I sin avhandling diskuterar Trägårdh (1997, s 25) produktutvecklingens särdrag. Han tar upp särdragen genom att fokusera på vad som skiljer ledning och styrning av PU till skillnad från andra funktioner. Ett särdrag för PU-processen i allmänhet är att den närmast är en iterativ process, snarare än en linjär process (Ibid, s 25). Även Svensson (1990, s 14) påpekar, när han diskuterar innovationsprocesser, att de inte följer några linjära förlopp som skulle följa något i förväg uppgjort schema. Vidare skriver författaren att PU är en komplex process som särskiljer sig från andra företagsfunktioner genom att det finns samtidiga krav på att kunna hantera skapande, verkställande och institutionaliserande uppgifter. Detta leder till delikata ledningsproblem och ledningsuppgifter. Det krävs en medvetenhet om i vilka delar i PU-processen där styrningen bör vara "lös" (kreativa faser), "hård" (industrilogiska faser)
Problem & Syfte
respektive inriktad på bred samverkan (institutionaliserande och integrerande faser) (Ibid, s 27).
Werner & Sonder (1997 a, s 34 ff) har skrivit en artikel om olika metoder och tekniker för att utvärdera och mäta prestationer inom FoU-verksamhet. Författarna har gjort en större studie av befintlig forskning och litteratur inom området. De påpekar att det är svårt och komplicerat att mäta effektivitet i FoU-verksamhet och att ledare av företag ofta är missnöjda med de möjligheter till effektivitetsmätning som finns att tillgå.
I genomgången delar författarna upp de olika mätmetoderna i två dimensioner. Den ena dimensionen baseras på om det är kvantitativa eller kvalitativa data som används. Den andra dimensionen är huruvida mätningar baseras på objektiva data eller på subjektiva bedömningar. Författarna har i e n senare artikel (Werner & Sonder 1997 b, s 28 ff) gjort en empirisk undersökning för att studera hur olika chefer mäter prestationer och effektiviteten i FoU-verksamheten. I den undersökningen har författarna jämfört- chefers metoder att utvärdera FoU i t yska respektive amerikanska företag. De visar att tyska chefer har en större betoning på inputrelaterade mått när FoU-verksamheten i företaget utvärderas. Däremot betonar de amerikanska cheferna i större omfattning outputrelaterade mått.
Werner & Sonder (1997 b, s 28 ff) diskuterar olika förklaringar till den iakttagna skillnaden i uppföljningsmetoder. De menar bl.a. att det kan finnas en kulturell skillnad t.ex. att amerikanska företag utsätts för en hårdare press på kortsiktiga vinster, jämfört med de tyska företagen. De skriver också att det även kan bero på att de tyska cheferna ofta har en teknisk utbildningsbakgrund, medan de amerikanska oftare har en bakgrund som administratörer-/ekonomer. Enligt vår uppfattning är det en intressant aspekt som författarna pekar på. Det vill säga att de diskuterar betydelsen av uppföljarens egna kontext, och hur denna påverkar sättet att utvärdera FoU-verksamheten. Författarna avslutar sin litteraturstudie (1997 a, s 41) med att skriva, att den mest framgångsrika ansatsen för att mäta effektivitet i FoU tycks vara en integrerad mätmetod som kombinerar olika objektiva och subjektiva metoder. De påtalar också att mätningar inom FoU alltid kommer att vara mer eller mindre bristfälliga eftersom FoU-verksamhet är fundamentalt osäker.
Schmidt & Calantone (1998, s 111 ff) har undersökt chefers agerande när de ekonomiska förutsättningarna för ett pågående FoU-projekt förändras till det sämre. De har använt sig av
Problem & Syfte
experiment som forskningsmetod. Olika chefer som ingick i försöket fick information avseende mål i f orm av marknadsandel och vinstnivå för att kunna bedöma möjligheterna för den nya produkt som var under utveckling. FoU-projekten som ingick i studien var helt hypotetiska. Författarna visar i studien att cheferna var tämligen ovilliga att avbryta FoU-projekten trots att de ekonomiska förutsättningarna försämrades alltmer under projektens löptid. De skriver också att cheferna påverkades i sina beslut beroende på vilken innovationsgrad som de olika FoU-projekten innebar. Cheferna tycks vara mer obenägna att avbryta projekt med hög innovationsgrad.
