Den justerade värdepappersregeln

Förslaget till en ändring av värdepappersregeln syftar till att förenkla tillämpningen av reglerna i 10 kap. 11 § IL genom att göra dem mer enhetliga och få dem koherenta med övrig beskattning gällande förmåner. Vidare anförs att nuvarande värdepappersregel är svår att tillämpa i praktiken vilket påverkar förutsebarheten. Trots att rättsläget efter 2009 års avgörande tydliggjorts är det fortfarande många aspekter som är oklara.113

Hur länge de förfoganderättsliga inskränkningarna kan tänkas gälla är även problematiskt ur ett förutsebarhetsperspektiv. Ytterligare en anledning som ligger till grund för en förändring är situationer då andra instrument än ABL-instrument ligger för handen. Ur praxis har utvecklats att ett förvärvat värdepapper förutsätter att det föreligger en ovillkorlig rätt att kunna tillgodoräkna sig dess värde. Enligt utredaren får det konsekvensen att beskattningsprinciperna skiljer sig mellan dessa instrument och ABL-instrument, vilket det inte finns några egentliga skäl till. Han för därför fram tre mål som ska uppfyllas genom förslaget: 1. ökad förutsebarhet, 2. likabehandling av ekonomiskt likvärdiga instrument och 3. beskattningstidpunkten gällande ABL-instrument ska överensstämma med allmänna principer för förmånsbeskattning.114

4.2.1 Utgångspunkt för förändringar i värdepappersregeln

Varför rättstillämpningen är och har varit komplicerad är en naturlig utgångspunkt när förslag till förändringar ges. En förklaring i det här fallet är de ofta komplicerade rättsförhållandena, vilket exempelvis får sitt uttryck i att olika incitamentsprogram har olika karaktär och att avtalen ofta är omfattande. Vidare kan en förklaring också fås i att värdepappersregeln och personaloptionsregeln successivt har vuxit fram. En annan betydande faktor är kopplingen till civilrättsliga begrepp. Civilrätten har i större grad påverkat bedömningen än de faktiska möjligheterna att tillgodogöra sig värdet av den erhållna förmånen.115

Förutsättningarna för att ändra reglerna är att välja väg vad gäller såväl beskattningsprincip som lagstiftningsmetod. De beskattningsprinciper utredaren lyfter fram är 1. kan-tidpunkten, 2. förvärvsprincipen och 3. den modifierade förvärvsprincipen. Den sistnämnda principen är också den utredaren valt att gå vidare med.116

I den modifierade förvärvsprincipen ligger förvärvet som utgångspunkt för beskattning, men endast om den skattskyldige genom förvärvet säkrat och till följd av detta erhållit en inkomst. Utifrån ett civilrättsligt värdepappersbegrepp gäller denna princip redan för andra instrument än ABL-instrument. Värdepappersstatusen upphör för dessa instrument om de förenas med en hembuds- eller återköpsklausul, kopplad till anställningen, som inte ger rätt till marknadsvärdet. Effekten av den modifierade förvärvsprincipen innebär ett enligt utredaren rimligt beskattningsutfall och bör ses som en huvudregel. Även vad gäller lagstiftningsmetod återger utredaren tre förslag, 1. ett överförande av det civilrättsliga begreppet till en skatterättslig motsvarighet, 2. ett skatteanpassat förvärvsbegrepp skapas,

113 RÅ 2009 ref. 86 samt RÅ 2009 not. 206. Se även avsnitt 3.2.1.

114 SOU 2016:23 s. 177 f.

115 A.a. s. 179 f.

genom exempelvis en generalklausul och 3. en schablonregel skapas. Återigen är det den sistnämnda metoden som utredaren valt att gå vidare med.117

Förslaget innebär i kort att schablonregler kompletterar redan befintliga regler vilket får till följd att även om utgångspunkten vid prövningen fortsättningsvis sker utifrån civilrätten kommer dess betydelse att minska. Ett sätt att förenkla tillämpningen av värdepappersregeln är att schablonisera prövningen och minska civilrättens betydelse, detta kan ske genom att frångå värdepappersbegreppet och istället inrikta den skatterättsliga prövningen på konkreta rättigheter. Beskattningstidpunkten sammankopplas till en enskild rättighet och utgångspunkten blir då således om förvärvaren erhåller rätten eller ej. Avtalsvillkoren kommer ligga till grund för bedömningen men fokus läggs på såväl en enskild rättigheter som skyldigheter. Med hjälp av denna metod får värdepappersstatusen, men också tidpunkten för förvärv, underordnad betydelse för tillämpningen. Är vissa villkor uppfyllda kommer beskattningstidpunkten att skjutas fram vilket innebär att förmånen normalt sett är att anse som ett värdepapper och att det har förvärvats. En annan fördel utredaren lyfter fram är att en användning av schablonregeln innebär att likabehandlingsprincipen uppfylls.118

4.2.2 En modifierad förvärvsprincip

Utredaren lyfter fram som förslag till en modifierad förvärvsprincip följande:

Värdepappersregeln justeras genom att nya bestämmelser som kompletterar huvudregeln införs. Beskattningstidpunkten skjuts fram om det finns villkor i förvärvsavtalet eller i annat avtal som har samband med förvärvet som hindrar den skattskyldige från att tillgodogöra sig värdet genom avyttring efter två år från tillträdet. Förmånen ska då tas upp som intäkt först när villkoren inte längre gäller.

