7. Analytisk genomgång av rättspraxis gällande enligt 43 kap. SFL
7.1 Rättsläget
För att utreda huruvida ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt ska utgå samt hur ersättningsnivåerna bestäms har vi nedan analyserat ett flertal domar från HFD.
Lagändring inträffade relativt nyligen i och med införandet av skatteförfarandelagen. Processtiden upp till högsta instans är som ovan påvisat dessutom förhållandevis lång, varför det idag ännu inte finns några avgöranden från HFD gällande mål där enbart ersättningsfrågan enligt 43 kap. 1 § SFL avgjorts. Således har vi analyserat och sammanställt de omständigheter som påverkat HFD i skälighetsbedömningen i de fall då skäl till bedömningen av 3 § ersättningslagen givits.
I doktrinen har konstaterats att problemet med ersättningsbesluten är att de nästan aldrig är motiverade.192 Detta bekräftas av vår egen analys. Vanligen anges endast att den skattskyldige tillerkänns ersättning med det skäliga beloppet om X kronor som beslut av bifrågan till huvudfrågan sist i domen. Härigenom är antalet fall där ersättningsfrågan ensamt behandlas i högsta instans är ovanligt. Ett omotiverat beslut leder dessutom till att det är svårt för den skattskyldige att ifrågasätta beslutet samt veta vad ett eventuellt överklagande ska riktas in på. Vi hade initialt en ambition att analysera de tio senaste domarna från HFD gällande hur ersättningsfrågan bedömts. Problemet var att någon vidare motivering av ersättningsbeslutet i dessa fall ofta inte förekom. Att söka fram relevant praxis var inte helt enkelt, dels beroende av svårigheterna att söka fram de aktuella domarna då domstolarna registrerar ersättningsfrågan olika i hanteringen av mål, dels att det är ytters få domar som i HFD gäller ersättningsfrågan ensamt. De tio senaste fallen som vi fann där ersättningsfrågan behandlades, helt eller delvis, var inte alla värda att analysera. Analysen omfattar därför de mål vi funnit bidra med användbara domskäl. Ersättningsfrågan utgör i vissa fall bifrågan. Urvalet kan emellertid medfört att resultatet av undersökningen påverkats.
Gällande 43 kap. 1 § SFL förekommer två förhandsavgöranden som HFD tagit ställning till under 2014, men där ersättningsfrågan endast utgör en del av avgörandet, varför dessa inte tillmäts någon större betydelse i analysen.
Vid tillämpningen av 43 kap. 1 § SFL är skäligen behövt av central betydelse. Är inte detta rekvisit uppfyllt kan ingen ersättning utgå, oberoende av punkterna 1-3. Frågan är hur skäligheten ska bedömas. Innebär skälighetsbedömningen att det är hjälpbehovet i sig som ska vara skäligt? Är det ersättningen i förhållande till målets beskaffenhet och komplexitet som ska vara skäligt? Eller är det själva ersättningen i sig som ska vara skälig?
Ersättning utgår enligt vår studie nästan uteslutande till de skattskyldiga som vinner helt eller delvis bifall till sitt yrkande, enligt 43 kap. 1 § 1p. Anledningen till att även fall där ersättning utgått enligt punkterna 2 (av betydelse för rättstillämpningen) och 3 (av synnerliga skäl) påvisats är för att vi valt att undersöka även hur dessa bedömningar görs av HFD.
7.2 ”Skäligen har behövt”
7.2.1 Verkligt behov
Av 43 kap. 1 § SFL följer att den som haft kostnader för ombud, biträde eller annat som denne skäligen behövt för att ta tillvara sin rätt, har rätt till ersättning för sina kostnader under vissa förutsättningar. Uppmärksamma bör att det enligt paragrafens ordalydelse är hjälpbehovet som sådant som ska vara skäligt, inte den ersättning som kan komma i fråga.193 I förarbetena avsågs i första hand objektiva omständigheter, men även subjektiva omständigheter såsom den skattskyldiges ålder eller sjukdom kan vägas mot skattefrågans beskaffenhet. För en fysisk person är chanserna att få ersättning något större eftersom skälighetsbedömningen innefattar den enskildes ekonomiska situation. En fysisk person har som regel en sämre ekonomisk situation än en juridisk person varför det verkliga behovet anses vara större för fysiska personer.