Armstrong & Tomes (1996) har i en artikel skrivit om metoder för att mäta effektiviteten i design-/formgivningsarbetet. Studien behandlar företagsekonomiska forskares försök att konstruera metoder för att göra det möjligt att mäta designens effektivitet med hjälp av marknadsundersökningar. De hänvisar till andra studier som visar att det ofta är lönsamt att göra investeringar i designarbete. Författarna ser en paradox i att införa mät- och upp följningsmetoder inom designområdet. De menar att det beror på att det handlar om olika försök att förutse det oförutsebara. Problemet som de sedan belyser är hur designprocessen ska göras styr- och utvärderingsbar, för att möjliggöra styrning mot att skapa konkurrens fördelar med investeringar i design. Det kan alltså betraktas som ett centralt ledningsproblem att försöka åstadkomma kontroll och styrning av designarbetet. Enligt författarna kan det rationella perspektiv som antas ligga till grund för marknadsundersökningar medföra problem. Problemen kan bestå i att, det utifrån marknadsundersökningsansatsen, handlar om att undersöka marknadens preferenser mm., för att sedan "inkorporera" dem i designen av produkter. Författarna betraktar det ur ett estetiskt perspektiv och menar att ansatsen med marknadsundersökningar riskerar att medföra att företagen endast reproducerar de aktuella preferenserna på marknaden, utan att det sker en nyutveckling. Produktframgång kan, menar författarna, ske genom att designerna och designen av produkter bryter mot, eller går bortom de aktuella preferenserna på marknaden. Detta är en aspekt som inte antas ingå eller beaktas med en marknadsundersökningsansats för att mäta effektivitet i design. Författarna skriver att design inte fungerar som en anpassning till marknadens krav, och menar att den kommunikation som design innebär inte i första hand fungerar på det rationella planet.
Abernethy & Brownell (1997) har skrivit om ekonomistyrsystem i forsknings- och utvecklingsorganisationer. De skriver om några karaktärsdrag på FoU-arbetet, vilka potentiellt kan påverka användbarheten av och effektiviteten med ekonomisk styrning i dessa slags
Problem & Syfte
verksamheter. Karaktärsdragen är frånvaron av rutinmässighet, graden av variation i arbetsuppgifter/uppdrag och graden av osäkerhet.
Författarna har använt sig av en modell utvecklad av Perrow för att bygga den teoretiska ramen i artikeln. Modellen tar upp effektiviteten för olika former av styrning vid olika uppgiftsrelaterade omständigheter. De arbetar med modellen utifrån Perrows två dimensioner analyserbarhet i arbetsuppgifter och antalet undantag (från rutinen - vår kommentar). Dimensionerna presenteras i form av en fyrfältsmatris, där olika styrmetoder "rekommenderas". Författarna studerar empiriskt huruvida Perrows modell kan ha giltighet för styrningens effektivitet i FoU-verksamheter. Begreppen i modellen har operationaliserats för att möjliggöra en statistisk metod för att studera samband mellan variablerna. Studien visar att ekonomistyrning (i huvudsak finansiell styrning) tenderar att nedtonas när analyserbarheten i arbetsuppgifter blir låg.
Lamminmaki (199?) har gjort en litteraturundersökning i läroböcker och forskningsartiklar om vad som skrivits om redovisning och ekonomisk styrning i FoU-verksamheter. Författaren visar genom sin studie att redovisningsproblem, i FoU-verksamheter, har behandlats sparsamt i läroböcker samt att området, i liten omfattning, varit föremål för företagsekonomers forskning.
Författaren använder några taxonomier för att summera sin studie av läroböcker och forskningsartiklar. I denna taxonomi ingår de två dimensionerna planeringsarbetssätt och betoning av innehåll. Lamminmaki menar att läroböckerna främst fokuserar på dimensionen betoning av innehåll (t.ex. projekt och program). Forskningsartiklarna däremot fokuserar på dimensionen planeringsarbetssätt, och betonar här nödvändigheten av en långsiktig planering av FoU-verksamheten.
