Fast Driftställe i OECD:s modellavtal

Bestämmelsen om fast driftställe enligt modellavtalet hittas i artikel 5 som är indelad i 7 punkter. Respektive punk motsvarar olika situationer då fast driftställe anses uppstå eller när det inte anses som det. Nedan följer en genomgång av respektive punkt som enligt modellavtalet avgör i de olika situationerna ifall det är ett fast driftställe eller inte. Därefter kommer fokus ligga på punkt 4 i artikeln (kapitel 5) om verksamheter av biträdande eller tillfällig art varför den beskrivs kortfattad i detta kapitel. Denna genomgång kompletterar definitionen av fast driftställe enligt IL (se kapitel 3) på så sätt att det i detta avsnitt fokuseras mer på olika situationerna enligt punkterna till skillnad från kapitel 3 som fokusera på rekvisitens uppfyllnad enligt IL.

År 2017 gjorde OECD en del revideringar av kommentaren till artikeln där man framförallt syftade till att förtydliga intentionen med själva artikeln. Detta för att man skulle återspegla medlemsstaternas “vilja” när det kom till fast driftställe i modellavtalet. I exempelvis artikel 5 punkt 2 återges en del termer som ska avse att förtydliga vilka typer av “ställen” som kan utgöra fasta driftställen. Detta är en lista som kan användas för att exemplifiera fast driftställe men det är viktigt att tillägga att denna listan inte är uttömmande som definition för      

102 OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017 s.I-1.

103 Se exempelvis Bjuvberg, J.,Rättskällevärdet av OECD:s modellavtal –synen på förhållandet mellan modellavtalet och Wienkonventionen i litteraturen, SvSkT 2015:2 s. 111ff.  

detta. I artikel 5.4 tillkommer något som inte direkt återspeglas i den svenska skattelagstiftningen. Detta är en lista på vad som inte utgöra ett fast driftställe.

4.1.4.1 Redogörelse för artikel 5:s sju punkter

I artikelns första punkt stadgas huvudregeln med innebörden att fast driftställe blir aktuellt ifall det handlar om en stadigvarande plats för affärsverksamheten där företagets verksamhet helt eller delvis bedrivits från. I linje med det som skrivits i kapitel 3 anses det i Sverige att verksamheter som bedrivits kortare tid än sex månader ej betraktas som stadigvarande vilket också åsyftas i modellavtalet. Det som emellertid blir problematiskt med kriteriet i artikelns första punkt avseende stadigvarande plats är den ökade elektroniska handeln. Lydelsen i modellavtalet har i princip varit oförändrad sedan 1977 och är svår att tillämpa på elektronisk handel då den inte omfattar många av de alternativa verksamhetsformer som uppkommit på grund av den tekniska utvecklingen. Vid elektronisk handel saknas det ofta en stadigvarande plats för utövandet av affärsverksamhet varför fast driftställe ofta inte kan anses föreligga. ¹⁰⁴ Punkt två i artikeln stipulerar några exempel på vad som särskilt kan utgöra fast driftställe;

2. The term “permanent establishment” includes especially:

a)   a place of management;

b)   a branch;

c)   an office;

d)   a factory;

e)   a workshop, and

f)   a mine,an oil or gas well, a quarry or any other extraction of natural resources.

Till ovanstående exempel stadgas det i punkt tre i artikeln att installationsverksamhet eller byggnads-, anläggningsverksamheter utgör fast driftställe om verksamheten pågått i mer än 12 månader. Alltså gäller inte de sex månader som krävs enligt huvudregeln för övriga verksamheter. ¹⁰⁵

Punkt 4 i artikeln anger ett flertal exempel på verksamheter som inte ska anses utgöra ett fast driftställe. Dessa verksamheter kännetecknas av att vara förberedande eller biträdande art. Trots att verksamheten utgör stadigvarande plats för affärsverksamhet anses det inte utgöra ett fast driftställe under förutsättningen att det handlar om verksamhet av förberedande eller biträdande art. Det som är avgörande ifall en verksamhet ska anses som förberedande eller biträdande är sammanfattningsvis om den stadigvarande platsen för sig själv är en betydelsefull och väsentlig del av företagets verksamhet som helhet. Är syftet med verksamheten på den stadigvarande platsen i linje med verksamhetens helhet kan inte verksamheten vara av förberedande eller biträdande art. ¹⁰⁶

I artikelns femte punkt ges uttryck för den välkända agentregeln. Innebörden av regeln är att en representant som genom innehavandet och regelmässigt använder en fullmakt för att      

104 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 276-277.

