5. Skatteprocessen
5.3 Ersättning i mål och ärende om skatt
5.3.1 Förvaltningsprocesslagen och Skatteförfarandelagen
FL innehåller inte några föreskrifter om kostnader eller rättshjälp i förvaltningsärenden.146 Lagstiftaren har förutsatt att båda frågorna regleras enligt lex specialis i de fall det anses nödvändigt. Möjligheten att få rättshjälp i förvaltningsärenden regleras numera i rättshjälpslagen. Dock tillämpas rättshjälp som ovan angivits mycket restriktivt i förvaltningsärenden. 147
143 Se RÅ 2000 ref. 66 I.
144 Se kapitel 2.2.3.
145 Se Europadomstolens beslut (2008-01-04) efter ansökningar nr 40766/06 och 40831/06.
146 Se Hellner, Malmqvist, Förvaltningslagen, s. 123.
Enligt 15 § FPL kan den som inställt sig till muntlig förhandling få ersättning av allmänna medel för kostnad för resa och uppehälle. Sådan ersättning utgår endast om rätten finner att den enskilde skäligen bör ersättas för sin inställelse.148
Gällande ärenden och mål om skatt regleras ersättningen för ombud, biträde och utredning i 43 kap. SFL. I förarbetena till den ursprungliga ersättningslagen avsågs ersättning endast kunna utgå om det vid en samlad bedömning av ett ärende framstod som oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige, prövningen kretsade såtillvida runt oskälighetskriteriet.149 Faktorer som vägdes in vid bedömningen var sakens beskaffenhet, kostnadernas storlek, ärendets eller målets handläggning, ärendets eller målets utgång den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt. Idag erhåller den skattskyldige, efter ansökan, ersättning för kostnader som skäligen har behövts för att ta tillvara sin rätt vid helt eller delvis bifall till yrkandet, mål av betydelse för rättstillämpningen eller vid synnerliga skäl. Fokus läggs idag på skälighetsbedömningen istället för oskälighetskriteriet.
Den skattskyldiges ansökan om ersättning för kostnader ska framställas hos den myndighet där kostnaderna uppkommit och ansökan ska enligt 43 kap. 6 § SFL ha inkommit innan myndigheten avgjort ärendet eller målet. Först när Skatteverket eller domstolen avgjort ärendet eller målet står det klart om ersättning beviljas; helt, delvis eller inte alls. Den enskilde har möjlighet att överklaga beslutet under samma tid som för avgörandet alternativt inom två månader.150
I doktrinen diskuteras de svårigheter som kravet på att en ansökan ska ha lämnats in innan målet eller ärendet avgjorts medför för den skattskyldige, med anledning av att den skattskyldige inte alltid med säkerhet kan veta när ärendet eller målet är klart att avgöras.151 Det har dock konstaterats att ett sådant ansvar för myndigheterna, att lämna information till den skattskyldige om detta, skulle ställa myndigheten inför stora administrativa problem,då det får anses rimlig att det åligger den skattskyldige själv att i tidigt skede meddela myndigheten om han eller hon tänker begära ersättning eller inte. 152 För att sedan kunna göra en erforderlig bedömning av de kostnader som den skattskyldige yrkar ersättning för kan det krävas av domstolen att de tillsett att ansökningen är tillräckligt specificerad avseende kostnadernas storlek samt vad de avsett.153
5.3.2 Förutsättningar för ersättning enligt SFL
Enligt 43 kap. 1 § 1 st. SFL föreligger rätt till ersättning om:
Den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till ersättning om
1. den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis,
2. ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller
3. det finns synnerliga skäl för ersättning.
Nedan följer en genomgång av bestämmelsens rekvisit. Skäligen ha behövt utgör lagbestämmelsens huvudsakliga utgångspunkt. Ersättning kan inte komma att utgå i fall då något verkligt behov av ersättning förelegat. Framgångskravet, av betydelse för
148 Jfr förordningen (1982:805) om ersättning av allmänna medel till vittnen, m.m.
149 Se prop. 1988/89:126 s. 17.
150 Se prop.2010/11:165 s. 418 f. och s. 1142.
151 Se Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 105.
152 Se prop. 1993/94:151 s. 139 och 176.
rättstillämpningen och synnerliga skäl utgör förutsättningar för att ersättning för det verkliga behovet ska komma att utgå.
Skälighetsbedömningen:Vid tillkomsten av 43 kap. 1 § SFL sneglades på 9 § 1 st. 3 p. RhjL, varför kostnaden för något som den skattskyldige skäligen behövt kom att omfatta ombud, biträde, utredning eller annat. Utifrån det ovan anförda kan det enligt förarbetena konstateras att kostnadsersättning får beviljas endast för den skattskyldiges kostnader som uppkommit genom insatser av någon annan än den skattskyldige själv, dennes ställföreträdare eller anställda och för kostnader som först och främst hänför sig till ett anlitat ombud eller biträde.154 Skäliga kostnader kan således avse främst arvode till ombud eller biträde, t.ex. advokat samt ersättning för bevisning.