Författaren gör sedan en fallstudie i ett företag med omfattande FoU-verksamhet. I slutsatserna påpekar Lamminmaki behovet av ytterligare forskning inom området redovisningsmetoder för styrning av FoU-verksamheter. Han föreslår i detta avseende mer omfattande fallstudier.
Problem & Syfte
1.2.5 Sammanfattning
Begreppen PU och design är svåra att definiera på ett heltäckande och tydligt sätt. Viktiga särdrag hos PU och designprocessen är att de oftast innehåller en stor osäkerhet, och att de är iterativa snarare än linjära. Det betyder också att de vanligen är svåra att planera i förväg. En PU- eller designprocess innefattar olika faser, såväl kreativa som rationella-logiska. Företags ekonomisk forskning inom området saknas inte. De tidigare studierna har ofta fokuserat styrning av PU och designprocessen, och konstaterat att olika styrmodeller är lämpliga vid olika faser i processerna. Författarna har efterfrågat mer forskning, företrädelsevis med en fallstudiemetodik, inom området.
/
1.3 Produktkalkylering
I läroböcker om ekonomistyrning brukar vanligen ämnet ekonomistyrning anses bestå av tre olika delområden (se t.ex. Samuelson, 1990, s 14-15, Frenckner & Samuelson, 1989, s 27 och Johansson & Samuelson, 1997, s 15). Dessa delar är den framtidsinriktade budgeteringen, den historiska redovisningen och den produkt- eller projektorienterade kalkyleringen. Till dessa tre områden brukar även de olika formaliserade styrsystemen kopplas, och benämnes ekonomisystem (Johansson & Samuelson, 1997, s 15). Vi väljer i detta avsnitt att fokusera på kalkylering då vi studerar hur konstnärer utformar och använder kalkyler när nya produkter utvecklas.
Avsnittet disponeras på följande sätt. Först diskuterar vi kalkylbegreppet (1.3.1). Där tar vi upp den traditionella kalkylen. Slutligen diskuterar vi några nyare kalkylmodeller som har relevans för vårt fall (1.3.2). I det avsnittet diskuterar vi målkostnadskalkylering ("Target Costing").
1.3.1 Kalkylbegreppet
Med produktkalkylering avser Frenckner & Samuelson (1989, s 13) "...beräkningar av
förväntad eller uppnådd lönsamhet eller kostnader för olika kalkylobjekt. " I produktkalkylen
kan både intäkter och kostnader ingå, alternativt enbart kostnaderna. Författarna skriver också att produktkalkyler vanligen är rutinmässiga, men de kan även vara mer sporadiskt före kommande. Andra författare beskriver produktkalkyler och produktkalkylering på liknande
Problem & Syfte
sätt (se t.ex. Johansson & Samuelson, 1997 och Ask & Ax, 1997). Frenckner & Samuelson (1989, s 17) beskriver olika roller som produktkalkyleringen kan ha. Prissättning, produkt-och metodval produkt-och underlag för rapportering är viktiga uppgifter för produktkalkyleringen.
Frenckner & Samuelson (1989) delar in sin bok om produktkalkylering i industrin i fyra delar (resterande delen av avsnittet baseras på denna bok):
1. Produktkalkylen och kostnadsbegreppen 2. Produktkalkylmetoder och informationsbehov 3. Kostnadsbestämning
4. För- och efterkalkyl
Vi har endast för avsikt att behandla de två första punkterna. I den första delen skriver författarna att bruket av olika varianter av kalkyler har en lång historisk tradition. Valet av kalkylmetod har varit föremål för mycket diskussion under 1900-talet. De två huvudsakliga metoderna som presenteras är bidrags- respektive självkostnadskalkylering. Bruket av självkostnadsmetoden för kalkylering framkom i samband med den industriella revolutionen (Ibid, s 30). De problem som förelåg avsåg kalkyler och kalkylering inom tillverkande industrier. Några av de generella problem inom produktkalkylering har allt sedan dess handlat om valet av kalkylmetod, värderings- och fördelningsproblematik och kostnadens volym beroende. Dessa problemområden och en önskan om viss enighet och standardisering i Sverige gav så småningom till följd att en svensk standard skapades genom EP "Enhetliga principer för självkostnadsberäkningar". EP har sedan dess påverkat mycket av arbetet med produktkalkyler i Sverige.
