Val av fördelningsnyckel

I målet ​Costa mot ENEL fastslog EU-domstolen för första gången principen om EU-rättens företräde.¹⁷² Principen gäller inte enbart mer eller mindre detaljerade förordningar och direktiv utan även fördragets principer om till exempel fri rörlighet och unionsmedlemskap.¹⁷³ EU-rätten gäller till och med framför nationell grundlag.¹⁷⁴ Nationella domstolar måste tolka den nationella rätten mot bakgrund av ordalydelsen och syftet i direktiv och förordningar så att det resultat som avses uppnås. ¹⁷⁵Den praxis som behandlats i avsnitt 3 och 4 gäller med andra ord för svensk del. Frågan blir då om ML 8 kap. 13 § och “skälig grund” kan anses innefatta all ovan nämnd praxis från EU-domstolen.

När det kommer till valet av fördelningsnyckel har HFD anfört att skälig grund kan vara till exempel omsättning men en annan fördelningsnyckel kan användas om denna ger ett mer exakt resultat. Uppdelningen ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna. ¹⁷⁶ Skatteverket har i ett ställningstagande påtalat att företag, med stöd av ​ML 8 kap. 13 §​, kan välja den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten. Normalt ska dock omsättningsmetoden användas.¹⁷⁷ ​Enligt Henkow är EU-rätten så annorlunda utformad att det är svårt att läsa svensk rätt som konform med denna över huvud taget.

Omsättningsmetoden som huvudregel kan dock läsas in i begreppet “skälig grund”.

178 179

Enligt EU-praxis måste avvikelser från huvudreglerna gällande avdragsrättens omfattning införlivas i nationell rätt för att vara tillåtna. ¹⁸⁰ Det är mot bakgrund av denna praxis tveksamt om andra fördelningsnycklar än omsättningsmetoden kan läsas in ML 8 kap. 13 § och “skälig grund”. ¹⁸¹ Vid Sveriges inträde i EU uttalades det att ett av undantagen i artikel 173 mervärdesskattedirektivet var huvudregel enligt svensk rätt. ¹⁸²

172 Se dom Costa mot ENEL, C-6/64.

173 Josefsson, C, Domstolarna och demokratin Något om syftet med grundläggande rättigheter, europeiseringens konsekvenser och aktivismens baksida, SvJT 2015 s 40 (s 48f).

174 Se dom mål Internationale Handelsgesellschaft, C-11/70, p. 3.

175 Se dom von Colson, C-14/83, p. 26.

176 Se dom HFD 2014 ref 18.

177 Skatteverkets rättsliga vägledning, Avdragsrätten vid blandad verksamhet 2020.

178 Henkow, O, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, s 107.

179 Kleerup, J, Mervärdesskatt i teori och praktik, s 67.

180 Se dom Kommissionen mot spanien, C-204/03.

181 Kleerup, J, Mervärdesskatt i teori och praktik, s 67.

182 SOU 1994:88 s 264.

En uppfattning som finns kvar än idag och inte är tillåten enligt EU-rätten. ¹⁸³ Enligt skatteverkets rättsliga ställningstagande är det omsättningsmetoden som ska användas i normalfallet men en annan fördelningsnyckel kan användas om den mer exakt visar hur resurserna förbrukats i verksamheten.¹⁸⁴ Uttrycket “Resursförbrukningen i verksamheten” härstammar från ​HFD 2014 ref. 18 och ligger mycket nära direktivets

”på grundval av användningen” i artikel 173.2 c, men är inte densamma. Resurser kan nämligen innefatta sådant som inte utgör förvärv från extern part såsom arbetskraft och kapital.¹⁸⁵ Begreppet kan dock tolkas konformt med direktivet och det är därför oklart varför HFD inte angav att det är avgörande hur förvärven används. ¹⁸⁶