I övrigt ska inskränkningar i möjligheterna att förfoga över värdepapperet inte påverka bedömningen av om instrumentet är ett värdepapper eller om det har förvärvats.119

Principen grundar sig i att beskattningstidpunkten som huvudregel inträder när värdepapperet förvärvas. Detta kommer att omfatta ABL-instrumenten och innebär sedermera att en uppskjutning av beskattningstidpunkten för instrumenten endast är möjlig om förvärvsavtalet innehåller återköpsvillkor med vilka innehavaren inte har rätt till marknadsvärdet. Det finns också anledning att särskilja ABL-instrument från övriga instrument, menar utredaren.120

En annan aspekt på beskattningstidpunkten är huruvida den anställde “åtnjutit” förmånen om denne tvingats avstå från ett instruments värde om och när anställningen upphört. Motsatsen blir de fall då den anställde trots anställningens upphörande erhåller rätten till ersättning motsvarande värdepapperens marknadsvärde. De villkorade förmånerna avseende fortsatt anställning kan därför anses ha stor betydelse för beskattningstidpunkten. Om vikt enbart läggs på villkoret om fortsatt anställning och möjligheten att sälja instrumentet för

117 SOU 2016:23 s. 181 f.

118 A.a. s. 182 f.

119 A.a. s. 184.

marknadsvärdet får det som konsekvens att övriga villkor blir betydelselösa, sett till påverkandet av beskattningstidpunkten.121

För att förenkla den modifierade förvärvsprincipen samt komplettera den föreslagna huvudregeln ges förslaget till att införa schablonregler. Dessa regler går i linje med senare års praxis.122

De får till innebörd att de förfoganderättsinskränkningar som bara gäller under viss tid inte omfattas av uppskjuten beskattning. Tidsgränsen som anges är två år och innebär således att villkor i avtal som gäller som längst två år inte ska påverka beskattningstidpunkten. I motsats till de fall då de förfoganderättsliga inskränkningarna som överstiger två år leder till uppskjuten beskattning. Schablonregeln skulle enligt utredaren förenkla tillämpningen såpass mycket att den kan motiveras.123

4.2.3 Relationen mellan en justerad värdepappersregel och

personaloptionsregeln

Den justerade värdepappersregelns utgångspunkt är att bedöma om optionsinnehavaren har rätt att tillgodogöra sig förmånen även vid anställningens upphörande. Övriga förfoganderättsliga inskränkningar ska således inte påverka värdepappersstatusen eller förvärvstidpunkten vilket då lyfter frågan om personaloptionsregeln påverkas. Gränsdragningen i bedömningen om det är frågan om ett värdepapper eller en rätt att i framtiden förvärva ett värdepapper är ett exempel på detta. I åtminstone ett fall har ett instrument som i sig är ett värdepapper på grund av sina förfoganderättsliga inskränkningar bedömts falla in under personaloptionsregeln. Följden har blivit att även värdepapper i viss mån kan ses som en personaloption. Nu föreslagna regel kommer i så fall få till följd att nämnda värdepapper inte under några omständigheter ska behandlas som personaloptioner. Vidare får det till följd att värdepappersregeln gäller för de instrument som har karaktär av värdepapper emedan personaloptioner endast kan utgöra rent obligationsrättsliga avtal utan möjlighet till att kunna omsättas. Utredaren menar att förslaget kommer att förenkla rättstillämpningen och att personaloptionsregeln får den innebörd den från början skulle ha tillmätts.124

4.3 Sammanfattning

De kvalificerade personaloptionerna som presenterades i en utredning från 2016 innebär att optionsmottagaren inte förmånsbeskattas för sina personaloptioner samt att arbetsgivaren som ställer ut optionerna inte behöver betala några socialavgifter. Vissa krav ställs även på företag som vill ställa ut kvalificerade personaloptioner samt på arbetstagare som vill motta sådana optioner. Bland annat får företagen ej varit verksamma i mer än sju år samt att mottagaren av optionen måste ha en anställning som motsvara 75 % av en heltidstjänst inom företaget.

Det finns idag två huvudsakliga problem gällande beskattningen av personaloptioner. Det första problemet är att om värdet på aktierna optionen avser ökat mycket i värde från det att

121 SOU 2016:23 s. 186.

122 Rå 2009 not. 206 & RÅ 2009 ref. 86.

123 SOU 2016:23 s. 187.

optionsavtalet ingicks till det att optionen löses in, kommer skattetrycket bli högt. Det andra problemet är att skatten idag betalas när optionen löses in mot aktier och inte när dessa aktier faktiskt genererar inkomst, vilket kan leda till att optionsinnehavaren måste avyttra aktierna för att kunna betala den skatt de medför. Förslaget som presenteras för att lösa dessa problem är att ingen skatt betalas för de kvalificerade personaloptionerna förrän aktierna optionen avser faktiskt genererar inkomst, detta enbart om optionen verkligen används till förvärv av aktier. Om optionsinnehavaren inte löser in sina optioner mot aktier och istället får annan ersättning ska skatt betalas enligt de regler som gäller för det specifika inkomstslaget. Vidare skulle införandet av nya regler kring en typ av personaloptioner kunna försvåra för rättstillämparen. En lösning på problemet skulle kunna vara att i lagen tydligt definiera vad en personaloptioner är samt vilka rättigheter och skyldigheter optionen medför.

Den justerade värdepappersregeln ska möjliggöra för vissa värdepapper med långtgående förfoganderättsliga inskränkningar att få sin beskattning uppskjuten. De rekvisit som förslaget tagit upp är att det endast ska röra sig om inskränkningar som gäller över en period på över två år. Inskränkningarna ska också avse att optionsförmånen är avhängig en anställnings upphörande. Med hjälp av den justerade värdepappersregeln är det tänkt att personaloptionsregeln får den innebörd det först var tänkt, att endast omfatta personaloptioner samt att möjlighet ska finnas för innehavare av värdepapper med förfoganderättsliga inskränkningar att få sin beskattning uppskjuten. Den justerade värdepappersregeln har emellertid inte remitterats vidare.125