I rättspraxis finns som nedan kommer att visas en tendens att knyta an ordet skäligen till den skattskyldiges rättegångskostnader.194 På senare år finns det till och med exempel på att HFD ansett att själva ersättningen bör vara skälig.195
I RÅ 1993 ref. 24 beslutade Vattendomstolen i Luleå att enskilda medlemmar i Sörkaitums sameby skulle erhålla ersättning av vattenregleringsmedel. Makarna S. var medlemmar i samebyn och erhöll ersättning. Fråga kom att bli huruvida ersättningen skulle beskattas som skattepliktig inkomst.
I länsrätten vann paret bifall till sitt yrkande och vardera maken sökte ersättning enligt ersättningslagen för sina ombuds- och utredningskostnader med 18 254 kronor.
Kammarrätten ändrade länsrättens dom. Makarnas avokat hade enligt faktura yrkat ersättning för sina kostnader med sammanlagt 164 290 kronor för flera mål avseende samma fråga. Kammarrätten menade att det p.g.a. att målen utgjorde pilotmål för totalt 274 mål och att det nedlagda arbetet i allt väsentlighet måste ansetts omfatta alla 274 målen, endast kunde medges 600 kronor per mål (164 290/274=600). Kammarrätten anförde att det enligt förarbetena till ersättningslagen framgår att kostnader understigande 5 000 kronor inte berättigar till ersättning. Vilket i fallet medförde att kammarrätten lämnade makarnas ersättningsyrkanden utan bifall.
HFD ändrande kammarrättens dom. Gällande makarnas yrkan om ersättning i kammarrätten beaktade HFD i sin skälighetsbedömning att samma sak- och rättsfrågor hade behandlats av länsrätt och kammarrätt och med hjälp av samma ombud, vilket torde medfört lägre kostnader i kammarrätten än i länsrätten. Ersättning kunde av den anledningen inte skäligen uppgå till mer än 3 300 kronor vardera för makarna. Ersättningen understeg fortfarande 5 000 kronor varför även HFD anförde att det inte var oskäligt att parterna stod sina egna kostnader i kammarrätten. Något verkligt behov förelåg inte.
Målet visar att skäligheten är kopplad till ett verkligt behov av biträde eller ombud för att ta tillvara in rätt. Då domstolen fann att kostnaden skäligen inte kunde uppgå till det lägsta ersättningsbeloppet om 5 000 kronor fann de inte att någon verkligt behov av ersättning fanns. Detta eftersom det inte var oskäligt att den skattskyldige kunde stå denna mindre kostnad
193 Se prop. 2010/11:165 s. 880.
194 Se t.ex. RÅ 1993 ref. 24, RÅ 1999 ref. 32 och RÅ 2009 ref. 33.
själv. Verkligt behov torde dock enligt Maj-Britt Remstam föreligga redan då den skattskyldige begärt hjälp, p.g.a. skattelagstiftningens komplexitet.196 Enligt hennes mening hade det antagligen varit skäligt att ersätta de skattskyldiga med 3 300 kronor vardera.
I RÅ 1999 ref. 32 tvistade Skatteverket och Key Code Security AB om hur avgifter för bolagets abonnemangskunder skulle periodiseras. Bolaget överklagade Skatteverkets beslut till länsrätten som avslog överklagandet. Bolaget överklagade till kammarrätten och yrkade ersättning för sina kostnader enligt ersättningslagen.
Kammarrätten avslog överklagandet i huvudfrågan. Ersättningsyrkandet avslogs efter en samlad bedömning där kammarrätten fann att bolagets ekonomiska ställning ansågs god, varför bolaget ansågs kunna stå sina rättegångskostnader. Ersättning av allmänna medel var således inte skäligt. Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade ersättning för kostnader vid kammarrätten med 57 500 kronor och kostnader i HFD med 42 750 kronor.
HFD beslutade att bolagets intäktsredovisning var förenlig med god redovisningssed. Samma uppfattning följde av Bokföringsnämndens utsaga i målet. Med hänsyn till målets principiella intresse, att bolaget vunnit bifall till sin talan samt att kostnaderna uppgick till betydande belopp fann HFD att ersättning för kostnader i kammarrätten skulle utgå med 40 000 kronor och med 20 000 kronor för kostnader i HFD. Att ersättningsbeloppet var lägre i den senare processen ansåg HFD följa av att den största delen av utredningen företogs i underinstanserna samt att bolaget har biträtts av samma personer hela vägen.
