6.5.1 Inledning
Vid den inledande diskussionen med barnen framkommer det som makarna Segerström förutsett, att Kenneth inte har någon som helst önskan om att överta näringsverksamhe- ten och är mer än nöjd om Katarina känner att hon vill ta över det ansvaret. Eftersom Kent och Kerstin inte är i behov av något större vederlag för fastigheten, då den framti- da ekonomin är tryggad genom diverse aktieinnehav, kommer familjen tillsammans där- för överrens om att generationsskiftet skall ske genom gåva av fastigheten till Katarina. Kent önskar erhålla 1 000 000 kronor för fastigheten samtidigt som Katarina får ta över de skulder på fastigheten på 1 000 000 kronor som finns. Kent och Kerstin önskar även bo kvar i bostadsfastigheten tills den dagen de inte längre klarar av att sköta sig själva, ett villkor om detta skall därför medtagas i gåvobrevet. Familjen enas även om att införa ytterligare villkor om att fastigheten skall utgöra Katarinas enskilda egendom samt att gåvan ej skall anses utgöra förskott på arv.
6.5.2 Beräkningar gåva
Trots att Kenneth är mer än nöjd med att slippa ta över skogsbruksverksamheten känner han dock att han vill ha viss ekonomisk kompensation eftersom Kerstin trots allt får överta stora ekonomiska värden. Han kräver inte att full syskonrättvisa nödvändigtvis skall skipas, men vill ändå ha en ordentlig summa för att säkerställa att han inte drabbas av missunnsamhet eller avundsjuka längre fram i framtiden.
Högsta möjliga syskonkompensation baseras på fastighetens nettovärde efter skatt. Det- ta innebär att fastighetens latenta skatteskuld måste räknas ut, detta görs genom en upp- delning av fastigheten på näringsfastighet och privatbostadsfastighet. I beräkningarna nedan utgör kapitalvinsten för fastighet skillnaden mellan ersättningen (marknadsvär- det) och omkostnaderna för fastigheten.
Näringsfastigheten utgör 94 procent256 av den totala fastigheten. Kapitalskatt på när- ingsfastighet tas upp till 90 procent.
255
Sund (2001), s. 256.
256
För att få fram hur stor andel näringsfastigheten utgör av den totala fastigheten delas näringsverksam- hetens taxeringsvärde med det totala taxeringsvärdet på fastigheten, 7 500 000 / 8 000 000 ≈ 0,937 ≈ 94 procent (IL 21 kap. 12 §).
Kapitalvinst: 15 980 000257 - 2 650 000258 = 13 330 000. Kapitalskatt: 13 330 000 * 0,9 * 0,3 = 3 599 100.
Privatbostadsfastigheten uppgår till 6 procent av fastigheten.259 Kapitalskatt på privat- bostadsfastighet tas upp till 22/30.
Kapitalvinst: 1 020 000260 - 575 000261 = 445 000. Kapitalskatt: 445 000 * 22/30 * 0,30 = 97 900.
Den totala latenta skatteskulden på fastigheten uppgår därmed till 3 599 100 + 97 900 = 3 697 000. Nettovärdet på gåvan av fastigheten efter skatt är således 17 000 000 – 3 697 000 = 13 303 000.
Den högsta möjliga syskonkompensationen till Kenneth uppgår därför till 13 303 000 / 2 = 6 651 500 kronor. Om Kent skall få det önskade vederlaget om 1 miljon kronor samtidigt som Katarina skall ta över betalningsansvaret för lånet på fastigheten, är dock inte denna kompensation möjlig eftersom det skulle innebära att det totala vederlaget för fastigheten skulle överstiga taxeringsvärdet för fastigheten.262 Överlåtelsen skulle där- med enligt huvudsaklighetsprincipen anses utgöra köp istället för gåva. Som nämnt krä- ver dock inte Kenneth någon absolut syskonkompensation, och kan därför nöja sig med ett betydligt lägre kompensationsvärde.
