Gränsdragningsfrågan

Regeringens förslag: En onoterad andel skall alltid anses vara en näringsbetingad andel.

En marknadsnoterad andel skall anses vara en näringsbetingad andel om den juridiska person som äger andelen innehar andelar med minst tio procent av rösterna i det ägda företaget, eller om innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av den juridiska personen som äger andelen eller ett denne närstående företag.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Riksskatteverket (RSV) föreslår en utökad skyldighet för företag att utan anmaning lämna uppgifter om i vilka fall andelar i marknadsnoterade företag för vilka utdelning har uppburits föregående år sålts om de innehafts kortare tid än ett år. Myndigheten anser även att det behövs klarlägganden om och hur skattefriheten ska påverkas av att andelen under denna tid anses avyttrad på grund av konkurs, likvidation, fusion eller inlösen. Enligt RSV:s mening bör vad som menas med uttrycket ”sammanhängande” förtydligas. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet pekar på att en möjlig förenkling skulle vara att avskaffa betinganderekvisitet och i stället sänka den schablonmässiga procentsatsen. Näringslivets skattedelegation menar att principiella skäl talar för att även kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar undantas från beskattning med det kompletterande villkoret att företagets tillgångar till huvudsaklig del skall utgöras av andra tillgångar än kapitalplaceringsandelar. De föreslagna gränsdragningsreglerna leder enligt delegationen även till administrativt krångel. Sveriges advokatsamfund framhåller att det inte finns tillräckligt starka skäl för att göra en åtskillnad mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringandelar. Den föreslagna nivån om tio procent bör i vart fall sänkas till fem procent. Det kan ifrågasättas om innehavsnivån bör mätas på koncernnivå i stället för på företagsnivå även om det inte är osannolikt att utredarens bedömning att den materiella vinsten av en sådan lösning är så blygsam att den inte uppväger den ökade komplexiteten.

Prop. 2002/03:96

76 Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 4 har regeringen gjort

bedömningen att utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar inte skall beskattas. För kapitalplaceringsandelar föreslås däremot inte någon motsvarande förändring.

Som redogörs för i avsnitt 5.3. är syftet med att bibehålla beskattningen av kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar att motverka den s.k. sparbösseeffekten. Tyngden i sparbösseeffekten i ett enskilt fall beror på hur näraliggande det är att jämföra ett indirekt innehav genom aktiebolag med ett direkt innehav i kapitalplaceringssyfte av en fysisk person. Ju större ägarengagemang som kan antas vara förenat med det enskilda innehavet av andelar i ett bolag desto mindre bärkraft har sparbösseargumentet.

Onoterade andelar

Andelar som inte är marknadsnoterade, dvs. onoterade andelar, lämpar sig normalt inte som objekt för kapitalplaceringar. Med onoterad avses att aktien inte är marknadsnoterad i den mening som anges i 48 kap.

5 § IL. Där sägs att en delägarrätt eller fordringsrätt skall anses marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.

Onoterade andelar är inte likvida på samma sätt som noterade andelar och onoterade företag är många gånger beroende av en eller ett fåtal produkter eller tjänster. Båda dessa omständigheter medför typiskt sett en högre risk. Regeringen gör därför samma bedömning som utredaren i denna fråga, dvs. onoterade aktier bör anses som näringsbetingade andelar oberoende av röstandel i det ägda företaget.

Marknadsnoterade andelar

Ägarengagemanget

När det gäller marknadsnoterade andelar ger röstetalet en indikation på ägarengagemanget. I likhet med vad som är fallet enligt gällande rätt bör därför i första hand detta användas som särskiljande kriterium.

Regeringen gör emellertid bedömningen att den nuvarande gränsen om 25 procent framstår som omotiverat hög. Regeringen anser att ett innehav om tio procent av rösterna som regel innebär ett så starkt ägarengagemang i det ägda företaget att det s.k. sparbösseargumentet kommer i bakgrunden. Den föreslagna gränsen på tio procent framstår även som lämplig mot bakgrund av det arbete som bedrivs inom ramen för den Europeiska Unionen med att reformera rådets direktiv 90/435/EEG (moder/dotterbolagsdirektivet) där det bl.a. pågår en diskussion om en sänkning av det s.k. minimitröskelvärdet. Som ytterligare stöd för den valda nivån kan nämnas att relevanta regler i flera av de avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått med

andra stater, anger ett tioprocentigt innehav.

Regeringen föreslår därför att ett marknadsnoterat andelsinnehav som representerar minst tio procent av samtliga röster i företaget skall anses som näringsbetingat.

