Skatterättens betydelse vid
generationsskifte av
skogsbruksfastigheter
Filosofie magisteruppsats inom ekonomisk familjerätt Författare: Malin Isaksson (840216-8903)
Handledare: Lars-Göran Sund
Framläggningsdatum 2010-06-10 Jönköping juni 2010
Magisteruppsats inom ekonomisk familjerätt
Titel: Skatterättens betydelse vid generationsskifte av skogsbruksfastigheter
Författare: Malin Isaksson
Handledare: Lars-Göran Sund
Datum: 2010-06-10
Ämnesord Generationsskifte, enskild näringsverksamhet, skogsbruksfastig-het, skatterätt
Sammanfattning
Idag står över 200 000 privata skogsägare i Sverige inför ett kommande genera-tionsskifte. Istället för att göra skiftesprocessen till en naturlig del av skogsfastig-hetens livscykel, visar statistik gällande de privata ägarnas medelålder att många väljer att skjuta det, förr eller senare oundvikliga generationsskiftet, på framtiden. För att garantera ett lyckat resultat av ett ägarskifte gällande skogsbruksfastigheter bör vikten av att inleda generationsskiftet i god tid uppmärksammas.
I uppsatsen behandlas det aktuella rättsläget gällande generationsskiften av skogs-fastigheter som bedrivs som enskild näringsverksamhet, och särskild hänsyn tas till de skatterättsliga konsekvenser som uppstår vid de olika skiftesmetoderna arv, testamente, gåva och köp. På grund av de ekonomiska värdena inblandade i gene-rationsskiften av skogsbruksfastigheter, är de skatterättsliga bestämmelserna vid processen av mycket stor betydelse vid skiftesplaneringen.
Ett generationsskifte kan ske genom benefika fång – arv, testamente och gåva – eller oneröst, det vill säga genom ett köp. Vilken metod som skall användas skiljer sig ofta helt beroende på omständigheterna hänförliga till skiftet och de inblanda-de parterna. Sker ingen planering innan inblanda-den äldre generationens frånfälle, övergår fastigheten genom legalt arv. Ett sådant oplanerat skifte medför inte bara arvs-rättsliga problem men kan på grund av kontinuitetsprincipen, som innebär att överlåtarens skattemässiga situation överförs med fastigheten, också orsaka skat-temässigt negativa effekter för övertagaren. Liknande konsekvenser uppstår även vid ett planerat generationsskifte genom gåva, där de skattemässiga påföljderna kan bli än allvarligare för övertagaren om vederlag för gåvan erlagts. Trots detta är gåva ett populärt generationsskiftesalternativ, mycket beroende på den låga skuldsättningen som krävs och möjligheterna att föra in villkor i gåvobrevet. Det skiftesalternativ som kan anses mest fördelaktigt för generationsskiften av skogsbruksfastigheter är en försäljning av fastigheten. Gränsdragningen mellan gåva och köp görs med hjälp av huvudsaklighetsprincipen, vilket i vissa fall vara problematiskt. Genomförs ett ägarskifte genom köp kan känslomässiga och rela-tionsrelaterade problem till större utsträckning undvikas. Även om ett sådant ge-nerationsskifte medför de största ekonomiskt negativa konsekvenserna för parter-na vid skiftestidpunkten, kompenseras detta genom de långsiktiga skattemässiga fördelar för näringsverksamheten som köpet medför.
Innehåll
Förkortningar ... iii
1
Inledning ... 4
1.1 Bakgrund ... 4 1.2 Syfte ... 4 1.3 Metod ... 5 1.4 Avgränsningar ... 5 1.5 Disposition ... 52
Allmänt om generationsskifte ... 6
2.1 Inledning ... 6 2.2 Enskild näringsverksamhet ... 6 2.3 Generationsskiftets process ... 72.4 Ekonomiska och juridiska aspekter ... 8
2.4.1 Överlåtelsemetod... 9 2.4.2 Värdering av skogsbrukfastigheten... 9 2.4.3 Syskonkompensation ... 10 2.4.4 Tidpunken för överlåtelsen ... 10 2.5 Mjuka frågor ... 10 2.6 Sammanfattning ... 11
3
Arv och testamente ... 12
3.1 Inledning ... 12
3.2 Arvsordning ... 12
3.2.1 Inledning ... 12
3.2.2 Arvsklasser ... 12
3.2.3 Makes arvsrätt ... 13
3.3 Dödsboförvaltning och bodelning ... 13
3.4 Arvsskifte ... 14
3.5 Förskott på arv och förstärkt laglottsskydd ... 15
3.6 Testamente ... 15
3.7 Oskiftat dödsbo och arvsavstående ... 16
3.8 Samägande ... 17
3.9 Beskattningskonsekvenser vid arv och testamente ... 18
3.9.1 Inledning ... 18 3.9.2 Räntefördelning ... 18 3.9.3 Periodiseringsfond ... 20 3.9.4 Expansionsfond ... 20 3.9.5 Ersättningsfond ... 21 3.9.6 Skogsavdrag ... 22
3.9.7 Skogs- och skogsskadekonton ... 22
3.10 Sammanfattning ... 23
4
Gåva... 25
4.1 Inledning ... 25 4.2 Gåvobegreppet ... 25 4.3 Gåva eller köp ... 26 4.3.1 Inledning ... 264.3.2 Huvudsaklighetsprincipen ... 26
4.3.3 Taxeringsvärdet ... 27
4.4 Obligations- och sakrättsligt skydd vid gåva ... 27
4.5 Villkor vid gåva ... 27
4.6 Beskattningskonsekvenser vid gåva ... 28
4.7 Sammanfattning ... 30
5
Köp ... 31
5.1 Inledning ... 31 5.2 Köpehandlingar ... 31 5.3 Fastighetens pris ... 31 5.4 Beskattningskonsekvenser vid köp ... 32 5.4.1 Inledning ... 325.4.2 Kapitalvinst och kapitalförlust ... 33
5.4.3 Återföring av bokslutsdispositioner ... 34
5.4.4 Stämpelskatt ... 35
5.4.5 Nya ingångsvärden för köparen ... 35
5.5 Sammanfattning ... 35
6
Praktikfall ... 37
6.1 Inledning ... 37
6.2 Kråknäs 2:16 ... 37
6.3 Generationsskifte genom arv ... 39
6.3.1 Inledning ... 39
6.3.2 Beräkningar arv ... 39
6.3.3 Arv som generationsskiftesalternativ ... 40
6.3.4 Skatterättsliga aspekter vid arv ... 41
6.4 Generationsskifte genom testamente ... 41
6.4.1 Inledning ... 41
6.4.2 Beräkningar testamente ... 42
6.4.3 Testamente som generationsskiftesalternativ ... 42
6.4.4 Skatterättsliga aspekter vid testamente ... 43
6.5 Generationsskifte genom gåva ... 43
6.5.1 Inledning ... 43
6.5.2 Beräkningar gåva... 43
6.5.3 Gåva som generationsskiftesalternativ ... 44
6.5.4 Skatterättsliga aspekter vid gåva ... 45
6.6 Generationsskifte genom köp ... 46
6.6.1 Inledning ... 46
6.6.2 Beräkningar köp... 47
6.6.3 Köp som generationsskiftesalternativ ... 48
6.6.4 Skatterättsliga aspekter vid köp ... 48
7
Slutsatser ... 50
7.1 Inledning ... 50
7.2 Skatterättens inverkan på generationsskiftesalternativen ... 50
7.3 Skatterättens betydelse vid generationsskifte ... 52
Förkortningar
FB Föräldrabalk (1949:381) FTL Fastighetstaxeringslag (1979:1152) IL Inkomstskattelag (1999:1229) JB Jordabalk (1970:994) KonkL Konkurslag (1987:672) LRF Lantbrukarnas Riksförbund NJA Nytt Juridiskt Arkiv, avdelning 1Not. Notismål
Prop. Proposition
Ref. Referat
RÅ Regeringsrättens Årsbok
SamL Lag (1904:48 s. 1) om samäganderätt SamboL Sambolag (2003:376)
SKV Skatteverket
UB Utsökningsbalk (1981:774) ÄktB Äktenskapsbalk (1987:230) ÄB Ärvdabalk (1958:637)
1
Inledning
1.1
Bakgrund
Det svenska skogsbruket utgör en betydande del av vårt lands näringsliv och dess sam-hällsekonomi, samtidigt som det även hjälper till att skapa en levande svensk lands-bygd.1 Som en del av den gröna näringen har de svenska skogsbrukarna tillsammans med svenskt jordbruk skapat hundratusentals arbetstillfällen och står idag för nästan en tiondel av den totala sysselsättningen i landet.2 Av Sveriges totala landareal består ca 56 procent, 22,7 miljoner hektar, av produktiv skogsmark vilket till 50 procent ägs av en-skilda privata ägare.3 Statistik visar att medelåldern bland de privata ägarna är mycket hög. 70 procent av skogsägarna är 50 år eller äldre och en tredjedel av dem har redan uppnått allmän pensionsålder. Detta betyder att över 200 000 skogsägare står inför ett kommande generationsskifte inom en snar framtid.4
Ett generationsskifte är ofta förenat med svåra frågor av såväl emotionell som ekono-misk karaktär.5 Då skogsbruksfastigheter inte sällan är förknippade med stora ekono-miska värden är de olika skatterättsliga bestämmelserna, som kan bli aktuella beroende på hur generationsskiftet genomförs, ett av de mest betydande områdena för genera-tionsskiften av dessa fastigheter. Under de senaste åren har de svenska lagstiftarna arbe-tat för att underlätta generationsskiften vilket har resulterat i bland annat avskaffandet av arvs- och gåvoskatten samt införandet av möjligheten för mottagaren att vid benefika överlåtelser utan beskattningskonsekvenser överta periodiseringsfond, positiv ränteför-delning, expansionsfond samt medel på skogskonto och skogsskadekonto.6 Trots dessa insatser är ett generationsskifte fortfarande en mycket komplicerad och utdragen process som kräver noggrann planering för att uppnå ett fördelaktigt resultat för alla inblanda-de.7
1.2
Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda gällande rätt vid generationsskifte av svenska skogs-bruksfastigheter som drivs som enskild näringsverksamhet, med fokus på betydelsen av skatterättsliga bestämmelser och hur de kan inverka på utformningen av ett generations-skifte.