Kenneth anger att han kan tänka sig 3 500 000 kronor i kompensation för gåvan. Till- sammans med vederlaget till Kent och övertagandet av skulderna innebär det att Katari- na får erlägga ett totalt vederlag på 5 500 000263 kronor för fastigheten. Denna summa understiger fastighetens taxeringsvärde och överlåtelsen anses därmed utgöra gåva. Transaktionen blir inte heller föremål för någon stämpelskatt eftersom vederlaget även understiger 85 procent av fastighetens taxeringsvärde vid utgången av föregående taxe- ringsår.264
6.5.3 Gåva som generationsskiftesalternativ
Att genomföra ett generationsskifte genom gåva kan vara ett bra alternativ i de fall där den äldre generationen inte är i behov av någon större ekonomisk kompensation för överlåtelsen av fastigheten. I dessa fall behöver den övertagande inte ådraga sig någon högre skuldsättning i jämförelse med fastighetens taxeringsvärde. Genom att överlåta fastigheten genom gåva kan också den äldre generationen villkora skiftet, exempelvis 257 17 000 000 * 0,94. 258 3 000 000 – 350 000 = 2 650 000 259 500 000 / 8 000 000 ≈ 0,625 ≈ 6 procent. 260 17 000 000 * 0,06. 261 350 000 + (150 000 + 75 000) = 575 000. 262 6 651 500 + 1 000 000 + 1 000 000 = 8 651 550. 263 3 500 000 + 1 000 000 + 1 000 000 = 5 500 000. 264 8 000 000 * 0,85 = 6 800 000.
angående nyttjanderätter och att fastigheten skall utgöra enskild egendom, som visat i praktikfallet ovan. Dessa faktorer är några av anledningarna till att gåvor idag är ett av det mest använda generationsskiftesalternativet för skogsfastighetsägare.
Det finns dock även negativa aspekter med gåvoalternativet vid ett generationsskifte. Trots att många fastighetsägare ser möjligheterna att villkora gåvan som en fördel vid generationsskiftet, kan det också medföra svårigheter för den övertagande. Detta gäller särskilt sådana villkor som inte är tidsbestämda och som begränsar övertagarens möjlig- heter framtida förfoganderätt över fastigheten, exempelvis inteckningsförbud, avkast- ningsrätter samt förbud om försäljning till utomstående köpare. Villkor som dessa kan medföra ekonomiska svårigheter för övertagaren och bör därför användas med stor för- siktighet. Ett annat vanligt villkor som kan orsaka problem är nyttjadevillkor i olika former. I praktikfallet ovan infogades exempelvis ett villkor om att föräldrarna skulle ha nyttjanderätt till fastigheten till den dagen de inte klarar av att sköta boendet själv. Gäl- lande skogsbruksfastigheter där en privatbostadsfastighet har gått i arv i flera generatio- ner är detta nog en relativt vanlig önskan från den äldre generationen. Risken i sådana situationer är dock att den äldre generationen efter generationsskiftet får svårt att distan- sera sig från skogsbruket och den näringsverksamhet som de har ansvarat för under stör- re delen av deras livstid. Detta kan medföra svårigheter för den övertagande i den yngre generationen att utveckla och driva verksamheten på det sättet de önskar och kan även leda till slitningar och tvister inom familjen orsakat av den äldre generationens ovilja att släppa taget om skogsfastigheten.
Liknande situationen vid testamente kan en gåva av en fastighet även orsaka syskon- osämja grundat i avundsjuka eller missgynnsamhet om gåvan försätter ett barn i en mer fördelaktig ekonomisk situation än övriga syskon. Eftersom möjligheten till att införa villkor om att gåvan inte skall utgöra förskott på arv finns, kan den äldre generationen till stor utsträckning särbehandla de gemensamma barnen så länge inte gåvan är att lik- ställa med testamente. Vid gåva som inte utgör förskott på arv behöver ingen syskon- kompensation utgå, men i många situationer görs detta ändå eftersom föräldrarna inte vill särbehandla syskon och för att undvika framtida arvstvister.