105 OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. C(5)-20-21.

106 OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. C(5)-24-28  

företräda bolaget denne representerar (en beroende representant) anses det utgöra ett fast driftställe.¹⁰⁷ Begreppet “beroende representant” åsyftar på en person som genom dess arbete och verksamhet anses företräda bolaget så att beskattningsanspråk kan grundas på dennes verksamhet, alltså beroende representants representation. Den beroende representanten kan utgöras av en juridisk eller fysisk person som inte behöver ha hemvist eller bedriva verksamhet i staten där representationen sker. Genom den beroende representanten kan alltså ett fast driftställe uppstå i en stat utan att företaget bedriver någon verksamhet i staten från en stadigvarande plats. De rekvisit som måste uppfyllas enligt denna punkt är;

(i) Representanten agerar på uppdrag av det företräda bolaget - Detta innebär att representanten måste agera på uppdrag för företaget och inte för egen räkning. För att det ska anses som att representanten agerar för företagets räkning krävs att en transaktionrelation mellan parterna existerar enligt Williams.¹⁰⁸

(ii) Fullmakt att ingå avtal - Detta rekvisit för punkt 5 i artikeln innebär att representanten använder sig av en fullmakt som medger rätt för representanten att företräda bolaget och binda denne mot en tredje part. Aktuell fullmakt är förenad med krav som måste vara uppfyllda för att fullmakten ska anses som gällande. I kommentarerna till modellavtalet stadgas det att enbart person som har behörighet att ingå avtal kan skapa fast driftställe för bolaget som följer avtalen.

Representanten måste alltså ha tillräcklig behörighet för att binda företaget vid avtal för att rekvisitet ska anses som uppfyllt. Till detta ska representanten utnyttja sin behörighet vid upprepade tillfällen att ingå avtal för företagets räkning och inte endast vid enstaka tillfällen.¹⁰⁹ Exakta tidsramar och hur ofta fullmakten ska användas samt hur länge den är giltig ges inte någon vidare förklaring i OECD:s modellavtal eller i dess kommentarer.

(iii) Förpliktiga sig att utföra verksamhet - Det slutliga rekvisitet syftar på när en person erhåller en fullmakt, som i linje med de kriterier som uppställts företräder bolaget, ska all verksamhet som representanten förpliktigar sig att utföra för företagets räkning anses utgöra ett fast driftställe.

Artikelns sjätte punkt tar sikte på att förhållandet att ett företag bedriver verksamhet genom en kommissionär, agent eller annan oberoende representant inte medför att fast driftställe uppstår.¹¹⁰ När ett bolag i en annan avtalsslutande stat bedriver bedriver verksamhet genom en kommissionär, agent eller annan oberoende representant resulterar det att bolaget endast blir beskattat i källstaten, detta om verksamheten som bedrivs där inte omfattas av representantens ordinära affärsverksamhet. För att avgöra ifall representanten är beroende eller inte ska hänsyn tas till hur många företag representanten företräder.¹¹¹ För att bolag skall omfattas av punkten krävs det att representanten är oberoende i förhållande till bolaget såväl rättsligt som ekonomiskt. Vid bedömningen om representationen som sker av personen är ekonomiskt oberoende tas hänsyn till om representationen är till nytta för det representerade företaget, samt ifall den innefattas av representantens ordinära affärsverksamhet. Att avgöra      

107 OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. C(5)-35.

108 Williams, L., Robert, Fundamentals of Permanent Establishments, s. 127-133.

109 OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. C(5)-35-39

110 Skatteverket, Rättslig vädledning - Beroende representant

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2014.6/2692.html#h-Oberoende-representant (hämtad 2019-05-11)

111 OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s 146-149.  

ifall representantens representation är rättsligen oberoende i förhållande till företaget är svårare att avgöra.¹¹²

I den slutliga punkten, punkt sju, fokuseras på förhållandet att ett företag kontrollerar ett annat bolag i en annan stat som är ett dotterbolag. Angivet förhållande, att ett av bolaget har inflytande över det andra bolaget, kan inte medföra att dotterbolaget med verksamhet i annan stat utgör fast driftställe enligt punkt sju.