Frenckner & Samuelson (Ibid, s 72) diskuterar även kostnadsgemenskap. Produktkalkylering försvåras av att vissa resurser används för flera olika produkter och över en längre tidsperiod. De menar att det ur produktkalkylsynpunkt vanligen är viktigt att lösa upp kostnads gemenskapen. Rörliga och fasta kostnader är ett exempel på kostnadsgemenskap, där volymbegreppet är bestämmande. Kostnads gemenskapen sär- och samkostnad tar sikte på orsaksberoende. Andra kostnadsgemenskaper som påverkar kalkyleringen är; egentlig eller operationell kostnad, påverkbar och icke påverkbara kostnader, direkta och indirekta kostnader.
Problem & Syfte
Den andra delen i boken "Produktkalkylering i industrin" handlar om produktkalkylmetoder och informationsbehov. Den första frågan, enligt författarna, handlar om valet mellan självkostnadskalkyl eller bidragskalkyl. Grunden för en traditionell självkostnadskalkyl i tillverkande företag i Sverige utgörs vanligen av traditioner från EP. Självkostnad enligt EP definieras som "summan av alla kostnader för viss produkt eller annan prestation till dess den
är levererad och betald inklusive garantikostnader" (Ibid, s 94). En självkostnadskalkyl i
enligt med EP är uppbyggd som en påläggskalkyl där pålägg för att täcka företagets omkostnader (indirekta kostnader) läggs till de direkta kostnader (i första hand lön och material) för kalkylobjektet i fråga (produkten). Kalkylen presenteras ofta i form av en så kallad kalkyltrappa (Ibid, s 95). Grunden för att fördela ut pålägg för omkostnader, påläggsbasen, är oftast värdet av en direkt kostnad. Även andra påläggsbaser kan förekomma, t.ex. tidsbaserade. Självkostnadskalkyler har förändrats sedan EP, pga. förändrade för utsättningar i verksamheterna. Andelen arbetskraftsrelaterade kostnader i självkostnads kalkylen har successivt minskat, vilket har medfört att påläggen har differentierats för att bättre avspegla kostnadsorsakande i verksamheten.
Bidragskalkylen är den andra huvudsakliga kalkylmetoden. Metoden innebär att en produkts särkostnad och särintäkt beräknas. Skillnaden mellan dem ger ett täckningsbidrag. Begreppet särkostnad definieras som "de kostnader som skulle bortfalla om ett visst produktslag inte
tillverkas och såldes" (Ibid. s 98). Den enklaste form av bidragskalkyl omfattar endast direkt
material och direkta arbetskostnader vad gäller särkostnader. Bidragskalkylen har även utvecklas till att även omfatta vissa rörliga omkostnadspålägg, vilka t.ex. kan hänföras till en grupp av produkter. Bidragskalkylen är avsedd för normalt bruk i företaget. Bidragskalkylen kan även kombineras med ett visst resultatkrav uttryckt genom ett krav på procentuellt täckningsbidrag, täckningsgrad (Ibid, s 100).
» Ett generellt problem vid självkostnadskalkylering, och speciellt vid tillverkning av flera produkter, är att finna relevanta metoder att göra kostnadsfördelning av gemensamma omkostnader. Frenckner & Samuelson (1989, s 139 ff) skriver om olika motiv för kostnads fördelning såsom orsaksbetingad, ansvarsbetingad, nyttobetingad, bärkraftsbetingad och rättvisebetingad kostnadsfördelning.
Problem & Syfte
1.3.2 Målkostnadskalkylering - "Target Costing"
När vi diskuterat den traditionella kalkyleringen skriver vi att den ofta har varit fokuserad på att lösa fördelningsproblem avseende omkostnader och att konstruera korrekta kalkyl modeller. Perspektivet att förfina kalkylmodeller med avseende på fördelningar osv. har inte bortfallit som forskningsområde. Forskningen inom ABC-kalkylering (aktivitetsbaserad kalkylering) kan ses som en fortsättning på den traditionella forskningens fokus på modellkonstruktion (se t.ex. Bromwich & Hong, 1999). Vi avser inte att i uppsatsen gå vidare in på problematiken, eller forskningen inom ABC-kalkylering.
