5. Analys
5.1 Fast driftställe enligt svensk rätt och OECD
I propositionen för den nya inkomstskattelagen år 1986 anfördes att begreppet fast driftställe behövdes tydliggöras och preciseras till att avse rörelser som bedrivits från ett fast driftställe i landet. På grund av detta skulle man det året ge begreppet fast driftställe en ny definition.
Anledningen till varför detta gjordes var för att det inte existerade någondera rättsregel som angav när en verksamhet ansågs bedrivet i landet. Tidigare hade utländska bolag varit skyldiga att betala skatt i Sverige när de ansågs utgöra fast driftställe, emellertid gjordes det klar genom propositionen att bolag skulle bli skattskyldiga för inkomster som uppkommit genom rörelse som bedrivits från ett fast driftställe här.122
Trots preciseringen genom nyssnämnda proposition för begreppet fast driftställe är rättsläget krångligt och svårförståeligt. Den tidigare övergripande problematiken sen tidigare om när ett fast driftställe betraktades som uppstånden, lever kvar idag enligt oss. Detta är också varför den ena huvudsakliga frågeställningen i uppsatsen är vad som krävs för att ett utländskt bolag ska omfattas av det svenska beskattningsanspråket och skattskyldig för inkomster som emanerar ur bolaget bedriven i Sverige.
Många bolag i dagens samhälle agerar och handlar i många avseenden internationellt.
Ett bolag kan exempelvis vara väl etablerad i ett land men bedriva rörelser i ett annat land.
Skälen till varför bolag väljer att göra så kan vara många, däri inkluderas olika skatteaspekter.
Det kan exempelvis vara så att det är mycket mer fördelaktigt för bolaget att vara registrerat i ett land men av olika skatteskäl agera i ett annat. Emellertid har inte dessa aspekter undersökts i denna uppsats utan en av de uppställda frågeställningarna var just om vad som krävs för att ett utlandsregistrerat bolag ska anses som fast driftställe i Sverige.
För att Sverige ska ha rätt att rikta det svenska beskattningsanspråket på inkomster som emanerar ur en verksamhet registrerad i annan stat än Sverige krävs samt måste det föreligga att verksamheten är att betrakta som ett fast driftställe. Angivet är en nödvändighet samt tillräcklig anknytning till Sverige för att Sverige ska ha rätt att rikta beskattningsanspråk mot det utländska bolaget.123 Vad krävs då för att ett fast driftställe ska uppstå? Det har framhållits i tidigare avsnitt (avsnitt 3) att ett fast driftställe enligt 2 kap. 29 § IL uppstår genom att det finns ”en stadigvarande plats för affärsverksamhet och från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs” vilket är huvudregeln lagbestämmelsen med tre rekvisit.
Innan angivet lagrum och dess rekvisit kommenteras måste det först framhävas, enligt det vi skrivit i kapitel 2, om att det först och främst existera ett skatteavtal som utgör grunden för Sveriges beskattningsrätt som införlivas med svensk intern rätt för att på så sätt ge Sverige beskattningsanspråk på inkomster som emanerar ur verksamheter i landet. Detta åsyftas på den
“gyllene regeln” som innebär att ett skatteavtal aldrig kan utvidga en stats rätt till att beskatta, utan endast begränsa beskattningsanspråket. Sverige kan alltså förlora sin rätt till att beskatta om inte beskattningsrätten är fastslagen i intern reglering genom införlivande eller inkorporering. Enligt vår uppfattning är resonemanget om den gyllene regeln fullt rimlig och vi ser ingen anledning till att rättsläget bör vara på något annat sätt. Om det ej existerar
122 Prop. 1986/87:30 s.40-44.
123 Dahlberg, M. Internationell skatterätt, s. 262.
någondera rättsregeln som reglerar den interna svenska beskattningsrätten så spelar det ingen roll om det finns ett avtal som ger Sverige rätt att skatta utländska bolag för inkomster i landet.