Prop. 2002/03:96

77 Andelar av skilda slag

För det fall att ägarföretaget innehar onoterade andelar i det ägda företaget som representerar t.ex. sex procent av rösterna bör det vara tillräckligt att ett marknadsnoterat innehav av aktier av ett annat slag i samma företag representerar minst fyra procent av rösterna.

Andelstal på koncernnivå

Röstvillkoret i definitionen av näringsbetingade aktier i nuvarande 24 kap. 16 § IL tar ingen hänsyn till aktieinnehavet i den koncern som ett företag kan tillhöra utan tar sikte endast på förhållandena hos det enskilda företaget. Ett villkor för uppskov i reglerna om koncerninterna andelsavyttringar är att det säljande företaget tillsammans med andra företag i den svenska koncernen skall äga andelar i det avyttrade företaget med minst 25 procent av rösterna. Frågan kan därför ställas – som några remissinstanser gjort – om inte även röstvillkoret i den nya definitionen av näringsbetingade andelar borde avse koncernen.

Regeringen gör i denna fråga följande bedömning. Den samlade reglering som följer av att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i kombination med de nya CFC-regler som regeringen nu aviserat blir omfattande och kommer att ställa nya krav på tillämpningen. Om bedömningen om villkoret är uppfyllt skall göras på koncernnivå blir regelverket och tillämpningen komplicerad och samtidigt resurskrävande för både myndigheter och skattskyldiga.

Särskilt kontrollen från skattemyndigheten kommer att ta betydligt större resurser i anspråk än en bedömning som begränsar sig till förhållandena hos det enskilda företaget. Dessa nackdelar skall ställas mot en fördel i form av en mer korrekt materiell utgång som dock torde vara av liten betydelse, bl.a. med hänsyn till att företagen normalt genom underprisöverlåtelser kan samla ihop ett splittrat andelsinnehav till ett företag i koncernen. Regeringen gör i denna fråga samma bedömning som utredaren. Bedömningen bör därför även i fortsättningen ske med hänsyn endast till förhållandena hos det enskilda företaget.

Utredningen har även berört betydelsen av viss associationsrättslig lagstiftning. Av 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385) framgår att ett bolag är moderbolag om det äger mer än 50 procent av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person (dotterföretaget).

Ett koncernförhållande kan emellertid förekomma även vid lägre andelsinnehav, nämligen på grund av olika avtalsförhållanden. Genom dessa bestämmelser kan ett företag vara dotterföretag trots att moderbolagets ägarandel understiger 10 procent av rösterna. Det skulle ligga i linje med resonemanget om ägarengagemang att aktierna ansågs som näringsbetingade i detta fall även om de är marknadsnoterade.

Eftersom situationen torde vara ovanlig anser regeringen i likhet med utredaren att det inte är motiverat att belasta det nya regelverket med en särskild reglering för denna situation. På grund av utredningsregeln har ju dessutom moderföretaget en möjlighet att göra sannolikt att innehavet betingas av rörelsen och på så sätt komma i åtnjutande av skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster.

Prop. 2002/03:96

78 Utredningsregeln

Enligt det gällande betingandevillkoret i nuvarande 24 kap. 16 § p. 2 IL anses en andel som näringsbetingad om det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

Betingandevillkoret har varit föremål för bedömning i ett antal rättsfall. Många gånger finns därför en förhållandevis rikhaltig praxis att falla tillbaka på. Uttrycket ”betingas av rörelse” är emellertid inte helt entydigt och kan därför lämna utrymme för skilda bedömningar. Detta är emellertid ofrånkomligt och som även utredaren funnit är det svårt att finna något lämpligare uttryck som bättre speglar innebörden. Under remissförfarandet har det föreslagits att utredningsregeln skall avskaffas och ersättas med en radikalt sänkt schablonmässig gräns för innehav.

Regeringen avvisar en sådan lösning eftersom en utredningsregel är en förutsättning för att det alltid kan göras en skattemässigt materiellt riktig bedömning av ett andelsinnehav, vilket bl.a. har betydelse för behandlingen av kapitalvinster och utdelningar. En utredningsregel är alltså nödvändig och betingandevillkoret bör därför behållas. Såsom Lagrådet påpekat bör dock regeln inte innehålla någon särskild bevisregel eftersom det även kan vara till nackdel för en skattskyldig att få andelen klassificerad som näringsbetingad i och med att avdrag för kapitalförluster normalt inte kommer att få göras på sådana andelar.

Lagförslaget

De nya grundläggande bestämmelserna om när en andel är näringsbetingad föreslås tas in i 24 kap. 13 § (nuvarande 15 §) och 14 § (nuvarande 16 §) IL.

5.2.2 Villkor om innehavstid för marknadsnoterade andelar