Gällande rätt och och förenligheten med principer

5.1.1 Gällande rätt och skatteförmågeprincipen

Som tidigare nämnts i uppsatsens deskriptiva del innebär skatteförmågeprincipen att den skattskyldige betalar skatt efter sin förmåga att betala skatt.126

Vilket kan förstås som att ju mer en anställd tjänar desto mer kan hen undvara till beskattning. Förvärvar då en anställd ett värdepapper ska hen beskattas vid tidpunkten för förvärvet, 10 kap. 11 § 1 st. IL. Beskattning kan i princip inte skjutas upp oavsett om förvärvet av värdepapperet förenas med förfoganderättsliga inskränkningar.127

Att beskattning utgår vid förvärvet av en förmån kan i sig inte anses bryta mot skatteförmågeprincipen vilket bland annat Edvardsson anser.128

Har den anställde full dispositionsrätt över en förmån, i det här fallet ett värdepapper finns det enligt vår mening ingen anledning att skjuta upp beskattningen. Den anställde har erhållit en lön och ska därför betala skatt därefter. Att hen kan behöva avyttra en viss del av värdepapperen för att finansiera beskattningen kan i sig ses som ofördelaktigt och problematiskt men torde inte kollidera med skatteförmågeprincipen enligt vår uppfattning. Har istället värdepapperen förenats med sådana långtgående förfoganderättsliga inskränkningar att de skulle kunna anses likna en personaloption är situationen annorlunda. I de två rättsfallen från 2009 ansågs de förfoganderättsliga inskränkningarna inte tillräckliga för att skjuta upp beskattningen.129

Ulf Tivéus menar att en värdepappersstatus kan förtas om en mängd sidoavtalade villkor medför att väsentliga rättigheter försvinner.130

Låt säga att vi har dessa två ytterligheter, värdepapper med jämförliga förfoganderättsliga inskränkningar som rättsfallen där uppskjuten beskattning inte är möjlig och Ulf Tivéus exempel där värdepappersstatusen förtagits där uppskjuten beskattning är möjlig. Det sistnämnda exemplet antas motsatsvis då utgöra ett personaloptionsavtal. Det förstnämnda exemplet får, vid jämförandet av ett värdepappersförvärv med inga förfoganderättsliga inskränkningar, i viss mån anses kollidera med skatteförmågeprincipen enligt vår mening. Förvisso kanske inte i tillräcklig grad att beskattning bör skjutas upp till samma tillfälle som för ett personaloptionsavtal eller ens skjutas upp överhuvudtaget. Vi har dock uppfattningen att den anställde inte har samma kontroll över förvärvet som om värdepappersavtalet inte förenats med några inskränkningar. Om en värdepappersstatus i skatterättslig mening kan förtas bör det innebära att beskattning skjuts upp vilket i sin tur bör innebära att beskattning vid tidpunkten för förvärvandet av förmånen inte kan anses vara förenlig med skatteförmågeprincipen.

Avseende om beskattningen av ett personaloptionsavtal kan anses kollidera med skatteförmågeprincipen delar vi Leif Edvardssons åsikt.131

I och med att beskattning utgår

126 Avsnitt 2.1.

127 Avsnitt 3.1 och Tivéus, SN 1999, s. 34 ff.

128 Edvardsson, Skatteregler för incitamentsprogram, s. 131 och avsnitt 2.

129 RÅ 2009 ref. 86. S även RÅ 2009 not. 206.

130 Tivéus, SN 1999, s. 40 f.

först när utnyttjandet sker vilket i sin tur leder till att den skattskyldige själv bestämmer över beskattningen och kan på så sätt välja det skattemässigt mest gynnsamma tillfället. Det som skulle kunna tala emot personaloptionsregelns förenlighet med skatteförmågeprincipen är dock om värdet vid utnyttjandetidpunkten är så stort att den skattskyldige måste avyttra en del av de nu förvärvade aktierna för att kunna finansiera beskattningen. Trots att hen själv kan välja beskattningstillfälle då beskattning utgår vid utnyttjandet går det inte att invänta ett helt perfekt tillfälle. För att kunna ta del av aktierna måste ju den skattskyldige någon gång utnyttja sin rätt, det är dessutom svårt att veta vilket som är det mest gynnsamma tillfället.