I fallet ansåg HFD att hjälpbehovet varit skäligen påkallat, d.v.s. att ett verkligt behov av ombud förelegat p.g.a. av målets principiella intresse samt kostnadernas inte ringa omfattning. Vidare görs klart att det inte anses rimligt av HFD att samma ersättningsbelopp medges för samtliga instanser, utan att ersättningsbeloppet minskar desto högre upp i instansordningen målet kommer. Framförallt då den skattskyldige företräddes av samma ombud och att huvuddelen av utredningen företagits i underinstanserna. Samma resonemang vid ersättningsbedömningen redogjordes för i fallet gällande ersättningen till samebyn.
RÅ 2002 ref. 56 gällde ansökan om eftertaxering, där Skatteverket yrkat att beskattningen till statlig inkomstskatt och underlagen för vinstdelningsskatt och särskild vinstskatt skulle höjas med vissa belopp för Tetra Pak AB (TP). Skatteverket yrkade även att TP skulle påföras skattetillägg. TP bestred och yrkade ersättning enligt ersättningslagen för sina kostnader i ärendet med 3 940 923 kronor, för bl.a. två olika ombud. Skatteverket tillstyrkte TP ersättning med 45 800 kr.
Länsrätten avslog Skatteverkets ansökan om eftertaxering och anförde i sin bedömning gällande ersättningen att målet avsåg en fråga som var av väsentlig betydelse för rättstillämpningen. Vidare att målet var av sådan art och omfattning att behovet av två ombud varit påkallat. Dock påvisade rätten att det i bedömning måste tas hänsyn till att ombuden redan innan ansökan om eftertaxering inlämnats till länsrätten varit väl insatta i ärendet och att det mesta av arbetet vid den tidpunkten redan var utfört. TP fick således nöja sig med ersättning för de kostnader som uppstått efter det att ansökan om eftertaxering lämnats in till länsrätten med 990 923 kr. Skatteverket överklagade och hade redan i länsrätten lämnat synpunkten att ett bolag i TP:s storlek kan förutsättas ha viss juridisk kompetens inom bolaget, varför det inte kunde anses vara motiverat att det allmänna ska ersätta så omfattande ombudskostnader. Detta trots att de funnit målet ha betydelse för rättstillämpningen. I frågan anförde TP att deras kompetens inte omfattades av de skattefrågor som i fallet var aktuella, varpå de haft ett verkligt behov av att anlita extern expertis med den specialistkunskap som krävts för att ta tillvara sin rätt.
Kammarrätten delade länsrättens bedömning men anförde att den ersättning som Skatteverket tillstyrkt ”inte till närmelsevis anses utgöra skälig ersättning för det arbete som varit erforderligt för att tillvarata huvudmannens intresse”. Ersättning beviljades med 890 923 kronor. Beloppet sattes ned med 100 000 kronor p.g.a. att utredningen till viss del måste ha företagits innan målet i länsrätten. Skatteverket överklagade och yrkade att ersättning inte skulle beviljas för ombudens utlägg i samband med resor till och från resor i Lund och Lausanne (där TP hade sin ledning) p.g.a. att TP inte redogjort för på vilka grunder resorna varit nödvändiga för processen.
HFD anförde i skälen till sitt avgörande att den skattskyldige enligt 3 § ersättningslagen ska tilldömas ersättning i ett ärende eller mål om skatt om denne haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta tillvara dennes rätt, och att det efter framställning ska beviljas ersättning för kostnader om – såvitt nu är av intresse – den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet. Vidare att det av 4 § samma lag följer att ersättning inte får beviljas för den skattskyldiges eget arbete, tidsspillan eller i övrigt för kostnader för sådant som den skattskyldige själv utfört med anledning av ärendet eller målet. I förarbetena anges att en skälighetsbedömning ska göras av kostnadernas storlek i förhållande till det verkliga behovet, ersättning får alltså inte beviljas för högre kostnader än vad som skäligen varit påkallade. 197 HFD ifrågasatte sedermera huruvida bolaget vidtagit åtgärder som skäligen varit nödvändiga för att ta tillvara sin rätt och anförde att: ”Det ankommer på den som begär ersättning att visa att de åtgärder för vilka ersättning begärs skäligen varit påkallade. Det kan normalt inte anses skäligen påkallat att ett ombud besöker huvudmannen på dennes kontor eller motsvarande.” HFD ansåg följaktligen inte att de resor som företagits av ombuden varit av sådan karaktär att ersättningen var motiverad. HFD beviljade TP ersättning med 692 354 kr.
