om de allmänna omkostnaderna framförallt

uppkommit med anledning av skattefria utgående transaktioner. Anskaffningskostnaden

ska dock inkluderas i bråket om de allmänna omkostnaderna faktiskt och i ej

negligerbar utsträckning har använts för beskattade transaktioner. Även om detta inte

syns i prissättningen av sagda beskattade transaktioner. Enligt min mening kan man

formulera det som att anskaffningskostnader för varor och tjänster kan utelsutas ut både nämnaren och täljaren vid en beräkning av den avdragsgilla andelen om de allmänna omkostnaderna som ska fördelas ​så gott som uteslutande kan hänföras till obeskattade utgående transaktioner.

Vad EU-domstolen menar med “mer exakt” har något förtydligats sedan fallet ​BLC​.

Fördelningsnyckeln ska i så stor mån som möjligt motsvara verkligheten. Om allmänna omkostnader har en koppling till beskattade transaktioner anses det “mer exakt” att dessa till viss del ska vara avdragsgilla. EU-domstolen har således öppnat upp för att använda “enklare” metoder om metoderna i fråga inte leder till ett missvisande resultat.

Att EU-domstolen håller hårt på kravet om exakthet är enligt min mening bra. Det kan förvisso leda till komplicerade och administrationstunga beräkningar men leder i någon mån till en mer “rättvis” beskattning.

4. Omsättningsmetoden

4.1 Artikel 174 i Mervärdesskattedirektivet

Som framgått ovan är omsättningsmetoden den rättmätige konungen bland fördelningsnycklar eftersom andra fördelningsnycklar endast får användas i specifika och begränsade fall. Hur omsättningsmetoden tillämpas är därför av särskild betydelse. I det följande kommer en genomgång av relevanta artiklar och domar.

I artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet stadgas att den avdragsgilla andelen ska vara resultatet av ett bråk. I täljaren av sagda bråk ska det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till beskattade utgående transaktioner ingå. I nämnaren ska de sammanlagda beloppet av den omsättning som kan hänföras till de transaktioner som ingår i täljaren och transaktioner som inte medför rätt till avdrag ingå. Den avdragsgilla andelen beräknas alltså på grundval av hur stor del av den totala omsättningen som består av beskattade utgående transaktioner. Observera att endast transaktioner som omfattas av det mervärdesskatterättsliga systemet ingår i beräkningen. Transaktioner som betraktas

som icke-ekonomiska ska inte inkluderas.

64 Se nedan avsnitt 4.2.2.

Vid lagstiftningsprocessen angavs det att mer precisa regler var nödvändiga för att undvika skillnader vid bestämmandet och beräkningen av faktorer som ska ingå vid fastställandet av den avdragsgilla andelen. Andelen kan illustreras på detta sätt:

66

I artikel 174.1 andra stycket framgår att medlemsstaterna får tillåta att vissa subventioner ingår i nämnaren vilket inte behandlas närmare i denna uppsats. Värt att nämna är dock att inkluderandet av subventioner har ifrågasatts i litteraturen.

Argument har framförts att subventioner och avdragsrätten för dessa leder till en orättvis konkurrens. EU-domstolen har dock anfört att systemet ska tillämpas även när en

medlemsstat anser att regleringen kan förbättras.

I artikel 174.2 stadgas att vissa typer av omsättning kan exkluderas från beräkningen enligt omsättningsmetoden. Det gäller för omsättning som kan hänföras till leverans av investeringsvaror (punkten a) och transaktioner som han karaktären av bitransaktioner (punkten b och c). Anledningen till att vissa transaktioner och leveranser ska uteslutas från beräkningen av avdragsgill andel är för att neutralisera de negativa effekter som uppstår för företag. Ett inkluderande av nämnda transaktioner skulle leda till en förvrängning av den avdragsgilla andelen till företags nackdel. Artikel 174.2

garanterar således att skattebördan bärs av konsumenten och inte den beskattningsbara personen. Exempel på transaktioner som omfattas av undantagen kan vara försäljningen av anläggningstillgångar, fastigheter och andelar i företag. Transaktionerna utesluts endast om de inte är en del av den beskattningsbara personens normala ekonomiska aktivitet.

Praxis kring hur omsättningsmetoden ska och får tillämpas är omfattande och genomgående. I det följande kommer flertalet domar behandlas.

65 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.3.2.

66 Omsättning av icke-ekonomisk karaktär räknas inte med i omsättningsmetoden. Se avsnitt 4.2.2.

67 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, s 827.