Skatteverket anför i sitt ställningstagande, som nämnts ovan, att det i normalfallet är omsättningsmetoden som ska användas men verkar, enligt mig, ha en låg tröskel för när andra fördelningsnycklar får användas. Rättsläget kan därför anses stå i strid med domen ​BLC Baumarkt där det uttalades att nationell rätt som rent allmänt avviker från mervärdesskattedirektivet strider mot EU-rätten. ¹⁸⁷

Påståendet i skatteverkets ställningstagande om att det ​alltid är den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska tillämpas stämmer, enligt mig, inte.¹⁸⁸Enligt ​Rey måste fördelningsnyckeln endast vara mer exakt än omsättningsmetoden men inte nödvändigtvis vara den mest exakta metoden.¹⁸⁹ Skatteverkets resonemang kring en justerad omsättningsmetod har inte heller ansetts ha stöd i svensk lagstiftning. ¹⁹⁰ Frågan blir då om fallet Banco Mais ​, som behandlar just en justerad omsättningsmetod, har någon bäring inom svensk rätt. ¹⁹¹

Sammanfattningsvis kan andra fördelningsgrunder än omsättningsmetoden svårligen läsas in i begreppet “skälig grund”. Skatteverket verkar något mer öppen för användningen andra nycklar än vad EU-rätten och ML 8 kap. 13 § tillåter. Begreppet

183 Jfr Karlsson, T, Avdragsrätt för ingående moms – skälig fördelningsgrund, SvSkT 2016:9-10 s 602. Se BLC Baumarkt, C‑511/10, p. 17.

184 Skatteverkets rättsliga vägledning, Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund avsnitt 4.3.

185 Henkow, O, Begreppet ”skälig grund” i 8 kap. 13 § ML, SN 2017 s 727.

186 Henkow, O, Begreppet ”skälig grund” i 8 kap. 13 § ML, SN 2017 s 727.

187 Se dom BLC Baumarkt, C‑511/10, p. 17.

188 Skatteverkets rättsliga vägledning, Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund avsnitt 4.3.

189 Se dom Rey, C-332/14, p. 33. Se avsnitt 3.1.

190 Karlsson, T, Avdragsrätt för ingående moms – skälig fördelningsgrund, SvSkT 2016:9-10 sida 607.

191 Karlsson, T, Avdragsrätt för ingående moms – skälig fördelningsgrund, SvSkT 2016:9-10 sida 607.

“resursförbrukningen i verksamheten” torde kunna läsas konformt med direktivets “på grundval av användningen”.

5.4 Omsättningsmetoden

Begreppet skälig grund har ansetts innefatta mycket av den praxis som behandlats i avsnitt 3 och 4. Skälig grund innefattar, enligt RÅ 2010 ref. 56, det faktum att bitransaktioner inte ska påverka avdragsrätten negativt.¹⁹² Enligt Skatteverket ska en försäljning av aktier i ett dotterbolag som omfattas av bolagets ekonomiska verksamhet inte anses vara en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen.¹⁹³ Vid bedömningen om huruvida en viss transaktion har karaktären av bitransaktion kan således EU-rätten konsulteras direkt eftersom undantagandet av bitransaktioner anses framgå direkt av begreppet skälig grund.

I ML 4 kap. 1 § finns den svenska definitionen av ekonomisk verksamhet som är identiskt med den definition som stadgas i artikel 9 mervärdesskattedirektivet. I ett ställningstagande från skatteverket anges att det ​vid bedömningen av om en verksamhet är ekonomisk måste ske en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

Vidare görs en omfattande genomgång av EU-praxis vilket tyder på att den svenska

194

och EU-rättsliga klassificeringen av ekonomisk verksamhet torde stämma väl överens.