1
Skogsstyrelsen, Skogsstatistisk årsbok 2009, s. 3 samt prop. 2004/05:53, s. 13.
2
LRF, Sveriges gröna näringar, s. 8.
3 Skogsstyrelsen, s. 45 och s. 25. 4 Ibid, s. 35. 5 Melin, m.fl. (2007), s. 16. 6
Lag (2004:1341) om upphävande av lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, lag (2004:1149) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) och lag (2008:1066) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).
7
1.3
Metod
För att utreda gällande rätt och uppnå syftet med denna uppsats används den rättsdog-matiska metoden. Detta innebär att stöd hämtas i lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin i nämnd ordning. En stor del av informationen i uppsatsen har även hämtats från olika intresseorganisationer på området.
1.4
Avgränsningar
Uppsatsen behandlar enbart skogsbruksfastigheter som drivs som enskild näringsverk-samhet och som faller under svensk lagstiftning. Uppsatsens fokus ligger på skatterät-tens betydelse vid planerade generationsskiften inom familjen genom testamente, gåva och köp, men även oplanerade generationsskiften genom arv behandlas för att illustrera betydelsen av planering vid ägarskiften. Försäljning till utomstående kommer däremot ej att utredas. Vidare behandlas enbart övergång av ägande till hela fastigheter och över-låtelse av eventuell lös egendom hänförlig till skogsbruksfastigheten vid generations-skiften kommer ej att utredas ingående.
1.5
Disposition
I avsnitt två ges en allmän bakgrund till ämnesområdet generationsskiften av enskild näringsverksamhet med särskild inriktning mot skogsbruksfastigheter. Avsnitt tre till fem redogör sedan för de olika alternativen för ett generationsskifte av skogsbruksfas-tigheter och vilka beskattningskonsekvenser de medför. I avsnitt sex utreds överlåtelse-metoderna grundligare och det ges en analys av de skatterättsliga bestämmelsernas ef-fekt på de olika skiftesalternativen vilket illustreras med hjälp av ett praktikfall. Till sist ges en redogörelse av slutsatser i avsnitt sju.
2
Allmänt om generationsskifte
2.1
Inledning
Ett generationsskifte innebär att ägandet i en näringsverksamhet skiftas inom familjen, från den äldre generationen till den yngre. Ägarskiftet behöver inte nödvändigtvis ske från förälder till barn även om så ofta är fallet. Ett nära släktskap mellan parterna skall dock föreligga för att det skall behandlas som ett generationsskifte.8
Som nämnt i avsnitt 1.1 visar statistiken över de svenska skogsbruksägarnas medelålder att många väljer att skjuta generationsskiftet på framtiden. Många av dessa ägare, och deras familjer, står idag oförberedda trots att de är medvetna om att ett kommande gene-rationsskifte är oundvikligt.9 Anledningen till det ökade antalet uppskjutna generations-skiften kan variera. En av de mest bidragande orsakerna är att generationsskiftet är en komplex process som tar lång tid att genomföra och som behandlar känsliga frågor rela-terade till pengar, känslor, relationer och ålderdom. Samtidigt är det även ett förfarande som många ägare inte har någon direkt erfarenhet av då de flesta oftast bara ställs inför ett sådant beslut en gång i livet.10 Även avskaffandet av arvs- och gåvoskatten kan på-verka eftersom det förefaller finnas en uppfattning om att ett generationsskifte efter lag-ändringarna inte behöver planeras skattemässigt i samma utsträckning som tidigare.11 Uppskjutna generationsskiften leder ofta till ägarskifte genom arv efter den äldre gene-rationens bortgång, ett så kallat oplanerat generationsskifte.12 Ett sådant ägarskifte kan dock medföra framtvingade skiften som kan ge negativa konsekvenser för näringsverk-samheten och orsaka allvarliga familjekonflikter.13 Önskar den äldre generationen att näringsverksamheten skall skiftas inom familjen är istället ett generationsskifte under deras livstid att rekommendera, ett så kallat planerat generationsskifte.14 I denna upp-sats kommer båda dessa metoder att behandlas, dock med fokus på planerade genera-tionsskiften eftersom det är vid dessa skiften som de skatterättsliga bestämmelserna har störst påverkan.
Nedan följer en kort genomgång av enskild näringsverksamhet som företagsform vid generationsskiften av skogsbruksfastigheter, följt av en introduktion till planerade gene-rationsskiften.
2.2
Enskild näringsverksamhet
En av de vanligast förekommande företagsformerna vid generationsskiften av skogs-bruksfastigheter är enskild näringsverksamhet. För att driva en enskild 8 Bertholdsson m.fl. (2010), s. 166. 9 Ydstedt (2005), s. 9. 10 Melin m.fl. (2007), s. 19 och 21. 11 Ibid, s. 13. 12 ÄB 2 kap 1 §. 13
Melin m.fl. (2007), s. 18, för mer om oplanerade generationsskiften se avsnitt 3.
14
het skall skogsägaren vara en fysisk person som självständigt och yrkesmässigt bedriver skogsbruk.15 Den enskilda näringsverksamheten är inte någon juridisk person vilket in-nebär att det är näringsidkaren själv som personligen ansvarar för verksamheten.16 Detta betyder således att en enskild näringsidkare även ansvarar för beskattningen av inkoms-ter i den enskilda verksamheten. Dessa inkomsinkoms-ter utgör, tillsammans med näringsidka-rens inkomst av tjänst, dennes beskattningsbara inkomst.17
Inkomster och utgifter från en enskild näringsverksamhet omfattas av inkomstlaget när-ingsverksamhet.18 För skogsbruksfastigheter finns det två huvudsakliga typer av intäk-ter; inkomster från avverkningsrätter och leveransvirke. Vid avverkningsrätter får när-ingsidkaren betalt för att någon annan avverkar skog på dennes fastighet till skillnad från vid leveransvirke, där ersättning utgår både för avverkad skog men även för när-ingsidkarens eget arbete med avverkningen och framkörning av virket.19 Dessa inkoms-ter kan således komma att behandlas i olika inkomstlag, både inkomstlaget näringsverk-samhet och inkomstlaget tjänst. Gemensamt för inkomsterna är dock att de utgör för-värvsinkomster och är därmed föremål för progressiv beskattning som ökar med in-komstens storlek.20 Skatteberäkningen för en enskild näringsidkare är grundad på den beskattningsbara inkomsten och kan, beroende på vilka skattemässiga skiktgränser det totala beloppet överstiger, beskattas med såväl kommunal som statlig inkomstskatt.21 Utöver detta belastas även näringsverksamhetens överskott med sociala avgifter.22 Vid generationsskiften kan en kapitalvinst vid överlåtelse av skogsfastigheten uppko m-ma för näringsidkaren. Trots att fastigheten till större delen ofta består av en näringsfas-tighet skall en sådan vinst beskattas proportionellt i inkomstlaget kapital.23 Detta disku-teras vidare i avsnitt 5 och 6.
2.3
Generationsskiftets process
Det finns ingen generell mall för hur ett generationsskifte bäst skall genomföras efter-som förutsättningarna i varje fall är ytterst individuella vilket också gör varje ägarskifte unikt.24 Generellt sett kan dock generationsskiftesprocessen vid ett planerat ägarskifte delas in i tre olika stadier; initiativ, planering och genomförande.25 Hur dessa olika sta-dier hanteras är avgörande för generationsskiftets utgång.
15
IL 13 kap. 1 § 1 st.
16
Rydin (2003), s. 44 och Bertholdsson m.fl. (2010), s. 72.
17 IL 1 kap 5 §. 18 IL 13 kap. 1 § 1 st. 19 Bertholdsson m.fl, s. 125-126. 20 Lodin m.fl. (2009), s. 45. 21 IL 65 kap, 3-5 §§. 22
Se lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, samt socialavgiftslagen (2000:980)
23
Lodin m.fl. (2009), s. 45.
24
Melin m.fl. (2007), s. 17.
