4. OECD:s modellavtal och dess kommentar
4.2 Verksamhet av biträdande eller förberedande art
Verksamheter av förberedande eller biträdande art har kort presenterats i tidigare avsnitt. I modellavtalets artikel 5 punkt 4 stadgas det just om sådana verksamheter. Härefter följer en redogörelse kring angiven punkt där punktens tillämpning beskrivs.
I modellavtalets femte artikel, punkt fyra uppställs en rad olika verksamheter som utgör undantag från huvudregeln. Den gemensamma utgångspunkten för dessa verksamheter är att fast driftställe inte föreligger även om verksamheterna bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamheten. Dessa verksamheter kallas för förberedande eller biträdande art. Angivna verksamheter är sådana som bidrar indirekt till företagets intäkter och kan exempelvis utgöras av;
• visningar och lagerhållning
• informationshämtning,
• inköp,
• reklamverksamhet.113
Lydelsen i punkt fyra i OECD:s modellavtal är följande;
“4. Notwithstanding the preceding provision of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:
a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of good or merchandise belonging to the enterprise;
b) the maintenance of a stock of good or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
c) the maintenance of a stock of good or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing good or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
112 Williams, L., Robert, Fundamentals of Permanent Establishments, s. 137.
113 Skatteverket, Rättslig vägledning, Article 5 Permanent Establishment, 2019.
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2014.2/2971.html#h-Punkt-4-Undantag-fran-fast-driftstalle (2019-05-28)
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mention in the subparagraph a) to e), provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.”
Verksamheter av biträdande eller förberedande art är som nämnt det som förenar ovanstående punkter. Detta då verksamheterna utgörs av antingen förberedande eller biträdande art, det sistnämnda något som man också kan uttrycka som underhållande art enligt doktrinen.114
Kommentarerna till OECD’s modellavtal till ovanstadgade artikel om verksamhet av förberedande eller biträdande art förtydligar distinktionen för när en sådan verksamhet anses ligga respektive inte föreligga. Det föreskrivs som huvudregel enligt kommentarerna att det vid avgörande av vad som är en verksamhet av förberedande art ska fokus läggas på vad som utgör verksamhetens essentiella och huvudsakliga verksamhet. En verksamhet som är förberedande föregår oftast den verkliga verksamheten och pågår oftast under en kortare och begränsad tidsperiod. Gällande verksamheter som är av biträdande art korresponderar denne oftast med den verksamhet som denne är avsedd att biträda utan att utgöra dennes essentiella eller huvudsakliga del av verksamheten.115
Verksamheter av förberedande eller biträdande art som omfattas av punkt e) exemplifieras i kommentaren till OECD’s modellavtal. Det kan exempelvis röra sig om marknadsföring, forskningssyfte, patentsökande eller i expertis-sökande. Vad som poängteras här är återigen att det karaktären måste vara av biträdande eller förberedande art. OECD vill här också uttrycka betydelsen av vad det faktiska informationsutbytet har för betydelse. Delar man information som inte är mer bearbetad är paragrafen tillämplig, men om arbetet sker på plats också bearbetas och utreds hur det ska användas blir inte paragrafen tillämplig enligt OECD. Det är också viktigt att komma ihåg att om arbetet som är exemplifierat inte får ske om det är av samma art som den huvudsakliga verksamheten. Detta menar OECD skulle kunna vara verksamheter som har patent som fokus eller verksamheter som aktivt arbetar för att inneha en viss typ av områdes expertis. OECD är också tydliga med att verksamheter av ledande karaktär inte ska omfattas av undantagen i paragrafen.116
Ovanstående exempel kan emellertid utgöra fast driftställe om verksamheten utgör som huvudsaklig syssla. Detta kan exemplifieras i det redovisade fallet om servern som redovisades i kapitel 3. Hade omständigheterna i fallet varit sådana att dotterbolaget hade annan huvudsaklig syssla än att förse moderbolaget med servern hade således punkt ett i listan blivit aktuell och dotterbolagets verksamhet skulle anses som förberedande alternativt biträdande.