Forskningen inom ekonomistyrning och särskilt kalkylering har även inspirerats av japanska praxis i Japanska företag. Ask & Ax (1995) skriver bl.a. om det de benämner "Japansk Cost Management". Författarna diskuterar olika kalkylansatser bl.a. målkostnadskalkylering (även kallad "Target Costing"). Vi fördjupar oss litet i dessa resonemang eftersom det finns intressanta kopplingar till vår studie, vilket senare framgår i kapitlet "Den kalkylerande konstnären".
Målkostnadskalkylering är en kalkyleringsansats som blivit uppmärksammad genom att japanska metoder för "Cost Management" har studerats. Enligt Ask & Ax (1995, s 122) har mycket uppmärksamhet riktats mot japanska managementmetoder. Författarna lyfter fram några olika ansatser inom japansk ekonomistyrning, och särskilt inom området kalkylering. Det påpekas även att den svenska översättningen, målkostnadskalkylering, delvis kan vara vilseledande. Målkostnadskalkylering är enligt författarna inte någon kalkylmetod i strikt bemärkelse, utan snarare vill de beskriva målkostnadskalkyleringen som en process. De beskriver processen rent översiktligt genom att den " ...kan i praktiken ses som en kombination
av strategisk planering (vinstplanering), prissättning, kalkylering, planering och styrning av produkt- och tillverkningskostnader, samt produktutveckling." (Ibid, s 124, se även Monden,
1995).
Att arbeta med en ekonomistyrning baserad på bl.a. målkostnadskalkylering lyfts fram som värdefullt eftersom det inte är ovanligt att en stor del av den framtida tillverkningskostnaden bestäms redan i stadiet att ta fram och utveckla en produkt. Uppskattningar har visat att denna s.k. kostnadslåsning uppgår till omkring 80% av tillverkningskostnaden (se t.ex. Cooper & Chew, 1996, s 89, Johansson & Samuelsson, 1997, s 257 samt Shank & Fisher, 1999, s 74).
Problem & Syfte
Ask & Ax (1995, s 123) definierar målkostnadskalkylering som "en process som syftar till att
utifrån fastställda marknadskrav och vinstkrav reducera framtida kostnader vid framtagandet av nya produkter och/eller vid större förändringar av existerande produkter". I definitionen
betonas tydligt att ansatsen med målkostnadskalkylering fokuserar de faser i en produkts livscykel som ligger före produktionsfasen, samt att den framtida tilltänkta marknaden måste fokuseras vid produktutvecklingen. Cooper & Chew (1996, s 89) lyfter fram marknaden i ännu högre grad när de skriver "Target Costing drives a product development strategy that
focuses the design team on the ultimate customer and on the real opportunity in the market".
Cooper & Slagmulder (1997, s 72) betonar i sin definition av Target Costing att hela den planerade produktens livscykel är föremål för analys "Target Costing is a structured
approach to determine the lifecycle cost which a proposed product with specified functionality and quality must be produced to generate the desired level of profitability over its life cycle when sold at its anticipated selling price". Målkostnadskalkylering presenteras
oftast som användbar vid utveckling av nya eller omfattande modifiering av gamla produkter. Shank & Fisher (1999) påpekar och visar på att målkostnadskalkylering även kan användas som ett verktyg vid kostnadsreduktionsprogram.
Målkostnadskalkylering som en process
Vi har tidigare skrivit att målkostnadskalkylering kan betraktas som en organisatorisk process, snarare än som en strikt kalkylmetod. Vad som anses ingå i målkostnadskalkylerings-processen varierar till viss del mellan författare. Ask & Ax (1995, s 125) skriver om några olika principiella moment i processen att arbeta med denna kalkylering, vilka är;
• Fastställande av försäljningspris • Fastställande av vinstkrav • Fastställande av målkostnaden • Nå målkostnaden / värdeanalys
Det första momentet, fastställande av försäljningspris, består av att göra marknads undersökningar för att analysera den tilltänkta marknaden eller kundgruppen för en planerad ny produkt. Analysen görs i flera avseenden t.ex. funktion, design, prestanda och kvalitet. Analysarbetet leder sedan fram till ett planerat försäljningspris (Ask & Ax, 1995, s 127). Arbetet utgår från kunder och marknader, vilket betonas av Cooper & Chew (1996, s 94) "The
Problem & Syfte
När nästa moment tar vid, fastställande av vinstkrav, föreligger en koppling till den strategiska planeringen (Ask & Ax, 1995, s 127). När försäljningspriset och vinstkravet har tagits fram kan de betraktas som givna konstanter i nästa moment, fastställande av målkostnaden. Målkostnaden anger den högsta nivå på tillverkningskostnad som kan tillåtas för en ny planerad produkt (Ibid, s 129). Metoden ur en mer strikt kalkylsynpunkt återkommer vi till längre fram.