25
Beslutet att påbörja en skiftesprocess bör tas från skogsbruksägaren själv, men initiat i-vet kan även komma från utomstående.26 Vanligtvis finns det tre olika parter med ett di-rekt intresse i ett generationsskifte; överlåtaren, övertagaren och arvsberättigade efter överlåtaren. I de flesta fall är överlåtaren förälder till övertaganden och övriga arvsrättigade är syskon till denne. Som ägare till fastigheten är det föräldrarna som har be-stämmanderätten och kan således överlåta denna på det sätt de önskar. Genom att invol-vera alla parter på ett tidigt stadium för att diskutera de intressen och önskemål som finns, samt fastställa vilka mål skiftet skall nå, kan dock en öppen dialog etableras som kan förebygga många uppslitande arvstvister och skadade familjerelationer.27
För att uppnå ett bra resultat krävs det att planeringsprocessen startas i god tid eftersom den är mycket tidskrävande och ofta tar flera år att genomföra från inledningsstadiet till genomförandet av själva ägarskiftet.28 Planeringsstadiet är oerhört viktigt då det ofta är planeringen som avgör hur bra det slutliga resultatet blir.29 Under denna fas skall flerta-let svåra frågor behandlas, nedan följer sju vanligt förekommande punkter:
1. Fastställa parternas önskemål
2. Kartlägga den äldre generationens ekonomiska situation 3. Utreda övertagarens möjliga skuldsättning
4. Planering av föräldrarnas ekonomi efter överlåtelsen
5. Bestämma förmögenhetsöverföring till övertagaren och kompensationsutrymme till syskon
6. Utforma överlåtelsealternativ
7. Genomförande av generationsskiftet30
2.4
Ekonomiska och juridiska aspekter
Ett generationsskifte av skogsfastigheter är ofta förknippat med förflyttningar av stora ekonomiska värden. Beroende på hur skiftet är planerat kan det således resultera i eko-nomiska vinster men även förluster för näringsverksamheten.31 Parterna bör inleda skif-tesprocessen genom att skaffa kunskaper om processens gång och vilka genomförelse-metoder som kan bli aktuella för att uppnå önskade mål.32 Att anlita utomstående rådgi-vare, exempelvis jurister, skatteexperter, revisorer och fastighetsmäklare, är att rekom-mendera eftersom ett generationsskifte av skogsbruksfastigheter ofta medför svåra eko-nomiska och juridiska frågor som de inblandade måste ta ställning till. En utomstående 26 Ibid, s. 36. 27 Bertholdsson m.fl., s. 169-170. 28 Melin m.fl. (2007), s. 17. 29 Bertholdsson m.fl. (2010), s. 167. 30
Berlin, A. (2005), Generationsskifte – från köksbordskonferens till genomförande.
31
Bertholdsson m.fl. (2010), s. 168-169.
32
rådgivare med gedigna kunskaper och erfarenheter på sitt område kan även bidra till att föra processen framåt genom att ifrågasätta och ge nya infallsvinklar samt agera som idégivare och samtalspartner genom hela processen.33
2.4.1 Överlåtelsemetod
En av de mest centrala frågorna för generationsskiftet är valet av skiftesmetod. För pla-nerade generationsskiften finns det tre överlåtelsealternativ; testamente, gåva och köp.34 Testamente används i begränsade fall exempelvis om den äldre generationen inte vill att skiftesdetaljerna skall bli offentliga under deras livstid eller om det inte finns tid att in-leda en mer omfattande skiftesprocess. Gåva och köp används beroende på de inblanda-de parternas ekonomiska ställning. Har inblanda-den äldre generationen inte behov av framtida försörjning eller kapital att kompensera övriga arvingar med kan överlåtelse genom gåva vara ett alternativ. Är den äldre generationen däremot i behov av kapital och tagaren har ekonomisk möjlighet att lösa ut dem kan istället köp vara en passande över-låtelsemetod.35 Detta gör kartläggningen av parternas ekonomiska situation till en viktig del av skiftesplaneringen. Den äldre generationens framtida ekonomi, kommande kapi-talutgifter och omkostnader, eventuell kompensation till övriga syskon samt ekonomis-ka trygghetsaspekter i form av inkomst, arbete och boende är exempel på aspekter som bör utredas.36 Den yngre generationens ekonomiska situation bör klarläggas i fråga om övertagandes möjliga skuldsättning och framtida avkastning från skogsbruket, men även godtagbar kompensation till övriga syskon skall beaktas.37
I många fall genomförs dock inte ett planerat generationsskifte enbart genom användan-det av en av de ovan nämnda metoderna. Skattemässigt sett kan användan-det ofta vara lönsamma-re för de inblandade parterna att kombinera flera överlåtelseformer vid ett generations-skifte., särskilt om det finns flera olika taxeringsenheter på fastigheten eller stora mäng-der tillhörande inventarier i näringsverksamheten.38 Eftersom denna uppsats fokuserar på överlåtelser av hela fastigheter och inte tar hänsyn till eventuell tillhörande lös egen-dom, kommer detta inte behandlas mer ingående.
2.4.2 Värdering av skogsbrukfastigheten
Vid ett generationsskifte bör en värdering av skogsbruksfastigheten göras för att skapa en bra grund för beräkningen av priset vid eventuell gåva eller försäljning av fastighe-ten, men även för att kunna se tillbaka på vid eventuella framtida diskussioner om över-låtelsen, exempelvis arvstvister.39 Vanliga värderingsbegrepp vid en fastighetsvärdering är marknadsvärde, nettovärde efter skatt, taxeringsvärde, avkastningsvärde och kapital-vinsttak.40 En viktig aspekt angående värdering och prissättning av fastigheten är att
33
Melin m.fl. (2007), s. 17 och Bertholdsson m.fl. (2010), s. 167.
34 Sund (2001), s. 241. 35 Ibid, s. 241 och 283. 36 Bertholdsson m.fl. (2010), s. 172. 37
Berlin, A. (2005), Generationsskifte – från köksbordskonferens till genomförande.
38 Bertholdsson m.fl. (2010), s. 175. 39 Boman, A (2008), s. 29. 40 Bertholdsson m.fl. (2010), s. 170-171. Se avsnitt 5
övertagaren vig generationsskiften ofta inte har samma ekonomiska möjligheter som en utomstående köpare.41
2.4.3 Syskonkompensation
Frågor relaterade till syskonkompensation uppkommer ofta vid ett generationsskifte. Vid ägarskiftet sker en värdeöverföring från den äldre generationen till övertagaren. I de flesta situationer kräver syskonen till övertagaren att de skall bli kompenserade eftersom generationsskiftet anses utgöra ett förskott på arv, vilket kan inverka på deras arvsrätt och rätt till laglott vid ett framtida arvsskifte.42 Inställningen till kompensationen varie-rar från fall till fall, i vissa situationer kräver syskon att full ”rättvisa” skall uppnås och i andra fall kan de vara villiga att helt avstå från kompensation. Det är dock viktigt att försöka åstadkomma en ”rimlig” rättvisa för att undvika framtida arvstvister.43 För att beräkna högsta möjliga ersättning till syskon utgår man från skogsbruksfastighetens net-tovärde efter skatt och räknar sedan av aktuella skulder relaterade till fastigheten och föräldrarnas behov av ekonomisk kompensation.44 I många fall är dock möjligheterna att uppnå denna kompensationsnivå begränsade beroende på övertagarens ekonomiska situation. Syskonkompensation kan även utgå i andra former än pengar, exempelvis ge-nom fastigheter, tomträtter eller andra rättigheter hänförliga till fastigheten. Att värdera och jämföra sådana kompensationer med ett ekonomiskt värde är dock svårt.45
2.4.4 Tidpunken för överlåtelsen
Ett generationsskifte är i många fall motiverat av praktiska skäl, exempelvis den äldre generationens höga ålder. Är det i sådana situationer klarlagt vem som skall ta över och hur övertagandet skall ske, bör överlåtelsen ske så snart parterna känner sig redo och planeringen av skiftet är avslutad. Detta eftersom den äldre generationens kapital ökar ju längre deras innehavstid är, vilket även orsakar en förökning av kostnaderna relatera-de till generationsskiftet. Sker ett generationsskifte på grund av skattemässiga skäl kan det dock i vissa fall finnas anledning att vänta med skiftet trots de ökade kostnaderna. Detta gäller främst i de fall där det exempelvis inte är fastställt vem som skall ta över fastigheten, den äldre generationen har flera år kvar till pensionering, det finns lönsam-ma långsiktiga investeringar att genomföra innan ett ägarskifte eller där det finns ut-rymme att optimera beskattningen av generationsskiftet genom att skjuta på det.46
2.5
Mjuka frågor
Förutom de svåra ekonomiska och juridiska aspekterna vid ett generationsskifte måste även många frågor relaterade till så kallade ”mjuka värden” behandlas. Relationer,
41
Bertholdsson m.fl. (2010), s. 171.
42
Om bröstarvingarnas rätt till arv, förskott på arv och laglott se ÄB 2 kap 1§, 6 kap och 7 kap. Detta be-handlas vidare i avsnitt 3.2.