Ovanligt är att fallet i HFD kom att gälla yrkandet om ersättningen ensamt. Som ovan påvisat är detta ovanligt. Ombudets kostnadsräkningar och arbetsredogörelser bör enligt HFD innehålla uppgifter om de kostnader deras närvaro i respektive instans medfört. Förutsättningarna ökar för beslutsinstanserna att göra en mer tillförlitlig bedömning av ersättningen då det tydligt går att utläsa vad varje kostnadspost avser. Av fallet kan konstateras att skälig ersättning kan motsvara relativt höga belopp om behovet av biträde varit framträdande på grund av att den skatterättsliga frågan varit komplicerad, tvisten rört stora belopp eller skriftväxlingen varit omfattande. I fallet hade TP och Skatteverket mycket olika uppfattning om vilken ersättning som skulle utgå, en differens om 3 894 823 kronor förelåg.
Sammanfattningsvis kan, i och med fallen ovan, konstateras att ordet skäligen visar en tendens att kopplas till den skattskyldiges rättegångskostnader. Det är således inte helt klart att det är endast hjälpbehovet som är av betydelse vid skälighetsbedömningen, utan även när den enskilde vinner bifall för sin talan och därmed är berättigad ersättning kan ersättningsbeloppet ändå komma att jämkas utifrån vilka kostnader som anses skäliga i domstolen för den arbetsinsats som företagits av ombudet.
Av lagtexten framgår att det är möjligt att sänka ersättningen då den sökande vinner delvis bifall.
7.2.2 Skäliga rättegångskostnader
I RÅ 2002 not. 192 beslutade Skatteverket att påföra Jessica Safir (JS) en premieskatt om 75 kronor för en av JS under 1995 tecknad livförsäkring. Försäkringsbolaget Skandia Life Assurance Company Ltd. var etablerat i Storbritannien. JS överklagade Skatteverkets beslut.
Länsrätten biföll överklagandet efter inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen.198 JS yrkade ersättning för kostnader om 1 112 134 kronor enligt ersättningslagen. Länsrätten bestämde ersättningsbeloppet till 824 629 kronor. Vid skälighetsbedömningen anfördes bl.a. att målet primärt rörde frågan om svensk rätt var förenlig med gemenskapsrätten. Såtillvida ansåg länsrätten att förhållandet att det omtvistade skattebeloppet endast uppgick till 75 kronor inte medförde skäl att ifrågasätta storleken på de uppgivna rättegångskostnaderna. Länsrätten ansåg att JS skäligen varit i behov av kvalificerat juridiskt biträde, att hon vunnit bifall till sina yrkanden samt att målet avsett frågor av betydelse för rättstillämpningen. Vidare anfördes att: ”Med hänsyn till målets komplexitet, avsaknaden av fast praxis och frågans betydelse finner länsrätten inte skäl att ifrågasätta angiven tidsåtgång eller vidtagna åtgärder i samband med muntlig förhandling i Luxemburg.” Skälighetsbedömningen omfattade skäligheten av upptagna timkostnader i förhållande till frågans komplexitet, ombudets sakkunnighet och normalarvodet beaktades.
Normalarvodet utgjorde vid tiden för avgörandet en timtaxa om 1 041 kronor för ombud. Huvudombudets arvode kunde dock p.g.a. hans goda sakkunskap bestämmas väsentligen högre, vilket enligt länsrätten medförde att ersättningen skäligen kunde dubbleras. Gällande sakkunskap framhölls av länsrätten att den utredning som ombudet redovisat i målet präglats av ”stor sakkunskap och en stor del innovativa uppgifter och slutsatser” samt att ombudet ”drivit målet på ett skickligt sätt” och härigenom vunnit målet åt sin huvudman. De övriga ombudet fick nöja sig med normalarvodet. Skatteverket överklagade till kammarrätten, som fastställde länsrättens dom.