Oavsett hur rätt en stat anser sig att ha över en inkomst menar vi på, i enlighet med den gyllene regeln, att staten inte kan beskatta det utlandsregistrerade bolaget om det inte är direkt reglerat i lagen, detta innebär således att dubbelbeskattningsavtalet är väldigt avgörande samtidigt som legalitetsprincipen inom skatterätten - nullum tributum sine lege – ingen skatt utan lag upprätthålls.
Vidare måste de tre rekvisiten i 2 kap. 29 § IL och dess huvudregel uppfyllas i det enskilda scenariot för att fast driftställe ska anses som uppstånden. Det första rekvisitet innebär att det kräv att det finns en plats för affärsverksamheten (a place of business). Angivet rekvisit kan som tidigare skrivit delas in i två delrekvisit. Först och främst måste det finnas en faktisk påvisbar plats för affärsverksamheten. Detta handlar om att platsen för affärsverksamheten ska utgöras av en sorts anordning, anläggning eller lokal som uteslutande används för affärsverksamheten. Det är dock inte alltid nödvändigt för bolaget att exempelvis ha en lokal för att detta delrekvisit ska uppfyllas, om bolaget förfogar över ett visst mått av ett tillgängligt utrymme eller har maskiner och utrustning kan angivna saker uppfylla delrekvisitet om faktiskt påvisbar plats för affärsverksamheten. Det andra delrekvisit handlar om att det aktuella bolaget måste förfoga över platsen för affärsverksamheten. I detta hänseende behöver inte det handla om en viss grad av förfogande eller att det enbart sker av det aktuella bolaget. Det är exempelvis möjligt för bolaget att hyra ut en portion av lokalen till annan eller använda en del av lokalen för annat än just verksamheten för att detta delrekvisit ska uppfyllas. Detta delrekvisit kan också uppfyllas genom att rörelsen är belägen i annat företags affärsutrymme samtidigt som det aktuella företaget inte behöver inneha en legal rättighet att utnyttja platsen för att delrekvisitet ska anses som uppfyllt. Förfogande över platsen kan ske genom att ett företag olovligen tar i anspråk en viss plats för att bedriva sin rörelse.
Det andra rekvisitet handlar om att platsen för affärsverksamheten måste vara stadigvarande (a fixed place). Detta innebär att det krävs en viss varaktighet i tid för den aktuella rörelsen. Det har i svensk praxis ansetts som stadigvarande när verksamheten pågått i mer än sex månader samtidigt som att det ska finnas en länk mellan platsen för affärsverksamheten och en viss geografisk punkt. Gällande geografisk punkt måste inte rörelsen vara helt fixerad i den mark som denne står på, det är tillräckligt för att rekvisitet ska uppfyllas om rörelsen är att anse som stadigvarande (sex månader) och sedan flyttar vidare, alltså kan rörelsen flyttas runt. Om detta är fallet är det viktigaste att det område, inom vilket verksamheten flyttas, utgör en kommersiellt och geografiskt sammanhängande enhet för affärsverksamheten. Trots att rekvisitet stadgar att det krävs en “stadigvarande” plats för affärsverksamheten kan alltså fast driftställe uppstå även om verksamheten flyttas till olika ställen. Förutsättningen däri är att förflyttningen ligger i verksamhetens natur (kommersiellt sammanhängande). Om rörelsen bedrivs under korta perioder kan rekvisitet ändock uppfyllas om det ligger i sakens natur att rörelsen bedrivs under kortare perioder. Exempel på sådana rörelser är säsongsbetonade arbeten.