43
Bertholdsson m.fl. (2010), s. 173.
44
Boman, A (2008), s. 29.
45
Danielsson och Bernhardsson (2006), s. 50.
46
deringar, kunskaper, roller, känslor och åsikter är några exempel på mjuka aspekter som har stor betydelse för skiftesprocessen.47
Skogsfastigheter är ofta nedärvda i många generationer vilket gör familjeöverlåtelser till den klart dominerande förvärvsmetoden för skog. Detta tillsammans med att den ge-nomsnittliga ägotiden för privatägda skogsfastigheter är mycket hög – ca 30 år även om många äger sin fastighet mycket längre än så – innebär att det finns ett stort antal ned-ärvda och uppbyggda värderingar, förväntningar och åsikter relaterat till ägandet.48 På grund av denna ägandesituation så uppkommer många svåra mjuka frågor vid ett gene-rationsskifte av en skogsfastighet. Detta är också en av de vanligaste anledningarna till att den äldre generationen tvekar om att inleda skiftesprocessen. Frågorna kan exempel-vis röra vem som skall ta över, vilka förväntningar det finns på denne, hur näringsverk-samhetens värdering skall behandlas, hur generationsskiftet skall genomföras, vilken roll den äldre generationen skall ha efter skiftet och hur näringsverksamhetens framtida drift skall se ut. Tidigare har de mjuka aspekterna överskuggats av de ekonomiska och juridiska frågorna. Detta dels på grund av att de mjuka aspekterna är svåra att ”mäta” då de inte styrs av några regelverk men även på grund av att exempelvis känslor och värde-ringar är mycket flytande till karaktären och kan förändras, pågå och påverka processen under en mycket lång tid. De ekonomiska och juridiska frågorna är mer formella och påtagliga och kan utvärderas med hjälp av experter i form av jurister, mäklare, banker och revisorer. Det har dock skett en viss förändring på detta område och numera re-kommenderas en helhetssyn vid generationsskiften där både ekonomiska och juridiska aspekter såväl som de mjuka frågorna anses vara av samma vikt för utgången av skif-tesprocessen och måste därför hanteras med samma noggrannhet.49
2.6
Sammanfattning
Ett generationsskifte är en mycket komplex och tidskrävande process som medför många svåra frågor för de inblandade. Under processen skall hänsyn tas till ekonomiska och juridiska aspekter som fastighetsvärdering, ekonomisk kompensation till den äldre generationen, val av överlåtelsemetod och tidpunkten för överlåtelsen, vilket ställer höga krav på parternas kunskap på området. Generationsskiften av skogsfastigheter medför också flertalet svåra mjuka värden att ta ställning till, något som uppmärksam-mats mer under senare år. Det är därför viktigt att tidigt involvera alla parter som direkt berörs av skiftet för att garantera en tillfredsställande utgång av skiftet och undvika framtida diskussioner och tvister relaterade till processen.
På grund av den ökade medelådern av Sveriges privata skogsägare står flera näringsid-kare dock oförberedda inför ett kommande generationsskifte. Denna situation kan orsa-ka flertalet oplanerade generationsskiften genom legalt arv, något som orsa-kan medföra så-väl ekonomiska förluster för näringsverksamheten som utdragna och smärtsamma arvs-tvister inom familjen. För att förhindra liknande situationer och säkerställa ett fortsatt lönsamt ägande av skogsbruksfastigheten krävs att en planerad skiftesprocess under den äldre generationens livstid inleds i god tid då planeringen ofta är avgörande för ägarskif-tets resultat. 47 Melin m.fl. (2007), s. 14-15. 48 Bertholdsson m.fl. (2010), s. 32 och 166. 49 Melin m.fl. (2007), s. 14-16 .
3
Arv och testamente
3.1
Inledning
I de fall där den äldre generationen underlåter att påbörja planeringen för ett genera-tionsskifte av skogsbruksfastigheten under deras livstid, sker ägarskiftet som nämnt ef-ter deras frånfälle genom legalt arv – också kallat ett oplanerat generationsskifte. I så-dana fall regleras arvsskiftet i dess helhet av reglerna i ÄB, ÄktB, SamboL och FB. Vem som ärver styrs av den legala arvsordningen.50 Detta skiftesalternativ bör dock inte rekommenderas då de civil- och skatterättsliga effekterna av ett oplanerat generations-skifte kan slå mycket hårt mot näringsverksamheten såväl som mot de inblandade par-ternas relationer. Detta diskuteras mer ingående i avsnitt 6.
Ett generationsskifte efter den äldre generationens frånfälle sker även i de fall då testa-mente upprättats. I en sådan situation kan dock den legala arvsordningen frångås då det är testatorns egen vilja som styr utgången av generationsskiftet. I detta avsnitt redogörs för gällande regler vid ett generationsskifte efter en fastighetsägares frånfälle när det sker genom legalt arv samt i de situationer då ett testamente är upprättat.
3.2
Arvsordning
3.2.1 Inledning
Som nämnt ovan styrs vem som ärver vid ett dödsfall av den legala arvsordningen i ÄB. Enligt denna lagstiftning kan arv endast tagas av den som har familje- eller släktband till den avlidne.51 Arvsordningen är komplicerad och är beroende på om den avlidne var gift eller ej vid dennes bortgång.
3.2.2 Arvsklasser
I avsaknad av efterlevande make och testamente består arvsordningen av tre olika arvs-klasser. I första hand ärver den avlidnes bröstarvingar; barn, barnbarn, barnbarnsbarn etc. som första arvsklass.52 Huvudregeln är att den avlidnes barn ärver med lika andel.53 Den andelen som vardera arvingen är berättigade till enligt arvsordningen – trots ett tes-tamente med annat innehåll – kallas för laglott.54 Är den avlidnes barn ej vid liv, ärver dennes avkomlingar i sin tur genom så kallad istadarätt, där varje gren tar lika lott.55 Saknas bröstarvingar till den avlidne går arvet till den andra arvsklassen; den dödes för-äldrageneration. Detta betyder att den avlidnes föräldrar, syskon, halvsyskon och sys-kons avkomlingar kan bli arvtagare.56 Saknas arvingar även i detta led träder den tredje
50
ÄB 7 kap. 4 § 1 st.
51
ÄB 2 kap. 1-4 §§ och Grauers (2006), s. 130.
52
ÄB 2 kap. 1 § 1 st.
53
ÄB 2 kap. 1 § 2 st.
54
ÄB 2 kap. 1 § och 7 kap. 1 §.
55
ÄB 2 kap. 1 § 2 st. och Grauers (2006), s. 132.
56
arvsklassen in; den avlidnes far- och morföräldrar och deras barn.57 Skulle arvingar sak-nas i alla tre arvsklasserna tillfaller den avlidnes egendom allmänna generationsfon-den.58
3.2.3 Makes arvsrätt
I de fall den avlidne var gift vid frånfället skall kvarlåtenskapen tillfalla den efterlevan-de maken vilket innebär att efterlevan-denne ärver med förtur framför efterlevan-de tre arvsklasserna.59 Un-dantag sker då den avlidne har barn annat än tillsammans med den efterlevande maken, så kallade särkullsbarn. Finns särkullsbarn har dessa rätt till sin arvslott efter den avlid-ne vid arvsskiftet om de ej avsäger sig denna rätt.60 Ett särkullsbarn kan inte anses ha anledning att vänta på efterarv då de ofta ej har samma känslomässiga förhållande till den efterlevande maken som en gemensam bröstarvinge.61 Den efterlevande makens förtur till arv innebär att gemensamma barn i den första arvsklassen får sin arvsrätt upp-skjuten till dess att den efterlevande maken dör. Detta kallas efterarv eller secundosuc-cession, och gäller även för andra arvsklassen.62 Efterlevande maken ärver kvarlåten-skapen med fri förfoganderätt och kan därmed fritt förfoga över egendomen under sin livstid. Dock får den andel av arvet som skall tillfalla efterarvingarna ej testamenteras bort.63
3.3
Dödsboförvaltning och bodelning
I de situationer en person avlider, tas enligt de generella arvsreglerna dennes tillgångar över av dödsboet som är en juridisk person.64 Förvaltningen av dödsboet skall gemen-samt skötas av dödsbodelägarna vilka, beroende på omständigheterna, kan vara efterle-vande make, sambo, arvingar och universella testamentstagare.65 Finns inga särkulls-barn och om den avlidne inte upprättat något testamente, är den efterlevande maken en-sam dödsbodelägare vilket är en mycket vanlig situation idag.66 Förvaltningen av döds-boet innebär att en boutredning skall göras där dödsdöds-boets tillgångar samt skulder skall utredas och redovisas i en bouppteckning.67 Vid värdering av tillgångarna skall de tas upp till marknadsvärdet.68 Utredningen skall sedan avslutas med bodelning och
57 ÄB 2 kap. 3 §. 58 ÄB 5 kap. 1 §. 59 ÄB 3 kap. 1 §. 60 ÄB 3 kap. 1 och 9 §§. 61 Prop. 1986/87:1, s. 86. 62 Grauers (2006), s. 140. 63
ÄB 3 kap. 2 § och Grauers (2006), s. 141.