68 Swinkels, J, Some Aspects of Input Tax Deduction under the Pro Rata of the EU VAT System, s 344 samt Kommissionen mot Spanien, C-204/03, p. 18.

69 Se dom Kommissionen mot Spanien, C-204/03, p. 28.

70 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, s 822.

71 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 10.3.2.2.

4.2 Omsättningsmetoden enligt EU-domstolen

Eftersom omsättningsmetoden är den huvudsakliga metoden för att beräkna den avdragsgilla andelen och metoden dessutom innefattar ett antal undantag, är det naturligt att EU-domstolen har behandlat frågan. I det följande avhandlas ett flertal frågor kring omsättningsmetoden varav den första frågan är hur EU-domstolen definierar bitransaktioner. Sedan följer EU-domstolens klassificering av ekonomisk aktivitet och hur den avdragsgilla andelen beräknas när en beskattningsbar person bedriver både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Slutligen berörs frågan om

“global avdragsgill andel” och beaktandet av omsättning från filialer i andra medlemsstater.

4.2.1 Bitransaktioner

Omsättningsmetoden kan, som framgår i det följande, modifieras på ett flertal sätt.

Dessa modifikationer har behandlats av praxis och kan påverka den avdragsgilla delen i betydande omfattning varför en genomgång av praxis blir nödvändig.

Enligt artikel 174.2 b & c ska transaktioner inte räknas med vid tillämpningen av omsättningsmetoden om de har karaktären av bitransaktioner. Avsikten med att undanta dessa kringtjänster från nämnaren i beräkningen är att neutralisera de negativa verkningarna för de beskattningsbara personerna. Genom ett undantagande undviks att bitransaktionerna snedvrider beräkningen varvid det neutralitetsändamål som garanteras av mervärdesskattedirektivet uppnås. I redogörelsen för skälen till sjätte direktivet

framgick att bitransaktioner ska undantas vid beräkningen av andelen för att hindra att de ska snedvrida den verkliga betydelsen därav i den mån dessa förhållanden inte återspeglar den skattskyldiga personens ekonomiska verksamhet. Så är fallet med försäljning av anläggningstillgångar och fastigheter samt finansiella transaktioner som endast utgör kringtjänster och har en underordnad eller tillfällig betydelse i förhållande till företagets totala omsättning. De undantas dock endast om det inte utgör en del av den skattskyldiga personens normala ekonomiska verksamhet.

72 Se dom EDM, C-77/01, p. 75.

73 Se dom NCC, C-174/08, p. 30.

För att exemplifiera kan det poneras att ett företag inom en koncern lånar ut pengar till sina dotterbolag. Räntan på dessa lån kan anses vara en bitransaktion som inte ska påverka den avdragsgilla andelen under förutsättning att ett antal rekvisit är uppfyllda.

Dessa rekvisit och andra kriterier för bitransaktioner har utkristalliserats av EU-domstolen.

I ​Regie dauphinoise ​erhöll företaget Regie dauphinoise (Regie) förskott på betalning i samband med sin verksamhet. Dessa betalningar placerade Regie, med sina kunders godkännande, för egen räkning i finansinstitut. Frågan var om avkastningen från de finansiella instituten var att anse som en bitransaktion. Domstolen anförde att avkastningen inte kunde anses vara en bitransaktion om investeringen utgör en ​direkt, bestående och nödvändig förlängning av verksamheten.

I fallet ​EDM ​ansåg domstolen att omfattningen av en transaktion kan indikera om transaktionen i fråga ska vara en bitransaktion eller inte. Det faktum att omfattningen av sådana transaktioner överstiger företagets huvudsakliga verksamhet kan inte utesluta att transaktionerna fortfarande är att anse som bitransaktioner.

Domen i fallet ​NCC innebär, enligt mig, en nyansering av domen ​EDM​. NCC bedrev verksamhet inom byggbranschen, bland annat som byggentreprenör. Företaget utförde byggnadsarbeten åt såväl andra som för egen räkning. Frågan för domstolen var om försäljningen av de fastigheter som NCC uppfört för egen räkning var att se som bitransaktioner.

