God redovisningssed från 2000 till 2004

Trots det faktum årsredovisningslagen enbart varit i kraft i fyra år ansågs det nödvändigt att till ingången av år 2000 låta den genomgå en omfattande revidering till följd av den omarbetning som genomförts av den EG-rättsliga redovisningslagstiftningen. I anledning av detta ansågs det även nödvändigt att utarbeta en ny bokföringslag för att ersätta 1976 års lagstiftning.

Nuvarande bokföringslag (1999:1078) innehåller totalt 54 paragrafer uppdelade på sju kapitel men kan fortfarande sägas vara i första hand en ramlagstiftning genom att god redovisningssed kvarstår som överordnad rättslig princip. Bland de mest påtagliga förändringarna kan särskilt framhållas att kretsen av bokföringsskyldiga utökades radikalt till att omfatta i princip alla juridiska personer vars tillgångar överstiger 30 basbelopp och att bokföringen normalt skall avslutas med upprättandet av en årsredovisning. Det stora flertalet

av de värderingsprinciper som tidigare fanns uppställda i bokföringslagen överfördes i och med lagrevisionen till årsredovisningslagen. För den senares del innebar revideringen vidare främst att lagen kom att omfatta så gott som samtliga juridiska personer och de fysiska personer som bedriver näringsverksamhet och vars omslutning överstiger 30 basbelopp. Redovisningsbestämmelser för de associationsformer som tidigare återfunnits i andra lagar, såsom de som angivits tidigare, upphörde därför att gälla i och med ikraftträdandet av den nya lagen. Årsredovisningslagens väsentligt utökade omfattning av kretsen redovisningsskyldiga var ett resultat av en strävan från lagstiftarens sida att i möjligaste mån åstadkomma en enhetlig redovisning oaktat i vilken form näringsverksamhet bedrivs.

Den språkliga utformningen av begreppet god redovisningssed behölls vid lagrevisionen oförändrad i båda lagarna. I den nya bokföringslagen förlades principen till 4:2 § till följd av de omfattande innehållsmässiga förändringarna. Därtill infördes i bokföringslagen 8:1 § en ny bestämmelse angående god redovisningssed, vilken stadgar att :

”Bokföringsnämnden ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed.”

I Proposition 1998/99:130 (s.185), vilken låg grund för de nya lagarna, uppmärksammades återigen det faktum att innebörden av god redovisningssed inte var entydig, varmed följande anfördes:

”Det sägs ibland att innebörden i begreppet god redovisningssed är oklar. Ibland hävdas det att god redovisningssed enbart kan utgöras av den praxis som faktiskt förekommer. Andra hävdar att god redovisningssed bestäms genom de uttalanden som görs av normgivande organ såsom Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet. Enligt vår mening bör inte något av dessa synsätt godtas fullt ut. Det är å ena sidan inte lämpligt att godta endast de synsätt och standarder som kommer till uttryck i redan förekommande praxis som god redovisningssed. Å andra sidan är det från grundlags synpunkt inte möjligt att låta varje uttalande från ett normgivande organ konstituera god redovisningssed; en sådan ordning skulle i själva verket innebära att det normgivande organet gavs en egen föreskriftsrätt.

Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt som möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras.

En sådan tolkning bör lämpligen ha förankring i faktiskt förekommande bokföring och redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normgivningen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bokförings- eller redovisningsmetoder som ännu inte fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av

redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas betydelse.

För att en på detta sätt definierad redovisningssed skall kunna användas för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. Huruvida den gör det, bör bedömas mot bakgrund av de ändamål som bär upplagstiftningen. Härvid bör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter vägas in utan också exempelvis civilrättsliga och skattemässiga aspekter bör beaktas. Också den internationella utvecklingen på redovisningsområdet måste tillmätas betydelse. // Enligt vår mening är det // naturligt att de uttalanden som görs av ett kvalificerat normgivande organ bör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.”

Skatteverket (2002) menar att detta stadgande innebär att god redovisningssed fått en delvis annan betydelse än den som givits uttryck för i tidigare förarbeten. Från att tidigare mycket tydligt ha representerats av uttrycket ”faktiskt förekommande praxis” till en mer komplex innebörd med betoning på uttalande från ett kvalificerat normgivande organ skall tillmätas en mycket stor betydelse. Skatteverket anger därför vidare att det i enlighet med vad som framkommit i propositionen skall anses att allmänna råd, rekommendationer etcetera från BFN och RR skall tillmätas större betydelse än ett faktiskt redovisningssätt som tillämpas av ett enskilt företag eller inom en viss bransch om dessa inte överensstämmer med varandra. Westermark (2000) anser att det i propositionen gjorda uttalandet lika lite eller lika mycket som tidigare ger någon bestämd bild av vad som är god redovisningssed. Inte heller klargörs om förekommande praxis eller BFN och RR:s föreskrifter skall väga tyngst vid bedömningen av vad som är betrakta som god redovisningssed. Författaren menar dock att det faktum att propositionen anser att en utfyllande tolkningen bör ha sin förankring i ”faktiskt förekommande bokföring och redovisning” i likhet med tidigare förarbeten indikerar att praxis bör sättas främst.