64
Sund (2001), s. 176.
65
ÄB 18 kap. 1 §.
66
Grauers (2006), s. 196. Se även avsnitt 3.2.3 ovan angående makes arvsrätt
67
ÄB 20 kap. 1 och 4 §§.
68
skifte om dödsbodelägarna inte enats om ett oskiftat bo.69 I de fall där den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare är bodelning och arvsskifte inte nödvändigt eftersom den efterlevande maken då automatiskt får hela boet genom dennes giftorätt samt arv.70 I sådana fall upplöses dödsboet i och med registreringen av bouppteckningen.71
Bodelning kan bli aktuellt i tre olika situationer; under äktenskapet72, vid en makes från-fälle73 och vid äktenskapsskillnad74. Vid en bodelning i anledning av en makes frånfälle är huvudprincipen att makarnas giftorättsgods efter avräkning för deras respektive skul-der skall delas lika mellan dem.75 Den efterlevande maken har dock en rätt att begära att makarna behåller sitt respektive giftorättsgods, så kallad jämkning, och är vanligt i de fall där den efterlevande maken har mer giftorättsgods än den avlidne eller där särkulls-barn finns.76 Bodelningsprocessen vid en makes bortgång och under äktenskapet var in-nan avskaffningen av arvs- och gåvoskatten en skattemässigt viktig del av ett genera-tionsskifte, eftersom möjligheten till jämkning kunde minska arvsskatten vid ägarskif-tet.77 Numera är bodelningen enbart av indirekt betydelse för generationsskiftet efter-som ingen äganderätt överförs till den yngre generationen i detta steg. Bodelning under äktenskap kan dock fortfarande användas som ett medel att uppnå andra mål vid ett se-nare generationsskifte och kan emellanåt vara att föredra för att undvika inkomstbe-skattning vid överföring av egendom mellan makar.78
3.4
Arvsskifte
Med undantag för de situationer där den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare eller där dödsbodelägarna har kommit överrens om att leva i oskiftat bo, så avslutas bo-utredningen med ett arvsskifte. Arvsskiftet innebär att dödsboet upplöses och egendo-men fördelas mellan dess delägare vilket betyder att det är först i detta steg som en di-rekt överföring av äganderätten till den yngre generationen sker.79 Arvsskiftet skall för-rättas av arvingar och eventuella universella testamentstagare om inte någon av
69
ÄktB 1 kap 5 §, 9 kap. 1 § 1 st. och ÄB 23 kap. 1 §. Se även avsnitt 3.7 nedan angående oskiftat döds-bo. 70 Grauers (2006), s. 158. 71 NJA 1989 s. 452 72 ÄktB 9 kap. 1 § 2 st. 73
ÄktB 1 kap. 5 § och 9 kap. 1 § 1 st.
74
ÄktB 9 kap. 1 § 1 st.
75
ÄktB 10 kap. 1 § och 11 kap. 2 och 3 §§.
76
ÄktB 12 kap. 2 § och Grauers (2006), s. 86.
77
Danielsson och Bernhardsson (2006), s. 16.
78
Sund (2001), s. 219 samt Danielsson och Bernhardsson (2006), s. 16.
79
delägarna istället önskar att en skiftesman förordnas.80 Arvsskifteshandlingarna skall vara skriftliga och undertecknade av samtliga delägare.81
3.5
Förskott på arv och förstärkt laglottsskydd
Huvudprincipen vid den legala arvsordningen är som tidigare nämnt, att varje gren efter den avlidne skall taga lika lott. Denna fördelning av kvarlåtenskapen kan dock påverkas av gåvor under livstiden från arvlåtaren till olika arvingar. Har gåvor getts till en bröstarvinge under arvlåtarens livstid skall de presumeras vara förskott på arv och av-räknas från dennes arvslott, om inget annat är föreskrivet eller om det på grund av om-ständigheterna måste antas ha varit avsett.82 På grund av denna presumtionsregel så bör arvlåtaren vid gåvor under dennes livstid tydligt klargöra om gåvorna ej skall anses som förskott på arv. Detta bör göras skriftligen, exempelvis i gåvobrevet eller i ett testamen-te för att undvika oklarhetestamen-ter och tvistestamen-ter.83 I de fall gåvan anses vara förskott på arv skall dess värde läggas ihop med resterande kvarlåtenskap vid beräkningen av arvslotterna.84 Gåvotagaren har ej någon återbetalningsskyldighet gällande förskottet även om värdet av detta överstiger dennes arvslott.85 Undantag finns i de situationer där gåvan inkräktar på annan arvinges laglott86 och där gåvan kan likställas med testamente. I dessa fall kan det förstärkta laglottsskyddet träda in och gåvotagaren kan då bli återbetalningsskyldig för den del av laglotten som saknas.87 Med uttrycket ”likställas med testamente” menas att gåvan skall vara gjord för att påverka successionsordningen. Ofta handlar det om gå-vor som görs nära inpå givarens död eller där denne behåller nyttjanderätten till den bortgivna egendomen.88 Gåvor till andra arvingar än bröstarvingar skall ej ses om för-skott på arv om inte annat angetts.89
3.6
Testamente
Om arvslåtaren önskar frångå den legala arvsordningen kan ett testamente upprättas un-der dennes livstid. Arvslåtaren kan välja att testamentera bort hela, eller delar av sin kvarlåtenskap till befintliga arvingar eller annan person utan legal arvsrätt.90 Egendo-men kan testaEgendo-menteras som legat91, där testamentstagaren har rätt till viss egendom, 80 ÄB 23 kap. 1 och 5 §§. 81 ÄB 23 kap. 4 §. 82 ÄB 6 kap. 1 § 1 st. 83 Grauers (2006), s. 164 84 ÄB 6 kap. 3 och 5 §§. 85 ÄB 6 kap. 4 §. 86
Laglotten utgör hälften av bröstarvinges arvslott, se ÄB 7 kap. 1 §.
87 ÄB 7 kap. 4 §. 88 Grauers (2006), s. 137 89 ÄB 6 kap. 1 §. 90 Grauers (2006), s. 177 91 ÄB 11 kap. 10 § 1 st.
ler som universellt förordnande92 som ger mottagaren rätt till en viss andel i dödsboet. Genom upprättande av testamente kan arvslåtaren utesluta efterlevande make och even-tuella arvingar i andra och tredje arvsklassen från arv. Arvingar i första arvsklassen, bröstarvingar, kan dock inte göras arvslösa på grund av rätten till laglott.93 Inkräktar ett testamente på denna rätt skall bröstarvinge påkalla jämkning av testamentet inom sex månader från delgivningstidpunkten för att få ut sin laglott.94 Är testamentet inte till förmån för den efterlevande maken har bröstarvingen vid en sådan situation rätt att få ut laglotten direkt.95
Utöver en justering av arvsordningen möjliggör testamente även för arvslåtaren att infö-ra villkor angående den egendom som testamenteinfö-ras bort, exempelvis att egendomen skall ägas enskilt av testamentstagaren.96 Andra villkor som kan användas i testamenten är bland annat avyttringsbegränsningar och nyttjanderätter till egendom.
Ett testamente är en strikt formbunden handling. För att få upprätta ett testamente krävs det att testatorn är myndig, över 18 år.97 Testamentshandlingen skall vara skriftlig och testators namnteckning skall bevittnas av två samtidigt närvarande vittnen. Dessa vitt-nen skall ha kännedom om handlingens betydelse i form av ett testamente men testatorn kan fritt bestämma om de skall ta del av testamentets innehåll eller ej.98 Samma form-krav gäller för ändringar eller tillägg till ett befintligt testamente.99 Efter testatorns död måste testamentet delges arvsberättigade arvingar för att det skall vara giltigt.100
3.7
Oskiftat dödsbo och arvsavstående
På grund av arvsordningens regler är det idag, som nämnt, mycket vanligt med endast en dödsbodelägare; den efterlevande maken. Ett sådant dödsbo upplöses i och med regi-streringen av bouppteckningen.101 Vid arvsskiften av skogsfastigheter, och då särskilt där verksamheten drivits som enskild, kan det dock i många fall vara önskvärt med ett oskiftat dödsbo för att möjliggöra fortsatt drift av verksamheten och underlätta vid ett kommande generationsskifte.102 Tidigare kunde ett oskiftat dödsbo även vara motiverat av skatteskäl, men efter avskaffandet av arvs- och gåvoskatten och införandet av de nya
92 ÄB 11 kap. 10 § 2 st. 93 ÄB 7 kap. 1 §. 94
ÄB 7 kap. 3 § 1 st. Se ÄB 14 kap angående delgivningskrav för testamente.
95
ÄB 7 kap. 3 § 2 st.
96
Danielsson och Sund (2005), s. 38.
97
ÄB 9 kap. 1 §. Undantag finns för personer över 16 år som får upprätta testamente gällande sådan egendom som de själva får råda över enligt bestämmelserna i FB 9 kap.
98
ÄB 10 kap. 1 §. Andra formkrav gäller för så kallade nödtestamenten (ÄB 10 kap. 3 §).