Enligt domstolen var försäljningarna av fastigheter en direkt, bestående och nödvändig förlängning av verksamheten. Att försäljningarna endast

utgjorde en liten del av omsättningen medförde inte att transaktionerna var att se som

bitransaktioner. Det saknades till och med anledning att bedöma huruvida i vilken omfattning försäljningsverksamheten av fastigheter uppförda för egen räkning stod i förhållande till den totala omsättningen. Enligt min mening handlar domen om hur

fallet ​EDM​, där omfattningen kan vara avgörande, står i relation till ​Regie dauphinoise​, där rekvisiten ​“​direkt, bestående och nödvändig förlängning av verksamheten“ är

74 Se dom Regie dauphinoise, C-306/94, p. 22. Min kursivering.

75 Se dom EDM, C-77/01, p. 77.

76 Se dom NCC, C-174/08, p. 21.

77 Jfr dom Regie dauphinoise, C-306/94, p. 22.

78 Endast 8 av 2 232 anställda arbetade med försäljningen av fastigheter uppförda för egen räkning, se generaladvokatens förslag till avgörande, dom NCC, C-174/08, p. 34.

79 Se dom NCC, C-174/08, p. 34.

avgörande. Slutsatsen blir att omfattningen inte har någon betydelse för huruvida en transaktion är en bitransaktion eller inte om rekvisiten i ​Regie dauphinoise ​är uppfyllda.

Är rekvisiten i ​Regie dauphinoise ​inte uppfyllda så kan omfattningen av transaktionerna dock vara till ledning.

Fallet Mercedes Benz rörde frågan hur räntor på lån från dotterbolag skulle klassificeras. Mercedes Benz hävdade att det va fråga om en kringtjänst (bitransaktion)

emedan den nationella skattemyndigheten inte ansåg att så var fallet. Enligt domstolen kan “omsättningens sammansättning” vara en relevant faktor vid klassificeringen huruvida vissa transaktioner är bitransaktioner eller inte. Hänsyn ska även tas till

förhållandet som råder mellan dessa transaktioner och den skattskyldiga personens skattepliktiga verksamhet.

Domstolen förtydligar inte vad som menas med omsättningens sammansättning och generaladvokaten kommenterar inte frågan i sitt yttrande. Troligen har formuleringen inget större egenvärde utan är en produkt av hur frågan formulerades till domstolen och innefattar den praxis som nämnts ovan.

Sammanfattningsvis så ska bitransaktioner undantas vid beräkningen enligt omsättningsmetoden för att hindra att de ska snedvrida den verkliga betydelsen därav i den mån dessa förhållanden inte återspeglar den skattskyldiga personens ekonomiska verksamhet. Försäljning av anläggningstillgångar, fastigheter och finansiella tillgångar är ofta bitransaktioner om försäljningen är av underordnad och tillfällig karaktär. En transaktion kan inte vara en bitransaktion om den är en direkt, bestående och nödvändig förlängning av verksamheten. Omfattningen av en transaktion kan vara en indikation på om det är en bitransaktion eller inte men är inte avgörande i sig.

4.2.2 Klassificeringen av ekonomisk verksamhet

Frågan kring bitransaktioner är endast en del av de frågor som omsättningsmetoden ger upphov till. Om en transaktion är att anse som ekonomisk verksamhet eller inte är av minst lika stor betydelse. ​Med ekonomisk verksamhet avses, enligt artikel 9 mervärdesskattedirektivet, varje verksamhet som, bland annat, bedrivs av en producent, handlare, tjänsteleverantör samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken.

80 Se dom Mercedes Benz, C-378/15.

81 Se dom Mercedes Benz, C-378/15, p. 49.

82 Se dom Mercedes Benz, C-378/15, p. 49.

83 Se dom Mercedes Benz, C-378/15, p. 18.

Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk aktivitet. ​Definitionen är av relevans för avdragsrätten eftersom icke-ekonomiska transaktioner inte berättigar till avdrag. Är en viss transaktion av ekonomisk karaktär kommer den räknas med i

nämnaren (och i täljaren om skattepliktig) vid en beräkningen enligt omsättningsmetoden.

EU-domstolen har i ett antal fall behandlat huruvida vissa speciella fall av utgående transaktioner ska räknas med i nämnaren vid appliceringen av omsättningsmetoden.

Artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, som definierar beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, har en mycket vid räckvidd och innefattar alla delar av produktioner, distributioner och tillhandahållanden. Det innebär dock inte att det

blotta förvärvet och innehavet av till exempel andelar i företag ska betraktas som ekonomisk verksamhet. Enligt fast rättspraxis kan enbart förvärv och innehav av aktier

inte anses utgöra ekonomisk verksamhet i mervärdesskattedirektivets mening. Ett rent

förvärv av andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav eftersom en eventuell utdelning till följd av innehavet är ett resultat av själva ägandet och inte vederlag för någon ekonomisk prestation.