5.1.2 Gällande rätt och likformighetsprincipen

Likformighetsprincipen innebär som tidigare nämnts att lika fall ska behandlas lika. Vilket i skatterättslig mening innebär att skattskyldiga som har samma typ av inkomst ska beskattas på samma sätt. En mer ingående beskrivning av likformighetsprincipen återfinns i uppsatsens deskriptiva del.132

Värdepappersregeln stadgas i 10 kap. 11 § 1 st. IL medan personaloptionsregeln stadgas i 10 kap. 11 § 2 st. IL. Personaloptionsregeln innebär att en anställd som erhåller en rättighet att vid senare tillfälle förvärva värdepapper till ett tidigare bestämt pris eller till andra förmånliga villkor ska beskattas för sin förmån det år rätten utnyttjas eller överlåts. Kravet som ställs för att en förmån ska anses vara en personaloption är att rättigheten inte får utgöra värdepapper eller annat finansiellt instrument, varken under löptiden eller efter. Personaloptionsregeln får anses överensstämma med likformighetsprincipen då en rätt att i framtiden förvärva ett värdepapper (personaloption) är den enda förmånen av sitt slag.

Värdepappersregeln fastslår att om en anställd på grund av sin tjänst förvärvar ett värdepapper på förmånliga villkor ska förvärvet tas upp för beskattning det år förvärvet sker. Någon möjlighet till uppskjutning av skatten ges inte i lagens mening. I vissa fall kan dock värdepapper förenas med förfoganderättsliga inskränkningar vilka medför att förvärvaren inte får möjlighet att faktiskt utnyttja de förvärvade värdepapperen förrän vissa krav är uppfyllda, till exempel att hen varit anställd hos företaget under en viss tid. I ett rättsfall som avgjordes år 2009 i HFD kan ses att även om en förmån i form av värdepapper förenas med förfoganderättsliga inskränkningar som innebär att mottagaren ej har rätt att utnyttja värdepapperen hen förvärvat förrän en löptid på två år passerat innebär inskränkningarna inte att beskattningen ska skjutas upp.133

Enligt Tivéus kan dock ett värdepapper förlora sin värdepappersstatus om det förknippas med alltför långtgående förfoganderättsliga inskränkningar. Inskränkningarna ska i sådana fall vara så långtgående att alla eller åtminstone väsentliga rättigheter försvinner.134

Även om Edvardsson överensstämmer med Tivéus resonemang är det inget som har fastställts, varken via lag eller rättspraxis. Men tanken är intressant, hur skulle beskattningen ske om de förfoganderättsliga inskränkningarna som ett värdepapper förenas med får förmånen mer att likna en personaloption än en värdepappersförmån? Om de förfoganderättsliga inskränkningarna skulle medföra att värdepapperet inte kan utnyttjas på till exempel tre år samt att det inte får överlåtas, skulle det

132 Se avsnitt 2.2.

133 Rå 2009 ref. 86.

då medföra en uppskjuten beskattning? Enligt lagens mening borde det inte göra det eftersom förmånen fortfarande består av faktiska värdepapper vilket leder till att den ej kan ses som en personaloption. Även om mottagaren inte gör någon ekonomisk vinst på sin förmån förrän de tre åren passerat ska beskattningen antagligen utgå det år förmånen förvärvades. Så torde det bli om beskattningen ska gå i linje med lagstiftning samt tidigare avgöranden från HFD. Frågan blir således om ett sådant beskattningsförfarande går i linje med likformighetsprincipen.