99 ÄB 10 kap. 6 §. 100 ÄB 14 kap. 4 §. 101 Se not. 59 ovan. 102
reglerna gällande skogs- och skogsskadekonton, ger ett oskiftat dödsbo inte längre samma skattemässiga fördelar vid generationsskiften av skogsfastigheter.103
För att ett dödsbo med endast en delägare skall kunna leva vidare efter bouppteckningen skall den efterlevande maken göra ett arvsavstående till efterarvingarna. Detta skall gö-ras innan delägarens tillträde till egendomen för att inte riskera att avståendet betraktas som gåva. Tidpunkten för tillträdet kan variera beroende på egendomen. Omfattar döds-boet en fastighet anses inflyttningen utgöra tillträdestidpunkten.104 Ett arvsavstående skall även vara förbehållslöst. Är arvsavståendet villkorad anses egendomen tillträdd och avståendet kan istället ses som gåva.105 Utöver detta skall avståendet innebära en uppoffring för den efterlevande maken under dennes livstid.106 Ett avstående kan även göras av testamentslott.107
Genom att avstå en kvotdel av kvarlåtenskapen till efterarvingarna får dessa istället ärva direkt och blir därmed delägare i dödsboet.108 Ett avtal om att leva i oskiftat dödsbo kan sedan undertecknas dödsbodelägarna emellan.109 Ett oskiftat dödsbo kan nyttjas av del-ägarna för att fortsätta utöva verksamheten och äga tillgångar. Dödsboet är en självstän-dig juridisk person och beskattas därmed som sådan.110 Det finns inga generella civil-rättsliga regler angående livslängden för ett oskiftat dödsbo. Det kan dock rekommende-ras att ett dödsbo bör skiftas senast tre år efter dödsåret eftersom alla inkomster efter denna tid även blir subjekt för statlig beskattning.111 Äger dödsboet fast egendom taxe-rad som jordbruksenhet finns det även en regel som stadgar att denna egendom måste avyttras senast fyra år efter dödsåret, dödsboet får dock leva vidare.112
3.8
Samägande
Vid generationsskifte genom arv eller testamente är det vanligt att två eller flera perso-ner ärver delar av fastigheten, detta kallas att fastigheten ägs med samäganderätt.113 Samäganderätten kan bland annat uppstå genom den legala arvsordningen där alla barn ärver med lika lott, genom testamente där testatorn tilldelat fler än en person fastigheten eller vid arvsavstående till efterarvingar. Vid dessa situationer uppkommer ett ofta ore-glerat samägande vilket kan försvåra den fortsatta driften av näringsverksamheten och 103 Grauers (2006), s. 206. 104 Sund (2001), s. 230-231. 105 Ibid, s. 231. 106 NJA 1973 s. 581. 107 Sund (2001), s. 232. 108 Ibid. s. 208. 109 ÄB 24 kap. 1 §. 110 IL 4 kap. 1 och 2 §§. 111
IL 65 kap. 6 § och Bertholdsson m.fl. (2010), s. 178.
112
ÄB 18 kap. 7 §.
113
SamL 1 §. Vid fler än tre ägare av en fastighet taxerad som jordbruksenhet är även Lag (1989:31) om förvaltning av vissa samägda jordbruksfastigheter tillämplig.
orsaka konflikter mellan delägarna.114 Önskar en av fastighetens delägare lösa ut de andra realiseras ofta svåra frågor angående värderingen av andelarna och inte sällan även ekonomiska svårigheter att genomföra en sådan transaktion. I de situationer där ingen möjlighet finns att lösa ut övriga delägare kan de, om samägandet inte fungerar, tvingas sälja fastigheten till utomstående.
3.9
Beskattningskonsekvenser vid arv och testamente
3.9.1 Inledning
Genom avskaffandet av arvs- och gåvoskatten i slutet av 2004 har generationsskiften av skogsfastigheter genom arv och testamente underlättats. Trots detta finns det fortfarande flertalet aktuella skattemässiga regleringar som kan påverka i dessa situationer. Vid be-nefika överlåtelser genom arv, testamente, gåva och bodelning, gäller kontinuitetsprin-cipen115 vilket innebär att förvärvaren av egendom övertar den tidigare ägarens skatte-mässiga situation, något som kan ha stor betydelse vid generationsskiften. Genom kon-tinuitetsprincipen övertas arvlåtarens anskaffningsvärde för fastigheten och eventuell kapitalvinstbeskattning av fastigheten skjuts således fram till dess att arvingarna avytt-rar fastigheten. Dessa blir vid avyttringen skatteskyldiga för eventuell värdeökning hän-förlig till sin egen såväl som arvlåtarens innehavstid.116
I följande avsnitt utreds gällande skattemässiga effekter relaterade till skogsfastigheter som drivs som enskilda näringsverksamheter vid generationsskifte genom arv eller tes-tamente. Effekterna av de aktuella skattereglerna diskuteras vidare i avsnitt 6.
3.9.2 Räntefördelning
Räntefördelning används för att justera inkomster från enskild näringsverksamhet från poster som egentligen utgör ränta på skogsbrukets kapital. Genom att justera inkomsten med den del som är ränta på det egna kapitalet, kan inkomsten hänförlig till själva verk-samheten visas.117
Räntefördelningen kan vara positiv eller negativ. Positiv räntefördelning innebär att när-ingsidkaren får dra av en del av verksamhetens vinst i inkomstlaget näringsverksamhet och istället ta upp samma belopp i inkomstlaget kapital.118 För att kunna utnyttja denna möjlighet måste verksamheten ha ett positivt kapitalunderlag som skall överstiga 50 000 kr119. Kapitalunderlaget för beräkningar av räntefördelning består av verksamhetens till-gångar minus skulder vid slutet av föregående räkenskapsår justerat med vissa poster.120 För att få fram det tillåtna positiva fördelningsbeloppet skall kapitalunderlaget
114 Bertholdsson m.fl. (2010), s. 195. 115 IL 44 kap. 21 § 1 st. 116 Lodin m.fl. (2009), s. 186. 117 Lundén (2008), s. 195. 118 IL 33 kap. 2 § 1 st. 119 IL 33 kap. 4 §. 120
ceras med en schablonränta.121 Möjligheten till positiv räntefördelning är frivillig.122 Väljer näringsidkaren att helt eller delvis avstå från fördelning skall återstående belopp föras vidare till nästa beskattningsår. Detta kallas sparad räntefördelning och skall kvit-tas mot eventuell negativ räntefördelning detta år.123
Den negativa räntefördelningen är obligatorisk och skall tas upp i inkomstlaget närings-verksamhet och dras av i inkomstlaget kapital.124 Negativ fördelning skall göras då det finns negativt kapitalunderlag i verksamheten som överstiger 50 000 kr125 och fördel-ningsbeloppet beräknas genom att det negativa kapitalunderlaget multipliceras med en schablonränta.126
Vid de situationer där näringsverksamheten innehar en fastighet som förvärvas genom arv, testamente, gåva eller bodelning och kapitalunderlaget för räntefördelning som hän-för sig till hän-förvärvet är negativt vid hän-förvärvstidpunkten, får en särskild post beräknas.127 På grund av ägarsituationen för skogsfastigheter, där generationsskiften är vanligt och innehavstiderna är långa, är anskaffningsvärdet på fastigheter ofta mycket lågt. Vid ett benefikt förvärv där viss betalning utgår, exempelvis vid vederlagsrevers, utlösen av andra delägare, övertagande av fastighetslån eller liknande, och där värdet på fastighe-ten beräknad enligt reglerna för kapitalunderlag understiger de lån som uppkommit ge-nom förvärvet, innebär förvärvet således att verksamhetens kapitalunderlag minskas. För att undvika negativ kapitalfördelning i dessa fall får därför en särskild post beräknas och läggas till kapitalunderlaget.128Den särskilda posten får inte överstiga värdet av er-sättningen för fastigheten minskat med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstid-punkten ökat med 73,7 procent av övertagen expansionsfond.129 Posten får inte heller överstiga värdet på det negativa kapitalunderlaget.130 Användningen av den särskilda posten är dock begränsad och kan enbart existera så länge kapitalunderlaget i närings-verksamheten är negativt. Uppstår ett positivt kapitalunderlag upphör posten och kan inte beräknas på nytt om kapitalunderlaget återgår till att vara negativt. I sådana fall får näringsverksamheten göra negativ räntefördelning.131
Vid generationsskiften av skogsfastigheter genom arv, testamente, gåva eller bodelning får sparat räntefördelningsbelopp helt eller delvis tas över av en obegränsat
121
IL 33 kap. 3 § 1 st. Schablonräntan för positiv räntefördelning är statslåneräntan vid utgången av no-vember andra året före taxeringsåret ökad med fem procentenheter.
122 IL 33 kap. 6 §. 123 IL 33 kap. 7 §. 124 IL 33 kap. 2 §. 125 IL 33 kap. 4 §. 126 IL 33 kap. 3 § 2 st. 127 IL 33 kap. 15 §. 128
SKV, Handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering, del 2, s. 402.
129
IL 33 kap. 16 §.
130
IL 33 kap. 17 § 1 st.