Ordet skälig ska enligt förarbetena till SFL knytas till hjälpbehovet.155 Ersättning utgår inte till en skattskyldig som av bekvämlighetsskäl låter ett juridiskt ombud föra sin talan.156 Det ska ha förelegat ett verkligt behov av sakkunnig hjälp, främst avseende sakens beskaffenhet dvs. hur svår den skatterättsliga problemställningen är. 157 Vidare omfattar skälighetsbedömningen kostnadens storlek.158 I förarbetena både till ersättningslagen och skatteförfarandelagen förtydligas att detta innebär att ersättning inte får beviljas för högre kostnader än som skäligen varit påkallade.159 För bedömningen av ombuden och biträdens ersättning ansågs viss ledning från Domstolsverkets taxa på den allmänna rättshjälpens område kunna hämtas då den kommit att tillämpas i praxis även utanför det taxesatta området. Dock avses inte någon strikt bundenhet till taxan.160 Bedömningen av arvodets omfattning bör innehålla parametrar så som ärendets svårighetsgrad, ombudets skicklighet och vad det normalt sett kostar att anlita ett sådant ombud som ärendets beskaffenhet kräver. Även Domstolsverkets rättshjälpstaxor kan ge viss vägledning för bedömningen av ersättningens storlek, detta trots att bundenhet till dessa inte är avsedd. 161 Vad utgör skäliga rättegångskostnader?162 Och vad utgör skälig ersättning?163 Ersättning utgår då skäligt behov föreligger under förutsättning att sökanden vinner helt eller delvis bifall till sitt yrkande, målet är av betydelse för rättstillämpningen eller att särskilda skäl föreligger.
Framgångskravet: Kravet utgör en allmän förutsättning att det bara är den som ett ärende eller mål gäller som kan anses ha haft kostnader i ärendet eller målet. Rätten till ersättning omfattar vidare endast ärenden och mål enligt skatteförfarandelagen, varför transaktioner som regleras av speciallag inte omfattas så länge någon hänvisning inte görs gällande bestämmelser om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning. Ersättning kan inte anses skäligen påkallat för kostnader som avser åtgärder som allmänt sett åligger på den skattskyldige såsom skyldigheten att inlämna deklaration etc.
Avgörande för huruvida ersättning kan komma i fråga är att den sökande vinner bifall för sitt yrkande, helt eller delvis. Skulle den sökande endast vinna bifall för en del av sitt yrkande kan ersättningen jämkas utifrån den vunna frågans storlek i förhållande till ärendet eller målet i övrigt. Vidare krävs att kostnaden ska vara skälig.164 Framgångskravet orsakar ofta problem då det medför att ersättning i vissa fall kan utgå först i HFD för samtliga instanser.
154 Se prop. 1988/89:126 s. 26, prop. 1993/94:151 s. 175 och prop. 2010/11:165 s. 880.
155 Se prop. 2010/11:165 s. 415.
156 Se prop. 1993/94:151 s. 135.
157 Se Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 100.
158 Se prop. 1988/89:126 s. 26.
159 Se prop. 1988/89:126 s. 26 och prop. 2010/11:165 s. 416.
160 Se prop. 1988/89:126 s. 26.
161 Se RÅ 2001 ref. 10 där HFD bedömt att ersättning i målet skulle utgå med högre belopp än vad Domstolsverkets rättshjälptaxa medgav.