HFD angav följande skäl till sitt avgörande. ”Det följer av 3 § ersättningslagen att skälighetsbedömningen skall omfatta den enskildes behov av biträde och att bedömningen skall omfatta inte endast objektiva omständigheter utan även omständigheter som kan hänföras till den enskildes förhållanden.” Härigenom spelade det, att det aktuella skattebeloppet om 75 kronor i förhållande till kostnaderna för processen var obetydligt enligt HFD ingen roll då det stod klart att utgången i skattemålet var av stor betydelse också för JS:s försäkringsgivare. HFD tydliggjorde dock att det inte lämnas något utrymme för att också ett sådant intresse ska kunna vägas in i bedömningen av vad som kan anses utgöra skälig ersättning. HFD kom till den samlade bedömningen att den tidigare beviljade ersättningen måste anses skälig, varför Skatteverkets överklagande lämnades utan bifall.
Regeringsrådet Dexe var skiljaktig och ansåg att ersättning från det allmänna endast kunde utgå med 10 000 kronor då kostnaderna de facto inte burits av den skattskyldige, utan av försäkringsbolaget på grund av ett avtal som förelåg mellan partnerna. Avtalet medförde att försäkringsbolaget skulle stå rättegångskostnaderna i det fall JS förlorade. Härigenom ansåg han att något verkligt behov av ersättning inte fanns.
I fallet bör uppmärksammas vad som domstolen betecknar såsom normalarvodet. Med normalarvode avses ersättning utifrån den timtaxa som Domstolsverket föreskriver. Att vägledning kan hämtas från taxan framgår i förarbetena till ersättningslagen.199 Bundenhet till denna föreligger inte, vilket påvisats i målet då det mer framträdande ombudet skäligen kunde tillerkännas dubbel ersättning utifrån den i timtaxan bestämda.
Regeringsrådets skiljaktiga mening gällande det avtal som förelegat mellan JS och försäkringsbolaget skulle kunna innebära att obehörig vinst uppstår i de fall försäkringsbolaget utbetalar ersättning till JS utan att någon kostnad de facto föreligger.200
Utifrån det av HFD anförda kan konstateras att Domstolsverkets rättshjälpstaxor faktiskt återkommande används till viss vägledning gällande skälighetsbedömningen avseende
198 Se mål C-118/96, Jessica Safir mot Skattemyndigheten i Dalarnas län, gällande lagstiftning en medlemsstat som inrättar olika beskattningssystem beroende på det tjänsteproducerande företagets etableringsort.
199 Se prop. 1988/89:126 s. 26.
ersättningens storlek, dock finns som påvisat möjlighet för domstolen att medge ersättning som är både högre och lägre än vad Domstolens rättshjälpstaxa medger. Även i Jessica Safir-målet bedömde HFD att ersättning kunnat utgå med högre belopp än vad Domstolsverkets rättshjälpstaxa vid tiden medgav. Av betydelse i dessa fall är att båda målen ansågs ha betydelse för rättstillämpningen.
Sammanfattningsvis kan genom denna praxis konstateras skäligen behövt avgränsar kretsen ersättningsberättigade i skatteprocessen. Endast dem som, i förhållande till sin egen kapacitet har en svår skatterättslig fråga att ta ställning till kan bli berättigad ersättning. Men även själva ersättningens storlek begränsas av uttrycket skäligen har behövt. Skälighetsbedömningen omfattar således ersättningens storlek.
7.2.3 Skälig ersättning
Det har på senare tid förekommit domar där HFD företagit en jämkning av själva ersättningsbeloppet utan vidare motivering. Ersättning har både i RÅ 2010 ref. 10 och RÅ 2010 ref. 75 yrkats med högre belopp än vad HFD ansett vara skäligt utan att ange några skäl till sänkningen.
I RÅ 2010 ref. 75 påfördes makarna LN och NN en ökad skatt p.g.a. att Skatteverket höjde inkomsten av kapital i samband med försäljning av deras bostadsrätt. Makarna överklagade beslutet hos länsrätten och yrkade ersättning för kostnader med 12 000 kronor. Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås men tillstyrkte yrkat ersättningsbelopp för ombudskostnader.
Länsrätten meddelade bifall till makarnas yrkande, varpå länsrätten ansåg dem berättigade skälig ersättning för ombudskostnader. Kostnadsräkningen som inlämnats i målet ansåg länsrätten till viss del innehålla åtgärder som inte var ersättningsgilla, varför