6.5.4 Skatterättsliga aspekter vid gåva
Ett generationsskifte av en fastighet genom gåva är på grund av arvs- och gåvoskattens avskaffande skattebefriat gällande själva gåvan. På grund av detta kan ett generations- skifte genom gåva framstå som mer skattemässigt förmånligt vid skiftestidpunkten än andra skiftesalternativ vilket även var ett av motiven bakom avskaffandet av gåvoskat- ten.265 Det är dock viktigt att påpeka att det inte alltid stämmer för de inblandade i läng- den. Ett ägarskifte genom gåva innehåller, även utan gåvoskatten, flertalet skattemässi- ga aspekter att ta hänsyn till.
Den främsta problematiken gällande gåvor av fastigheter är den skattemässiga gräns- dragningen mellan gåva och köp. Huvudsaklighetsprincipen innebär att en transaktion helt och hållet skall anses utgöra gåva enbart om det erlagda vederlaget understiger fas- tighetens taxeringsvärde. Även om detta kan verka som ett relativt enkelt rekvisit att uppfylla finns det flertalet omständigheter angående detta att ta hänsyn till. Exempelvis bör de inblandade parterna vara uppmärksamma om gåvotagaren vid gåvotransaktionen
265
även övertar skulder intecknade i fastigheten. Ett sådant övertagande likställs som nämnt vid ett erlagt vederlag motsvarande skuldernas storlek, vilket kan inverka på transaktionens klassificering som gåva eller köp. Vid gåvotransaktioner av äldre fastig- heter med låga anskaffningsvärden uppkommer ofta även ett negativt kapitalunderlag om den erlagda ersättningen för gåvan överstiger fastighetens anskaffningsvärde. För att motverka uppkomsten av negativ räntefördelning används en särskild post som elimine- rar det negativa kapitalunderlaget. Användningen av den särskilda posten är dock be- gränsad. Blir kapitalunderlaget under något år efter övertagandet positivt upphör den särskilda posten att gälla. Skulle negativt kapitalunderlag uppstå igen efter detta får ing- en ny särskild post beräknas utan näringsverksamheten får då negativ räntefördelning. Detta kan bland annat orsaka svårigheter för övertagaren att bedriva näringsverksamhe- ten rationellt.266
Gällande övertagande av bokslutsposter för näringsverksamheten gäller liknande förut- sättningar som vid arv och testamente med den skillnaden att den äldre generationen kan välja att överlåta posterna eller behålla dessa själv. Gåvotagaren träder genom kon- tinuitetsprincipen även vid gåva in i överlåtarens skattemässiga situation gällande an- skaffningsvärdet och gjorda skogsavdrag. Eftersom skogsfastigheter ofta är nedärvda i många generationer, och innehavstiderna ofta även är långa, har många fastigheter mycket låga anskaffningsvärden. Detta kan orsaka stora ekonomiska problem för över- tagaren vid ett generationsskifte genom gåva. Vid erläggande av vederlag för gåvan, ex- empelvis för den äldre generationens framtida försörjning och syskonkompensation, överstiger vederlaget inte sällan fastighetens anskaffningsvärde. På grund av kontinui- tetsprincipen får dock övertagaren inte utnyttja det högre anskaffningsvärdet han erläg- ger för gåvan, utan övertar istället det äldre, mycket lägre värdet. Det är således det äld- re anskaffningsvärdet som skall användas beräkning av viktiga bokslutsdispositioner som skogsavdrag (i de fall det inte är utnyttjat till fullo under gåvogivarens innehavs- tid), räntefördelning och avsättning till periodiserings- och expansionsfond, vilket kan påverka den framtida driften av näringsverksamheten negativt. Gåvoalternativet vid ett generationsskifte kan således anses utgöra en bra lösning om näringsverksamheten, till skillnad från praktikfallet, har en liten andel avverkningsklar skog och få expansions- möjligheter.