162 Se RÅ 1993 ref. 24, RÅ 1999 ref. 32 och RÅ 2009 ref. 33 nedan.
163 Se RÅ 2010 ref. 10 och RÅ 2010 ref. 75 nedan.
Av betydelse för rättstillämpningen: Vid införandet av bestämmelsen inhämtades ledning från civilprocessen och de dispositiva tvistemålen, ersättning enligt huvudregeln kom endast att utgå då den skattskyldige vunnit ärendet eller målet. Någon vikt vid utgången lades dock inte i de fall tvister förs genom instanserna av prejudikatskäl. Ersättning ska alltid utgå om ärendet eller målet är av betydelse för rättstillämpningen. Det är inte ovanligt att rättsläget är oklart eller att sakomständigheterna är komplicerade, varför ett prejudikat i en sådan situation bidrar till att finna klarhet på området och därigenom kan hjälpa avgöra mål som är på väg upp till HFD. I de fall svåra rättsfrågor föreligger, förutsätts i regel en ingående juridisk argumentation för att den skattskyldige ska ha en rimlig chans att kunna övertyga rätten om sin bedömning.165 I just prejudikatfallen kan det således enligt doktrinen vara rimligt att såväl Skatteverket som de skattskyldiga företräds av sakkunniga tjänstemän respektive ombud och biträden i tvåpartsprocessen. Om målet är av så enkel karaktär att talan kan föras utan juridisk sakkunskap är det dock inte motiverat.166
Synnerliga skäl: Även den skattskyldiges ålder, sjukdomsbild, bristande erfarenhet och liknande subjektiva förhållanden kan även de vägas in vid ersättningsbedömningen enligt 43 kap. SFL. Anser domstolen att Skatteverket i tillräcklig utsträckning redovisat gällande rätt och sakomständigheter i ärendet eller målet, faller detta helt utanför ersättningsrätten. Vilket innebär att domstolen de facto indirekt måste kritisera verket för sitt arbete innan någon ersättning över huvud taget kan utgå till den enskilde i sådana fall. Skatteverket kan ha handlagt ett ärende felaktigt eller gjort en för strikt bedömning, utan att det för den delen är att anse som att de handlat felaktigt, varför den skattskyldige kan få bifall för sitt ersättningsyrkande. Även ny utredning eller praxis kan föranleda att saken kommer i ett annat läge än tidigare. Skulle den skattskyldige fullgjort sin deklarationsskyldighet och Skatteverket avviker från deklarationen, men avvikelsen sedermera ändras av Skatteverket självt eller domstol, anses det från regeringens sida rimligt ur rättssäkerhetssynpunkt att ersätta den skattskyldige för en process som leder till att denne blir beskattad i enlighet med sin deklaration.167 Kostnaderna ska skäligen behövts för att tillvarata den skattskyldiges rätt för att ersättning ska kunna utgå.
Det är Skatteverket som står kostnaden för den ersättning som beviljas enligt 43 kap. SFL. I de ursprungliga förarbetena uppskattades antalet ersättningsgilla fall till något eller några hundra fall per år.168 Höjd togs dock för att antalet fall kunde bli något fler innan fast praxis utformats, då många skattskyldiga antogs söka ersättning i frågor som inte var ersättningsgilla. De årliga ersättningskostnaderna uppskattades i propositionen genom en genomsnittsersättning om 10 000 kronor – 12 000 kronor á 200 ärenden per år, d.v.s. en totalkostnad på ca 2 miljoner kronor. Till detta kom administrationskostnader bestående av samma belopp som för ersättningen. Föredragande i propositionen anförde att: ”Efter hand bör emellertid praxis kunna ge reglerna erforderlig stadga och på så sätt motverka obefogade ersättningsanspråk, varigenom även antalet ansökningar torde komma att sjunka”.169 Efter förslagets ikraftträdande haglade kritiken i doktrinen, eftersom möjligheterna till ersättning enligt den nya lagen var att se såsom omöjliga.170 Missnöjet med de faktiska möjligheterna till ersättning enligt ersättningslagen föranledde en översyn. 171 En utvidgning av ersättningsmöjligheterna skulle ske i och med införandet av skatteförfarandelagen.172
165 Det följande bygger på Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 101.
166 Se prop. 1993/94:151 s. 135 f.
167 Se Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 100 f.
168 Se prop. 1988/89:126 s. 23.
169 Se prop. 1988/89:126 s. 23.
170 Se t.ex. Remstam, För snål ersättning i skattemål!, Info Torg Juridik 2007-04-23.
171 Se prop. 1993/94:151 i allmänhet.
Huruvida en sådan utvidgning har skett är svår att bedöma då någon ny praxis gällande 43 kap. 1 § SFL ännu inte förekommer från HFD.
5.3.3 Kostnader som inte ersätts enligt SFL
Ersättning beviljas inte för kostnader som avser skyldigheter som allmänt åvilar den skattskyldige i egenskap av en medborgare. Av 43 kap. 2 § SFL följer att det avser skyldigheten att:
1. lämna deklaration
2. lämna föreskrivna uppgifter, eller
3. genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldighet samt för kontroll av
uppgiftsskyldighet.
Bestämmelsen tydliggör att ersättning endast kan komma att utgå i de fall ett verkligt behov förelegat. Skyldigheten att lämna deklaration, föreskrifter eller räkenskaper etc. omfattas inte i dessa fall.
Enligt 43 kap. 3 § SFL gäller att den skattskyldiges egna kostnader inte ersätts. Sådana kostnader omfattar såväl eget arbete, tidsspillan eller i övrigt kostnader för sådant den skattskyldige själv utfört med anledning av ärendet eller målet. Detta gäller även kostnader som medförts av arbete av ställföreträdare för den skattskyldige samt dennes anställda. 173
Av 4 § följer att ersättningen är subsidiär i förhållande till annan författning eller avtal. Ersättningen får minskas enligt 5 § då den sökandes yrkande endast delvis bifalls.