Som tidigare nämnts i uppsatsens deskriptiva del har efterlevandet av likformighetsprincipen fått ta ett steg tillbaka för att lagstiftaren ska kunna utforma regler som är lätta att förstå samt enkla att tillämpa.135 Om specifika regler skulle införas i lagen för att reglera sådana situationer där värdepapper förenas med förfoganderättsliga inskränkningar finns risken att regelverket blir alltför kontrollerande. Vilket i sin tur skulle kunna leda till att företag inte längre ställer ut sådana förmåner då de inte längre själva har friheten att utforma dem på det sätt som de önskar. Dock skulle ett sådant införande underlätta gränsdragningsproblematiken mellan vad som är ett värdepapper med förfoganderättsliga inskränkningar samt vad som är en personaloption. Själva idén med incitamentsprogram är att ge företagen ett verktyg för att behålla viktig personal inom företaget. Om företagen anser att regelverket blir alltför komplext och kontrollerande och på grund av detta väljer att inte använda sig av sådana förmåner förloras själva syftet med incitamentsprogrammen. Från statens sida skulle även sådana bestämmelser innebära en försenad skatteinkomst och möjligtvis också en utebliven skatteinkomst. Införandet av sådana regler skulle däremot medföra en bättre samstämmighet mellan beskattningsreglerna och likformighetsprincipen eftersom ett värdepapper som förenas med så långtgående förfoganderättsliga inskränkningar kan anses ha många likheter med personaloptioner.

5.1.3 Gällande rätt och neutralitetsprincipen

Neutralitetsprincipen innebär som tidigare nämnts att olika privatekonomiska alternativ ska ha samma rangordning såväl före som efter beskattning.136

Med andra ord om en anställd erbjuds 50 000 kr i kontantlön eller 50 000 kr i form av värdepappersförvärv ska de beskattas lika mycket. Om värdepappersförvärvet beskattats mindre är det rimligt att anta att den anställde i de flesta fall valt värdepapper över kontantlön. Om den anställde ställs inför valet att ingå ett personaloptionsavtal eller ett värdepappersavtal ska beskattningen av de båda avtalen, ur ett neutralt perspektiv, vara densamma. Om en av dessa förmåner beskattas annorlunda skulle det kunna leda till att den anställde i de flesta fall välja det mest gynnsamma. Att personaloptioner beskattas först vid utnyttjandetillfället anser inte vi kollidera med neutralitetsprincipen. På grund av de förfoganderättsliga inskränkningarna i dispositionsrätten medför personaloptionsavtalet ingen förmån förrän den dag den utnyttjas. Vi har däremot uppfattningen att det kan råda brist på neutralitet mellan olika värdepappersavtal men framförallt mellan personaloptioner och värdepapper med långtgående förfoganderättsliga inskränkningar. För att exemplifiera har den anställde möjlighet att antingen ingå ett värdepappersavtal som förenats med långtgående

135 Avsnitt 2.2.

förfoganderättsliga inskränkningar eller ett personaloptionsavtal. Med utgångspunkt i nu gällande rätt är de förfoganderättsliga inskränkningarna likvärdiga med de från rättsfallen från 2009.137

Det är förvisso inte två helt jämställbara privatekonomiska alternativ då det förstnämnda har ett ekonomiskt värde som inom två år kan realiseras förutsatt att den anställde genomför villkoren i avtalet. Enligt vår uppfattning kan det däremot ur en neutralitetssynpunkt anses problematiskt att någon möjlighet till uppskjutning av beskattning i nuläget inte föreligger. Därutöver är det oklart hur långtgående de förfoganderättsliga inskränkningarna ska vara för att möjliggöra en uppskjuten beskattning, om det ens finns någon möjlighet. Den anställde kanske därigenom hellre ingår ett personaloptionsavtal än ett värdepappersavtal, förutsatt att värdepappersavtalet är förenat med långtgående förfoganderättsliga inskränkningar. Enligt vår mening kan det då anses råda brist på neutralitet mellan de båda alternativen. Syftet med neutralitetsprincipen är ju att beskattningseffekten på det alternativ den skattskyldige till slut väljer ska vara likvärdigt med det alternativ som hen valt att avstå från.