Den framräknade målkostnaden anger nivån som företaget troligtvis måste arbeta sig ner mot. Målkostnaden kan enligt Monden (1995, 97 ff) fastställas på två olika sätt. För det första genom att utgå från det tilltänkta försäljningspriset och reducera detta med det ställda vinstkravet. För det andra genom att dela in produktens kostnad i två delar dels kostnader som ska reduceras i målkostnadskalkyleringsprocessen och dels kostnader som inte inbegrips i denna process. Exempel på kostnader som tillhör den första kategori, enligt Monden, är rörliga samt direkta fasta kostnader. Av dessa två sätt att fastställa målkostnaden är det förstnämnda det som är vanligast förkommande i litteraturen (se t.ex. Ask & Ax, 1995, Kato m.fl. 1995). Oavsett vilken metod som används innebär detta moment att kostnadsmål fastställs som man sedan i det fjärde momentet strävar efter att uppnå.
Det fjärde och sista momentet i processen är att arbeta för att nå målkostnaden genom värdeanalys. Analysen görs med avseende på t.ex. funktion och design. Värdeanalysen görs avseende t.ex. konstruktions- och designförändringar, och hur dessa kan förväntas påverka kundvärdet. Cooper & Chew (1996, s 96) anser att det sannolikt inte är lämpligt att betrakta gapet mellan den kalkylerade kostnaden med aktuell teknik och design och den fastställda målkostnaden som ett generellt (t.ex. procentuellt) krav på kostnadsreduktion. Snarare är det, enligt författarna, lämpligt att basera insatserna för att sänka tillverkningskostnaderna på t.ex. kundvärdeanalysen för specifika funktioner i produkten. Författarna framhåller som en viktig regel att produkten inte ska lanseras om inte målkostnader kan nås. Ask & Ax (1995, s 132) anser att produkter kan lanseras trots att målkostnaden inte har uppnåtts. Det kan baseras på andra strategiska avgöranden, t.ex. marknadsmässiga, som skulle tillåta en lansering trots att målkostnader inte klarats av.
Problem & Syfte
Målkostnadskalkyler är inte förknippade med någon specifik kalkylmetod, ur strikt kalkyllogisk synpunkt. Ask & Ax (1995, s 140) skriver att "traditionella kalkyler av
självkostnads- och bidragstyp dominerar i japanska företag". Syften med kalkyler beskrivs
som annorlunda jämfört med västerländska kalkyler, vilket förklarar att de tämligen enkla kalkylerna upplevs som tillräckliga. Cooper & Slagmulder (1997, s 79) menar att mål kostnadskalkyler fokuserar de direkta kostnaderna förknippade med en produkt, eftersom det är dessa kostnader som är direkt påverkbara i samband med t.ex. designförändringar för en enskild produkt.
1.3.3 Sammanfattning
I avsnittet om produktkalkylering har vi diskuterat dels traditionell produktkalkylering och dels målkostnadskalkylering. Den traditionella kalkyleringen med modeller såsom bidrags-och självkostnadskalkyler, baseras ofta på en viss grad av formalisering. Kalkylsystem kan användas för att rutinisera arbetet med att ta fram kalkyler. Målkostnadskalkylering har beskrivits som en process snarare än en strikt kalkylmetod. I grova drag bygger målkostnads-kalkyleringen på att ett marknadspris är utgångspunkten för processen. Den fortsatta processen består i att förändra den aktuella produktens utformning för att möjliggöra en