Det tredje, och slutliga rekvisitet, innebär att det utländska bolagets kärnverksamhet ska drivas från den stadigvarande platsen. I detta sammanhang åsyftas det med kärnverksamhet
som att det ska vara en väsentlig och betydande del av företagets affärsverksamhet.124 Detta innebär att verksamheten ska arbeta med företagets affärsidé och får inte vara av förberedande eller biträdande art. Exempel på omständigheter som kan utgöra kärnverksamhet är ett företag, forskning, produktion samt försäljning. Här räcker det med att en del av kärnverksamheten finns i Sverige för att detta kriterium uppfylls och bolaget utgör ett fast driftställe. 125
Till detta ska det normalt sätt också finnas personal som är beroende av bolaget för att genomföra bolagets verksamhet i den stat där den stadigvarande platsen finns.126 Här behöver inte verksamheten vara av produktiv karaktär för att kriteriet ska uppfyllas samtidigt som det får ske avbrott i verksamheten där kravet ändock är att verksamheten bedrivs på regelbunden basis.127
Trots att det i 2 kap. 29 § IL bokstavligen uttrycks att det ska finnas en stadigvarande plats för affärsverksamhet har det i flera uppmärksammade fall varit så att det i praktiken inte krävs en fysisk plats för den stadigvarande verksamheten för att fast driftställe ska uppstå, utan det har räckt med att det teoretiskt sett funnits ett sådant utrymme. Detta blev aktuellt i RÅ 2009 ref. 91 samt mål nr 4085-14 där domstolarna tolkade rättsregeln om fast driftställe med hjälp av punkt 4 och 4.1 i kommentarerna128 till OECD:s modellavtal artikel 5 som att rekvisitet, för att det ska anses som fast driftställe, kan utgöras av ett teoretiskt utrymme, alltså behöver det inte handla om en i praktiken tillgänglig utrymme. Det krävs alltså inte att platsen för affärsverksamheten existerar i realiteten. Detta väcker enligt oss en viss förvirring för den vanliga lekmannen som bedriver verksamheter i olika länder som i dessa hänseenden måste vara väl insatt regleringarna för att förstå sig på att ett teoretiskt utrymme kan utgöra fast driftställe vilket kan bli extremt vanligt fenomen i och med den elektroniska handeln, speciellt när huvudregeln till sin lydelse är att det ska finnas en stadigvarande plats för affärsverksamheten. Det har tidigare redogjorts för rekvisitet “påvisbar plats” för rörelsen och att bolaget måste förfoga över rörelsen som är bevislig för att fast driftställe ska uppstå. Sätt till den analyserade domen från kammarrätten anfördes i domskälen att domstolen fokuserat på att det teoretiskt funnits en plats där verksamheten bedrivits. Här menar vi på att om något existerar i teorin är inte detta detsamma som att det existerar i verkligheten. I kommentarerna till artikel 5 i OECD:s modellavtal stadgas att plats för affärsverksamhet föreligger trots att det inte finns någon lokal till förfogandet. Detta lämnar utrymme, enligt oss, för en vid tolkning av bestämmelsen som kan fånga upp många verksamheter som faller under definitionen om fast driftställe jämfört med om kommentaren ej existerade, utan att det antingen måste finnas en fysisk plats för verksamheten och endast det kan utgöra fast driftställe. Kammarrätten tolkade angiven kommentar, likt vi gör, på så sätt att om det existerar ett teoretiskt utrymme för ett bolag att förfoga över en plats är det jämställt som att de förfogar över platsen i verkligheten.
Här önskar vi att denna bestämmelse, om teoretisk möjlighet för bolag att förfoga över en plats, tydliggörs genom att exempelvis lista upp vilka omständigheter det kan vara frågan om likt man gjort i 2 kap. 29 § IL och i OECD:s modellavtal artikel 5. Många personer som bedriver
124 Skatteverket, Rättslig vägledning, Huvudregeln, 2019.
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2014.2/2690.html (hämtad 2019-04-26).
125 OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017, s. 115-120.
126 Sallander, Ann-Sophie, Skatteavtal - Om tolkning och tillämpning, s. 106-109.
127 A.a s. 106-109.
128 2014 års modellavtal och dess kommentarer.
verksamheter är inte juridiska experter varför ett tydliggörande om vad som gäller i sådana hänseende hade varit eftersträvandevärt, detta för att undvika förvirring och skapa ännu mer förutsebarhet. I tider där elektronisk handel är extremt vanligt där servers behöver placeras ut runt om i världen för att kunna bedriva verksamheten kan alltså detta utgöra fast driftställe enligt ovanstående. Angivet kan få konsekvenser för verksamheten då det är en stor skillnad på att vara ett irländskt bolag och bedriva näthandel, för att sedan genom en server exempelvis omfattas av det svenska beskattningsanspråket.