131
dig person. Den så kallade proportioneringsregeln begränsar dock överlåtelsen till så stor del som de övertagna tillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i verksamhe-ten.132
3.9.3 Periodiseringsfond
Periodiseringsfonder möjliggör resultatutjämning för näringsverksamheter mellan olika år genom att tillåta avsättningar med upp till 30 procent av ett för periodiseringsfond ju-sterat positivt resultat133 vid vinstår, och återföringar vid förlustår.134 Majoriteten av skogsfastighetsägare använder dock periodiseringsfonder i första hand som ett sätt att skjuta skatten på framtiden. Återföringar från periodiseringsfonden får inte göras senare än det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår då avsättningen gjordes.135
Periodiseringsfonder får övertas vid ett förvärv av en skogsfastighet som drivs som en-skild näringsverksamhet genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Sker överlåtelse genom arv eller testamente skall mottagaren skriftligen förklara att han tar över fonden eller delar av den. Vid gåva och bodelning skall skriftligt avtal om överlåtelsen upprät-tas mellan parterna.136 Utöver detta måste de övertagna tillgångarna minskat med de övertagna skulderna överstiga periodiseringsfondens värde och andelen av den övertag-na fonden får inte överstiga andelen av de övertagövertag-na realtillgångarövertag-na i näringsverksam-heten.137
3.9.4 Expansionsfond
Expansionsfonden ger enskilda näringsidkare liknande möjligheter att fondera och åter-investera vinster i sin verksamhet som de svenska aktiebolagen äger rätt till. De vinster som avsätts i periodiseringsfonden för att sedan återinvesteras i verksamheten beskattas enligt en lägre skattesats jämfört med om näringsidkaren istället plockat ut vinsterna för privat konsumtion.138
Vid avsättning av medel till expansionsfonden av enskilda näringsidkare belastas de med en expansionsfondskatt på 26,3 procent139, en summa som sedan dras av från den slutliga skatten vid återföring.140 Avsättningar får maximalt uppgå till 135,69 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond.141 och inte överstiga ett för expansionsfond
132
IL 33 kap. 7a § samt Nilsson och Rydin (2005), s. 590.
133
Se 30 kap. 6 § 2 st. angående beräkningen av det för periodiseringsfond justerade resultatet.
134
IL 30 kap. 6 § 1 st. och Lundén (2008), s. 211. Med återföring menas att ett belopp som motsvarar ett gjort avdrag tas upp som intäkt, IL 2 kap 34 §.
135 IL 30 kap. 7 §. 136 IL 30 kap. 12a § 1 st. 137 IL 30 kap. 12a § 2 st. 138 Lundén (2008), s. 215. 139
IL 1 kap. 3 § och 65 kap. 8 §
140
IL 34 kap. 3 §.
141
rat positivt resultat142. På samma sätt som vid räntefördelning skall kapitalunderlaget ju-steras med eventuell övergångspost.143 En särskild post skall även beräknas om en fas-tighet, tillsammans med hänförlig expansionsfond, förvärvats genom arv, testamente el-ler gåva elel-ler genom bodelning. Posten skall beräknas i de fall där summan av egen och övertagen expansionsfond överstiger 135,69 procent av summan av förvärvarens kapi-talunderlag för expansionsfond och det kapikapi-talunderlag som hänför sig till förvärvet.144 Så länge fastigheten finns kvar i näringsverksamheten får denna post öka kapitalbelop-pet med ett så stort belopp att expansionsfonden motsvarar maximalt 135,69 procent av kapitalunderlaget.145
Avsättningar till expansionsfond kan fritt återföras när näringsidkaren önskar, dock måste återföringar ske exempelvis om fonden överstiger gränsen på 135,69 procent av kapitalunderlaget eller då näringsverksamheten upphör alternativt går i konkurs.146 Expansionsfonden kan tas över vid en överföring av en näringsverksamhet om förvärvet sker genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Vid ett generationsskifte av en skogs-fastighet genom arv eller testamente skall mottagaren skriftligt förklara att han tar över fonden eller delen av fonden. Vid gåva eller bodelning skall skriftligt avtal om överlå-telsen upprättas mellan parterna.147 Utöver detta måste värdet på de övertagna tillgångar minskat med de övertagna skulderna motsvara minst 73,7 procent av den övertagna ex-pansionsfonden och den övertagna andelen får inte överstiga andelen av de övertagna realtillgångarna i näringsverksamheten.148 Dessutom får den övertagna fonden högst motsvara jämförelsebeloppet som utgör 185 procent av värdet på realtillgångarna vid slutet av det tredje året före det aktuella beskattningsåret.149
3.9.5 Ersättningsfond
Ersättningsfonder syftar att hindra orimlig beskattning på ersättningar för avskrivnings-bar egendom.150 Avsättningar till ersättningsfond för får göras med hela ersättningsbe-loppet för inventarier, byggnader, markanläggningar och mark vid exempelvis skada på denna egendom genom brand eller annan olyckshändelse, eller expropriation och tvångsavyttring av skogsfastigheten som egendomen är hänförlig till.151
142
IL 34 kap. 4 § 1st. Se 5 § angående beräkningen av det för expansionsfonden justerade resultatet
143
IL 34 kap. 7 § 3 st.
144
IL 34 kap. 8 §. För beräkning av den särskilda posten se 34 kap. 9 § och 33 kap. 16 §.
145 IL 34 kap. 10 §. 146 IL 34 kap. 14-17 §§. 147 IL 34 kap. 18 § 1 st. 148 IL 34 kap. 18 § 2 st. 149 IL 34 kap. 18 § 3 st. 150 Lundén (2008), s. 225. 151 IL 31 kap. 4-5 och 7 §§.
den kan bland annat användas till avskrivning, underhåll och reparationer av inventarier, byggnader och markanläggningar samt anskaffning av mark som kapitaltillgång.152 Ersättningsfonden måste tas i anspråk senast det tredje året efter taxeringsåret då avdra-get gjordes, annars skall den återföras till taxering.153 Återföring skall även ske exem-pelvis vid överlåtelse av näringsverksamheten och vid näringsidkarens konkurs.154 Vid förvärv av näringsverksamhet via arv eller testamente finns det dock en möjlighet för skatteverket att medge överföring av expansionsfonden om synnerliga skäl föreligger, exempelvis vid sjukdom eller annan oförutsedd händelse.155
3.9.6 Skogsavdrag
Skogsavdrag möjliggör för näringsidkare att göra avdrag för virkets anskaffningskost-nad vid beskattning av skogsinkomster. Under en enskild näringsidkares innehavstid får skogsavdrag göras med totalt högst 50 procent av skogens anskaffningsvärde.156 Består taxeringsenheten av annat än skog och skogsmark måste de olika andelarna värdebe-stämmas för att få fram anskaffningsvärdet på skogen.157
På grund av den tidigare nämnda kontinuitetsprincipen tar den yngre generationen vid ett generationsskifte över anskaffningsvärdet från arvslåtaren och anses därmed ha ut-nyttjat möjligheterna till skogsavdrag i samma utsträckning som denne.158
3.9.7 Skogs- och skogsskadekonton
Skogsbruksfastigheter genererar ofta oregelbundna vinster vilket kan ge stora skillnader i beskattning mellan olika taxeringsår. Genom möjligheten att göra avsättningar till ett skogskonto kan beskattningen på intäkterna skjutas på framtiden och fördelas jämnare under en period på maximalt 10 år.159 Avsättning till skogsskadekonto får göras för in-täkter hänförliga till förtidsavverkning av mer än en tredjedel av skogen på grund av stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse.160 Belopp på skogsskade-konto måste tas ut senast 20 år efter insättningen.161 Avdragen är beloppsbegränsade162 och får tidigast tas ut fyra månader efter insättningsdagen.163 Vid uttag skall intäkten tas 152 IL 31 kap. 10-12 §§. 153 IL 31 kap. 19 §. 154 IL 31 kap. 20 §. 155
IL 31 kap. 24 § och Lundén (2008), s. 227.
156 IL 21 kap. 9 § 157 Lundén (2008), s. 87 158 IL 21 kap. 16 §. 159 IL 21 kap. 21 § och 36 § 2 st. 160 IL 21 kap. 23 §. 161 IL 21 kap. 36 § 2 st. 162
IL 21 kap. 25-26 §§ angående högsta tillåtna avsättningsbelopp, och 31 § angående minsta tillåtna av-sättningsbelopp.
163
upp till beskattning under det aktuella beskattningsåret i inkomstlaget näringsverksam-het.164
Den 1 januari 2009 infördes nya regleringar angående överföring av och skogs-skadekonton165 vilket gör det möjligt för närstående att skattefritt överta dessa konton tillsammans med en näringsverksamhet om förvärvet sker genom arv, testamente, gåva eller bodelning.166 Tidigare rätt innebar att existerande skogs- och skogsskadekonton måste återföras till beskattning vid förvärv av näringsverksamhet, vilket ofta innebar stora skattemässiga nackdelar för arvtagare till fastigheter där stora avverkningar gjorts nyligen. Enligt de nya bestämmelserna skall mottagaren vid arv och testamente skriftli-gen förklara att han tar över medlen för att regleringarna skall gälla. Vid gåva och bo-delning skall parterna upprätta ett skriftligt avtal om övertagandet.167 Utöver detta skall kontot föras över direkt till mottagaren eller till ett motsvarande konto hos mottagaren, och överföringen skall ske under samma beskattningsår som övertagandet av skogs-bruksenheten.168
3.10 Sammanfattning
Oplanerade generationsskiften genom arv kan medföra negativa civil- och skatterättsli-ga effekter. Har den äldre generationen valt att inte genomföra generationsskiftet under deras livstid kommer skiftet i helhet att regleras av bestämmelser i ÄB, ÄktB, SamboL och FB.