Som framgått i kapitel 4.2.2 är mervärdesskattedirektivet inte direkt tillämpligt vid en uppdelning av ingående transaktioner som är av ekonomisk samt icke-ekonomiska karaktär.¹⁹⁵ Även en sådan fördelning torde enligt somliga emellertid innefattas av

“skälig grund”.¹⁹⁶ Skatteverket utgår också från att ML 8 kap. 13 § är tillämplig. ¹⁹⁷ I fallet ​RÅ 2010 ref. 98 där frågan handlade om just fördelningen vid ekonomisk kontra icke-ekonomisk verksamhet verkar domstolen utgått från att ML 8 kap. 13 § var tillämplig. I fallet fanns dock inte några utgående skattepliktiga transaktioner varför domstolen inte kunde applicera begreppet skälig grund. Karlsson anser å andra sidan att ML 8 kap. 13 § inte innefattar en fördelning av ekonomiska och icke-ekonomiska

192 Kleerup, J, Mervärdesskatt i teori och praktik, s 67.

193 Skatteverkets rättsliga vägledning, Avdragsrätten vid blandad verksamhet 2020. Jfr dom SKF, C-29/08.

194 Skatteverkets rättsliga vägledning, Ekonomisk verksamhet 2020.

195 Se dom Securenta, C-437/06, p. 33.

196 Kleerup, J, Mervärdesskatt i teori och praktik, s 67 & Frennberg, E, Mervärdesskatt - En kommentar, Del 2, s 8:64 b.

197 Skatteverkets rättsliga vägledning, Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund avsnitt 4.2 & 4.3.

transaktioner. Ett sådant synsätt strider nämligen mot bland annat ​Portugal Telecom​.¹⁹⁸ Jag tolkar Karlssons argument som att eftersom ML 8 kap. 13 § är baserad på artiklar i mervärdesskattedirektivet som inte är tillämpliga vid en fördelning av ekonomiska och icke-ekonomiska transaktioner så kan ML 8 kap. 13 § inte heller vara det. Jag anser personligen att det är oklart om fördelningen av ekonomiska och icke-ekonomiska transaktioner faller inom ordalydelsen för ML 8 kap. 13 § och att ett förtydligande från HFD vore önskvärt.

Sist men inte minst uppstår frågan hur Sverige har implementerat de principer som framgår av ​Le Crédit Lyonnais och ​Morgan Stanley​. I ett nyligen avgjort fall från HFD genomför domstolen en bedömning som steg för steg är baserad på domen ​Morgan Stanley​. Svensk rätt måste därför i detta hänseende anses stämma väl överens med¹⁹⁹ EU-rätten. Eftersom frågan om gränsöverskridande avdragsgilla andelar är just gränsöverskridande anser jag att frågan kan anses falla inom EUs kärnområde. Det är därför svårt för Svenska domstolar att ha en avvikande uppfattning i frågan.

5.5 Sammanfattning

Avdragsrätten regleras i ML 8 kap. 3 § där det stadgas att skattskyldiga som bedriver verksamhet får göra avdrag för förvärv och import. Vissa ingående transaktioner kan vara avdragsgilla om kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med företagets samlade verksamhet. Den avdragsgilla andelen beräknas enligt ML 8 kap. 13 § och begreppet skälig grund. Skälig grund har enligt lagstiftaren ansetts innefatta all den EU-praxis som rör val av fördelningsnyckel och appliceringen av omsättningsmetoden.

Det har i litteraturen ifrågasatts om skälig grund kan anses innefatta andra fördelningsnycklar än omsättningsmetoden. Skatteverket verkar något mer öppen för användningen andra nycklar än vad EU-rätten och ML 8 kap. 13 § tillåter. Begreppet

“resursförbrukningen i verksamheten” torde kunna läsas konformt med direktivets “på grundval av användningen”. EU-domstolens praxis kring omsättningsmetoden kan anses innefattas av begreppet skälig grund.

198 Karlsson, T, Avdragsrätt för ingående moms – skälig fördelningsgrund, SvSkT 2016:9-10 s 607​.​ Se dom Portugal Telecom, C‑496/11.

199 Se dom HFD 2020-01-27, mål nr 960-19.