Rättvisande bild

Det var en gång ett fartyg som seglade på de stora haven. Fartyget hade en kapten som var känd för sin redbarhet och nit och för att ta sitt arbete på största allvar. Annat var det med styrmannen. Det var inte alltid man visste vart han tagit vägen och själv såg han sin bästa vän i flaskan. En dag upptäckte kaptenen att styrmannen var redlöst berusad. Kaptenen antecknade i fartygets loggbok: »I dag är styrman full«. Dagen efter hade styrmannen nyktrat till och blev förnärmad när han såg vad kaptenen skrivit i loggboken. Styrmannen skrev då: »I dag är kapten nykter«. Historien visar att det som styrmannen skrev i loggboken var rätt men vare sig rättvist eller rättvisande eftersom texten får läsaren att tro att kaptenen ibland var berusad. (Engström 2009)

En fråga som ständigt dyker upp inom redovisningen är vad som är rättvist och vad som är rättvisande. Den svenska redovisningen har länge präglats av den kontinentala redovisningstraditionen genom att man värderar sina tillgångar försiktigt. Detta har lett till att redovisningen följer två grundläggande principer: realisationsprincipen och försiktighetsprincipen. Med realisationsprincipen menas att vinst först får redovisas när den realiserats. Försiktighetsprincipen innebär däremot att man ska värdera sina tillgångar lågt och sina skulder högt. Resultatet av det här blir att bolagets finansiella ställning är minst så god som det redovisats men i många fall bättre än så. Ett företag som använder sig av dessa principer gör alltså rätt, men redovisningen blir inte särskilt rättvisande.

I mars 1992 undertecknade Sverige, tillsammans med flera länder, EES-avtalet som trädde i kraft år 1994. I och med detta avtal blev Sverige skyldiga att följa EU:s bolagsrättsliga direktiv. Direktivet innehöll i sin tur bestämmelsen om att årsredovisningen skulle ge a true and fair view. Detta hade redan kommit till stånd år 1973 då Storbritannien beviljades inträde i EU. Storbritannien är präglat av den anglosaxiska redovisningstraditionen och i och med deras inträde i unionen så har de europeiska redovisningsreglerna blivit influerade av deras redovisningstradition.

Som följd av EES-avtalet tog Sverige fram 1995 års årsredovisningslag där kravet på rättvisande bild kom att betyda en värdering grundad på försiktighet. I ÅRL (SFS 1995:1554) kan man läsa ”värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet”. Detta har medfört att ÅRL:s definition på rättvisande bild har blivit försvagad om man jämför med den ursprungliga principen om a true and fair view, som kommer från den anglosaxiska traditionen. Denna anglosaxiska princip, som på svenska kommit att översättas endast till ”rättvisande bild”, ger inte något absolut svar på hur värderingen ska utföras (Engström 2009). EG-rätten definierar inte begreppet mer än att ”årsbokslutet ska ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat”. I ÅRL definieras det istället att ”balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild ska ges, ska det lämnas tilläggsupplysningar”. Här kan man se att den svenska tolkningen inte helt överensstämmer med EG-rättens definition. I svensk rätt får man, för att en rättvisande bild ska ges, lämna övriga tilläggsupplysningar. Kan inte en rättvisande bild ges får man helt enkelt komma med annan information och därför uppstår det ett problem om vad som är rättvist och vad som är rättvisande (Holmström 2003).

Problemet ligger i att det engelska uttrycket innehåller två delar; nämligen ”true” och ”fair”. I Sverige har man valt att bara kalla det för ”rättvisande bild”. Däremot skulle man kunna definiera begreppet genom att dela upp det i två delar, ”sant” och ”rättvisande”, och ge dem varsin innebörd (Westermark 1998):

True Fair

Baserat på fakta Inte är vilseledande

Inte motsäger fakta Verklig substans, ej enbart juridisk form Är korrekt Motsvarar den faktiska verkligheten Följer reglerna Är rimlig

Är objektiv Ger rätt intryck

Problemet med begreppet är att när det införts i olika medlemsländer har det kommit att påverkas av respektive lands redovisningslagstiftning, -tradition och – praxis. För att ge några exempel så har man i Danmark valt att låta rättvisande bild vara överordnat såväl praxis och rekommendationer som lagen.

I Tyskland har man däremot valt att istället låta lagstiftningen vara överordnad begreppet genom att fastslå att den som följer lagens bestämmelser uppnår en rättvisande bild.

Som tidigare nämnts så finns det i Sverige, och det kontinentala Europa, en redovisningstradition som betonar försiktighetsprincipen framför en ”rättvis” värdering utifrån matchningsprincipen. I remissarbetet inför årsredovisningslagstiftningen i Sverige diskuterades hur begreppet rättvisande bild bör tolkas. Resultatet blev en kompromiss mellan Danmarks och Tysklands definition. Begreppet rättvisande bild betraktas som överordnat begreppet god redovisningssed, men underordnat lagstiftningen. Det innebär inte att det är tillåtet att bryta mot lagen med referens till begreppet rättvisande bild (Artsberg 2003; Arvidson et al. 2006).

I Proposition 1995/96: 10 Års- och koncernredovisning, del 2, sid 11 kan man utläsa:

De skillnader som således föreligger mellan begreppen (rättvisande bild och god redovisningssed) torde inte alltid ha någon praktisk betydelse. Det kan sålunda förmodas att årsredovisningen som regel ger en rättvisande bild när den innehåller den information som läsaren kan förvänta sig mot bakgrund av sådana vedertagna normer som återspeglas i god redovisningssed. Det kan också, som nyss framhållits, antas att redovisningspraxis kommer att påverka begreppet rättvisande bild.

För att uppnå en rättvisande bild får man avvika från god redovisningssed, dock aldrig avvika från lagen, men tilläggsupplysningar ska då lämnas i not. Denna innebördsbestämning av begreppet rättvisande bild får som konsekvens att det inte går att i förväg avgöra vad som är en ”rättvis” bild av företagets ekonomiska ställning och resultat. Istället får man från fall till fall avgöra vad som är en ”rättvis” bild av det enskilda företaget och dess särpräglade förhållanden (Arvidson et al. 2006).

Varje land borde inte ha rätt att ge begreppet den innebörd man anser vara önskvärd. Det måste ändå understrykas att begreppet har införts i EG-rätten för att åstadkomma en harmonisering av de olika medlemsstaternas redovisningslagstiftning. Det ska också tilläggas att tolkningen av begreppet inte kan göras på nationell nivå utan endast av EU-domstolen. När begreppet införts i svensk lagstiftning måste utgångspunkten därför vara att det ges

Problemet ligger i att EG-rättens krav på rättvisande bild inte har preciserats i direktivet och kan därför inte ges någon närmare vägledning kring begreppet. Dock finns det anledning att uppfatta kravet som en målsättning som måste vara styrande för all redovisning (Svensson & Edenhammar 1996; Westermark 1998).

4. Empiri och analys