Vid generationsskifte genom arv styr den legala arvsordningen vem som ärver fastighe-ten. Var arvslåtaren ogift ärver första hand den avlidnes bröstarvingar i första arvsklas-sen. Finns inga barn går arvet istället till arvlåtarens föräldrar i andra hand och far- och morföräldrar i tredje hand. En vanlig situation är dock att arvslåtaren var gift vid sitt frånfälle och i dessa situationer ärver den efterlevande maken före övriga arvtagare som sedan får ärva vid denne senare bortgång, så kallad secundosuccession. Finns särkulls-barn till den avlidne har de dock rätt till sin arvslott. Har gåvor getts till bröstarvingar under arvlåtarens livstid skall de presumeras vara förskott på arv och avräknas från de-ras arvslott.
Önskar arvlåtaren avvika från den legala arvsordningen skall ett testamente upprättas under dennes livstid. Genom testamente kan testator testamentera bort hela eller delar av dennes egendom till arvingar eller annan person och förvärvet kan även villkoras. Genom testamente kan efterlevande make och arvingar i andra arvsklass göras arvslösa. Bröstarvingar har dock alltid rätt till laglott. Vid generationsskifte genom arv eller tes-tamente uppkommer ofta så kallad samäganderätt där två eller fler personer ärver delar av fastigheten.
Arvlåtarens egendom tas vid dödsfallet över av dödsboet som skall förvaltas av arvin-garna och testamentstaarvin-garna i form av dödsbodelägare. Dessa skall utreda boets
164
IL 21 kap. 37 §.
165
Lag (2008:1066) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
166 IL 21 kap. 41 § 1 st. 167 IL 21 kap. 41 § 1 st. 168 IL 21 kap. 41 § 2 st.
gångar och skulder och upprätta bouppteckning. Är efterlevande make ensam delägare i boet tar denne all egendom med automatik, i andra fall skall bodelning och arvsskifte göras för att dela upp egendomen på arvslotter. Vid arvsskiften av skogsfastigheter kan det dock vara önskvärt med ett oskiftat dödsbo för att möjliggöra fortsatt drift av verk-samheten och underlätta vid ett kommande generationsskifte. För att uppnå detta skall dödsbodelägarna upprätta ett avtal om oskiftat bo. I de fall där efterlevande make är en-sam dödsbodelägare måste även ett arvsavstående ske till efterarvingarna.
Trots avskaffandet av arvs- och gåvoskatten finns det fortfarande flertalet skatteässiga regleringar som påverkar ett ägarskifte genom arv eller testamente. Vid benefika överlå-telser gäller kontinuitetsprincipen vilket innebär att förvärvaren övertar den tidigare äga-rens skattemässiga situation och därmed även värdet på den tidigare ägaäga-rens anskaff-ningsutgift för fastigheten.
Vid ett generationsskifte genom arv eller testamente får övertagaren på grund av kont i-nuitetspricipen ta över överlåtarens sparade räntefördelning, periodiseringsfonder, ex-pansionsfonder, återstående skogsavdrag, skogs- och skogsskadekonton samt i vissa fall även ersättningsfonder. Detta skall dock göras med hänsyn till de riktlinjer angående övertagande som finns.
4
Gåva
4.1
Inledning
Ett generationsskifte av en skogsfastighet genom gåva utgör som tidigare nämnt ett
pla-nerat gepla-nerationsskifte under den äldre gepla-nerationens livstid. Denna skiftesform är
mycket vanlig vid generationsskiften inom familjen och är ett fördelaktigare alternativ än arv och testamente eftersom det tillåter den äldre generationen att till större del själv styra skiftet.169
I detta avsnitt redogörs för de aktuella reglerna gällande gåva vid generationsskifte samt vilka beskattningskonsekvenser som kan bli aktuella. Gåva som generationsskiftesalter-nativ diskuteras mer ingående i avsnitt 6.
4.2
Gåvobegreppet
Gåvobegreppet är svårdefinierat och gränsdragningen för vilka överföringar som egent-ligen skall betraktas som gåva och vilka regler som skall gälla kan diskuteras beroende på omständigheterna vid den aktuella transaktionen.170 Det finns således ingen generell definition för gåvobegreppet. Civilrättsligt sett finns det dock tre huvudsakliga rekvisit som måste vara uppfyllda för att en gåva skall anses föreligga; förmögenhetsöverföring,
frivillighet och gåvoavsikt.171
Förmögenhetsöverföring innebär att transaktionen skall medföra att givarens
förmögen-het minskar och mottagarens förmögenförmögen-het ökar.172 Detta rekvisit är enklast uppfyllt vid en ren gåva, där inget vederlag ges som motprestation. Vid generationsskiften av skogs-fastigheter genom gåva är det dock vanligt att den övertagande yngre generationen er-lägger visst vederlag för att säkra den äldre generationens framtida ekonomi eller för att täcka eventuell syskonkompensation.173 Vid sådana transaktioner där fast egendom174 överförs, skall huvudsaklighetsprincipen tillämpas för att avgöra om det skall anses röra sig om gåva eller köp.175
Frivillighet vid transaktionen skall anses föreligga om den inte är grundad på någon rättslig plikt, exempelvis utbetalning av skadestånd på grund av dom.176 En rättslig plikt innebär att transaktionen utförs genom tvång vilket upphäver gåvokaraktären.177
169 Sund (2001), s. 258. 170 Silfverberg (1992), s. 15. 171 Ibid., s. 14. 172 Sund (2001), s. 262 173
Danielsson och Bernhardsson (2006), s. 19.
174
Fastigheter utgör fast egendom enligt JB 1 kap. 1 §
175
Se avsnitt 4.3.2 nedan angående huvudsaklighetsprincipen.
176
Sund (2001), s. 262
177
Med gåvoavsikt avses att givaren skall ha ett välvilligt och genuint syfte att berika gå-votagaren i ekonomiskt hänseende.178 Gåvor inom familjen anses vanligtvis uppfylla detta rekvisit. Gåvor utanför familjekretsen kan dock lättare komma att betraktas som affärstransaktioner.179
4.3
Gåva eller köp
4.3.1 Inledning
Vid ett generationsskifte av en skogsfastighet är det inte bara de civilrättsliga bestäm-melserna angående gränsdragningen för gåvobegreppet som är av betydelse. Även om de civilrättsliga rekvisiten är uppfyllda vid en transaktion, kan överlåtelsen fortfarande anses utgöra köp enligt de skatterättsliga rekvisiten för gåva.180 Att utreda om en trans-aktion skattemässigt skall anses utgöra gåva eller köp är därför mycket viktigt eftersom det kan ha en betydande inverkan på resultatet av skiftet. Efter avskaffandet av arvs- och gåvoskatten är gåvor av fastigheter skattebefriade till skillnad från överlåtelser ge-nom köp som medför kapitalbeskattning, vilket kan ge oönskade negativa ekoge-nomiska effekter vid ett generationsskifte.181
4.3.2 Huvudsaklighetsprincipen
För att avgöra om en transaktion gällande fast egendom skattemässigt sett skall ses som gåva eller köp används huvudsaklighetsprincipen.182 Till skillnad från delningsprincipen som används vid överlåtelse av lös egendom, tillåter huvudsaklighetsprincipen inte att transaktioner delas upp i både gåva och köp, så kallat blandat fång.183 Enligt huvudsak-lighetsprincipen skall en överlåtelse av fast egendom helt och hållet anses som endera köp eller gåva.
Vid fastighetsöverlåtelser skall en transaktion enligt huvudsaklighetsprincipen anses ut-göra köp om gåvotagarens vederlag motsvarar eller överstiger fastighetens värde.184 Understiger vederlaget fastighetens värde skall transaktionen således behandlas som gåva. Med fastighetens värde avses fastighetens taxeringsvärde för överlåtelseåret.185 Vid en uppskattning av det erlagda vederlaget tas även hänsyn till eventuella övertagna skulder med inteckning i fastigheten. Detta eftersom skuldövertagande vid gåva likställs med en erlagd ersättning.186
178
Sund (2001), s. 263
179
Seth och Tjäder (2005), s. 20.
180
RÅ 1993 ref. 43 I och II
181
Se avsnitt 5.4.2. angående kapitalvinstbeskattning av köp.
182
Lodin m.fl. (2009), s. 186 och RÅ 1985 1:69
183
Silfverberg (1992), s. 325.
184
SKV, Handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering, del 1, s. 572 och RÅ 1985 1:69
185
RÅ 1981 1:29. Taxeringsvärdet omfattar både mark och byggnadsvärde, se RÅ 1983 1:34.
186