Om den aktuella verksamheten är av betydelse för det utländska bolagets planering eller beslut kan den dock ses som kärnverksamhet och därför inte uteslutande bli förberedande eller biträdande.117 I OECD:s modellavtal artikel 5 punkt 4 stadgas som ovan kan ses vilka situationer och verksamheter som ska ses som förberedande och biträdande, detta har man inte
114 Sallander, Ann-Sophie, Skatteavtal - Om tolkning och tillämpnings, s. 109.
115 OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 132-135.
116 Se OECD Model tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. om kommentar till paragraf fyra i sin helhet.
117 Skatteverket, Fast driftställe i Sverige eller inte, okänt datum,
https://skatteverket.se/foretagochorganisationer/skatter/internationellt/utlandskaforetag/fastdriftstalle.4.71004e4c 133e23bf6db800064933.html (hämtad 2019-05-28).
gjort i den svenska interna rätten. I stället får man studera enskilda fall och använda sig av förarbeten och praxis för att utläsa om verksamheten är av förberedande eller biträdande art.
Anledningen till detta är att dessa uttryckliga undantag inte alltid har tagits med i svenska skatteavtal. Exempelvis punkt 4.1 i artikel 5, OECD:s modellavtal.118
Det kan vara svårt att avgöra samt bedöma vilka aktiviteter av det utländska bolaget i landet som är av förberedande eller biträdande art. Den avgörande punkten i bedömningen tar sikte på om verksamheten i sig själv är väsentlig och utgör en betydande del av hela kärnverksamheten.119 Detta föranleder till att varje enskilt fall måste undersökas och bedömas efter dess situation. För att kravet om verksamhet av förberedande eller biträdande art ska uppfyllas och undantas från fast driftställe måste verksamheten enbart avse företagets verksamhet. Om en verksamhet förser övriga företag inom deras koncern med en service uppkommer ett fast driftställe, förutsatt att övriga villkor också enligt huvudregeln är uppfyllda.
Ett exempel på en verksamhet av förberedande art är om en person är anställd i Sverige av ett utländskt företag enbart för att se vilka möjligheter det finns för en framtida etablering av det utländska företagets kärnverksamhet i Sverige. Om det utländska företaget därefter tar kontakt med kunder, för till exempel försäljning, anses verksamheten inte längre vara av förberedande art.
I anslutning till ovanstående är punkten 4.1 i artikel 5 ny sedan upplagan från 2017 av OECD:s modellavtal och tillkom som en direkt följd av BEPS Action 7. Förslaget i Action-7 syftade till att minska att företag utnyttjade den nuvarande skrivelsen genom att dela upp verksamheter och därav strategiskt undgå att bli beskattade som fasta driftställen. Detta blir relevant i sammanhanget om aggressiv skatteplanering då bestämmelsen är direkt kopplad till begreppet fast driftställe samt förhindrar aggressiv skatteplanering. OECD exemplifierar ett antal scenarier där denna nya artikeln också skulle kunna vara tillämplig.120
Artikeln i OECD’s modellavtal, utgåva 2017, lyder enligt följande;
” 4.1 Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and
a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or
b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character, provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places,
118 Skatteverket, Rättslig vägledning, Article 5 Permanent Establishment, 2019.
119 Skatteverket, Rättslig vägledning, Article 5 Permanent Establishment, 2019.
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2014.2/2971.html#h-Punkt-4-Undantag-fran-fast-driftstalle (2019-05-28)
120 Skatteverket, Rättslig vägledning, Article 5 Permanent Establishment, 2019.
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.4/2971.html (hämtad 2019-05-28).
constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.”
Undantagen i punkt 4 blir inte tillämpliga om det rör sig om funktioner som kompletterar affärsverksamheten enligt punkt 4.1 i OECD:s modellavtal. Sverige har dock valt att reservera sig för att inte tillämpa artikeln i sina skatteavtal.121
121Skatteverket, Rättslig vägledning, Article 5 Permanent Establishment, 2019.
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.4/2971.html (hämtad 2019-05-28).