God redovisningssed

I förarbetena till ÅRL (SFS 1995:1554) och BFL (SFS 1999:1078) definieras god redovisningssed som ”faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga” (Holmström 2003). Definitionen innebär att man också refererar till sed. Fokus ligger på enskilda lösningar, vilket gör god redovisningssed processorienterat.

”Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed”. Detta är vad årsredovisningslagen säger angående god redovisningssed. God redovisningssed, tidigare kallat ”god köpmannased”, är ett nyckelbegrepp i lag och förarbeten och en hänvisning till begreppet görs för att fylla ut lagen på de områden där man inte ansett sig kunna skapa detaljregler i lag. Exempel är ifall praxis är oklar eller på grund av att utvecklingen snabbt skulle göra en lag innehållande sådana regler inaktuell (Artsberg 2003).

Man kan säga att god redovisningssed betecknas som en allmän rättslig standard som är grundad på, utöver lag, förekommande praxis och rekommendationer. Bokföringsnämnden (BFN), Rådet för finansiell kontroll samt Finansinspektionen är de organ som utfärdar allmänna råd och rekommendationer och dessa har stor betydelse för innebörden av begreppet god redovisningssed. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis. Därför måste expertorganens rekommendationer tillmätas särskild betydelse när det gäller detta begrepp. Hänvisningen kommer bl.a. att innebära en viss skyldighet för företagen att anpassa sig till den praxis som utvecklas av expertis som finns på området för att fylla ut och tolka lagens regler.

Däremot kan det, som tidigare, inte åsidosätta lagens bestämmelser med hänvisning till god redovisningssed (Svensson & Edenhammar 1996; Westermark 1998).

I Sverige är det BFN som är den statliga myndighet som har i uppgift att definiera och utveckla god redovisningssed i företagens bokföring och årsredovisning, vilket också stadgas i BFL. BFN ger även ut vägledningar och allmänna råd; BFNAR. Dessa vägledningar och råd ger information om hur man ska redovisa i praktiken (Holmström 2003).

BFL säger: ”Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed”. Som det märks återkommer begreppet god redovisningssed ofta i redovisningssammanhang och därför är det viktigt att veta vad begreppet betyder och står för. Det framgår bl.a. av BFL att god redovisningssed är en rättslig standard som utgör en norm för löpande bokföring och årsbokslut. Eftersom man använder en beteckning som rättslig standard så borde normen ha samma rättsverkan som en lagbestämmelse, därför bygger hela regelverkets efterlevnad på detta begrepp. ÅRL:s rättsliga standard gäller därför för hela lagstiftningen, vilket innebär att varje regel måste tolkas mot bakgrund av standardens innehåll.

Det är dock något oklart hur de normgivande organen ställer sig i förhållande till lag och bokföringspraxis. Det finns en osäkerhet huruvida ett normgivande organ har möjlighet att utfärda redovisningsrekommendationer som får status av god redovisningssed. För de normgivande organen är frågan helt avgörande för verksamhetens legala status och utfärdade rekommendationers förväntade acceptans. Syftet är att föra utvecklingen framåt, men ifall en ny rekommendation avviker från tillämpad praxis skulle en sådan rekommendation eventuellt inte ge uttryck för god redovisningssed. Därför skulle ett företag som tillämpar denna rekommendation bryta mot god redovisningssed.

God redovisningssed innebär givetvis en skyldighet att följa lag och i lag intagna redovisningsprinciper. En av dessa principer är ett annat begrepp som ofta förekommer i redovisningsvärlden, rättvisande bild. Begreppet nämns också i ÅRL och det ska ställas mot eller som ett komplement till begreppet god redovisningssed. I 2:2 ÅRL kan man utläsa att årsredovisning ska vara överskådlig och upprättad enligt god redovisningssed. Den ska vidare ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Det senare kravet framgår egentligen av 2:3 ÅRL, men bestämmelserna måste ses tillsammans (Thorell 1996; Westermark 1998).

Det har däremot uppkommit ett problem när det gäller förhållandet mellan dessa två begrepp. Problemet bygger på att god redovisningssed kan betecknas som en allmän rättslig standard och därför borde inte behovet av en sådan standard fullt ut kunna ersättas av kravet på rättvisande bild. Skillnaden mellan dessa två begrepp har ansetts vara av sådan betydelse att det inte utan vidare går att, i och med införandet av kravet på rättvisande bild, ta bort kravet på

Ett annat skäl till att behålla begreppet god redovisningssed vid sidan av bestämmelserna om rättvisande bild är osäkerheten kring det senare begreppet. Rättvisande bild är en del av EG-rätten och kan i sista hand enbart tolkas av EU-domstolen så därför är det inte möjligt att på nationell nivå ge några närmare anvisningar om hur begreppet ska uppfattas. Om rättvisande bild sägs bl.a. följande i förarbetena (Svensson & Edenhammar 1996; Thorell 1996):

När begreppet har införts i de olika medlemsstaternas lagstiftning, har det i resp. land kommit att färgas av landets redovisningstradition och redovisningspraxis. Detta kan emellertid inte tas som intäkt för att varje land har rätt att ge begreppet den innebörd man anser önskvärd. Tvärtom måste understrykas att begreppet har införts i EG-rätten för att åstadkomma en harmonisering av de olika medlemsstaternas redovisningslagstiftning. Det bör också understrykas att den slutliga tolkningen av begreppet inte kan göras på nationell nivå utan endast av EG-domstolen. När begreppet införts i svensk lagstiftning måste utgångspunkten därför vara att det ges samma innebörd som det kan antas ha i det övriga EU. (Prop. 1995/96:10 del 2 s 11)

Eftersom man följer EU-direktiven har man valt att införa begreppet rättvisande bild bredvid begreppet god redovisningssed. I Sverige har man däremot inte valt att införa direktivets overriding-regel. Vad som menas med begreppet är att man får avvika från föreskrifter i direktivet om inte en rättvisande bild kan uppnås på annat sätt. Argumentet till att overriding-regeln inte får gälla i Sverige är att ett företag som upprättar sin redovisning enligt svensk lagstiftning ska veta att man har handlat juridiskt korrekt. Man menade att införandet av overriding-regeln, där man har skyldighet att avvika från lagstiftningen ifall den inte skulle ge en rättvisande bild, skulle skapat en rättsosäkerhet.

I Sverige menar man att om företaget följer lagstiftningen i sin redovisning så kommer en rättvisande bild ske naturligt (Artsberg 2003).

Begreppet god redovisningssed är däremot etablerat i svensk redovisning och syftet med begreppet är att ge en mer vägledning för bolagen i deras redovisning. Begreppets existens ger också bättre förutsättningar för att redovisningspraxis och auktoritativa organs rekommendationer kan behållas.

God redovisningssed ger också en bättre möjlighet att inom Sveriges gränser behålla en nationell standard i redovisningsfrågor som inte behandlas av EG-rätten och i frågor som inte är relevanta för bolagets resultat och ställning (Svensson & Edenhammar 1996; Thorell 1996).