Om förvärvet av andelar i andra bolag inte omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet kan inte heller transaktioner som består i överlåtelse av sådana andelar omfattas.

​Att placera tillgångar i syfte att maximera avkastningen är således i sig ingen ekonomisk aktivitet. Om ett moderbolag

tillhandahåller tjänster till ett dotterbolag som utgör ekonomisk aktivitet och sedan avyttrar andelarna i sagda dotterbolag kan dock avyttringen anses vara ekonomisk aktivitet.

I Satam bedrev företaget Satam verksamhet som innebar utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner. Företaget erhöll även utdelningar på grund av innehav i andra bolag. Domstolen hänvisade till ​Polysar där domstolen konstaterat att

84 Se dom Securenta, C-437/06, p. 31.

85 Se dom Van tiem, C-186/89, p. 17.

86 Se dom Polysar, C-60/90, p. 17.

87 Se dom KapHag, C-442/01, p 38.

88 Se dom KapHag, C-442/01, p 38.

89 Se domar Wellcome trust, C-155/94, p. 33 & BBL, C-8/03, p. 38.

90 Se dom Wellcome trust, C-155/94, p. 34, se även Harnas & Helm, C-80/95 för vidare exempel.

91 Se dom SKF, C‑29/08, p. 40 & 41.

holdingbolag som endast äger andelar i andra företag, utan att direkt eller indirekt vara verksamma i nämnda företag, inte bedriver ekonomisk verksamhet i mervärdesskattedirektivets mening.

Det innebar enligt domstolen i ​Satam att utdelningar, med hänvisning till neutralitetsprincipen, inte ska inkluderas vid en beräkning enligt omsättningsmetoden.

I fallet ​Floridienne and Berginvest ​rörde frågan dels om utdelningar ska ingå vid beräkningar enligt omsättningsmetoden, dels om räntor från dotterbolag ska ingå.

Moderbolaget Floridienne och det mellanliggande bolaget Berginvest tillhandahöll tjänster till sina dotterbolag i form av administration, bokföring, data samt långivning.

Floridienne & Berginvest erhöll alltså intäkter i form av ersättning för utförda tjänster, räntor på lånen och utdelningar. Gällande utdelningarna anförde domstolen att det, till skillnad från fallet ​Satam, ​förelåg ett visst direkt och indirekt deltagande i dotterbolagen eftersom Floridienne & Berginvest tillhandahöll tjänster i form av administration, bokföring och data.

För att utdelningarna ska omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde krävs dock att utdelningarna är att se som vederlag för de utförda tjänsterna. Utdelningar till följd av delägarskap utgör inte vederlag och utdelningarna ska alltså inte räknas med i en beräkning enligt omsättningsmetoden. Att utdelningar

inte utgör vederlag beror enligt domstolen på att utdelningsbeloppet beror på tillfälligheter och att utdelningen inte har ett direkt och nödvändigt samband till tillhandahållandet av tjänsterna.

Rörande räntorna som utbetalas från dotterbolagen anförde domstolen att lånen till dotterbolagen måste ske i affärsmässigt eller i kommersiellt syfte för att räntorna ska anses vara en del av en ekonomisk verksamhet. Med detta menar domstolen att en

önskan att det investerade kapitalet ska förränta sig. En definition som har kritiserats.

I fallet för ​Floridienne and Berginvest kunde räntorna inte heller vara

100

mervärdesskattepliktiga på grund av att de var en direkt, bestående och nödvändig

92 Se dom Polysar, C-60/90, p. 13.

93 Se dom Sofitam, C-333/91, p. 12 & 13.

94 Se dom Floridienne and Berginvest, C-142/99, p. 6.

95 Se dom Floridienne and Berginvest, C-142/99, p. 18 & 19.

96 Se domar Floridienne and Berginvest, C-142/99, p. 20 & 21 & Sofitam, C-333/91, p. 13.

97 Se domar Floridienne and Berginvest, C-142/99, p. 23 & Cibo, C‑16/00, p. 20 & 21.

98 Se dom Floridienne and Berginvest, C-142/99, p. 28.

99 Se dom Floridienne and Berginvest, C-142/99, p. 28. På engelska: Concern to maximise return.

100 Terra, B, A Guide to the European VAT Directives, avsnitt 17.3.